Вдосконалення методики обліку та аналізу використання поточних біологічних активів рослинництва

Теоретично виправдана оцінка цього коефіцієнта - 0,7 - 0,8, хоча світова практика і допускає значення 1,0. Бажано, щоб цей показник дорівнював одиниці. Оскільки на практиці це буває нечасто, можна задовольнитися його значенням 0,8 - 0,9.

Найбільш узагальнюючим показником платоспроможності є коефіцієнт загальної ліквідності.

Коефіцієнт загальної ліквідності - це відношення оборотного капіталу до поточних зобов'язань (короткострокової заборгованості). Він дозволяє встановити, у скільки разів поточні активи покривають короткострокові зобов'язання. Нормальним значенням для цього показника вважається 2-3.

Це означає, що на кожну гривню короткострокових зобов'язань повинно припадати не менше ніж дві гривні ліквідних коштів. Деякі фахівці вважають задовільним значення коефіцієнта 1,5-2,0.

Показники оцінки ліквідності та платоспроможності по ДП «Сільськогосподарське підприємство «Ювілейне» представлені в табл. 1.7.

Таблиця 1.10 Показники оцінки ліквідності та платоспроможності ДП «Сільськогосподарське підприємство «Ювілейне»за 2011 -2013 рр.

Показники	Норматив не значення	2011 р.	2012 р.	2013 р.	Відхилення (+;-) 2013 р. від 2011 р.
А	1	2	3	4	5
Коефіцієнт абсолютної ліквідності	?0,2	0,001	0,001	0,003	+0,002
Коефіцієнт швидкої ліквідності	?0,7	0,0101	0,1709	0,0210	+0,0109
Коефіцієнт загальної ліквідності	?1,0	0,8061	0,4145	0,1829	-0,6232
Коефіцієнт платоспроможності	?1,0	0,0015	0,0010	0,0027	+0.0012
Коефіцієнт критичної ліквідності	?1,0	0, 8061	0,4145	0,1829	-0,6232

Аналізуючи стан та динаміку коефіцієнтів ліквідності та платоспроможності, можна зробити наступні висновки щодо позитивних та негативних тенденцій на досліджуваному підприємстві ДП «Сільськогосподарське підприємство «Ювілейне».

Негативними тенденціями є невідповідність нормативним значенням всіх коефіцієнтів ліквідності та платоспроможності, а також зменшення коефіцієнту загальної ліквідності.

Оцінка показників платоспроможності показала, що протягом 2011 - 2013 років досліджуване підприємство було не ліквідним, оскільки більшість показників не відповідає нормативному значенню.

Для забезпечення повної характеристики фінансових результатів діяльності ДП «Сільськогосподарське підприємство «Ювілейне» проведемо аналіз факторів формування показників фінансових результатів, які наведено в табл. 1.11.

Таблиця 1.11 Аналіз факторів формування показників фінансових результатів ДП «Сільськогосподарське підприємство «Ювілейне» за 2011 -2013 рр., тис. грн

№ з/п	Показники	2011 р.	2012 р.	2013 р.	Відхилення (+;-) 2013 р. від 2011 р.
1.	Чистий дохід від реалізації продукції	6595	2279	1553	-5042
2.	Собівартість реалізованої продукції	6476	1729	1028	-5448
3.	Валовий:
	- прибуток	119	550	525	+406
	- збиток	-	-	-	-
4.	Інші операційні доходи	929	74	18	-911
5.	Адміністративні витрати	454	332	357	-97
6.	Витрати на збут	-	-	-	-
7.	Інші операційні витрати	398	2499	161	-237
8.	Операційний дохід	7524	2353	1571	-5953
9.	Операційні витрати	7328	4560	1546	-5782
10.	Фінансовий результат від операційної діяльності:
	- прибуток	196	-	25	-171
	- збиток	-	2207	-	-
11.	Дохід від фінансової діяльності	-	-	-	-
12.	Дохід від інвестиційної діяльності	203	78	24	-179
13.	Витрати від фінансової діяльності	397	72	51	-346
14.	Витрати від інвестиційної діяльності	-	4	-	-
15.	Фінансовий результат від фінансової діяльності:
	- прибуток	-	-	-	-
	- збиток	397	72	51	-346
16.	Фінансовий результат від інвестиційної діяльності:
	- прибуток	203	78	24	-179
	- збиток	-	-	-	-
17.	Фінансовий результат до оподаткування:
	- прибуток	2	-	-	-
	- збиток	-	2205	2	-
18.	Витрати (дохід) з податку на прибуток	-	-	-	-
19.	Прибуток (збиток) від припиненої	-	-	-	-
	діяльності
20.	Чистий фінансовий результат:
	- прибуток	2	-	-	-
	- збиток	-	2205	2	-

На підставі результатів, представлених в табл.. 1.11 можна зробити висновки щодо позитивних і негативних тенденцій в фінансовому стані ДП «Сільськогосподарське підприємство «Ювілейне» за досліджуваний період.

