Учет капитального строительства организуется на основании требований, указанных в нормативных документов по бухгалтерскому учету, основными из которых являются:

1. "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" (утв. письмом Минфина РФ от 30.12.1993 № 160);

2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008, утвержденное приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н;

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (в редакции от 16.05.2016)

К субъектам инвестиционной деятельности, осуществляемой в виде связанных с капитальным строительством вложений, относятся инвесторы, заказчики или застройщики, подрядчики и другие лица.

Возникающие между организациями-застройщиками и другими участниками инвестиционного процесса отношения регулируются договором.

Согласно принятой терминологии инвестором является юридическое или физическое лицо, которое вкладывает собственные, заемные и привлеченные средства в создание и воспроизводство основных средств.

Застройщик - инвестор, а также иные юридические и физические лица, которые уполномочены инвестором реализовывать инвестиционные проекты по капитальному строительству.

Застройщики наделяются правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, установленных

Подрядчиком выступает юридическое лицо, которое по договору на строительство для застройщика выполняет подрядные работы, связанные со строительством, монтажом, ремонтом зданий и сооружений.

Под объектом строительства понимается отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого должны быть составлены отдельные проект и смета.

К объектам бухгалтерского учета при строительстве объектов относятся:

- незавершенное строительство;

- завершенное строительство;

- материалы и оборудование поставки заказчика, приобретенные для строительства;

- расчеты с подрядчиками и другими исполнителями по авансам в соответствии с договорами, связанными со строительством объектов и поставщиками за материалы и оборудование, а также задолженность за выполненные работы, приобретенные материалы и оказанные услуги;

- привлеченные источники финансирования капитальных вложений;

- финансовый результат деятельности застройщика.

Под незавершенным строительством понимаются затраты заказчика-застройщика по строительству объекта от начала до завершения строительства, то есть до приемки государственной приемочной комиссией.

К завершенному строительству относится фактическая стоимость объекта строительства на дату его приемки государственной приемочной комиссией до ввода его в эксплуатацию или передачи инвесторам. Материалы и оборудование для осуществления строительства приобретаются заказчиком-застройщиком при организации строительства хозспособом (собственными силами), а также в тех случаях, когда по договору с подрядчиком в обязанности заказчика входит поставка специальных материалов и технологического оборудования. В таких случаях заказчик приобретает предусмотренные договором материалы и оборудование, принимает их к учету, а затем передает в монтаж или продает для выполнения соответствующих строительно-монтажных подрядных работ подрядчику.

Переданное без оплаты в монтаж или в работу имущество остается собственностью заказчика, и поэтому заказчик не списывает переданное имущество с баланса, и оно в учете продолжает числиться как переданное в монтаж.

После приемки у подрядчика работ, связанных с монтажом переданного оборудования или использованием переданных материалов, заказчик одновременно со стоимостью работ подрядчика списывает имущество, использованное при строительстве, на счет затрат по капитальным вложениям. При этом в смету и объем выполненных подрядчиком работ оборудование и материалы заказчика не включаются. В тех случаях, когда стоимость оборудования и материалов учтены в договорной стоимости работ, выполняемых подрядчиком, заказчик передачу указанного имущества подрядчику отражает в бухгалтерском учете как его реализацию и в дальнейшем оплачивает подрядчику вместе со стоимостью выполненных подрядчиком работ.

Расчеты подрядчика за поставленные материалы и оборудование в этом случае могут производиться как денежными средствами, так и зачетом взаимных требований. Расчеты с поставщиками и подрядчиками в учете отражаются в общеустановленном порядке по мере возникновения и погашения задолженности.

Для осуществления строительства помимо собственных средств заказчик может также привлекать средства и других юридических или физических лиц. Привлеченные средства заказчиком учитываются поименно в разрезе инвесторов и группируются в зависимости от условий, на которых эти средства предоставлены. Если средства предоставлены инвесторами в обмен на долю в объекте строительства, то такие средства необходимо учитывать как целевое финансирование; средства, предоставленные кредиторами на возвратной возмездной основе, отражаются как заемные; а средства, которые предоставлены для исполнения обязательств по посредническим договорам, учитываются как кредиторская задолженность перед заказчиками.

