Учет и контроль вложений в нефинансовые активы бюджетного учреждения (на примере Министерства строительства и архитектуры КБР)

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.) или права учреждения на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

В состав объектов нематериальных активов не включаются:

не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.

Объекты нематериальных активов принимаются к бюджетному учёту по первоначальной стоимости, т.е. по стоимости фактических вложений на их приобретение (изготовление), с учётом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации).

Стоимость приобретения (изготовления) нематериальных активов включает в себя:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов нематериальных активов;

таможенные пошлины, регистрационные сборы, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных (имущественных) прав правообладателя;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены объекты нематериальных активов, в соответствии с условиями договора;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением объектов нематериальных активов и доведением их до состояния, пригодного к использованию в установленных целях;

расходы по изготовлению (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций и т. д.).

Изменение первоначальной стоимости объектов нематериальных активов производится лишь в случаях модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов нематериальных активов.

Балансовой стоимостью нематериальных активов является их первоначальная стоимость с учётом указанных изменений.

Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, полученных учреждением по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учёту.

Оценка объекта нематериальных активов, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в валюте Российской Федерации путем пересчёта суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учёту.

Каждому объекту присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется в регистрах бюджетного учёта и не обозначается на объектах.

Аналитический учёт объектов нематериальных активов ведется в Инвентарной карточке учёта основных средств.

Учёт операций по выбытию и перемещению объектов нематериальных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Поступление нематериальных активов, внутреннее перемещение оформляются следующими первичными документами:

Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф.0306001);

Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф.0306031);

Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032);

Требование-накладная (ф. 0315006).

Счёт 010300000 «Непроизведенные активы»

Счёт предназначен для учёта непроизведенных активов, используемых в процессе деятельности учреждения, не являющихся продуктами производства, права собственности, на которые должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, ресурсы недр и пр.).

Указанные активы отражаются по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот.

Первоначальной стоимостью объектов непроизведенных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, первоначальной стоимостью которых признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учёту.

Для целей настоящей Инструкции под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов на дату принятия к бухгалтерскому учёту.

Каждому объекту непроизведенных активов, независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный порядковый инвентарный номер, который используется в регистрах бюджетного учёта и не обозначается на объектах.

Аналитический учёт объектов непроизведенных активов ведется в Инвентарной карточке учёта основных средств.

Учёт операций по выбытию и перемещению объектов непроизведенных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Поступление объектов непроизведенных активов оформляется Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

Счёт 010500000 «Материальные запасы»

Счёт предназначен для учёта материальных запасов в форме сырья, материалов и готовой продукции, предназначенных для использования в процессе деятельности учреждения, а также для продажи.

К материальным запасам относятся:

предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости;

предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с ОКОФ;

готовая продукция.

Материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учёту по фактической стоимости, с учётом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации).

Фактической стоимостью материальных запасов, приобретенных за плату, признаются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей; таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы, в соответствии с условиями договора; суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку (транспортные услуги) материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки; суммы, уплачиваемые за доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанные с их использованием);

иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.

Фактическая стоимость материальных запасов определяется (уменьшается или увеличивается) с учётом суммовых разниц, возникающих до принятия материальных запасов к бухгалтерскому учёту в случаях, когда оплата производится в валюте Российской Федерации в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учёту, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов.

Фактическая стоимость материальных запасов, полученных учреждением по договору дарения, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учёту, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Для целей настоящей Инструкции под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учёту.

Безвозмездное поступление материальных запасов от учреждений, подведомственных разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета (а также от государственных и муниципальных организаций), между учреждениями разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета осуществляется по фактической стоимости, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Материальные запасы, не принадлежащие учреждению, но находящиеся в его пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учёту в размере стоимости, предусмотренной в договоре.

Оценка материальных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в валюте Российской Федерации путем пересчёта суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учёту.

Списание (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости.

Оценка материальных запасов по средней фактической стоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся, соответственно, из средней фактической стоимости и количества остатка на начало месяца, и поступивших запасов в течение текущего месяца на дату списания (отпуска).

Аналитический учёт материальных запасов, за исключением посуды, продуктов питания, молодняка животных и животных на откорме, ведется на Карточках количественно-суммового учёта материальных ценностей.

Аналитический учёт продуктов питания ведется в Оборотной ведомости по нефинансовым активам. Записи в Оборотную ведомость по нефинансовым активам производятся на основании данных Накопительной ведомости по приходу продуктов питания и Накопительной ведомости по расходу продуктов питания. Ежемесячно в Оборотной ведомости по нефинансовым активам подсчитываются обороты и выводятся остатки на конец месяца.

Учёт разбитой посуды ведется материально ответственными лицами в Книге регистрации боя посуды (ф. 0504044).

