Методика ведения раздельного учета НДС

Также в случае прекращения договора простого товарищества не признается реализацией передача имущества товарищу только в пределах его первоначального взноса, согласно пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ. И если стоимость возвращаемого имущества превышает размер первоначального взноса, то товарищ, ведущий общий учет операций, предъявляет участнику товарищества сумму налога к оплате. Таким образом, при передаче участнику товарищества имущества, стоимость которого превышает размер первоначального взноса, на разницу в стоимости имущества участнику товарищества выставляется счет-фактура и предъявляется НДС к оплате. Семенихин В. В. Налог на добавленную стоимость.// ГроссМедиа. 2010.РОСБУХ

Рассмотрим ведение раздельного учета НДС в рамках концессионного соглашения. Общие положения деятельности в рамках такого соглашения регулируются Законом N 115-ФЗ. Сторонами концессионного соглашения выступают концессионер и концедент. От имени концедента могут выступать уполномоченные концедентом организации.

В качестве концедента могут выступать: Российская Федерация, от имени которой выступают Правительство Российской Федерации или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти; субъект Российской Федерации, от имени которого выступает орган государственной власти субъекта Российской Федерации; муниципальное образование, от имени которого выступает орган местного самоуправления. Со стороны концессионера могут выступать индивидуальный предприниматель, российское или иностранное юридическое лицо либо действующие без образования юридического лица по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) два и более указанных юридических лица.

По концессионному соглашению в обязанности концессионера входит создание и (или) реконструкция за свой счет объекта концессионного соглашения (недвижимого имущества, определенного самим договором), право собственности на который принадлежит или будет принадлежать концеденту, и осуществление деятельности с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения. Концедент, в свою очередь, обязан предоставить концессионеру на срок, установленный договором, право владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности. Концессионное соглашение - договор, в соответствии с которым концессионер за свой счет создает и (или) реконструирует, а также использует в своей деятельности определенное недвижимое имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать государству.

В п. 3 ст. 39 НК РФ установлено, что для целей налогообложения не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации. Также пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ определено, что реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС. В то же время, в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, в целях налогообложения НДС не признаются объектом налогообложения операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ. Таким образом, передача имущества и (или) имущественных прав в рамках концессионного соглашения от концедента к концессионеру и его возврат не образуют у передающей стороны объекта налогообложения и следовательно, начислять НДС при такой передаче не нужно.

В соответствии с п. 1 ст. 174.1 НК РФ, обязанности налогоплательщика НДС по операциям, совершаемым в рамках концессионного соглашения, возлагаются на концессионера. Причем в данном случае не имеет значения, является ли концессионер налогоплательщиком НДС по своей основной деятельности или нет. Если по своей основной деятельности концессионер не является плательщиком НДС, то на него возлагаются обязанности плательщика НДС в рамках деятельности по концессионному соглашению по аналогии товарища ведущего общий учет в рамках договора простого товарищества.

Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в рамках концессионного соглашения концессионер обязан выставлять покупателям соответствующие счета-фактуры и уплачивать сумму налога в бюджет в соответствии с п. 2 ст. 174 НК РФ. Для организации раздельного учета на счетах-фактурах ряд авторов рекомендует концессионеру ставить отметку что операции производятся в рамках концессионного соглашения.

Как и товарищ, ведущий общий учет в рамках договора простого товарищества, так и концессионер, выполняющий обязанности налогоплательщика НДС, вправе применить налоговый вычет. При ведении концессионером основной деятельности, суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) в рамках концессионного соглашения, могут быть приняты к вычету только при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг) и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с концессионным соглашением и используемых при осуществлении основной деятельности.

Если раздельный учет не организован, то получить вычет по НДС концессионер не сможет. (Письме Минфина Российской Федерации от 21 марта 2008г. N 03-07-11/103).

НК РФ не предусматривает ведения раздельного учета НДС при ведении операций облагаемых по ставкам 10 и 18%. Свое мнение по этому вопросу выдвинул В. В. Семенихин, он считает, что раздельный учет необходимо вести и для правильного формирования баз при осуществлении операций по ставкам 10% и 18%: Если такой учет организован налогоплательщиком, то при исчислении НДС сумма налога определяется им как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. При наличии операций, облагаемых налогом по разным ставкам, сумма налога определяется иным способом - путем сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Однако чтобы иметь возможность воспользоваться таким алгоритмом расчета НДС, налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций по реализации товаров (работ, услуг). Тем более что требование о его ведении при наличии операций, облагаемых по различным ставкам, устанавливает п. 1 ст. 153 НК РФ.

При наличии раздельного учета налогоплательщик НДС, реализующий товары по ставкам 10% и 18%, будет использовать следующий алгоритм расчета налога:

Сумма НДС = (НБ10% x 10%) + (НБ18% x 18%), где НБ - соответствующая налоговая база. Семенихин В. В. Налог на добавленную стоимость.// ГроссМедиа. 2010.РОСБУХ

Далее он пишет: Если раздельный учет не ведется, то исчислить сумму налога придется исходя из ставки налога 18%.

