Учет и аудит валютных операций в Республике Казахстан

ѕ деловая репутация, нематериальные активы;

ѕ запасы;

ѕ основные средства;

ѕ обязательства, подлежащие урегулированию путем предоставления неденежного актива.

Таким образом, не вся дебиторская и кредиторская задолженность подпадает под определение денежной статьи, несмотря на тот факт, что вся она имеет денежное выражение.

Отражение в функциональной валюте операций в иностранной валюте

Прежде всего дадим определение иностранной валюты и валютной операции. В соответствии с п. 8 IAS 21 иностранная валюта -- это валюта, отличная от функциональной валюты организации. То есть если казахстанский банк определил в качестве своей функциональной валюты доллар США или евро, то казахстанский тенге будет рассматриваться как иностранная валюта.

Валютная операция -- это операция, деноминированная в иностранной валюте или требующая расчета в ней, включая операции, возникающие, когда организация:

-- покупает или продает товары или услуги, цены которых указаны в иностранной валюте;

-- одалживает или занимает средства, когда суммы к погашению или к получению указываются в иностранной валюте;

-- каким-либо другим образом приобретает или реализует активы, принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте.

При первичном признании в функциональной валюте операция в иностранной валюте должна учитываться путем применения к сумме в иностранной валюте текущего валютного курса между функциональной валютой и иностранной валютой на дату осуществления операции.

Для целей IAS 21 под валютным курсом понимается коэффициент обмена одной валюты на другую. Текущий валютный курс представляет собой обменный курс для немедленных расчетов. Однако стандарт не устанавливает, какой именно валютный курс должен использоваться в расчетах.

В соответствии с казахстанскими стандартами бухгалтерского учета для пересчета операций в иностранной валюте используется официальный курс Национального банка РК на дату совершения операции. Однако такой подход будет не совсем корректным для целей МСФО, так как данный курс не может быть использован для немедленных расчетов. Таким образом, более корректным является применение курса спот валютной биржи, то есть именно того курса, по которому может быть приобретена валюта для урегулирования обязательств.

В то же время, исходя из принципа существенности и соответствия затрат и выгод, если эти курсы отличаются незначительно, то при трансформации отчетности из КСБУ в МСФО данный пересчет можно и не делать, поскольку внесенные изменения не повлияют на достоверность отчетности, а представление более точной информации не будет оправдано с точки зрения затрат на ее подготовку.

Датой операции является дата, на которую впервые констатируется соответствие данной операции критериям признания, предусмотренным МСФО. Часто, исходя из практических соображений, используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например средний курс за неделю или за месяц может использоваться для всех операций в иностранной валюте, осуществленных в этот период. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным.

При определении того, насколько приемлемым будет использование среднего курса за период, необходимо принять во внимание следующие факторы:

- собственно существенность колебаний обменного курса и долю валютных операций в общем объеме. Если по оценкам руководства банка применение среднего курса может привести к искажению существенного показателя более чем на один процент, то его использование ставится под сомнение;

- характер и объемы операций.

Если кредитная организация осуществляет большое количество относительно некрупных (или сопоставимых по суммам) операций, то применение среднего курса оправдано. Если же в течение периода осуществлено несколько значительных по суммам сделок, то средний курс может быть неприемлемым, так как он может существенно отличаться от курсов на конкретные даты совершения операций;

соотношение затрат и выгод -- насколько оправданным будет пересчет операций по фактическим курсам на каждую дату в сравнении с использованием среднего курса за период. Данный фактор зависит от того, каким образом составляется отчетность. Если ведется параллельный учет, то необходимость его использования отпадает, так как все операции в иностранной валюте уже будут отражены по фактическим обменным курсам. Если же осуществляется трансформация отчетности, то необходимо проанализировать последствия применения среднего обменного курса.

Все вышесказанное касалось первоначального признания элементов финансовой отчетности, номинированных в иностранной валюте. Каков же порядок их дальнейшего учета? В соответствии с п. 23 IAS 21 на каждую отчетную дату:

-- денежные статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием конечного курса;

-- неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату осуществления операции;

-- неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.

Под конечным курсом для целей IAS 21 понимается текущий валютный курс на отчетную дату.

При этом следует иметь в виду, что балансовая стоимость статьи определяется с учетом положений других применимых стандартов.

Например, основные средства могут оцениваться по справедливой стоимости или исторической стоимости в соответствии с IAS 16 «Основные средства». Вне зависимости от того, определялась ли балансовая стоимость на основе исторической стоимости или на основе справедливой стоимости, если эта стоимость определена в иностранной валюте, она подлежит последующему пересчету в функциональную валюту в соответствии с IAS 21.

Балансовая стоимость некоторых статей определяется путем сопоставления двух или более величин. Например, балансовая стоимость запасов представляет собой наименьшую величину из себестоимости и возможной чистой стоимости продаж в соответствии с IAS 2 «Запасы».

Аналогичным образом, согласно IAS 36 «Обесценение активов», балансовая стоимость актива, в отношении которого выявлены признаки обесценения, представляет собой наименьшую величину из его балансовой стоимости до принятия в расчет возможных убытков от обесценения и его возмещаемой суммы.