В силу того, что инвентарная стоимость законченного строительством и далее введенного в эксплуатацию объекта складывается из всех произведенных на строительство затрат, деятельность по строительству объектов как подрядным, так и хозяйственным способом, не должна иметь финансового результата. Прибыли или убытки от деятельности заказчика-застройщика по строительству объектов возможны в случаях когда:

- как экономия по смете затрат на содержание дирекции строящегося предприятия при строительстве новых предприятий;

- как экономия по смете затрат на их содержание при выделении отделов капитального строительства на действующих предприятиях в качестве обособленных подразделений;

- как разница между договорной ценой продажи и фактическими затратами на строительство при продаже заказчиком-застройщиком инвесторам или покупателям завершенного или незавершенного строительства;

- как прибыль от причитающегося по договору вознаграждения за минусом произведенных при выполнении обязательств по договору собственных затрат при выполнении заказчиком-застройщиком обязанностей по строительству по договору для другого лица;

- при оплате штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договорам, связанным со строительством;

- при начислении налога на имущество по не введенному в установленный срок объекту строительства.

Как уже отмечалось, затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, поэтому в целях контроля за процессом строительства рекомендуется группировать затраты по строительству объектов по технологической структуре расходов, определяемой проектно-сметной документацией, в составе:

- строительных работ;

- работ по монтажу оборудования;

- приобретения оборудования, требующего и не требующего монтажа;

- инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство;

- прочих капитальных затрат.

К расходам на строительные работы относят затраты, которые связаны с возведением, расширением и реконструкцией зданий и сооружений различного назначения.

К этой категории расходов относят не только работы, связанные непосредственно с объектами капитальных вложений, подлежащих в дальнейшем вводу в эксплуатацию в виде инвентарных объектов основных средств, но и работы по возведению временных титульных зданий и сооружений.

Временными титульными зданиями и сооружениями признаются временные объекты строительной инфраструктуры, возводимые специально для строительства объекта, включенные в его проект и смету как вспомогательные производственные мощности. Например, к таким объектам на крупных стройках относятся бетонные заводы, предприятия по производству асфальта, щебня и других строительных материалов и конструкций. Такие здания и сооружения обычно рассчитаны на срок строительства основного объекта.

По завершении строительства они вводятся в эксплуатацию в составе основных средств застройщика и переносят свою стоимость на стоимость основного объекта строительства путем начисления амортизации, рассчитанной на единицу произведенной продукции или срок строительства основного объекта. По завершении строительства такие объекты обычно сносятся по ветхости. Расходы на строительные работы включают также затраты по подготовке участков к строительству, производству земляных, общестроительных, санитарно-технических, электротехнических и отделочных работ, работ по благоустройству прилегающей к объекту территории. Кроме того, к затратам на строительные работы относят затраты, включенные в сметы на строительство, связанные с командированием и транспортировкой работников к месту строительства, включая компенсации и доплаты, связанные с подвижным и разъездным характером работ, вредным условиями труда, выплачиваемые работникам строительства в соответствии с действующим законодательством.

К работам по монтажу оборудования относят работы по монтажу основного технологического оборудования строящегося объекта в соответствии со специализацией его последующей эксплуатации.

В составе затрат на приобретение оборудования, требующего и не требующего монтажа, учитываются затраты на приобретение основного технологического оборудования, включенного в смету на строительство данного объекта.

Не включаются в затраты, связанные с приобретением и монтажом оборудования, затраты на приобретение и монтаж оборудования для строительства объекта, относящегося к технологическому оборудованию строительства, например, строительных машин оборудования, транспортных средств, обслуживающих строительство.

В смету на строительство может быть также включен инструмент и инвентарь, который предназначается для первоначального оснащения объекта строительства в связи с его назначением. Например, мебель и другой инвентарь фигурируют в сметах при строительстве гостиниц, учетных заведений, больниц и других объектов социального назначения и сферы обслуживания.

В состав прочих капитальных работ и затрат сметы на строительство относят:

- предпроектные и проектно-изыскательские работы, расходы;

- расходы, связанные с землеотводом под строительство и переселением с отведенных под строительство территорий, компенсацией потерь переселенцев;

- расходы, связанные с выполнением инвестиционных условий при получении разрешения на строительство;

- затраты на содержание дирекций строящихся предприятий или подразделений капитального строительства на действующих предприятиях;

- затраты на технический и авторский надзор со стороны заказчика и проектировщика;

- расходы, связанные с оргнабором рабочих и подготовкой эксплуатационных кадров строящегося предприятия.