При предложенном подходе правильное формирование баз и соответственно исчисление налога будет подтвержденным и обоснованным. Тем не менее необходимости утверждения в учетной политике организации и усложненного документооборота раздельного учета НДС законодательство не предусматривает. С другой стороны свою позицию при возникновении спорных вопросов по правильному исчислению НДС при большом объеме документов обосновать будет сложно при отсутствии данного раздельного учета. Таким образом вопрос о необходимости ведения раздельного учета НДС при осуществлении операций облагаемых по ставкам 18% и 10% следует решить практику, ведущему учет в зависимости от сложности учета, объема, частоты возникновения операций облагаемых по таким ставкам.

Рассмотрим различные ситуации, в которых в которых не возникает обязанности вести раздельный учет НДС, для определения исчерпывающего перечня тех, кому вести его необходимо.

Операции, поименованные в п. 3 ст. 39 НК РФ не признаются реализацией, в соответствии с п. 2 ст. 146 также не признаются и объектом налогообложения НДС. В бухгалтерском учете данные операции учитываются отдельно и к раздельному учету в целях исчисления НДС соответственно не относятся.

Второй случай, спорный: если налогоплательщик наряду с основной деятельностью предъявляет к погашению векселя третьих лиц, то по мнению налоговых органов, предъявление векселей к оплате является реализацией ценных бумаг, которая не облагается НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Следовательно, организация должна вести раздельный учет. Однако практика арбитражных судов не поддерживает эту точку зрения, указав, что п. 4 ст. 170 НК РФ касается только товаров (работ, услуг) и не относится к операциям, связанным с обращением ценных бумаг. В данном случае налогоплательщик не должен вести раздельный учет НДС (Постановления ФАС Московского округа от 23.09.2009 N КА-А40/9481-09, от 23.05.2008 N КА-А40/4402-08). Энциклопедия спорных ситуаций по НДС//2010 Соответственно в этом случае, показанном в «Энциклопедии спорных ситуаций по НДС» раздельный учет в целях налогообложения НДС также не ведется.

Третий вариант ситуаций при которых обязанность вести раздельный учет не возникает. Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ: Налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ. Для того, чтобы не вести раздельный налоговый учет НДС в этом случае нужно быть уверенным в том, что данный пятипроцентный барьер не будет превышен. Если такой уверенности нет - даже при небольших расходах на производство операций которые не подлежат налогообложению НДС - необходимо вести раздельный учет НДС.

Практическое пособие по НДС отмечает следующее: При решении вопроса о необходимости ведения раздельного учета такие показатели, как стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) или объемы выручки от не облагаемой НДС деятельности, не принимаются во внимание. В данном случае следует учитывать объем затрат на осуществление не облагаемых НДС операций, а также тех операций, местом реализации которых территория РФ не признается (Письма Минфина России от 14.09.2009 N 03-07-11/223, от 01.04.2009 N 03-07-07/26, от 18.10.2007 N 03-07-15/159). Таким образом, даже если доля выручки от не облагаемых НДС операций составляет 1% от общей выручки, но при этом расходы на осуществление этих операций превышают 5%, вы не можете быть освобождены от ведения раздельного учета. Практическое пособие по НДС//2010, СПС: Консультант Плюс

М. А. Евсеев касательно данного вопроса отмечает, что Налоговый кодекс предусматривает право, а не обязанность исполнять положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Поэтому компании нужно применение этой нормы закрепить в своей учетной политике, определив порядок ведения раздельного учета и его методологию. Евсеев М. А. Распространенные ошибки при расчете НДС//Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2008. №23 Следовательно, при расходах, в рамках необлагаемой деятельности, не превышающих предел 5 процентов и закрепления в учетной политике организации (индивидуального предпринимателя) применения права установленного абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, раздельный учет НДС не ведется.

Мы определили основные три группы налогоплательщиков обязанных вести раздельный учет в целях исчисления НДС.

Первая группа - Организации, совмещающие в процессе деятельности облагаемые НДС операции и операции, длительность производственного цикла изготовления которых превышает 6 месяцев, и в соответствии с законодательством в течение периода производства не облагаемая НДС. В данном случае налогообложение НДС таких операций, длительность производственного цикла которых составляет более 6 месяцев, в соответствии со ст.167 НК РФ, определяется днем отгрузки товаров (работ, услуг).

Вторая группа - Организации в процессе деятельности, совмещающие облагаемые НДС операции и операции, облагаемые по ставке 0% в соответствии с п.1 ст. 164 НК РФ.