Аналитический учёт молодняка животных и животных на откорме ведется по видам и возрастным группам (животных на откорме только по видам) в Книге учёта животных.

Материально ответственные лица ведут учёт материальных запасов в Книге (Карточке) учёта материальных ценностей по наименованиям, сортам и количеству.

Предметы мягкого инвентаря маркируются материально ответственным лицом в присутствии руководителя учреждения или его заместителя и работника бухгалтерии специальным штампом несмываемой краской без порчи внешнего вида предмета, с указанием наименования учреждения, а при выдаче предметов в эксплуатацию производится дополнительная маркировка с указанием года и месяца выдачи их со склада. Маркировочные штампы должны храниться у руководителя учреждения или его заместителя.

Учёт операций по расходу материальных запасов, их выбытию из эксплуатации, перемещению внутри учреждения ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Оприходование материальных запасов отражается в регистрах бюджетного учёта на основании первичных учётных документов (накладных поставщика и т. п.).

В тех случаях, когда имеются расхождения с данными документов поставщика, составляется Акт о приемке материалов (ф. 0315004).

Как уже отмечалось, особенностью поступления в бюджетное учреждение материальных запасов является:

принятие к бюджетному учету непосредственно на счете учета материальных запасов по цене приобретения при приобретении у поставщика в рамках одного договора или по цене поступления при централизованной поставке по одному распоряжению (извещению).

формирование фактической стоимости на счете 010604000 при наличии нескольких договоров при приобретении или нескольких распоряжении (извещении) при централизованных поставках с последующим принятием к бюджетному учету с отражением на соответствующем счете материальных запасов уже по фактической (сформированной) стоимости.

Аналитический учет по счету ведется в Многографной карточке в разрезе видов (кодов) затрат по каждому строящемуся (реконструируемому модернизируемому) приобретаемому объекту нефинансовых активов по виду производимой готовой продукции, оказываемой услуге (работе).

2.2 Учёт вложений в нефинансовые активы

Приобретение нефинансовых активов по безналичному расчету является основным путем поступления абсолютно всех видов нефинансовых активов в бюджетное учреждение.

На нынешнем этапе исполнения бюджета и в связи со вступлением в силу с 1 января 2006 г. закона № 131-Ф3 «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации», а точнее -- закона № 94-Ф3 «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» принято ограничение: приобретение нефинансовых активов стоимостью свыше 60 000 руб. должно обязательно осуществляться по безналичному расчету с соблюдением требований закона № 94-Ф3.

Вторым ограничением в рамках казначейского обслуживания исполнения бюджета является предельный объем суммы перечисления аванса поставщикам и подрядчикам -- не более 30 % от общей суммы оплаты в соответствии с договором.

Особенностью приобретения нефинансовых активов по безналичному расчету является начисление кредиторской задолженности перед поставщиком в полном объеме всей стоимости приобретаемых нефинансовых активов при поступлении их в бюджетное учреждение независимо от того, перечислялся поставщику аванс или нет на их приобретение.

По данным бухгалтерской службы Министерством строительства и архитектуры КБР заключен договор на приобретение основного средства -- компьютера на общую сумму 45 000 руб. Предварительно в рамках договора перечислен аванс в объеме 12000 руб. При доставке компьютера в бюджетное учреждение произведены и оплачены транспортные расходы в сумме 450 руб. Кроме того, оплачено 1 050 руб. за установку на компьютерного программного обеспечения. Компьютер принят к бюджетному учету 31 августа по фактической стоимости, 1 сентября начислена амортизация.

В бюджетном учете операции будут отражены следующими проводками:

заключен договор с поставщиком на поставку компьютера стоимостью 45 000 руб.:

дебет 150103310 кредит 150201310 45000,00

перечислен аванс поставщику в сумме 12 000 руб.:

дебет 120619560 Кредит 130405310 12 000,00

компьютер поступил в бюджетное учреждение (формируется балансовая стоимость компьютера):

дебет 110601310 Кредит 130219730 45 000,00

зачтена сумма перечисленного ранее аванса:

Дебет 130219830 Кредит 120619660 12 000,00

произведен окончательный расчет с поставщиком (45000--12000 = 33000 руб.):

дебет 130219830 Кредит 130405310 33 000,00

принят к учету выставленный счет транспортной организации в сумме 450 руб.:

дебет 110501310 Кредит 130205730 450,00

оплачен счет транспортной организации:

дебет 130205830 Кредит 130405222 450,00

принят к учету выставленный счет IТ-фирмы за установку на компьютер программного обеспечения в сумме 1 050 руб.:

дебет 110601310 Кредит 130218730 1 050,00

оплачен счет IT-фирмы за установку на компьютер программного обеспечения:

дебет 130218830 Кредит 130405290 1 050,00

компьютер принят к бюджетному учету по фактической стоимости (45 000 + 450 + 1 050 = 46 500 руб.):

дебет 110104310 кредит 110601410 46500,00

начислена сумма амортизации (из расчета: срок полезного использования -- 5 лет; годовая норма начисления амортизации -- 46 500 / 5 9 300 руб.; ежемесячная норма начисления амортизации --9 300 / 12 = 775 руб.):

дебет 140101271 кредит 110404410 775,00

Объект принимается к учету после формирования фактической стоимости объекта основных средств (учета всех расходов, связанных с его приобретением).