До позитивних відноситься зменшення на 5448 тис. грн собівартість продукції, збільшення на 406 тис. грн валового прибутку (див. рис. 1.5).

Рис.1.5. Динаміка змін валового прибутку ДП «Сільськогосподарське підприємство «Ювілейне» за 2011 -2013 роки

Та зменшення адміністративних витрат на 97 тис. грн і різке зменшення інших операційних витрат на 237 тис. грн (див. рис.1.6).

Рис.1.6 Динаміка змін витрат ДП «Сільськогосподарське підприємство «Ювілейне» за 2011 -2013 роки

До позитивних тенденцій відноситься також зменшення в звітному році, в порівнянні з базовим, витрат на 346 тис. грн від фінансової діяльності.

В той же час спостерігаються негативні тенденції, пов'язані із зменшенням на 5042 тис. грн чистого доходу від реалізації продукції, зменшення прибутку на 171 тис. грн від операційної діяльності.

Отже, фінансово -економічна характеристика підприємства ДП «Сільськогосподарське підприємство «Ювілейне» свідчить про наявність досить серйозних фінансових проблем, пов'язаних із проведеною реорганізацією підприємства та необхідністю переглянути менеджерську політику з метою визначення рентабельних сільськогосподарських напрямів роботи та залучення інвестицій.

оборотний актив біологічний рослинництво

РОЗДІЛ 2. ОБЛІК ПОТОЧНИХ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ РОСЛИННИЦТВА

2.1 Завдання обліку поточних біологічних активів рослинництва

Сільське господарство є особливою сферою виробничої діяльності, оскільки в процесі виготовлення готової продукції, поряд з фінансовими, матеріально-технічними та трудовими ресурсами, використовуються ще й природні ресурси: земля та живі організми.

Порядок обліку і аналізу наявності та руху таких ресурсів досить складний, адже вони постійно змінюються - рослини проходять певні фази розвитку, тварини набирають вагу, набувають вікової зрілості і т.ін. Процес якісних і кількісних змін таких активів отримав назву біологічних перетворень.

3 1 січня 2007 року було введено в дію П(С)БО 30 «Біологічні активи», згідно з якими тварини або рослини, які в процесі біологічних перетворень здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди визначені як біологічні активи [40]. Тобто біологічним активом може бути будь-яка тварина чи рослина, яка утримується або вирощується на підприємстві.

Відповідно до МСБО 41 «Сільське господарство» визнання та облік біологічних активів починається, коли підприємство отримує контроль над активом або пов'язаними з ним майбутніми економічними вигодами та може надійно оцінити його собівартість або справедливу вартість.

В методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку активів зазначено, що біологічний актив визнається активом, якщо:

- підприємству перейшли ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на біологічний актив;

- підприємство здійснює управління біологічним активом та контроль за його використанням;

- є впевненість, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з його використанням у сільськогосподарській діяльності;

- вартість біологічного активу може бути достовірно визначена [37].

Залежно від напряму та строку використання біологічні активи відносять до необоротних активів (довгострокові та незрілі довгострокові біологічні активи рослинництва і тваринництва) або до оборотних активів (поточні біологічні активи рослинництва і тваринництва).

Інформація про оборотні біологічні активи накопичується на активному рахунку 21 «Поточні біологічні активи» по таких субрахунках:

- 211 «Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю»;

- 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю»;

- 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю».

Біологічні активи рослинництва дають сільськогосподарську продукцію, яка є віддільною від біологічного активу, а сам біологічний актив, як правило не продається і не купується. Так плодові сади, виноградники, посіви зернових, інших культур тощо, є невід'ємними від землі, на них немає активного ринку і операції з купівлі-продажу таких активів є не звичайними для сучасного ведення сільськогосподарської діяльності. Їх не можна прирівняти до реалізації сільськогосподарської продукції. Тому, в практичній діяльності біологічні активи рослинництва, як правило, будуть оцінюватися та обліковуватись за первісною вартістю.