Третья группа - 1. Организации в процессе деятельности, совмещающие облагаемые НДС операции и освобожденные от налогообложения операции в соответствии с п.1 и п.2 ст. 149 НК РФ, при совмещении с операциями которой поименованы в п.3 ст. 149 НК РФ организация приобретает право на ведение раздельного учета.

2. Организации (индивидуальные предприниматели) находящиеся на специальных налоговых режимах, но в силу п. 4 ст. 170 НК РФ обязанные вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, которые используются в деятельности, не освобождаемой от налогообложения НДС (в том числе в рамках договора доверительного управления, договора простого товарищества, а также в рамках концессионного соглашения).

2. МЕТОДЫ ВЕДЕНИЯ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА НДС

В связи с тем, что глава 21 НК РФ не определяет, каким образом должен быть организован раздельный учет выбрать методику его ведения организация должна самостоятельно. Метод раздельного учета НДС нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (Письма УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/028237, УМНС России по г. Москве от 28.07.2004 N 24-11/50004).

М. Полухина предлагает, опираясь на мнение официальных органов, в Учетной политике для целей налогового учета закрепить порядок учета НДС:

Этап 1. Разделение прямых расходов на затраты, относящиеся к облагаемым и не облагаемым операциям. Это можно сделать посредством введения специальных субсчетов или использовать бухгалтерские регистры. Например, к счету 20 "Основное производство" целесообразно ввести субсчета "Расходы на производство облагаемой продукции", "Расходы на производство необлагаемой продукции", "Расходы на производство облагаемой и необлагаемой продукции". Аналогично можно вести раздельный учет материалов, товаров, а также "входного" НДС.

Этап 2. Определение критериев отнесения общехозяйственных расходов на операции, облагаемые и не облагаемые НДС. При этом выделяются конкретные затраты, которые по тем или иным критериям приходятся только на операции, не облагаемые НДС.

Допустим, если налогоплательщик наряду с налогооблагаемыми операциями осуществляет операции с векселями, то можно установить перечень затрат, приходящихся на последние:

- часть заработной платы (с учетом НДФЛ и страховых взносов) бухгалтера (юриста, руководителя), исходя из доли времени, затрачиваемой им на операции с векселями;

- доля амортизации оборудования, на котором работает бухгалтер, определяемая по аналогичному принципу;

- суммы затрат на телефон, отопление, освещение и т.п., приходящихся на необлагаемые операции, можно установить исходя из критерия занимаемой бухгалтером площади и т.д.

Этап 3. Определение суммы совокупных расходов (прямых и косвенных) на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Этап 4. Определение доли процентов затрат, приходящихся на операции, не облагаемые НДС, к общей величине совокупных расходов. Если эта доля меньше или равна 5%, то раздельный учет налогоплательщик может не вести (обязательно прописать данный порядок в Учетной политике). Полухина М. НДС: сегмент учетной политики//Налоговый учет для бухгалтера.2009.№12

Л.Н. Жукова считает, что ведение раздельного учета предполагает определенную систематизацию данных, на основе первичных документов, с целью формирования достоверной информации об обязательствах перед бюджетом по НДС.

Она выделяет объекты раздельного учета в целях исчисления НДС:

1. материально-производственные запасы;

2. затраты на производство и продажу товаров;

3. НДС по приобретенным ценностям и совершенным затратам;

4. выручка от продажи товаров;

5. расчеты с бюджетом по НДС.

Раздельный учет может быть организован одним из двух способов - путем регистрации информации в первичных документах и/или учетных регистрах (книге покупок, книге продаж и т.д.), либо путем группировки данных на счетах второго и третьего порядка, предварительно открытых к соответствующим счетам. Жукова Л. Н. Учетно-налоговые аспекты экспорта товаров по прямым контрактам//Бухгалтерский учет и налоги. 2005. №10

Второй способ, предлагаемый Л. Н. Жуковой, как она считает применяется шире в связи с автоматизацией бухгалтерского учета. Согласно ему организация, использует для отнесения к операциям облагаемым и необлагаемым разные субсчета и аналитические счета. Такой же способ применения субсчетов предлагает и другие авторы в их числе А.А. Грачева, практик В. Рудик. А.А. Грачева предлагает например, к счету 90 "Продажи" для учета полученных доходов открыть такие субсчета:

- 90-1-1 "Выручка по деятельности, подлежащей обложению ЕНВД";

- 90-1-2 "Выручка по деятельности, облагаемой налогом на прибыль".

К счету 41 "Товары" открыть следующие субсчета:

- 41-1 "Товары в розничной торговле";

- 41-2 "Товары в оптовой торговле";

- 41-3 "Товары в торговле".