Не включаются в состав затрат по строительству объектов:

- пусковые расходы и пробная эксплуатация оборудования;

- расходы по устранению недоделок и брака по вине поставщиков материалов и оборудования;

- стоимость временных нетитульных (не включенных поименно в смету на строительство) сооружений, приобретаемых или возведенных подрядчиками за счет своих накладных расходов в период строительства, а также затраты на их снос;

- суммы штрафов, уплаченных за нарушение правил строительства или в связи с налогообложением;

- другие расходы, не включенные в сметы на строительство.

Поскольку затраты на строительство объектов недвижимости отвлекают средства из текущего хозяйственного оборота организации их учет, наряду с другими аналогичными затратами, ведется на специально предусмотренном для этого балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В частности, для учета затрат на капитальное строительство открывается субсчет 3 "Строительство объектов основных средств". По дебету этого счета собираются затраты, связанные со строительством зданий и сооружений, в корреспонденции со счетами по учету использованных при строительстве ресурсов, а также счетами по учету расчетов с подрядчиками за выполненные строительно-монтажные работы и иными исполнителями за оказанные услуги.

В течение всего срока строительства затраты, отраженные по дебету счета 08 субсчета 3, составляют стоимость незавершенного строительства. При вводе объекта строительства в эксплуатацию по завершению строительства собранные затраты, составляющие инвентарную стоимость объекта, списываются в дебет счета 01 "Основные средства" с кредита счета 08 субсчета 3.

Учет затрат по долгосрочным инвестициям в основные средства ведется по видам и объектам капитальных вложений, а при подрядном способе их выполнения, кроме того, и по договорам подряда. В соответствии с поставленными целями учет капитального строительства должен быть организован по каждому объекту строительства в целом и отдельным его составляющим с учетом требований к последующему учету законченного строительством объекта основных средств и его эксплуатации.

Учет фактических затрат по смете на строительство объекта должен быть построен так, чтобы при завершении строительства обособленные объекты в составе затрат на строительство (мебель и инвентарь, предназначенные первоначального оснащения объекта, объекты внешнего благоустройства) могли быть приняты к учету в качестве самостоятельных объектов основных средств.

Аналогично отдельные конструктивные элементы построенного объекта, имеющие сроки эксплуатации, не совпадающие со сроками эксплуатации построенных зданий и сооружений (лифты, встроенное котельное и бойлерное оборудование), должны быть обособлены в бухгалтерском учете в составе вводимого объекта в целях правильного начисления амортизации и возможностей их своевременной замены в порядке реконструкции объекта. То есть, при организации учета капитальных вложений, следует иметь в виду процедуру принятия к учету введенного в эксплуатацию объекта в соответствии с требованиями пункта 6 ПБУ 6/01. Например, при строительстве спортивного сооружения как комплекса необходимо обеспечить раздельный учет затрат на строительство здания стадиона, трибун для зрителей, отдельных видов спортивных сооружений, обособленных зданий и сооружений для работы вспомогательных служб, сооружений внешнего благоустройства и т.п.

Учет фактических затрат на строительство каждого объекта ведется с начала строительства до ввода объекта в эксплуатацию нарастающим итогом. Наряду с учетом фактических затрат, необходимо вести учет капитальных вложений по сметной стоимости каждого обособленного в проектно-сметной документации объекта с целью обеспечения контроля осуществления строительства, ввода в действие законченных объектов, а также контроля размеров и целевого использования источников финансирования капитального строительства. При организации бухгалтерского учета строительства и ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов следует иметь в виду, что имеются существенные различия при строительстве, осуществленном подрядным и хозяйственным способом. Рассмотрим особенности учета применительно к каждому из способов.

В случае применения подрядного способа работы по строительству объекта для заказчика, выступающего в роли застройщика, выполняются подрядчиком. Основой взаимоотношений между организацией и подрядчиком выступает договор на выполнение строительно-монтажных работ, и согласованная проектно-сметная документация.

В бухгалтерском учете строительные работы, выполняемые подрядным способом, учитываются на специальном счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", к которому открывается субсчет 3 "Строительство объектов основных средств". На указанном счете отражаются принятые к оплате работы по завершенным объектам, выполненные подрядчиком. Аналитические счета открываются на каждый строящийся объект.

В учете заказчика в составе незавершенного строительства вместе с другими аналогичными затратами по строительству учитываются работы, принятые от подрядчика.