Для обліку поточних біологічних активів призначений активний рахунок 21 «Поточні біологічні активи».

За дебетом рахунку 21 «Поточні біологічні активи» відображається надходження (оприбуткування зернових, технічних, овочевих та інших культур тощо, приплоду молодняку продуктивної й робочої худоби, вибракуваних з основного стада тварин для подальшої відгодівлі або реалізації без відгодівлі) поточних біологічних активів; приріст живої маси молодняку тварин, за кредитом - вибуття поточних біологічних активів унаслідок передачі на переробку, продаж, безоплатної передачі тощо.

Об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів рослинництва можуть бути види сільськогосподарських рослин (зернові, кормові, олійні, ефіроолійні, технічні, прядивні, овочеві, лікарські, квіткові, плодові та ягідні рослини, виноград, картопля тощо), або однорідні групи біологічних активів, які складаються з підвидів сільськогосподарських рослин (озимі та ярі зернові, кісточкові, зерняткові, горіхоплідні тощо), чи окремих культур (ячмінь, кукурудза, соняшник тощо) [40].

Основними завданнями обліку поточних біологічних активів рослинництва у сільськогосподарських підприємствах є:

- постійне забезпечення керівників і спеціалістів оперативною інформацією про наявність культур за їх видами для прийняття управлінських рішень;

- своєчасне та правильне оформлення документами операцій та забезпечення достовірних даних про всі зміни;

- контроль за збереженням рослин у місцях їх вирощування і на всіх етапах їх росту;

- забезпечення щомісячної перевірки рослин, щоб мати точні дані про їх стан;

- правильне обчислення первісної вартості рослин при їх надходженні та вибутті;

- організаційно-методичні підходи щодо оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю, основою яких є створення та організація роботи постійно діючої комісії з питань оцінки біологічних активів;

- порядок та способи отримання достовірної і документально підтвердженої інформації про активні ринки біологічних активів та сільськогосподарської продукції.

- порядок та форми документування операцій з оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції, а також систематизації інформації і ведення бухгалтерської справи з оцінки активів за справедливою вартістю;

- дослідження та узагальнення різних підходів щодо визначення суті біологічних ресурсів у цілому;

- систематизування показників, що характеризують біологічні активи в контексті їх належності до природних ресурсів, виробничих активів господарюючих суб'єктів;

- уточнення класифікаційних критеріїв, які є підставою для групування біологічних активів за їхніми релевантними характеристиками;

- узагальнення й удосконалення основних бухгалтерських методів і процедур з обліку біологічних активів.

- оптимізувати процес визначення, документального оформлення та відображення фінансового результату від здійснення господарської діяльності як передумови об'єктивності оцінки результативності господарювання і критерію підвищення ефективності управління біологічними активами;

- проаналізувати умови, в яких функціонують підприємство, розробити практичні рекомендації з оптимізації стратегічних планів управління формуванням і використанням біологічних ресурсів;

- оцінити вплив бухгалтерського обліку біологічних активів на достовірність відображення основних економіко-господарських процесів, що визначають ефективність здійснення господарської діяльності, обґрунтувати основні напрями її інтенсифікації;

- класифікація поточних біологічних активів у господарстві, що враховує нові класифікаційні ознаки і є основою їх групування за релевантними характеристиками;

- запроваджувати алгоритм документального оформлення результатів вартісного оцінювання поточних біологічних активів, що запобігає недостовірному відображенню інформації й унеможливлює необ'єктивність показників фінансової звітності.

Успішне виконання завдань обліку короткострокових біологічних активів можливе лише на підставі їх правильної оцінки, основні підходи до яких відображені в таблиці 2.1.