Когда такой актив является неденежным активом и оценивается в иностранной валюте, его балансовая стоимость определяется путем сопоставления себестоимости либо балансовой стоимости, пересчитанной по обменному курсу на дату определения этой величины (то есть по курсу на дату операции со статьей, оцененной по исторической стоимости), и возможной чистой стоимости продаж либо возмещаемой суммы, пересчитанной по обменному курсу на дату определения этой величины (например, по конечному курсу на отчетную дату).

Результат такого сопоставления может выразиться в том, что убыток от обесценения будет признан в функциональной валюте, но не будет признан в иностранной валюте, или наоборот.

При наличии нескольких обменных курсов используется тот из них, по которому могли бы производиться расчеты по денежным потокам данной операции или сальдо по счету, если бы эти денежные потоки возникли на дату оценки.

Если временно отсутствует возможность обмена между двумя валютами, в качестве обменного курса используется первый последующий курс, по которому может быть совершен обмен. Выбор в стандарте именно последующего курса основан на том, что урегулирование обязательств (получение дебиторской задолженности) будет происходить в следующем отчетном периоде. Следовательно, данный курс более достоверно отражает финансовое положение банка на текущий момент (отчетную дату).

Курсовые разницы, возникающие при расчете по денежным статьям или при пересчете денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчетного периода или в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию в прибыли или убытке в том периоде, в котором они возникают, кроме случая, когда речь идет о денежной статье, составляющей долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность (данная ситуация будет рассмотрена ниже).

Когда денежные статьи возникают в связи с операцией в иностранной валюте и происходит изменение в обменном курсе в период между датой операции и датой расчетов, появляется курсовая разница. Когда операция и расчет по ней осуществляются в течение одного и того же учетного периода, то курсовая разница признается в этом периоде. Однако когда расчет по операции производится в периоде, следующем за периодом ее осуществления, курсовая разница, признаваемая в каждом промежуточном периоде вплоть до даты расчета, определяется изменением обменных курсов в течение каждого периода.

Когда прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно в капитале, любой валютный компонент такой прибыли или такого убытка подлежит признанию непосредственно в капитале.

Наоборот, когда прибыль или убыток по неденежной статье признаны в прибыли или убытке, любой валютный компонент этой прибыли или этого убытка подлежит при- знанию в качестве прибыли или убытка.

Другие стандарты требуют признания некоторых прибылей и убытков непосредственно в капитале.

Так, согласно IAS 16 некоторые прибыли и убытки, возникающие в результате переоценки основных средств, в обязательном порядке подлежат признанию непосредственно в капитале. Когда такой актив учитывается в иностранной валюте, то переоцененная стоимость подлежит пересчету по курсу, действующему на дату определения этой стоимости, в результате чего возникает курсовая разница, которая тоже признается в капитале.

Чистая инвестиция в зарубежную деятельность -- это величина доли отчитывающейся организации в чистых активах этой деятельности. Компания может иметь денежную статью, подлежащую получению от зарубежной деятельности или выплате ей. Статья, расчет по которой в обозримом будущем не предполагается, является по существу частью чистой инвестиции организации в эту зарубежную деятельность, то есть по своей экономической сути не является денежной статьей. Такие денежные статьи могут включать долгосрочную дебиторскую задолженность или ссуды. Они не включают в себя дебиторскую или кредиторскую задолженность, связанную с основной деятельностью.

Курсовые разницы, возникающие по денежной статье, составляющей долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность, подлежат признанию в прибыли или убытке в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации либо индивидуальной финансовой отчетности зарубежной деятельности -- в зависимости от конкретной ситуации. В финансовой отчетности, которая охватывает зарубежную деятельность и отчитывающуюся компанию (например, в консолидированной финансовой отчетности, когда зарубежная деятельность осуществляется дочерней организацией), такие курсовые разницы должны первоначально признаваться в отдельном компоненте капитала, а также в прибыли или убытке по выбытии чистой инвестиции.

Когда денежная статья составляет долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность и деноминирована в функциональной валюте отчитывающейся организации, в индивидуальной финансовой отчетности организации, осуществляющей зарубежную деятельность, возникает курсовая разница.

Аналогичным образом, если такая статья деноминирована в функциональной валюте организации, осуществляющей зарубежную деятельность, то курсовая разница возникает в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации. Такие курсовые разницы переклассифицируются в отдельный компонент капитала в финансовой отчетности, охватывающей и зарубежную деятельность, и отчитывающуюся организацию (то есть финансовой отчетности, в которой зарубежная деятельность консолидирована, пропорционально консолидирована или отражена с использованием метода учета по долевому участию).

Однако денежная статья, составляющая долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность, может быть деноминирована в валюте, отличной от функциональной валюты отчитывающейся организации или зарубежной деятельности. Курсовые разницы, возникающие при пересчете денежной статьи в функциональную валюту отчитывающейся организации и зарубежной деятельности, не переклассифицируются в отдельный компонент капитала в финансовой отчетности, охватывающей зарубежную деятельность и отчитывающуюся организацию (то есть они по-прежнему признаются в прибыли или убытке).

Если организация ведет бухгалтерский учет и записи в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, то на время составления этой организацией своей финансовой отчетности все суммы пересчитываются в эту функциональную валюту в порядке, описанном выше. В результате получаются те же суммы в функциональной валюте, которые получились бы при первоначальном учете этих статей в функциональной валюте.