Для учета "входного" НДС к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" открыть дополнительные субсчета:

- 19-3-1 "НДС по товарам (работам, услугам), используемым в розничной торговле";

- 19-3-2 "НДС по товарам (работам, услугам), используемым в оптовой торговле";

- 19-3-3 "НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для оптовой и розничной торговли". Грачева А. А. Вычет по НДС при продаже товаров в рамках общего режима и «вмененки»//Вмененка. 2010. №9

В. Рудик считает, что необходимо к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" открыть отдельные субсчета, например, такие:

- 19-1 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства облагаемой налогом продукции";

- 19-2 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства не облагаемой налогом продукции";

- 19-3 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства как облагаемой, так и не облагаемой налогом продукции".

НДС, учитываемый на субсчете 19-1, принимают к вычету в общеустановленном порядке.

НДС на субсчете 19-2 к вычету не принимают, а учитывают в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг или имущественных прав).

А вот входной НДС на субсчете 19-3 принимают к вычету либо учитывают в стоимости приобретенных ценностей в той пропорции, в которой эти ценности используются для осуществления облагаемых НДС операций или освобождаемых от этого налога. К такой группе относятся, как правило, те товары (работы, услуги), стоимость которых списывается в качестве управленческих расходов на счета 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу". Сюда могут быть отнесены и товары (работы, услуги), которые отражают на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Для экспортных операций В. Рудик предлагает открыть отдельные субсчета к счетам по учету товарно-материальных ценностей (41, 43), к затратным счетам (20, 44), к счету 90 "Продажи", а также к счету 19 "НДС".

Например, к счету 41 "Товары" можно открыть дополнительные субсчета 41-1 "Товары для российских покупателей" и 41-2 "Товары на экспорт". А к счету 19 "НДС" рекомендуем открыть субсчета: 19-1 "НДС по товарам (расходам), которые будут реализованы в России" и 19-2 "НДС по товарам (расходам), которые будут экспортированы в будущем или текущем квартале". Для учета расходов на производство (продажу) продукции или товаров откройте субсчета, например, 44-1 "Расходы на продажу в России" и 44-2 "Расходы на экспортные продажи". Рудик В. Все о раздельном учете НДС//Московский бухгалтер.2010. №11-12

В аналитическом учете М. Полухина предлагает выделить субсчета:

19-0 "НДС, подлежащий распределению";

19-1 "НДС, приходящийся на операции, облагаемые НДС";

19-2 "НДС, приходящийся на операции, необлагаемые НДС". Полухина М. НДС: сегмент учетной политики//Налоговый учет для бухгалтера.2009.№12

Налогоплательщик, опираясь на логику и примеры теоретиков и практиков таких методов с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок учета НДС на счетах бухгалтерского учета и зафиксировать ее в учетной политике организации.

Аудитор К. Блохин для практического внедрения раздельного учета советует совершить следующие действия:

а) провести инвентаризацию и классификацию приобретаемых товарно-материальных ценностей, работ, услуг (критерий классификации - использование в деятельности, доходы от которой не являются объектом обложения НДС);

б) по результатам проведенной классификации определить перечень материалов (работ, услуг):

используемых для оказания услуг, не являющихся объектом обложения НДС (услуг, оказываемых за пределами территории РФ, применение специального налогового режима);

используемых исключительно для оказания услуг российским организациям и облагаемых по ставке 18%;

используемых для оказания услуг российским организациям и облагаемых по ставке 18%, и услуг, не являющихся объектом обложения НДС;

включаемых в состав общехозяйственных расходов;

в) организовать раздельный учет сумм НДС, предъявленных поставщиками материалов (работ, услуг). Например, по счету 19 сформировать следующие субсчета: "НДС, подлежащий распределению"; "НДС, относящийся к операциям по реализации на территории РФ"; "НДС, относящийся к операциям по реализации вне территории РФ"; "НДС, относящийся к операциям по реализации, облагаемым единым налогом";

г) в учетной политике организации определить способы и методы распределения общехозяйственных расходов организации и, соответственно, сумм НДС по указанным расходам. Например, общехозяйственные расходы могут распределяться пропорционально выручке от оказания соответствующих услуг или сумме прямых расходов, связанных с оказанием данных услуг. Блохин К. Доходы от рекламной деятельности: аудит, право, учет, налоги//Финансовая газета. 2010. №29

Е.Л. Ермошина считает, что основное условие, которое организация должна выполнить при разработке или выборе уже имеющейся методики, - это возможность исчисления части НДС, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации продукции облагаемой и необлагаемой НДС. Она указывает на то, что важность учетной политики в вопросах исчисления НДС налогоплательщиками, осуществляющими деятельность на внутреннем и внешнем рынках, подчеркивают арбитражные судьи (Постановления ФАС МО от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10, ФАС УО от 28.07.2008 N Ф09-5252/08-С2, ФАС ПО от 09.07.2009 N А57-5373/2008, ФАС СЗО от 07.04.2008 N А26-4772/2007, ФАС ЗСО от 28.03.2008 N Ф04-2192/2008(3012-А27-14)). Также Е.Л. Ермошина считает, что в учетной политике необходимо прописать следующие моменты:

- что будет являться базой для распределения НДС;

- какой период (месяц или квартал) будет охватывать расчет;

- НДС по каким именно приобретаемым товарам, работам и услугам будет участвовать в распределении. Ермошина Е. Л. Реализация по ставкам 0 и 18%: Раздельный учет «входного» НДС//НДС: проблемы и решения.2010.№7

Для закрепления раздельного учета документально на предприятии утверждается приказ об учетной политике для целей налогообложения и прописывают методы ведения в учетной политике организации (индивидуального предпринимателя).