Отличительной особенностью отражения операций в соответствии с Инструкцией №25н является наличие проводки выдачи в эксплуатацию объекта основных средств стоимостью свыше 10 000 руб. как смена материально ответственного лица:

дебет 110104310 кредит 110104310 46500,00

В соответствии со ст.12 Инструкции №25н, при приобретении нефинансовых активов со счетов в иностранной валюте с оплатой в рублях РФ, вложения на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц.

Министерством строительства и архитектуры КБР денежным в иностранной валюте приобретены:

оборудование стоимостью 1 050 € (по курсу 1 € = 34,5 руб. при принятии к учету), оплата произведена в рублях (по курсу 1 € = 34,6 руб. на дату погашения задолженности);

продукты питания стоимостью 1 200 $ (по курсу 1 $ = 26,9 руб. при принятии к учету), оплата произведена в рублях (по курсу 1 $ = 26,75 руб. на дату погашения задолженности).

В бюджетном учете операции отражены следующими проводками:

приобретенное за средства в иностранной валюте оборудование принято к учету (1 050 * 34,5 = 36225 руб. -- на дату принятия к учету):

дебет 110601310 Кредит 130219730 36225,00

произведен расчет с поставщиком за поставленное оборудование (1 050 - 34,6 = 36 330 руб. -- на дату оплаты кредиторской задолженности):

дебет 130219830 Кредит 120107610 36 330,00

суммовая разница (30 330 --30225 = 105 руб.) отнесена на увеличение стоимости приобретенного нефинансового актива:

Дебет 110601310 Кредит 130219730 105,00

приобретенные за средства в иностранной валюте продукты питания приняты к учету (1 200 * 20,9 = 32290 руб. -- на дату принятия к учету):

Дебет 110502340 Кредит 130222730 32 280,00

произведен расчет с поставщиком за поставленные продукты питания (1 200 * 26,75 = 32 100 руб. -- на дату оплаты кредиторский задолженности):

дебет 130222830 Кредит 120107610 32 100,00

суммовая разница (32 100--32 280 = - 180 руб.) отнесена на уменьшение стоимости приобретенного нефинансового актива:

Дебет 110502340 Кредит 130222730 - 180,00

При отражении приведенных операций е учете с расчетом со счета денежных средств учреждения иностранной валюте (или с банковского счета учреждения) суммы выбытий со счета должны быть отражены еще и по забалансовому счету 18 с указанием КОСГУ производимых расходов.

Как уже упоминалось выше, на нынешнем этапе исполнения бюджета за наличный расчет можно приобретать нефинансовые активы на общую сумму до 60 000 руб. При этом органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджета, дополнительно наложено ограничение: приобретение нефинансовых активов стоимостью свыше 100 000 руб. должно обязательно сопровождаться заключением договора с поставщиком. На приобретаёмые нефинансовые активы стоимостью до 10 000 руб. это требование не распространяется, хотя и не запрещается.

Приобретение нефинансовых активов за наличный расчет осуществляется через подотчетных лиц, которым выдается из кассы подотчётная сумма на приобретение строго определенных активов. После приобретения таких активов подотчетное лицо представляет Авансовый отчет в части реализованной подотчетной суммы, а остаток неиспользованной подотчетной суммы возвращает е кассу.

Особенностью приобретения нефинансовых активов за наличный расчет является погашение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению этих активов в объеме всей стоимости приобретаемых нефинансовых активов при поступлении их е бюджетное учреждение.

В рамках заключенного договора с поставщиком на поставку в столовую учреждения продуктов питания на сумму 55 000 руб. из кассы Министерства строительства и архитектуры КБР выданы на руки Иванову А.И. 17500 руб. на приобретение мясомолочной продукции. Иванов А.И. представил Авансовый отчет на сумму 17 125 руб., продукты питания сданы на склад, остатки подотчетной суммы возвращены в кассу.