Например, денежные статьи пересчитываются в функциональную валюту по конечному курсу, а неденежные статьи, учтенные по исторической стоимости, пересчитываются по курсу на дату осуществления операции, которая завершилась их признанием.

Таким образом, если отчетность по МСФО составляется путем трансформации, в казахстанской отчетности необходимо уделять особое внимание корректности классификации возникающих при этом курсовых разниц как с точки зрения отнесения их в состав капитала или в отчет о прибыли и убытках, так и с точки зрения отражения в соответствующем периоде (в качестве текущих доходов или расходов или в качестве корректировки вступительного сальдо нераспределенной прибыли).

Как было отмечено выше, функциональная валюта организации отражает основообразующие операции, события и условия, касающиеся данной организации. Соответственно после определения функциональной валюты она может быть заменена другой валютой только в том случае, если произошло изменение в таких основообразующих операциях, событиях и условиях.

Например, смена валюты, влияющая главным образом на продажные цены товаров и услуг, может привести к смене функциональной валюты организации.

Последствия смены функциональной валюты отражаются в учете на перспективной основе.

Иными словами, организация производит пересчет всех статей в новую функциональную валюту по курсу, существующему на дату смены валюты. Полученные в результате пересчета неденежных статей суммы отражаются в учете по их исторической стоимости.

Несмотря на тот факт, что отражение операций должно производиться в функциональной валюте, МСФО разрешают представлять финансовую отчетность организации в любой валюте. Такая валюта называется валютой представления отчетности (или просто валютой представления).

Если валюта представления отличается от функциональной валюты организации, она производит пересчет своих результатов и финансовых показателей в валюту представления. Например, когда в состав группы входят отдельные организации, использующие разные функциональные валюты, результаты и финансовые показатели каждой из этих организаций выражаются в общей для всех валюте, что позволяет представить консолидированную финансовую отчетность.

Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:

-- активы и обязательства по каждому представленному балансу (то есть включая сравнительные данные) подлежат пересчету по конечному курсу на дату этого баланса;

-- доход и расходы по каждому отчету о прибыли и убытках (то есть включая сравнительные данные) подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций;

-- все возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала.

Как видим, отличие от пересчета из иностранной валюты в функциональную заключается в том, что:

-- во-первых, все активы и обязательства (как денежные, так и неденежные) пересчитываются по конечному курсу;

-- во-вторых, все возникающие курсовые разницы отражаются в капитале (обычно данная статья называется «Трансляционный резерв»).

Указанные курсовые разницы возникают в результате:

-- пересчета дохода и расхода по обменным курсам на дату осуществления этих операций (аналогично пересчету из иностранной валюты в функциональную также допускается использовать средний обменный курс), а активов и обязательств -- по конечному курсу. Такие курсовые разницы возникают по статьям дохода и расхода, признанным как в прибыли или убытке, так и непосредственно в капитале;

-- пересчета чистых активов (то есть фактически статей капитала) на начало периода по конечному курсу, отличающемуся от предыдущего конечного курса. При этом сами статьи капитала в отчетности будут отражены по историческому курсу, а разница будет отнесена на трансляционный резерв.

Эти курсовые разницы не подлежат признанию в прибыли или убытке, поскольку изменения курсовых разниц оказывают незначительное воздействие или вообще не влияют на текущие и будущие потоки денежных средств по операциям. Когда курсовые разницы относятся к зарубежной деятельности, которая консолидирована, но находится в неполной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие при пересчете и относимые на доли меньшинства, распределяются и признаются как часть доли меньшинства в консолидированном балансе.

Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:

-- все суммы (то есть активы, обязательства, долевые инструменты, доход и расходы, включая сравнительные данные) подлежат пересчету по конечному курсу на самую последнюю отчетную дату;

-- однако когда суммы пересчитываются в валюту негиперинфляционной экономики, в качестве сравнительных сумм надлежит в обязательном порядке использовать те, которые в соответствующей финансовой отчетности за предыдущий год были представлены как относящиеся к текущему году (то есть не скорректированные на последующие изменения в уровне цен или последующие изменения обменных курсов).

Включение результатов и финансовых показателей зарубежной деятельности в результаты и показатели отчитывающейся организации производится в соответствии с принятыми процедурами консолидации, такими как элиминирование остатков по расчетам внутри группы и внутригрупповых операций дочерней организации (в соответствии с процедурами, установленными IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и IAS 31 «Участие в совместной деятельности»).

В то же время внутригрупповой денежный актив (или обязательство), как краткосрочный, так и долгосрочный, не может быть элиминирован против соответствующего внутригруппового обязательства (или актива) без отражения в финансовой отчетности результатов колебаний валютных курсов. Это является следствием того, что данная денежная статья представляет собой намерение перевести одну валюту в другую, а за счет колебаний валютных курсов у отчитывающейся организации возникает прибыль или убыток. Соответственно в финансовой отчетности отчитывающейся организации такая курсовая разница по-прежнему при- знается в прибыли или убытке либо, если она представляет собой денежную статью, являющуюся частью чистой инвестиции в зарубежную деятельность, классифицируется как капитал до выбытия зарубежной деятельности.

При выбытии зарубежной деятельности совокупная сумма курсовых разниц, признанная в качестве отдельного компонента капитала, относящегося к этой зарубежной деятельности, должна признаваться в прибыли или убытке в том же периоде, когда признается прибыль или убыток от выбытия.