Отметим основные положения касающиеся разработки учетной политики организации: изменение учетной политики применительно к НДС возможно только с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, то есть один раз в год, либо, в случае появления новых видов деятельности, вносить дополнения в учетную политику можно в любой момент отчетного года. В этом случае нужно определить и отразить в учетной политике принципы и порядок учета этих видов деятельности для целей налогообложения.

В учетной политике необходимо указать и обосновать какими законодательными нормами регламентируются общие и организационно-технические вопросы; методологические аспекты; распределение функций и обязанностей работников бухгалтерии, применение регистров налогового учета, технология обработки. В отношении раздельного учета НДС необходимо отразить в каком случае он ведется, способы ведения, принципы ведения, порядок его ведения, какой метод и его описание используется.

Порядку исчисления НДС посвящена ст. 166 НК РФ. Согласно этой статьи НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, руководствуясь п. 1 ст. 166 НК РФ, согласно которому сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При раздельном учете сумма налога исчисляется путем сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Семенихин В. В. Налог на добавленную стоимость.// ГроссМедиа. 2010.РОСБУХ

Теперь рассмотрим какие способы раздельный учет НДС применяются налогоплательщиками совмещающие деятельность облагаемую ЕНВД с общим режимом налогообложения. Раздельный учет они осуществляют согласно принципам, закрепленным в п. 4 ст. 170 НК РФ. Если приобретенные товары используются для осуществления конкретных операций (облагаемых и не облагаемых НДС), то налог на добавленную стоимость:

- принимается к вычету согласно ст. 172 НК РФ, если указанный товар будет использован или реализован в рамках общего режима;

- учитывается в стоимости такого товара, если он будет использоваться во "вмененной" деятельности. Грачева А. А. Вычет по НДС при продаже товаров в рамках общего режима и «вмененки»//Вмененка. 2010.№9

А.А. Грачева выделяет следующие способы ведения раздельного учета для данной категории налогоплательщиков:

1. Способ распределения и учета "входного" НДС по разным видам деятельности. Например, в организации ведется раздельный учет НДС в отношении розничной и оптовой торговли согласно принципу, изложенному в п. 4 ст. 170 НК РФ. Пропорция рассчитывается исходя из выручки от реализации без учета НДС. "Входной" НДС принимается к вычету в отношении товаров, приобретенных в целях осуществления оптовой торговли. "Входной" НДС учитывается в стоимости товаров, приобретенных в целях использования в розничной торговле, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход.

2. Правила распределения и учета "входного" НДС, относящегося одновременно к нескольким видам деятельности, в случае невозможности однозначно отнести его к тому или иному виду деятельности. Например, если изначально нельзя определить, в какой деятельности будет использоваться приобретенный товар, то "входной" НДС учитывается в стоимости товара, а по итогам каждого квартала принимается к вычету исходя из рассчитанной пропорции.

3. Документы, на основании которых ведется раздельный учет. Раздельный учет по НДС ведется на основании данных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, оборотно-сальдовых ведомостей и бухгалтерских справок. Важность составления последних нельзя недооценивать. Их наличие может стать подтверждением раздельного учета при отсутствии иных документов (Постановление ФАС Уральского округа от 23.08.2005, 22.08.2005 N Ф09-493/05-С2). Грачева А. А. Вычет по НДС при продаже товаров в рамках общего режима и «вмененки»//Вмененка. 2010.№9

Так, первый способ указанный А.А. Грачевой другой автор В. В. Семенихин называет пропорциональным методом. Семенихин В. В. Налог на добавленную стоимость//ГроссМедиа.2010. РОСБУХ

Авторы «Практического пособия по НДС» также рассматривают данный метод. Подтверждая, что на основании абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ необходимо определять пропорцию в тех ситуациях, когда приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права одновременно используются в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. В таких ситуациях невозможно однозначно определить, какая часть приобретенных товаров (работ, услуг) будет использована в деятельности, облагаемой НДС, а какая - в деятельности, не облагаемой НДС. Соответственно, невозможно однозначно рассчитать, в каком размере "входной" НДС может быть предъявлен к вычету, а в каком - учтен в стоимости товаров (работ, услуг). Пропорцию нужно определять по данным налогового периода - квартала (Письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-07/121, от 23.10.2008 N 03-03-05/136, от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 03.06.2008 N 03-07-15/90, ФНС России от 27.05.2009 N 3-1-11/373@, от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@ (п. 2), от 01.07.2008 N 3-1-11/150, от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@).