Таблиця 2.1 Основні підходи до оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції при первісному визнанні за П(С)БО та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних активів

Критерій	Порядок визнання та оцінки в обліку
А	1
Оцінка довгострокових та поточних біологічних активів при первісному визнанні
Придбання за грошові кошти	За первісною вартістю, яка включає: ціну придбання за вирахуванням знижок, відповідно до договору з постачальником (продавцем), непрямих податків, крім випадків, якщо вони не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства; суму ввізного мита; витрат на транспортування; інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням біологічних активів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.
Безоплатне отримання	По справедливій вартості з урахуванням витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою ціллю. На справедливу вартість безоплатно отриманих довгострокових біологічних активів збільшується додатковий капітал, а поточних активів - інший операційний дохід.
Внесок до статутного капіталу	Погоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість з урахуванням витрат, пов'язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованих цілях.
Обмін на неподібний біологічний актив	Справедлива вартість переданого біологічного активу, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що належить до сплати (отримання) за обмінною операцією
При переведенні поточних біологічних активів до складу довгострокових	Справедлива вартість, зменшена на очікувані витрати на місці продажу, визначена на дату такого переводу.
Оцінка додаткових	За справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на
біологічних активів	місці продажу.
Оцінка сільськогосподарської продукції і додаткових біологічних активів при первісному визнанні
Сільськогосподарська продукція додаткові біологічні активи у т. ч.:	За справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Виходячи з цін активного ринку.
- за умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі	Останньою ринковою ціною операції з такими активами
- за відсутності активного ринку	Ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість.
Сільськогосподарська продукція, що оцінюється за обтяжливим контрактом	За договірними цінами, що визначені в контрактах. Обтяжливим вважається контракт, витрати (яких не можна уникнути) на виконання якого перевищують очікувані економічні вигоди від цього контракту.
Некондиційна сільськогосподарська продукція і додаткові біологічні активи (за відсутності активного)	Виходячи з ринкових цін на подібну кондиційну сільськогосподарську продукцію, додатковий біологічний актив з коригуванням на рівень якості та придатності до використання.
Побічна сільськогосподарська продукція за умови відсутності для неї активного ринку	За нормативними витратами на збирання, транспортування, переміщення, скиртування та іншими витратами, пов'язаними із заготівлею цієї продукції.
Бракована сільськогосподарська продукція та відходи, які використати у виробничому процесі або реалізувати неможливо	Не визнаються активом. Витрати на утилізацію такої продукції та відходів включаються до складу інших операційних витрат.

Отже, прийняття в Україні Національних стандартів бухгалтерського обліку стало початком роботи з адаптації його до міжнародних принципів та правил. Однак це доволі складна проблема, розв'язання якої потребує виваженості та обґрунтованості радикальних змін існуючої облікової практики.

2.2 Документальне забезпечення обліку поточних біологічних активів рослинництва

Підставою для організації бухгалтерського обліку господарських операцій в ДП «Сільськогосподарське підприємство «Ювілейне» є наказ про облікову політику підприємства, а також первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи складаються під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів складаються зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або електронних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити:

- назву документа (форми);

- дату і місце складання;

- назву сільськогосподарського підприємства, від імені якого складено документ;

- зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

- особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи мають бути складені на паперових або машинних (електронних) носіях. Відповідно до цього існують і вимоги до змісту й оформлення документів [43].

Первинні документи з організації обліку поточних біологічних активів рослинництва наступні: « Акт на оприбуткування поточних біологічних активів рослинництва, оцінених за справедливою вартістю» складають для оприбуткування поточних біологічних активів рослинництва.

Експертною комісією з оцінки визначається справедлива вартість окремо по рослинах (озимі зернові, з них озима пшениця; ярові зернові, з них ячмінь, горох; технічні культури; соняшник, цукровий буряк тощо) або по однорідних групах, які складаються з окремих підвидів сільськогосподарських рослин (озимі та ярі зернові) чи окремих культурах (пшениця, ячмінь, кукурудза на зерно соняшник, цукровий буряк, картопля тощо) на певному полі, площі. Вони обліковуються як поточні біологічні активи рослинництва, оцінені за справедливою вартістю.

«Акт на списання поточних біологічних активів рослинництва, оцінених за справедливою вартістю (на початок збирання врожаю)», призначений для списання поточних біологічних активів рослинництва на момент збирання врожаю.

В Акті зазначається назва об'єкту обліку, площа в гектарах та справедлива вартість поточного біологічного активу рослинництва. Акт складається та підписується керівником структурного підрозділу та бухгалтером.

Також складається «Путівка на вивезення продукції з поля».

До початку збирання бухгалтерія видає кожному комбайнеру потрібну кількість бланків путівок, на кожному з яких зазначено назву господарства.