Организация может реализовать свою долю в зарубежной деятельности путем продажи, ликвидации, возмещения акционерного капитала или отказа от всей или части этой деятельности. Выплата дивидендов составляет часть выбытия только в том случае, когда она представляет собой возврат инвестиций, например когда дивиденды выплачиваются из прибыли, полученной до приобретения. В случае частичного выбытия в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной курсовой разницы. Списание балансовой стоимости зарубежной деятельности не является частичным выбытием. Соответственно никакая часть курсовой прибыли или убытка, отраженная в капитале, не подлежит признанию в прибыли или убытке на момент списания.

Как было отмечено выше, IAS 21 не применяется при пересчете данных отчета о движении денежных средств. Данный вопрос регулируется IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств». Порядку пересчета посвящены параграфы 25-28. Каким же образом следует производить пересчет?

Движение денежных средств, возникающее в результате операций в иностранной валюте, должно отражаться в функциональной валюте организации путем применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между функциональной и иностранной валютами на дату возникновения данного движения денежных средств.

Движение денежных средств зарубежной дочерней организации должно пересчитываться по обменному курсу между функциональной и иностранной валютами на дату возникновения данного движения денежных средств.

Потоки денежных средств, выраженные в иностранной валюте, представляются в отчетах в соответствии с IAS 21. Это позволяет использовать обменный курс валют, примерно равный фактическому курсу. Например, средневзвешенный обменный курс за период может быть использован для записи операций в иностранной валюте или для пересчета поступлений и платежей денежных средств иностранной дочерней компании. Однако IAS 21 не разрешает применение обменного курса валют по состоянию на отчетную дату при пересчете поступлений и платежей денежных средств зарубежных дочерних компаний. Таким образом, порядок пересчета денежных потоков аналогичен порядку пересчета доходов и расходов, что логично, так как такие потоки являются следствием получения доходов и осуществления организацией расходов.

Однако существуют и отличия -- они касаются нереализованных прибылей и убытков по денежным статьям. Такие прибыли и убытки представляют собой курсовые разницы, возникающие при пересчете денежных статей по конечному обменному курсу на дату отчетности.

Нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов иностранной валюты, не являются движением денежных средств. Однако влияние изменений обменного курса валют на денежные средства и эквиваленты денежных средств, содержащиеся или ожидаемые к получению в иностранной валюте, представляется в отчете о движении денежных средств для того, чтобы сбалансировать денежные средства и их эквиваленты в начале и в конце отчетного периода. Эта сумма представляется отдельно от движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности и включает разницы, если они имеются, в случае представления данных о поступлениях и платежах денежных средств в отчетности по обменным курсам на конец периода.

И, наконец, какую информацию, касающуюся учета влияния изменений валютных курсов и валюты отчетности, должна раскрывать кредитная организация в примечаниях к своей отчетности? необходимо раскрыть, во-первых, сумму курсовых разниц, признанных в прибыли или убытке, кроме тех, которые возникли по финансовым инструментам, оцененным по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с IAS 39, и, во-вторых, чистые курсовые разницы, признанные в отдельном компоненте капитала (трансляционном резерве), и сверку суммы этих курсовых разниц в начале и в конце периода.

Когда валюта представления отличается от функциональной валюты, этот факт подлежит отражению, равно как и сама функциональная валюта, а также причина, в силу которой используется другая валюта представления.

При смене функциональной валюты либо отчитывающейся организации, либо значительной зарубежной деятельности данный факт и причина смены функциональной валюты подлежат раскрытию.

Когда организация представляет свою финансовую отчетность в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, она должна указывать, что представляемая ею финансовая отчетность соответствует МСФО только в том случае, если она соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации, включая метод пересчета, установленный IAS 21.

2.3 Особенности организации бухгалтерского учета валютных операций на предприятии

Безналичные расчеты в ТОО «TS Market» осуществляются также и иностранной валюте: рублях, долларах США, евро.

Операциями в иностранной валюте являются сделки, совершаемые в иностранной валюте, когда организация:

а) покупает или продает активы, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

б) получает или представляет займы, по которым суммы к оплате или получению установлены в иностранной валюте;

в) иным образом приобретает или реализует активы, принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте. При первоначальном отражении в бухгалтерском учете операции в иностранной валюте признаются в тенге путем применения рыночного курса обмена валют на дату совершения операций.

Прежде всего, дадим определение иностранной валюты и валютной операции. В соответствии с п. 8 IAS 21 иностранная валюта -- это валюта, отличная от функциональной валюты организации. То есть если казахстанский банк определил в качестве своей функциональной валюты доллар США или евро, то казахстанский тенге будет рассматриваться как иностранная валюта.

Валютная операция -- это операция, деноминированная в иностранной валюте или требующая расчета в ней, включая операции, возникающие, когда организация:

-- покупает или продает товары или услуги, цены которых указаны в иностранной валюте;

-- одалживает или занимает средства, когда суммы к погашению или к получению указываются в иностранной валюте;

-- каким-либо другим образом приобретает или реализует активы, принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте.

При первичном признании в функциональной валюте операция в иностранной валюте должна учитываться путем применения к сумме в иностранной валюте текущего валютного курса между функциональной валютой и иностранной валютой на дату осуществления операции.