Исходя из пропорции часть НДС принимается к вычету, а часть учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). При этом необходимо зарегистрировать счет-фактуру, выставленный продавцом товаров (работ, услуг), в книге покупок только в части стоимости товара, используемого для операций, облагаемых НДС, и доли налога, которую принимаете к вычету (Письмо Минфина России от 11.09.2007 N 03-07-11/394, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116379).

Согласно абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ пропорция, в которой НДС принимается к вычету или учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. При этом те доходы налогоплательщика, которые не признаются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), при расчете пропорции не учитывают (Письмо Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/295).

При определении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) необходимо учитывать стоимость товаров (работ, услуг), которые реализованы как на территории РФ, так и за ее пределами (см. Определение ВАС РФ от 30.06.2008 N 6529/08).

Применять иную методику определения пропорции, отличную от предусмотренной абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, вы не вправе (например, пропорционально площади помещений, используемых для облагаемой и необлагаемой деятельности) (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09).

При этом контролирующие органы подчеркнули достаточно очевидную для большинства налогоплательщиков вещь: распределять "входной" НДС согласно указанной пропорции нужно в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары приняты на учет (Письмо Минфина России от 18.10.2007 N 03-07-15/159). Налоговые органы требуют определять пропорцию, основываясь на сопоставимых показателях. Для этого стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) следует определять без учета НДС (Письма Минфина России от 18.08.2009 N 03-07-11/208, от 26.06.2009 N 03-07-14/61, от 17.06.2009 N 03-07-11/162). Практическое пособие по НДС//2010.СПС: Консультант Плюс

В ряде случаев изначально нельзя определить, в какой облагаемой или нет деятельности будет использован приобретенный товар, и, соответственно, рассчитать пропорцию согласно ст. 170 НК РФ. Сумма НДС, которая не была принята к вычету и счет-фактура по которой не зарегистрирован в книге покупок, может быть учтена в том налоговом периоде, в котором налогоплательщику стало известно о реализации товара в виде деятельности облагаемой по общему режиму налогообложения. Необходимо исполнение трех условий для получения вычета: получен счет-фактура, товары приняты к учету, товары используются в деятельности, облагаемой НДС. Третье условие может быть исполнено в момент реализации товара. Следовательно, и право на вычет у налогоплательщика возникает именно в том налоговом периоде, в котором произошла реализация (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.12.2009 N 16-15/130771). Счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок в части, приходящейся на оптовую реализацию в налоговом периоде свершившейся реализации. В данном случае возможны три метода отражения подобных операций в бухгалтерском учете, один из которых организация закрепит в своей учетной политике:

1. НДС учитывается в стоимости товара и впоследствии частично принимается к вычету. При выборе данного метода сначала весь товар учитывается в целях использования в деятельности облагаемой ЕНВД, поэтому НДС включается в стоимость товара в полном объеме при принятии его на учет. По итогам каждого квартала сумму НДС с той части товара, которая будет реализована по виду деятельности облагаемому по общему режиму налогообложения, можно принять к вычету.

2. НДС принимается к вычету и впоследствии частично восстанавливается. В подобной ситуации плательщик ЕНВД принимает НДС к вычету в полном объеме при принятии товара к учету, а затем по итогам каждого квартала восстанавливает ту его часть, которая касается деятельности облагаемой ЕНВД. Она переносится на себестоимость товара, реализованного по деятельности облагаемой ЕНВД. Это подтверждает Определение ВАС РФ от 12.02.2009 N ВАС-957/09. Письмо Минфина России от 11.09.2007 N 03-07-11/394.

3. Часть НДС принимается к вычету, и впоследствии необходимая его доля восстанавливается. По принятому к учету товару часть суммы НДС можно включить в его стоимость, а другую часть - принять к вычету. После фактической реализации товара по итогам квартала следует скорректировать суммы НДС, а затем зарегистрировать счета-фактуры с учетом полученных значений в книге покупок и книге продаж.

Таким образом, если изначально определить пропорцию невозможно, то ее следует рассчитать по итогам квартала, используя один из рассмотренных выше методов, который необходимо отразить в учетной политике.