В бюджетном учете операции будут отражены следующими проводками:

заключен договор с поставщиком на поставку продуктов питания на

55 000 руб.:

дебет 150103340 Кредит 150201340 55 000,00

со счета бюджета в кассу получены 17 500 руб. на приобретение мясомолочной продукции:

дебет 120104510 Кредит 130405340 17 500,00

из кассы выданы 17500 руб. Иванову А.И. на приобретение мясомолочной продукции:

Дебет 120822560 Кредит 120104610 17 500,00

принят к учету Авансовый отчет Иванова А.И. на приобретенную мясомолочную продукцию в сумме 17 125 руб.:

Дебет 110502340 Кредит 120822660 17 125,00

остатки неиспользованной подотчетной суммы возвращены Ивановым А.И. в кассу учреждения (17520--17 125=375 руб.):

дебет 120104510 Кредит 120822660 375,00

Особенностью приобретения нефинансовых активов за наличный расчет стоимостью до 10 000 руб. включительно без заключения договора является необходимость отслеживания израсходованных сумм в части принятия бюджетным учреждением бюджетных обязательств, так как при отсутствии договора принятие бюджетных обязательств бюджетным учреждением необходимо отражать в момент выдачи денежных средств подотчетным лицам, а е случае возврата неиспользованных подотчетных сумм восстанавливать лимиты бюджетных обязательств в части сумм возврата.

Нередко со стороны подотчетных лиц может иметь место приобретение и оплата нефинансовых активов на сумму, превышающую полученную ими е кассе учреждения подотчетную сумму. Такой ситуации желательно избегать. Однако при наличии лимитов бюджетных обязательств сумма переплаты дополнительно может быть выдана подотчетному лицу, и на эту же сумму необходимо дополнительно отразить проводку по принятию бюджетных обязательств.

Если в бюджетном учете эту процедуру по отслеживанию принятых бюджетных обязательств не осуществлять, то существует большая верочтность потери контроля за использованием лимитов бюджетных обязательств, е результате чего бюджетным учреждением могут быть превышены лимиты бюджетных обязательств, а, чаще всего, представленные для оплаты бюджетным учреждением платежные документы останутся неоплаченными, так как органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджета, контроль использования лимитов бюджетных обязательств каждым бюджетным учреждением вести будут всегда и на допустят превышения предоставленных им лимитов бюджетных обязательств.

Из кассы Министерства строительства и архитектуры КБР выданы на руки Сидорову А.И. 7 850 руб. на приобретение продуктов питания. Сидоров А. И. представил Авансовый отчет на сумму 8 125 руб., продукты питания сданы на склад, сумма переплаты принята к учету и возвращена Сидорову А.И.

В бюджетном учете операции будут отражены следующими проводками:

со счета бюджета е кассу получены 7 850 руб. на приобретение продуктов питания:

дебёт 120104510 Кредит 130405340 7850,00

из кассы выданы 7 650 руб. Сидорову А. И. на приобретение продуктов питания:

дебет 120822560 Кредит 120104610 7850,00

бюджетным учреждением приняты бюджетные обязательства на приобретение материальных запасов е сумме 7 950 руб.:

дебет 150103340 Кредит 150201340 7850,00

принят к учету Авансовый отчет Сидорова А.И. на приобретенные продукты питания е сумме 8 125 руб.:

дебет 110502340 Кредит 120822660 8125,00

со счета бюджета е кассу дополнительно получены 275 руб. (8 125--7 852 = 275 руб.) для выдачи Сидорову А.И. суммы переплаты:

дебет 120104510 Кредит 130405340 275,00

из кассы выданы 275 руб. Сидорову А. И. -- сумма переплаты:

Дебет 120822500 Кредит 120104610 275,00

бюджетным учреждением дополнительно приняты бюджетные обязательства на приобретение материальных запасов в сумме переплаты 275 руб.:

дебет 150103340 Кредит 150201340 275,00

В практике бюджетных учреждений довольно часто встречается ситуация, когда требуется приобрести определенный нефинансовый актив именно сейчас, а денег в кассе для выдачи подотчетному лицу нет (либо требуется время на получение денег со счета бюджета, либо, а соответствии с бюджетной росписью, эти денежные средства будут получены через несколько дней).

В такой ситуации, на практике, возможен обратный порядок отражения в учете операций по приобретению нефинансовых активов. Вместе с тем, и это подчеркиваю особенно, а Инструкции № 25н такой ситуации не предусмотрено. В соответствии с Инструкцией № 25н предполагается, что если у бюджетного учреждения есть лимиты бюджетных обязательств, то не существует никаких проблем получить денежные средства со счета бюджета в кассу в пределах предоставленных лимитов и выдать подотчетному лицу для приобретения этих активов. Счета учета кредиторской задолженности с подотчетными лицами в Плане счетов не существует. На практике же такая ситуация встречается довольно часто.

Выход может быть найден именно в обратном порядке отражения операций в бюджетном учете. Однако и на это еще раз следует обратить внимание, у бюджетного учреждения на приобретение нефинансовых активов должны быть лимиты бюджетных обязательств. При отсутствии лимитов бюджетных обязательств речи о приобретении нефинансовых активов и быть не может.