Комбайнер на кожне відправлення зерна від комбайна виписує путівку в 3-х примірниках, де зазначає своє прізвище, ім'я та по батькові, номер відділу, куди відправлено зерно, назву продукції і сорт, номер поля і автомобіля, прізвище водія і бункерну масу зерна. Усе це комбайнер затверджує своїм підписом. Заповнену путівку комбайнер передає водієві, який розписується про одержання зерна на всіх 3-х примірниках. Зерно, що надійшло від комбайнера на тік або до комори господарства, вагар повинен обов'язково зважувати і передавати 2-й і 3-й примірники путівки завідувачу током (комірникові), який залишає у себе для звіту третій примірник, а другий повертає водієві.

«Відомість руху зерна та іншої продукції» Ця відомість має дві частини. У 1-й частині записують залишок зерна на початок дня, загальну кількість зерна, що надійшло і вибуло за день, і залишок його напри кінець дня. Дані про кількість зерна, що надійшло за день, визначають путівками або реєстрами, а про витрати зерна - товарно-транспортними накладними, актами на переробку, сортування і сушіння продукції рослинництва. У 2-й частині відомості підзаголовок «Реєстраційний листок на продукцію, що надійшла і вибула», завідувач током записує кожне зважування, зазначене в реєстрах вивезення зерна з поля.

«Книга (картка) складського обліку» складається для кожної культури і сорту, відводять потрібну кількість сторінок, на яких облічують одержане, відправлене або видане зерно в кілограмах. Підставою для записів у Книгу складського обліку є відомість руху зерна та іншої продукції.

«Табель обліку робочого часу» складається в одному примірнику протягом місяця окремо за виробничими підрозділами і категоріями працюючих.

«Облікові листи тракториста-машиніста» застосовується для обліку робіт тракториста-машиніста протягом 5, 10, 15 днів, тобто залежно від того, як це передбачено планом документообігу. У ньому відображаються виконані роботи під ту чи іншу культуру, склад агрегату і агротехнічні умови їх виконання.

Розглянемо облік біологічних активів рослинництва на прикладі зернових культур, наприклад озимої пшениці.

Згідно з П(с)БО 30 біологічний актив - це тварина або рослина, яка знаходиться в процесі біологічних перетворень. А біологічні перетворення - це процес якісних і кількісних змін біологічних активів [40].

Згідно з визначенням біологічних активів озима пшениця, яка тільки-но зійшла вважається біологічним активом, так як це вже рослина, яка знаходиться в процесі біологічних перетворень.

Розглянемо можливі варіанти оцінки таких сходів. Їх первісна вартість може бути точно визначена, адже всі витрати, які понесені на посів і догляд за ними накопичені на рахунку 23. Що ж до їх оцінки за справедливою вартістю, то необхідно, щоб було дотримано двох умов, які представлені на рис. 2.1.

Очікуваний врожай озимої пшениці підприємство ДП «Сільськогосподарське підприємство «Ювілейне» обрахувати достовірно не може, так як він залежить від погодних умов, які передбачити практично неможливо. Щодо ціни на озиму пшеницю, то її можна визначити лише тоді, коли буде хоча б один покупець на всіх стадіях росту озимини, або буде укладений ф'ючерсний (форвардний) контракт на закупівлю активу.

Умови, за яких можливо визначити справедливу вартість поточних біологічних активів, наведено на рис. 2.1.

Рис. 2.1 Достовірна оцінка біологічних активів

Якщо ці умови не виконуються, то ціну достовірно визначити неможливо. І лише коли буде зібраний врожай, який завжди можна продати на ринку, підприємство зможе достовірно визначити ціну на нього.

Але врожай це вже не біологічний актив, а сільськогосподарська продукція, яка обліковується на рахунку 27. Отже, біологічний актив рослинництва можна оприбуткувати за справедливою вартістю на будь-якій стадії вирощування лише за умови, коли існує ринок біологічних активів рослинництва, які знаходяться на певній стадії вирощування.

Тобто, сільськогосподарське підприємство ДП «Сільськогосподарське підприємство «Ювілейне» зможе застосовувати рахунок 211 лише у випадку, коли буде покупець на всіх стадіях росту озимини або буде укладений договір на майбутню сільськогосподарську продукцію, в протилежному випадку облік поточних активів рослинництва буде вестися на рахунку 23 «Незавершене виробництво» за первісною вартістю.

Це підтверджується також п. 30 МСБО 41 «Сільське господарство», в якому сказано, що за припущенням, справедливу вартість біологічного активу можна достовірно оцінити. Однак це припущення може не справджуватися при первісному визнанні біологічного активу, для якого немає визначених ринком цін або вартостей і для якого визначено, що альтернативні оцінки справедливої вартості очевидно недостовірні.