Учет выполненных работ подрядчиком ведется от начала выполнения работ до полного их завершения под постоянным контролем заказчика. Данные отражаются в журнале учета выполненных работ по форме № КС-6а, составленном в одном экземпляре. При сдаче заказчику на основании журнала № КС-6а выполненные подрядчиком строительно-монтажные работы (СМР) оформляются актом о приемке выполненных работ по форме № КС-2 вместе со справкой по форме № КС-3, в которой отражается стоимость выполненных работ и затрат.

Формы КС-2 и КС-3 составляются по мере сдачи работ в сроки, которые установлены договором подряда и оформляются в двух экземплярах: первый для подрядчика, второй - для заказчика.

Стоимость выполненных работ отражается в справке нарастающим итогом с начала выполнения работ (в графе 4), с начала года (в графе 5) и в том числе за отчетный период (в графе 6) в целом по стройке и по каждому входящему в ее состав объекту по договорной стоимости. Принятые от подрядчика работы заказчик отражает в бухгалтерском учете на основании акта формы № КС-2 по стоимости отчетного периода, указанной в форме № КС-3 по дебету счета 08-3 "Строительство объектов основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Одновременно заказчик на основании счета-фактуры подрядчика также принимает к учету НДС по принятым им от подрядчика работам. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет "НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам при строительстве объекта основных средств" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Целесообразность введения отдельного субсчета по НДС, который уплачивается поставщикам и подрядчикам в связи с пповедением строительства объекта основных средств, обосновывается особым порядком его предъявления к вычету установленным пунктом 6 статьи 171 НК РФ и пунктом 5 стать 172 НК РФ. На основании вышеуказанных статей НК РФ НДС, уплаченный подрядчикам и поставщикам, в связи со строительством объекта основных средств подлежит вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов основных средств, то есть при вводе объектов в эксплуатацию на основании счетов-фактур, полученных от поставщиков и подрядчиков и соответствующих записей в книге покупок.

Договор строительного подряда может предусматривать различный порядок сдачи-приемки подрядных работ:

ежемесячно по мере их выполнения;

по согласованному с заказчиком графику при завершении отдельных этапов и комплексов работ, например, нулевой цикл, монтаж оборудования, отделочные работы или при сдаче объекта заказчику при 100% -ной готовности (под ключ).

В тех случаях, когда заказчик принял на себя обязательство по авансированию подрядчику подлежащих выполнению работ, операции по выдаче авансов в бухгалтерском учете заказчика отражаются по кредиту счетов выданных средств в корреспонденции с дебетом счета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Выдача и зачет авансов производится в порядке, установленном сторонами в договоре подряда.

Более того, если по договору подряда заказчик принял на себя дополнительные обязательства по представлению подрядчику материалов и оборудования, подлежащего монтажу на строящемся объекте, передача указанного имущества оформляется соответствующими передаточными документами, но в этом случае переданное имущество не подлежит списанию с баланса заказчика.

Передача оборудования в монтаж в учете заказчика отражается на основании акта передачи оборудования в монтаж путем списания со счета, который предназначен для учета такого оборудования:

Кредит счета 07 "Оборудование к установке"

Дебет счета 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Передача строительных материалов для выполнения подрядных работ в учете заказчика отражается на основании передаточной накладной по счету 10 "Материалы" субсчет 8 "Строительные материалы" в дебет субсчета 7 "Материалы, переданные для выполнения строительных работ".

Указанные материалы списываются с кредита счета 10-7 в дебет счета 08-3 на увеличение стоимости незавершенного строительства. Эта проводка составляется в момент приемки выполненных подрядчиком работ, который использует эти материалы. Основанием в данном случае для списания материалов является отчет представителя заказчика о расходе материалов по форме № М-29 и форма № КС-2, представленная подрядчиком. При этом необходимо иметь в виду, что стоимость указанных материалов в данном случае не включается в договорную стоимость подрядных работ и отражается в форме № КС-2 только для подтверждения факта выполнения работ и расхода материалов заказчика.

В тех случаях, когда в обязанности заказчика по договору подряда входит поставка материалов подрядчику договорная стоимость выполненных подрядчиком работ на стоимость предоставленных по смете заказчиком материалов не уменьшается, операция поставки заказчиком материалов подрядчику в бухгалтерском учете заказчика отражается как реализация материалов. При этом подрядчик принимает полученные к учету материалы и списывает их на себестоимость выполненных работ в установленном порядке.