Порядок отражения операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности в финансовой отчетности организации, а также пересчета показателей финансовой отчетности в валюту представления установлен в IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов»

Курсовая разница - это разница, возникающая в результате отражения в системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности одного и того же количества единиц иностранной валюты в валюте отчетности при изменении курса.

Курсовые разницы, возникающие при погашении денежных статей или при представлении в финансовой отчетности денежных статей организации по рыночному курсу обмена валют, отличному от того, по которому они были первоначально признаны в текущем или предшествующих периодах, должны признаваться в качестве доходов или расходов в периоде их возникновения.

Для целей IAS 21 под валютным курсом понимается коэффициент обмена одной валюты на другую. Текущий валютный курс представляет собой обменный курс для немедленных расчетов. Однако стандарт не устанавливает, какой именно валютный курс должен использоваться в расчетах.

В соответствии с казахстанскими стандартами бухгалтерского учета для пересчета операций в иностранной валюте используется официальный курс Национального банка РК на дату совершения операции. Однако такой подход будет не совсем корректным для целей МСФО, так как данный курс не может быть использован для немедленных расчетов. Таким образом, более корректным является применение курса спот валютной биржи, то есть именно того курса, по которому может быть приобретена валюта для урегулирования обязательств.

В то же время, исходя из принципа существенности и соответствия затрат и выгод, если эти курсы отличаются незначительно, то при трансформации отчетности из КСБУ в МСФО данный пересчет можно и не делать, поскольку внесенные изменения не повлияют на достоверность отчетности, а представление более точной информации не будет оправдано с точки зрения затрат на ее подготовку.

Датой операции является дата, на которую впервые констатируется соответствие данной операции критериям признания, предусмотренным МСФО. Часто, исходя из практических соображений, используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например средний курс за неделю или за месяц может использоваться для всех операций в иностранной валюте, осуществленных в этот период. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным.

При определении того, насколько приемлемым будет использование среднего курса за период, необходимо принять во внимание следующие факторы:

- собственно существенность колебаний обменного курса и долю валютных операций в общем объеме. Если по оценкам руководства банка применение среднего курса может привести к искажению существенного показателя более чем на один процент, то его использование ставится под сомнение;

- характер и объемы операций.

Если кредитная организация осуществляет большое количество относительно некрупных (или сопоставимых по суммам) операций, то применение среднего курса оправдано. Если же в течение периода осуществлено несколько значительных по суммам сделок, то средний курс может быть неприемлемым, так как он может существенно отличаться от курсов на конкретные даты совершения операций;

соотношение затрат и выгод -- насколько оправданным будет пересчет операций по фактическим курсам на каждую дату в сравнении с использованием среднего курса за период. Данный фактор зависит от того, каким образом составляется отчетность. Если ведется параллельный учет, то необходимость его использования отпадает, так как все операции в иностранной валюте уже будут отражены по фактическим обменным курсам. Если же осуществляется трансформация отчетности, то необходимо проанализировать последствия применения среднего обменного курса.

Все вышесказанное касалось первоначального признания элементов финансовой отчетности, номинированных в иностранной валюте. Каков же порядок их дальнейшего учета? В соответствии с п. 23 IAS 21 на каждую отчетную дату:

-- денежные статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием конечного курса;

-- неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату осуществления операции;

-- неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.

Под конечным курсом для целей IAS 21 понимается текущий валютный курс на отчетную дату.

При этом следует иметь в виду, что балансовая стоимость статьи определяется с учетом положений других применимых стандартов.

Например, основные средства могут оцениваться по справедливой стоимости или исторической стоимости в соответствии с IAS 16 «Основные средства». Вне зависимости от того, определялась ли балансовая стоимость на основе исторической стоимости или на основе справедливой стоимости, если эта стоимость определена в иностранной валюте, она подлежит последующему пересчету в функциональную валюту в соответствии с IAS 21.

В ТОО «TS Market» учет по безналичным расчетам в иностранной валюте осуществляется на счете 431 “Деньги на текущих, корреспондентских счетах в иностранной валюте” в разрезе каждой валюты.

Поступление денежных средств по валютному счету отражается по дебету счета 431 в результате оплаты покупателей за услуги, покупки валюты с расчетного счета, выбытие отражается по кредиту - оплата поставщикам, продажа валюты. В результате изменения курсов валют при движении иностранной валюты возникает курсовая разница. Операции по движению безналичных денежных средств отражается в журнале-ордере №2 в приложении.

Записи в бухучете по операциям с валютой должны отражаться на счетах бухучета в валюте Республики Казахстан на дату совершения операции.

Курс той или иной иностранной валюты по отношению к валюте Республики Казахстан представляет собой выраженную в тенге цену других национальных или международных валют.

Курсовые разницы возникают:

а) при импортных операциях между эквивалентом контрактной стоимости в национальной валюте на дату таможенного оформления товара и на дату перечисления денежных средств за него путем дооценки или уценки возникшей дебиторской или кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

ТОО «TS Market» приобрело материалов на 225 786 рублей по рыночному курсу 4,68 тенге за 1 рубль на день выписки грузовой таможенной декларации .

В учете необходимо сделать соответствующие бухгалтерские записи (таблица 6).