В. Рудик предлагает отразить в учетной политике алгоритм расчета пропорции:

--------------------¬ ---------------¬ ----------------------¬ -----¬

¦ Доля продукции, не¦ ¦ Выручка ¦ ¦ Общая сумма выручки ¦ ¦ ¦

¦ облагаемой НДС, в ¦ = ¦ от продажи ¦ : ¦от продажи продукции,¦ x ¦100%¦

¦общей сумме выручки¦ ¦ продукции, не¦ ¦ отгруженной ¦ ¦ ¦

¦ (в процентах) ¦ ¦облагаемой НДС¦ ¦покупателям (без НДС)¦ ¦ ¦

L-------------------- L--------------- L---------------------- L-----

Алгоритм расчета суммы входного НДС, которую нужно включить в стоимость купленных товаров (работ, услуг):

--------------------¬ ---------------------------¬ -------------------¬

¦Сумма входного НДС,¦ ¦ Общая сумма входного НДС ¦ ¦ ¦

¦ которую учитывают ¦ ¦ по приобретенным ¦ ¦ Доля продукции, ¦

¦ в стоимости ¦ = ¦ценностям, предназначенным¦ x ¦не облагаемой НДС,¦

¦ приобретенных ¦ ¦ для производства ¦ ¦ в общей сумме ¦

¦ ценностей ¦ ¦облагаемой и не облагаемой¦ ¦ выручки ¦

¦ ¦ ¦ НДС продукции ¦ ¦ ¦

L-------------------- L--------------------------- L-------------------

Применительно к данному алгоритму к вычету принимают оставшуюся сумму НДС. Для этого из общей суммы НДС по приобретенным ценностям, предназначенным для производства как облагаемой, так и не облагаемой налогом продукции, вычитают сумму входного НДС, которую учитывают в стоимости приобретенных ценностей. Причем распределять "входной" НДС между облагаемыми и не облагаемыми налогом видами деятельности нужно по итогам истекшего квартала на основании данных о выручке за квартал Рудик В. Все о раздельном учете НДС//Московский бухгалтер.2010. №11-12.

Далее автор при применении пропорционального метода предлагает в течение квартала все счета-фактуры для расчета пропорции собирать отдельно и в книге покупок не регистрировать. Их следует подшивать в журнал учета полученных счетов-фактур. По завершении квартала рассчитать пропорцию и после этого все собранные счета-фактуры можно зарегистрировать в книге покупок в той части, которая принимается к вычету на основании произведенного расчета.

К. Блохин рассматривает следующие способы и методы ведения раздельного учета НДС: Одним из способов постановки раздельного учета может быть ведение отдельных субсчетов к счетам по учету выручки, затрат, сумм НДС по приобретенным ценностям. Также можно организовать обособленный учет посредством формирования обособленных аналитических регистров, которые позволили бы получить полную и достоверную информацию относительно сумм расходов, в том числе прямых и косвенных, которые связаны с реализацией услуг, не подлежащих обложению НДС, и сумм налога, уплаченного в цене указанных расходов. Блохин К. Доходы от рекламной деятельности: аудит, право, учет, налоги//Финансовая газета. 2010. №29

В параграфе 22.2.1.1 «Практического пособия по НДС» рассмотрен вопрос следует ли обязанность платить НДС с полученных от покупателей авансов в счет предстоящих поставок в случаях если такие поставки в соответствии с НК РФ освобождены от налогообложения НДС.

НДС с аванса можно не платить, если он получен в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев согласно абз. 3 п. 1 ст. 154, п. 13 ст. 167 НК РФ. При наличии обязательных условий, одним из которых является ведение раздельного учета НДС согласно п. 13 ст. 167 НК РФ. Не платится НДС с авансов в тех случаях, когда они получены под операции, с которых налог не уплачивается:

1) товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС по ставке 0% согласно абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ, дополнительно (Письмо Минфина России от 01.06.2007 N 03-07-08/136, от 20.04.2007 N 03-07-08/88).

2) товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) согласно абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ.

3) товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не признается согласно статей 147, 148 НК РФ.

Следует иметь в виду, в случае если организация при получении аванса еще не знает, сколько конкретно товаров будет реализовано не на территории РФ, то с аванса необходимо заплатить НДС в полном размере. При получении же соответствующей информации, уплаченный НДС предъявить к возмещению для чего необходимо подать уточненную декларацию за тот период, когда она его уплатила (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-07-08/243).

Следует вновь упомянуть, что при малых масштабах производства, при которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5 процентов от общей величины расходов на производство, у налогоплательщика есть право принять к вычету всю сумму входного НДС (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ). Данное право при его применении также нужно закрепить в учетной политике. В. Рудик предлагает утвердить в учетной политике следующий алгоритм расчета:

------------------------¬ -----------------¬ ----------------¬ -----¬ Рудик В. Все о раздельном учете НДС//Московский бухгалтер.2010. №11-12