Нередко такая ситуация возникает и по расчетам по командировочным расходам.

Водитель Петров И.Д. на сумму 1 253 руб. приобрел бензин за наличный расчет, о чем предоставил в бухгалтерию Авансовый отчет. Отчет был принят к бюджетному учету, сумма оплаты стоимости ГСМ возвращена Петров И.Д., стоимость бензина списана с учета на основании Акта о списании по данным путевого листа и предоставленному отчету.

В бюджетном учете операции будут отражены следующими проводками:

принят к учету Авансовый отчет Петров И.Д. на сумму 1 250 руб. в части приобретения бензина:

дебет 110503340 Кредит 120822660 1 250,00

приобретенный и израсходованный бензин списан с учета по данным путевых листов и предоставленному отчету на основании Акта о списании материалов:

дебет 140101272 Кредит 110503440 1 250,00

со счета бюджета в кассу получены 1 250 руб. для выплаты израсходованной суммы Петров И.Д. по приобретению материальных запасов:

дебет 120104510 Кредит 130405340 1 250,00

из кассы выданы 1 250 руб. Петров И.Д. в части произведенных расходов:

дебет 120822560 Кредит 120104610 1 250,00

бюджетным учреждением приняты бюджетные обязательства в части произведенных расходов по приобретению материальных запасов:

дебет 150103340 Кредит 150201340 1 250,00

Не исключены и другие варианты приобретения нефинансовых активов бюджетным учреждением и расчетов по ним. Однако обратный порядок отражения операций в бюджетном учете -- это скорее исключение из правил, чем правило.

Поступление не финансовых активов в бюджетное учреждение в зависимости от их видов может осуществляться различными путями: путем капитального строительства или хозяйственным способом, путем приобретения по безналичному расчету и за наличный расчет, путем безвозмездной передачи от государственных и негосударственных учреждений, юридических и физических лиц, в результате оприходования излишков, выявленных при инвентаризации и пр. Рассмотрим основные из них.

2.2.1 Учет капитального строительства объектов основных средств

Путем капитального строительства в бюджетное учреждение могут поступать исключительно основные средства: жилые помещения, нежилые помещения, сооружения.

Капитальное строительство объектов, как правило, процесс длительный, охватывающий несколько лет. Поэтому, чаще всего, в случае капитального строительства объектов основных средств, бюджетным учреждением заключается долгосрочный договор на выполнение всего объема работ с разбивкой их по этапам и годам выполнения.

Так как бюджет исполняется в рамках одного финансового года. поэтому в рамках каждого бюджетного года уточняется перечень работ, подлежащих выполнению в текущем финансовом году и оплачиваемых за счет средств бюджета текущего финансового года. На этот объем средств бюджета бюджетным учреждением принимаются бюджетные обязательства. Объем средств бюджета, подлежащих оплате подрядчику за выполненные работы, включается в заявку на финансирование за счет бюджета при формировании расходной части бюджета на очередной финансовый год, и по мере выполнения работ подрядчиком и приема каждого выполненного

этапа работ (на основании Акта приема-передачи) оплачиваются из бюджета.

Расходы бюджетного учреждения, обусловленные выполненными объемами работ и принятыми Актами приема-передачи, отражаются на счете учета капитальных вложений в объекты основных средств по каждому такому объекту. В случае перехода капитального строительства объекта на очередной финансовый год (незавершенности строительства объекта в рамках финансового года) счета средств бюджета по суммам расхода на капитальное строительство объекта закрываются в конце отчетного финансового года, а обороты по счету капитальных вложений в основные средства накапливаются в виде остатка по счету капитальных вложений в основные средства на 1 января очередного финансового года, который закрывается только после завершения капитального строительства объекта основных средств и принятия данного объекта к бюджетному учету в бюджетном учреждении либо передачи его в другие структуры.

Операции капитального строительства объекта основных средств в бюджетном учете Министерства строительства и архитектуры КБР отражены следующими проводками:

заключен договор на выполнение работ по капитальному строительству на очередной финансовый год (приняты бюджетные обязательства) на сумму 1 500 000 руб.:

дебет 150103310 Кредит 150201310 1 500 000,00

принят Акт выполненных работ первой очереди э сумме 650 000 руб.:

110601310 Кредит 130219730 650 000,00

оплачены расходы подрядной организации в объеме выполненных и принятых работ первой очереди:

дебет 130219830 Кредит 130405310 650000,00

перечислен аванс подрядной организации на выполнение работ второй очереди в сумме 150 000 руб.:

120619560 Кредит 130405310 150 000,00

принят Акт выполненных работ второй очереди в сумме 850 000 руб.:

110601310 Кредит 130219730 850 000,00

Зачтена сумма перечисленного ранее подрядной организации аванса в сумме 150 000руб.:

дебет 130219830 Кредит 120619660 150 000,00

произведены расчеты с подрядной организацией в объеме выполненных работ второй очереди (850 000--150 000 = 700 000 руб.):

дебет 130219830 Кредит 130405310 700 000,00

Операции в конце отчетного финансового года:

закрывается счет платежей из бюджета по оплате расходов капитального строительства объекта (650 000 + 150 000 + 700 000 = 1 500 000 руб.):

дебет 130405310 Кредит 140103000 1 500 000,00

расходы бюджетного учреждения по капитальному строительству объекта основных средств в виде остатка по счету капитальных вложений в основные средства переходят на начало очередного финансового года:

дебет 110601000 Кредит 110601410 1 500 000,00

В бюджетном учете такой проводки нет, а есть только процедура свертывания сальдо по счету 110601000 и формирования остатка на счете по состоянию на 1 января очередного финансового года.

В рамках очередного финансового года приведенные выше операции будут повторяться.

На завершающем этапе после выполнения всего объема работ по капитальному строительству объекта (например, на сооружение нежилого помещения из бюджета было израсходовано 30000 000 руб.), возможны два пути:

первый -- объект основных средств принимается к учету в бюджетном учреждении:

дебет 110102310 Кредит 110601410 30 000 000,00

Именно на этом этапе находит отражение процедура поступления объекта основного средства в бюджетное учреждение путем капитального строительства со счета капитальных вложений объект основных средств принимается к учету на адекватном ему счете бюджетного учета.

второй -- объект основных средств передан другому бюджетному учреждению не своего ведомства (подчиненному другому главному распорядителю):

дебет 140101241 Кредит 110601410 30 000 000,00

Как видно из последней проводки, при передаче объекта основных средств из бюджетного учреждения сумма накопленных капитальных вложений на его сооружение списывается на расходы, тип которых определяется в зависимости от того, кому передается данный объект после завершения капитального строительства.

2.2.2 Сооружение объектов основных средств хозяйственным способом

Как представляется, данный способ поступления нефинансовых активов в бюджетное учреждение также приемлем исключительно только для объектов основных средств, преимущественно, сооружений (может быть, как исключение, машин и оборудования, скажем, при сборке компьютера своими силами из комплектующих).

Отличие процесса сооружения объекта основных средств от капитального строительства заключается в том, что отсутствует подрядная организация, а бюджетное учреждение само осуществляет и оплачивает расходы по его сооружению, накапливая их на счете капитальных вложений в основные средства. Кроме того, объем работ, как правило, будет ограничен одним финансовым годом, а по завершении всего объема выполненных работ объект будет приниматься к учету в бюджетном учреждении, а не передаваться другим учреждениям.

Операции сооружения объекта основных средств хозяйственным способом в бюджетном учете могут быть отражены следующими проводками:

Министерством строительства и архитектуры произведены следующие расходы по сооружению объекта хозяйственным способом:

приобретены у поставщика строительные материалы на сооружение объекта основных средств (сооружения) в объеме 21 000 руб.:

дебет 110601310 Кредит 130222730 21 000,00

произведен расчет с поставщиком в части стоимости строительных материалов:

дебет 130222330 Кредит 130405340 21 000,00

отнесены на увеличение стоимости объекта основных средств транспортные расходы по доставке строительных материалов в сумме 1 500 руб.:

дебет 110601310 Кредит 130205730 1 500,00

оплачен выставленный счет транспортной организации в сумме 1 500 руб.:

дебет 130205630 Кредит 130405222 1 500,00

начислена заработная плата строителям по договору подряда в сумме 11 500 руб.:

дебет 110601310 Кредит 130209730 11 500,00

удержан налог на доходы физических лиц из суммы оплаты труда по договору подряда (11 500 * 13% = 1 495 руб.):

дебет 130209830 Кредит 130301730 1 495,00

начислена сумма единого социального налога и страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию на сумму оплаты труда по договору подряда (11 500 * 26 % = 2 990руб.):

дебет 140101226 Кредит 130302730 2 990,00

начислена сумма расчетов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (11 51)) * 13,2% = 23 руб.):

дебет 140101226 Кредит 130306730 23,00

В соответствии с приказом № 152н (приложение № 4, ст.213) оплата работодателем единого социального налога и взносов по страховым тарифам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами, отражается по тем же статьям и подстатьям экономической классификации, где отражаются расходы за оплату услуг по данному договору.