Оплата произведена через 1 день, когда курс рубля составил 4,67 тенге за 1рубль.

Возникла положительная курсовая разница (кредиторская задолженность перед иностранным поставщиком - 1056678,48 тенге, вследствие изменения курса реально уплачено 1054420,62 тенге).

Таблица 13 - Журнал хозяйственных операций по учету операций в иностранной валюте в ТОО «TS Market»

№	Содержание хозяйственных операций	Дебет	Кредит	Сумма, тенге
1	Иностранной фирмой были оказаны услуги по ремонту автотранспорта (225786x4,68)	934	671.2	1056678,48
2	Была произведена оплата за услуги (225786х4,67)	671.2	431	1054420,62
3	Возникла положительная курсовая разница (105667,48-1054420,62)	671.2	752	2257,86

б) по экспортным операциям между эквивалентом контрактной стоимости в национальной валюте на дату реализации и дату поступления денежных средств;

Реализованы товары иностранному покупателю за 118254,04 рублей по курсу 4,66 тенге за 1рубль на дату выписки счет фактуры и накладной.

В учете необходимо сделать соответствующие бухгалтерские записи (таблица 7).

Оплата произведена через 6 дней. На день зачисления средств на валютный счет курс за 1 рубль составил 4,63 тенге.

Возникла отрицательная курсовая разница (дебиторская задолженность иностранного покупателя - 551063,83 тенге, вследствие изменения курса реально поступило на счет субъекта 547516,21 тенге).

Таблица 14 - Журнал хозяйственных операций по учету операций в иностранной валюте в ТОО «TS Market»

№	Содержание хозяйственных операций	Дебет	Кредит	Сумма, тенге
1	Выставлен счет поставщику на договорную стоимость отгруженной продукции (118254,04х4,66)	301.2	701	551063,83
2	Произведена оплата покупателем (118254,04х4,63)	431	301.2	547516,21
3	Отрицательная курсовая разница (551063,83-547516,21)	844	301.2	3547,62

Согласно типовому плану счетов синтетический учет кассовых операций ведется в подразделе 45 «Наличность в кассе» , который включает в себя счета:

451 «Наличность в кассе в национальной валюте»

452 «Наличность в кассе в иностранной валюте».

Основание для записи операций на счетах 451,452 являются кассовые отчеты (Приложение З).

На счетах 451,452 по дебету отражаются суммы поступивших наличных денег в кассу, по кредиту счета 451 «Наличность в кассе в национальной валюте» записываются суммы денежных средств, выплаченных из кассы (таблица 8).

Первичные документы по движению денежных средств в кассе из кассовой книги разносятся в журнал-ордер и ведомость по счету 451 , а затем в главную книгу.

В ТОО «TS Market» движение кассовых операций производится в иностранной валюте - в российских рублях.

Кассовые операции с иностранной валютой могут производиться только в разрешенных законодательством случаях. Учет наличной иностранной валюты производится на счетах 452 в соответствии с СБУ 9 «Учет операций в иностранной валюте» и МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Таблица 15- Журнал хозяйственных операций по движению наличных денежных средств в ТОО «TS Market»

№	Содержание хозяйственной операций	Дебет	Кредит	Сумма, тенге
1	Поступление денежных средств в кассу с расчетного счета в банке	451	441	456900
2	Поступление денежных средств в кассу от покупателей	451	301	236500
3	Реализация продукции за наличный расчет (выручка)	451	701	80000
4	Денежные средства числящиеся в пути, поступили в кассу	451	411	35800
5	Возврат в кассу неиспользованных подотчетных сумм	451	333	1000
6	Оприходованы денежные средства (излишки), выявленные в ходе инвентаризации	451	727	503
7	Приобретены основные средства за наличный расчет	121-126	451	256000
8	Сдана выручка на текущий счет в банке из кассы	441	451	560000
9	Выплачена зарплата из кассы	681	451	615000
10	Оплата счетов поставщикам за наличный расчет	671	451	68000
11	Выданы денежные средства из кассы в подотчет	333	451	30000
12	Сдана выручка в банк через инкассаторов	411	451	456000

При учете денежных средств в рублях кассир ТОО «TS MARKET» ведет отдельную кассовую книгу, где совершенные операции отражаются в рублях.

Записи в бухгалтерском учете по операциям в иностранной валюте должны отражаться на счетах бухгалтерского учета в валюте РК, пересчитанной по рыночному курсу (в соответствии с котировками валют фондовой биржи на 11 часов алматинского времени) или курсу, установленному Национальным Банком РК (по валютам, не участвующим в торгах на фондовом рынке на 15 часов алматинского времени) на дату совершения операции.

Операции по поступлению валютных средств отражаются в учете бухгалтерскими проводками (таблица 9).

Таблица 16 Журнал хозяйственных операций по учету наличных денежных средств в иностранной валюте в ТОО «TS Market»

№	Содержание хозяйственных операций	Дебет	Кредит	Сумма, тенге
1	Поступление наличной иностранной валюты с валютного счета в банке	452	431	256300
2	Возврат неиспользованной подотчетной суммы	452	333.2	9000
3	Выдано в подотчет на командировочные расходы	333	452	30000

С ростом организации неизбежно возникает проблема сохранности имущества организации. Лицом, которое способно в полной мере охватить и понять систему внутреннего контроля, является главный бухгалтер.