Изучим на примере Самарского филиала ПАО "Т Плюс" порядок отражения по выполнению строительно-монтажных работ подрядным способом в бухгалтерском учете операций: на строительство объекта производственного назначения Самарским филиалом ПАО "Т Плюс" был заключен договор с ООО "Авиг". В соответствии с договором для осуществления строительства застройщик обеспечивает все необходимое для выполнения работ оборудование.

Затраты Самарского филиала ПАО "Т Плюс" на строительство объекта составили:

стоимость работ по составлению сметы - 100 000 руб., в том числе НДС - 15 254 руб.;

стоимость работ по строительству на основании счетов от ООО "Авиг" - 1 150 000 руб., в том числе НДС - 175 424 руб.;

стоимость оборудования, требующего монтажа, - 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб.,

стоимость работ по монтажу оборудования в соответствии с предъявленными счетами подрядчика - 490 000 руб., в том числе НДС - 74 746 руб.;

стоимость оборудования без монтажа - 1 340 000 руб., в том числе НДС - 204 407 руб.

Самарский филиал ПАО "Т Плюс" произвел все расчеты с контрагентами. Строительство объекта завершено, и объект принят к бухгалтерскому учету. В бухгалтерском учете Самарского филиала ПАО "Т Плюс" затраты по строительству объекта отражены в следующем порядке:

1) отражена стоимость услуг организации по составлению сметы (без НДС):

Дебет 08-3 "Строительство объектов основных средств"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 84 746 руб. (100 000 руб. - 15 254 руб.);

2) отражен НДС по услугам сторонней организации:

Дебет 19-1 "НДС при приобретении основных средств"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 15 254 руб.;

3) согласно Справке о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 отражена стоимость строительных работ (без НДС):

Дебет 08-3 "Строительство объектов основных средств"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 974 576 руб. (1 150 000 руб. - 175 424 руб.);

4) отражен НДС по выполненным строительным работам:

Дебет 19-1 "НДС при приобретении основных средств"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 175 424 руб.;

5) оборудование, требующее монтажа (без НДС) оприходовано на склад:

Дебет 07 "Оборудование к установке"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2 000 000 руб. (2 360 000 руб. - 360 000 руб.);

6) по поступившему оборудованию отражен НДС:

Дебет 19-1 "НДС при приобретении основных средств"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 360 000 руб.;

7) списана стоимость по оборудованию, переданному в монтаж:

Дебет 08-3 "Строительство объектов основных средств"

Кредит 07 "Оборудование к установке" - 2 000 000 руб.;

8) отражена стоимость работ по монтажу оборудования (без НДС):

Дебет 08-3 "Строительство объектов основных средств"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 415 254 руб. (490 000 руб. - 74 746 руб.);

9) отражен НДС по произведенным монтажным работам:

Дебет 19-1 "НДС при приобретении основных средств"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 74 746 руб.;

10) включена в затраты на строительство (без НДС) стоимость оборудования, не требующего монтажа:

Дебет 08-3 "Строительство объектов основных средств"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 135 593 руб. (1 340 000 руб. - 204 407 руб.);

11) отражен НДС по поступившему оборудованию:

Дебет 19-1 "НДС при приобретении основных средств"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 204 407 руб.;

12) с расчетного счета перечислено в погашение задолженности перед поставщиками и подрядчиками:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит 51 "Расчетные счета" - 5 440 000 руб. (100 000руб. +1 150 000 руб. + 2 360 000руб. + 490 000 руб. + 1 340 000 руб.);

13) принят к бухгалтерскому учету законченный объект по первоначальной стоимости:

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 08-3 "Строительство объектов основных средств" - 4 610 169 руб. (84 746 руб. + 974 576 руб. + 2 000 000 руб. + 415 254 руб. + 1 135 593 руб.);

14) предъявлен к налоговому вычету НДС в месяце, следующем за месяцем, в котором объект, завершенный капитальным строительством, был введен в эксплуатацию:

Дебет 68 - 2 "Расчеты по НДС"

Кредит 19-1 "НДС при приобретении основных средств" - 829 831 руб. (15 254 руб. + 175 424 руб. + 360 000 руб. + 74 746 руб. + 204 407 руб.).

Рассмотрев особенности учета затрат при подрядном способе строительства, перейдем к изучению особенностей учета затрат при хозяйственном способе строительства.

1.4 Учет затрат при хозяйственном способе строительства