Произведены расчеты с бюджетом:

по сумме единого социального налога и страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию:

дебет 130302830 Кредит 130405213 2990,00

по сумме расчетов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний:

дебет 130306830 Кредит 130405213 23,00

по сумме налога на доходы физических лиц:

дебет 130301830 Кредит 130405226 1 495,00

получена со счета бюджета в кассу сумма оплаты труда по договору подряда (11 500 -- 1 495 = 10005руб.):

дебет 120104510 Кредит 130405226 10005,00

выплачена сумма оплаты труда по договору подряда:

дебет 130209830 Кредит 120104610 10005,00

объект основных средств (сооружение) принято к бюджетному учету на основании Акта приема-передачи по фактической стоимости

(21 000 + 1 500 + 11 500 = 34 000 руб.):

Дебет 110103310 Кредит 110601410 34000,00

В случае перехода процесса строительства объекта на очередной финансовый год счета бюджетных средств, как и в предыдущем примере, будут закрыты в конце года, а обороты на счете капитальных вложений в основные средства будут сохранены в виде остатка по счету капитальных вложений в основные средства и закроются только после принятия изготовленного хозяйственным способом объекта к бюджетному учету.

Кроме того, для выполнения работ хозяйственным способом и их оплаты, из бюджета необходимо планировать эти расходы при составлении расходной части бюджета на очередной финансовый год.

2.3 Учёт вложений в нематериальные активы

Объекты нематериальных активов должны отвечать следующим требованиям (п. 23 Инструкции № 25н, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. (далее - Инструкция № 25н)):

- у них не должно быть материально-вещественной (физической) структуры;

- их можно выделить, отделить от другого имущества;

- объекты используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;

- срок полезного использования превышает 12 месяцев (или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев);

- не предполагается последующая перепродажа данного имущества.

В состав объектов нематериальных активов не включают:

не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.

Учреждению понадобится документы, которые подтверждают существование самого актива и исключительное право учреждения на результаты интеллектуальной, научно-технической деятельности (включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау)). Здесь важно заметить, что критерии потенциально патентоспособных технических решений нужно определять на основании соответствующих законодательных и нормативных актов, нормативных документов Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатент). При этом, если получать охранные документы не нужно, то записи в государственном контракте (договоре) на выполнение научно-исследовательских и научно-технических работ о том, что исключительные права на результаты данных работ переходят к учреждению (принадлежат Российской Федерации) и Акта приемки-передачи будет достаточно (письмо Минфина России от 13 сентября 2006 г. № 02-14-10а/2480).

Заметим, при необходимости получения документов, подтверждающих исключительные права (патенты, свидетельства), затраты на их получение отражают по статье 226 «Прочие услуги» ЭКР в рамках средств, предусмотренных лимитами бюджетных обязательств или сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности. Такие траты включают в первоначальную стоимость НМА.

Аналитический учет объектов НМА ведется в Инвентарной карточке учета основных средств. А учет операций по выбытию и перемещению объектов - в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Поступление и внутреннее перемещение оформляют Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031), накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032), требованием-накладной (ф. 0315006).

Операции по передаче НМА в эксплуатацию внутри учреждения осуществляются в регистрах аналитического учета путем изменения материально ответственного лица на основании требования-накладной (ф. 0315006), составленного в двух экземплярах. При этом передается лишь материальный носитель информации о НМА. Передавать договор, в котором прописаны исключительные права учреждения, не нужно. При этом делают запись:

Дебет 0 102 01 320

«Увеличение стоимости нематериальных активов» (аналитика - материальное лицо 1)

Кредит 0 102 01 320

«Увеличение стоимости нематериальных активов» (аналитика - материальное лицо 2)

Выбытие нематериальных активов оформляют Актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003), Актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033).

Операции, связанные с изменением первоначальной стоимости НМА (при модернизации, частичной ликвидации, переоценке), оформляют Актом о приеме-передаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 036002).

Помимо этого понадобятся и такие документы (при пересечении таможенной границы, к примеру) (п. 23 приказа ГТК РФ от 27 октября 2003 г. № 1199):

1) для объектов авторского права и объектов смежных прав: свидетельство о депонировании экземпляров или свидетельство об официальной регистрации программ для ЭВМ и баз данных; нотариальное удостоверение фактов; образец изготовленных или выпущенных в свет экземпляров произведения на территории государства; трудовой договор (гражданско-правовой договор) в отношении служебного произведения; документ, подтверждающий переход авторских прав; авторский договор о передаче исключительных (неисключительных) прав; письменные или вещественные доказательства (рукописи, нотные знаки, изображения, схемы, отзывы, рецензии, учетные данные о движении рукописи и т. п.); заключения экспертов или организаций и объединений, осуществляющих управление правами авторов или профессионально занимающихся защитой авторских прав; образцы носителей произведений;

2) для товарных знаков и знаков обслуживания: свидетельство на товарный знак (знак обслуживания); выписка из Государственного реестра товарных знаков и знаков обслуживания Российской Федерации; выписка из Перечня общеизвестных в Российской Федерации товарных знаков; договор об уступке товарного знака; лицензионные договоры на использование товарного знака; сублицензионные договоры на использование товарного знака; документы, подтверждающие введение товаров, обозначенных товарными знаками, в гражданский оборот на территории Российской Федерации непосредственно правообладателем или с его согласия;

3) для наименований мест происхождения товаров: свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара; выписка из Государственного реестра наименований мест происхождения товаров Российской Федерации.