Но специфика его работы позволяет установить слабые места в защите активов организации. Ясно, что система контроля должна начинаться в бухгалтерии.

Для этого должны использоваться различные способы внутреннего контроля. Это система бухгалтерского учета, периодические инвентаризации, физическая защита активов (оборудованные и охраняемые места хранения товаров и денег), материальная ответственность должностных лиц, пропускная система в места хранения товаров и материалов, складской учет.

В первую очередь следует обратить внимание на систему учета, действующую на предприятии. При организации бухгалтерского учета в организации следует определиться с учетной политикой, представляющей собой главную составную системы учета. В целом бухучет сам по себе осуществляет контрольную функцию, заключающуюся в так называемой двойной записи.

Соответственно к работникам бухгалтерии необходимо предъявлять требования не только по ведению порученных участков учета, но и по анализу показателей, с которыми им приходится работать.

Система бухгалтерского учета предполагает обязательное документирование всех финансово-хозяйственных операций. Любая запись в бухгалтерских регистрах требует наличия документа, подтверждающего факт совершения операций, - накладной, платежного поручения, счета, акта и т. п.

Эти документы признаются основанием для учета при наличии в них даты составления, наименования организации, предприятия, содержания хозяйственной операции, наименования должностных лиц, ответственных за составление документа, подписи. Перечисленные условия составления документов обеспечивают внутренний контроль в организации за соответствием существа произведенной операции, указанной в учетной документации.

Качественная система документирования и учета должна строиться на принципах составления документов в момент совершения операции или сразу после этого. Чем больше времени, тем больше вероятность возникновения погрешности в случае несвоевременно го оформления документа.

Документы должны быть доступны для понимания, унифицированы, иметь продуманную структуру.

Осуществление независимых проверок заключается в проведении внутрихозяйственных проверок и контроля.

Потребность в таких проверках очевидна, так как их отсутствие может повлиять на выполнение обязательств работниками при осуществлении необходимых процедур или умышленном их невыполнении.

Для примера можно привести внезапные проверки кассовой наличности. Кроме того, в понятие осуществления независимых проверок входит и взаимное сличение бухгалтерских записей между связанными однотипными операциями сотрудниками. Например, работник, занимающийся банковскими операциями, может сличить оприходование наличности, полученной в банке, с работником, занимающимся кассовыми операциями.

3. Организация, методика и технология аудита валютных операций

3.1 Цели и задачи аудита валютных операций

Аудит - это проверка бухгалтерской отчетности, учета первичных документов и другой информации о финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов с целью определения достоверности их отчетности, учета, его полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам.

Согласно Международным стандартам аудита (МСА): аудит - это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовой отчетности.

Аудит осуществляется независимыми лицами (аудиторами), аудиторскими организациями (фирмами) на основании договора с хозяйствующими субъектами (заказчиками).

Аудиторские проверки не исключают осуществление контроля за законностью хозяйственной деятельности предприятий со стороны государственных органов, проводимого в соответствии с действующим законодательством Республики Казахстан.

В аудите, как виде предпринимательской деятельности можно выделить функции показанные на схеме 1.

Прежде всего аудитор занимается экспертизой, то есть проверкой публичной финансовой отчетности с целью дать свое заключение, выражение собственного мнения о том, насколько данные ее достоверны и отражают действительное финансовое положение, соответствует ли постановка бухгалтерского учета действующим законодательным актам и установленным нормативным документам.

Очень важной функцией аудитора является аналитическая. Аудитор, если по настоящему заинтересован в продолжении деловых контактов с клиентом, обязан провести анализ финансовой отчетности и финансовых прогнозов, выработать соответствующие рекомендации, должен заглянуть глубже в дела проверяемого предприятия, определить его «недомогания и болезни» и назначить подобающее «лечение».

Одной из основных функций аудита основных средств является консультативная. Ее назначение - оказание консультационных услуг по учетным вопросам, налогообложению, составлению отчетности и деклараций по корпоративному подоходному налогу, налогам на землю, имущество и транспортные средствах, правовым, организационным, техническим и экономическим вопросам.

И, наконец, аудит осуществляет непосредственно производственную функцию. Аудиторские фирмы или индивидуальные аудиторы на договорной и платной основе непосредственно выполняют обязанности бухгалтера: налаживают учет, внедряют его передовые формы и методы; составляют отчетность и декларации о доходах; постоянно ведут учет с составлением отчетности.

Аудиторская деятельность должна строиться на этических принципах, которыми являются: независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность информации, профессиональное поведение, следование техническим стандартам.

Немаловажную роль аудит играет и в управлении. Так как прибегая к различным процедурам проверок можно получить достоверную и объективную информацию, что и заключается в определении аудита. В системе управления аудит занимает промежуточное место между получением информации и принятием управленческого решения.

Законодательство Республики Казахстан об аудиторской деятельности основывается на Конституции Республики Казахстан и состоит Закона «Об аудиторской деятельности» и иных нормативных правовых актов Республики Казахстан.

Если международными договорами, ратифицированными Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержит законодательство Республики Казахстан об аудиторской деятельности, то применяются правила международных договоров.