¦ Доля совокупных ¦ ¦ Доля расходов, ¦ ¦ Общая сумма ¦ ¦ ¦

¦ расходов ¦ = ¦ относящихся ¦ : ¦ расходов ¦ x ¦100%¦

¦ на производство не ¦ ¦ к освобождаемым¦ ¦на производство¦ ¦ ¦

¦облагаемых НДС операций¦ ¦от НДС операциям¦ ¦ всей продукции¦ ¦ ¦

L------------------------ L----------------- L---------------- L-----

Рассмотрев, предложенные авторами методы в практике их можно свести к методам формирования баз для исчисления НДС основанным на распределении по синтетическим и аналитическим счетам, при отсутствии возможности распределения по таким счетам практики применяют пропорциональный метод, закрепленный в ст. 170 НК РФ. Используют также дополнительные приемы, такие как формирование налоговых регистров, проставление отметок на счетах-фактурах. Методы ведения раздельного учета необходимо закрепить в приказе об учетной политике и в самой учетной налоговой политике.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Тема раздельного учета НДС по отдельным вопросам в связи с тем, что законодательно прописаны не все моменты носит спорный характер и неоднозначную практику арбитражных судов. Таким образом следует предположить, что актуальность вопросов раздельного учета НДС и применяемых методов будет сохраняться до момента установления в НК РФ норм детально регулирующих раздельный учет. Из рассмотренных методов налогоплательщикам на данный момент предлагается два основных метода с которыми соглашаются и налоговые органы - это метод применения для облагаемых НДС и необлагаемых НДС операциям определенных синтетических и аналитических счетов сформированных и закрепленных в учетной политике предприятия для целей налогообложения НДС. И второй метод: при невозможности отнесения на такие счета затрат на производство применять метод пропорции, закрепленный в НК РФ. Применение иных методов, особенно при отсутствии закрепления их в учетной политике, по мнению ряда авторов придется обосновывать в арбитражных судах.

В части 1 данной работы определены основные ситуации и группы налогоплательщиков обязанных вести раздельный учет НДС, особенности ведения такого учета и спорные моменты. Рассмотрены также и ситуации в которых при ведении облагаемых и необлагаемых НДС операций не возникает обязанности вести раздельный учет НДС.

Точки зрения авторов, рассмотренные в данной курсовой работе вопросы могут быть применены в практической деятельности столкнувшегося с вопросами раздельного учета НДС действующего предприятия (индивидуального предпринимателя), работниками налогового органа, а также ознакомительно юридическими службами.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ:

1. Налоговый кодекс РФ. Ч.І, ІІ.

2. Гражданский кодекс РФ.

3. Таможенный кодекс РФ.

4. Блохин К. Доходы от рекламной деятельности: аудит, право, учет, налоги//Финансовая газета. 2010. №29//СПС: Консультант плюс.

5. Власова М.А. Раздельный учет: порядок принятия к вычету НДС// Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. №3//СПС: Консультант плюс.

6. Грачева А.А. Вычет по НДС при продаже товара в рамках общего режима и «вмененки»//Вмененка. 2010. №9//СПС: Консультант плюс.

7. Джальчинов Д.Л. Документальное подтверждение обоснованности применения «нулевой» ставки//Бухгалтерский учет. 2010. №3//СПС: Консультант плюс.

8. Джальчинов Д.Л. Проблемы раздельного учета НДС//Налоговый учет для бухгалтера. 2009. №3//СПС: Консультант плюс.

9. Евсеев М.А. Распространенные ошибки при расчетах по НДС//новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2008. №23//СПС: Консультант плюс.

10. Ермошина Е.Л. Раздельный учет «входного» НДС при реализации внутри страны и на экспорт//Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010. №8//СПС: Консультант плюс.

11. Ермошина Е.Л. Реализация по ставкам 0 и 18%: раздельный учет «входного» НДС//НДС: проблемы и решения. 2010. №7//СПС: Консультант плюс.

12. Жукова Л.Н. Учетно-налоговые аспекты экспорта товаров по прямым контрактам//Бухгалтерский учет и налоги. 2005. №10//СПС: Консультант плюс.

13. Николаева К.С. Когда «вмененщик» должен заплатить НДС// Вмененка. 2009. №10//СПС: Консультант плюс.

14. Полухина М. НДС: сегмент учетной политики//Налоговый учет для бухгалтера. 2009. №12//СПС: Консультант плюс.

15. Полухина М. Проблемы раздельного НДС//Налоговый учет для бухгалтера. 2009. №3//СПС: Консультант плюс.

16. Потапова Е.В. Экспорт. Импорт. Бухгалтерский учет, налогообложение, правовой аспект//ГроссМедиа. 2010. РОСБУХ//СПС: Консультант плюс.

17. Практическое пособие по НДС.//2010. СПС: Консультант плюс.

18. Рассказова-Николаева С.А, Калинина Е.М. НДС в учетной политике //Новая бухгалтерия. 2010. №1//СПС: Консультант плюс.

19. Рудик В. Все о раздельном учете НДС// Московский бухгалтер. 2010. №11-12//СПС: Консультант плюс.

20. Семенихин В.В. Налог на добавленную стоимость//ГроссМедиа. 2010. РОСБУХ//СПС: Консультант плюс.

21. Энциклопедия спорных ситуаций по НДС// 2010. //СПС: Консультант плюс.

Размещено на Allbest.ru