Объекты НМА принимают к бюджетному учету по первоначальной стоимости (п. 24 Инструкции № 25н). Другими словами, по стоимости фактических расходов на их приобретение (изготовление), с учетом НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС). Сюда включают:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов нематериальных активов;

таможенные пошлины, регистрационные сборы, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных (имущественных) прав правообладателя;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены объекты нематериальных активов, в соответствии с условиями договора;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением объектов нематериальных активов и доведением их до состояния, пригодного к использованию в установленных целях;

расходы по изготовлению (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций и т. д.).

НМА принимают к учету на основании Акта приема-передачи после того, как право владения на них подтверждено документально. До этого момента все затраты учреждения должны отражаться на счете 0 106 02 000 «Капитальные вложения в нематериальные активы», если иное не предусмотрено контрактом (договором). При этом делают записи:

Дебет 0 106 02 320

«Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы»

Кредит 0 107 02 240 (0 208 20 660, 0 302 20 730)

«Уменьшение стоимости нематериальных активов в пути» («Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению нематериальных активов», «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов»)

- отражены вложения в объекты НМА.

Ежемесячно, до погашения стоимости объекта НМА, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он принят к бухгалтерскому учету как НМА, делают такую запись (п. 40 Инструкции № 25н.):

Дебет 1 401 01 271

«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»

Кредит 1 104 08 420

«Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»

- 1700 руб.(102 000 руб. : 60 мес.) - начислена амортизация по НМА.

Здесь важно сказать о сроке полезного использования нематериальных активов. Он может определяться исходя из срока действия патента, свидетельства, и т. д. Если срок полезного использования определить невозможно, нормы амортизации устанавливают в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения) (п. 39 Инструкции № 25н).

Если какой-либо нематериальный актив создается сотрудниками, то исключительное право на него принадлежит учреждению. Дело в том, что исключительное право на программу для ЭВМ, базу данных, служебные произведения, созданные работником (автором) в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит последнему. Конечно, это только в том случае, если договором между контрагентами не установлено другое (п. 1 ст. 12 Закона от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз банных» и п. 2 ст. 14 Закона от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах»).

К примеру, работнику учреждения 2 апреля 2007 г. было дано задание создать программное обеспечение. На это ему отвели 3 месяца. 2 июля 2007 г. он передал диск с программой администрации. Заработная плата сотрудника за 3 месяца составляет 30 000 руб., ЕСН - 7800 руб. Регистрация патента обошлась учреждению в 4720 руб. (в т.ч. НДС - 720).

Бухгалтеру учреждения следует сделать такие записи:

Дебет 1 106 02 320

«Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы»

Кредит 1 302 01 730

«Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»

- 30 000 руб. - начислена заработная плата работникам;

Дебет 1 106 02 320

«Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы»

Кредит 1 303 02 730

«Увеличение кредиторской задолженности по еденному социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации»

- 7800 руб. - начислен ЕСН;

Дебет 1 106 02 320

«Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы»

Кредит 1 302 09 730

«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг»

- 4720 руб. - отражены затраты, связанные с регистрацией патента;

Дебет 1 102 01 320

«Увеличение стоимости нематериальных активов»

Кредит 1 106 02 420

«Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы»

- 42 520 руб. (30 000 + 7800 +4720) - принят к учету нематериальный актив.

При безвозмездном получении нематериальных активов их первоначальная стоимость определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия объектов к бухгалтерскому учету.

Операции по вложениям в объекты НМА отражают (п. 72 Инструкции № 25н):

Дебет 0 106 02 320

«Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы»

Кредит 0 304 04 320 (0 401 01 151; 0 401 01 152; 0 401 01 153; 0 401 01 180)

«Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению нематериальных активов» («Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»; «Доходы от перечисления наднациональных организаций и правительств иностранных государств»; «Доходы от перечислений международных финансовых организаций»; «Прочие доходы»).

При этом ранее начисленная амортизация на объекты НМА отражается:

Дебет 0 304 04 320 (0 401 01 151; 0 401 01 152; 0 401 01 153; 0 401 01 180)

«Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению нематериальных активов» («Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»; «Доходы от перечисления наднациональных организаций и правительств иностранных государств»; «Доходы от перечислений международных финансовых организаций»; «Прочие доходы»)