Аудиторская деятельность есть предпринимательская деятельность аудиторов и аудиторских организаций по проведению аудита финансовой отчетности. Аудиторы и аудиторские организации, помимо аудита финансовой отчетности, могут оказывать следующие услуги по профилю своей деятельности: организация, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой и статистической отчетности; налоговое планирование, расчет обязательных платежей в бюджет, заполнение налоговых деклараций; анализ финансово-хозяйственной деятельности; консультирование и информационное обслуживание по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства; обучение в качестве дополнительного профессионального образования бухгалтерскому учету, налоговому учету, аудиту и анализу финансово-хозяйственной деятельности; преподавательская, научная деятельность; рекомендации по автоматизации бухгалтерского учета, обучение автоматизированному ведению учета; научная разработка, издание методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложению, хозяйственному праву; оценка бизнеса; оценочная деятельность; деятельность на рынке ценных бумаг; оказание юридических услуг, не связанных с адвокатской деятельностью.

Если в соответствии с законодательством Республики Казахстан оказание отдельных видов услуг, предусмотренных настоящим пунктом, требует получения соответствующей лицензии, аудиторы и аудиторские организации не вправе оказывать эти услуги без наличия такой лицензии. Право на осуществление аудиторской деятельности имеют аудиторы и аудиторские организации, имеющие лицензию на осуществление аудиторской деятельности. Общепринятые стандарты аудиторской деятельности определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы, которым, должны следовать все представители этой профессии. Общепринятые стандарты аудиторской деятельности определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы, которым, должны следовать все представители этой профессии.

Значение стандартов состоит в том, что они обеспечивают высокое качество аудиторской проверки, помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки, создают общественный имидж профессии, устраняют контроль со стороны государства.

1)Общие стандарты аудита:

- Подготовка и опыт работы.

Независимость.

Надлежащее внимание.

2)Стандарты практической работы:

Планирование и контроль.

Рассмотрение структуры внутреннего контроля.

Получение компетентных доказательств.

3)Стандарты отчетности:

Следование общепринятым принципам бухгалтерского учета.

Принципы последовательности.

Соответствующее раскрытие.

Выражение мнения.

Правоохранительные, департамент методологии бухгалтерского учета, национальный банк РК и другие государственные органы, которым законодательными актами Республики Казахстан предоставлено право осуществлять контроль за отдельными сторонами деятельности хозяйствующих субъектов, могут привлекать на договорной основе аудиторов для проведения проверок (ревизий) хозяйствующих субъектов исключительно в пределах полномочий органа, назначившего проверку. На основании аудиторского заключения правоохранительные и другие уполномоченные на то государственные органы имеют право принять решения в соответствии с действующим законодательством.

Работа аудитора строго организованный процесс, которому присущи строго определенные этапы, порядок ведения, составление документации, осуществление аудиторских процедур.

На практике различают следующие этапы проведения аудита и проверки финансовой отчетности:

Предварительное ознакомление с предприятием - оценивание экономической среды в которой работает субъект, спад и рост деловой активности, налоговая политика субъекта, маркетинг, реализация продукции.

На этом этапе аудитор формирует свое мнение о предприятии.

Заключение договора на проведение аудиторской проверки.

Предполагается, что письму-обязательству предшествует предложение клиента аудитору на проведение аудита. Во избежание недоразумений во время выполнения обязательства как аудитор, так и клиент заинтересованы в оформлении данного письма-обязательства до начала выполнения обязательства. В письме-обязательстве аудитор подтверждает согласие принять свое назначение, оговаривает цель и масштаб аудита, степень ответственности, форму отчетов, предмет и сроки проверки, объем аудиторских услуг, размер и условия оплаты, ответственность сторон. В договоре по соглашению сторон могут быть предусмотрены также иные условия, в том числе размеры дополнительной оплаты аудиторской работы в зависимости от полученного экономического эффекта или санкции за некачественное ее исполнение за счет собственных средств договаривающихся сторон.

Расходы, связанные с оплатой аудиторских услуг, выполняемых на условиях договоров, относятся проверяемым хозяйствующим субъектом на затраты, включаемые в себестоимость продукции работ, услуг).

Планирование аудита: составление плана и программы.

После ознакомления с предприятием и согласованием сторон аудитор переходит к составлению плана и программы своей работы.

В общем плане на практике выделяются следующие разделы:

- ознакомление с предприятием;

- договор;

- программа;

- процедуры;

- заключение.

В программе более подробно рассмотрены пункты плана с определение времени проведения того или иного раздела плана, а также распределением обязанностей в случае если проверка проводится не одним аудитором. В программе указывается цель аудита, основные участки работы, характер проверки и ее продолжительность.

Системное изучение выполнение аудиторских процедур.

Проверка начинается с общего обзора отчетных форм, то есть проводится формальная проверка полноты и правильности заполнения реквизитов, отсутствия ошибок в тексте и цифрах, особое внимание обращается на правильное составление баланса.

Составление заключения по результатам аудита.

Выполнение аудитором (аудиторской фирмой) договора определяется актом приема-сдачи аудиторского заключения или другого официального документа, если иное не предусмотрено в договоре.

Аудиторское заключение составляется с соблюдением соответствующих норм и стандартов и должно содержать подтверждение или аргументированный отказ от подтверждения достоверности, полноты и соответствия законодательству бухгалтерской отчетности заказчика.