В такому випадку цей біологічний актив слід оцінювати за його собівартістю мінус усі накопичені амортизаційні відрахування та всі накопичені збитки від зменшення корисності. Щойно справедливу вартість такого біологічного активу можна оцінити, суб'єктові господарювання слід оцінювати його за справедливою вартістю мінус попередні оцінені витрати на місці продажу [4].

У п. 11 П(с)БО 30 також зазначено, що поточні біологічні активи вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визначаються та відображаються за первісною вартістю.

Поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визначаються та відображаються за первісною вартістю, крім поточних біологічних активів рослинництва, які визначаються і відображаються як незавершене виробництво. Такий підхід застосовується до періоду, у якому стає можливим визначити справедливу вартість поточних біологічних активів. Оцінка таких поточних біологічних активів здійснюється відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

Це ж саме визначено у Методрекомендаціях №1315: ПБА рослинництва, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, які не досягли зрілості технологічний процес їх створення не завершено, відображаються у бухгалтерському обліку і звітності як незавершене виробництво та оцінюються за виробничою собівартістю, яка визначається відповідно до П(С)БО 16 «Витрати».

В деяких країнах Європи існує практика, коли підприємства продають врожай на корню. Тобто, одне підприємство сіє зернові, вносить добрива, а на стадії дозрівання врожаю продає врожай на корню іншому підприємству, яке несе витрати з його збирання. В цьому випадку даний актив можна оцінити за справедливою вартістю і відобразити на субрахунку 211.

Наразі й в Україні існує практика продажу як недозрілих, так і зрілих поточних біологічних активів рослинного походження на корню, а отже, поточний біологічний актив рослинного походження, який обліковується за справедливою вартістю може існувати у разі наявності активного ринку на такі активи, або хоча б одного покупця. Проте таких випадків небагато, більшість підприємств все таки збирають врожай, а лише потім його продають. В цьому випадку всі витрати які підприємство на посіви, догляд за ними і збирання врожаю накопичуються на рахунку 23 «Виробництво».

Отже, питання оцінки вартості поточних біологічних активів рослинництва залишається досить складним. Ще однією причин на це є те, що галузь рослинництва залежна від природно-кліматичних факторів, які спрогнозувати для визнання справедливої вартості досить важко. Тому, як правило визначення справедливої вартості не відбувається, і вартість біологічних активів відображується у звітності як незавершене виробництво, тобто за сумою витрат, які понесло підприємство на біологічні перетворення, у наслідок чого маємо фактичну собівартість.

На підставі проведеного дослідження, при визнанні поточних біологічних активів рослинництва, можливо користуватись алгоритмом, наведеним на рис. 2.2.



Рис. 2.2 Визнання поточних біологічних активів рослинництва

Таким чином, методологія обліку поточних біологічних активів рослинництва не відповідає головним принципам бухгалтерського обліку: неупередженості, об'єктивності, послідовності і т.п.

Разом з тим за П(С)БО 30 підприємство має дотримуватись такої методології на кожну звітну дату [31].

2.3 Синтетичний та аналітичний облік поточних біологічних активів рослинництва

Питання організації бухгалтерського обліку на дослідному господарстві належать до компетенції його керівництва, відповідно до законодавства та установчих документів. Воно несе відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років.

Для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство самостійно обирає форми його організації:

- введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;

- користування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;

- ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою;

- самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства. Остання форма організації бухгалтерського обліку не може застосовуватися на підприємствах, звітність яких повинна оприлюднюватися.

Складовою частиною організації обліку на ДП «Сільськогосподарське підприємство «Ювілейне» є перелік документів, що використовуються для первинного відображення господарських операцій, а також перелік облікових регістрів, необхідних для накопичення і систематизації інформації.

Перелік документів мав би бути затверджений в наказі про облікову політику, але його на підприємстві немає. Він має включати :

- робочий план рахунків бухгалтерського обліку,

- форми первинних облікових документів,

- порядок проведення інвентаризації поточних біологічних активів;

- методи оцінки активів та зобов'язань;

- порядок контролю за господарськими операціями;

- інші рішення, необхідні для організації бухгалтерського обліку поточних біологічних активів.

Набувши чинності з 1 січня 2007 року Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», привнесло кардинальні зміни в облік основної діяльності сільськогосподарських підприємств [40].

Найбільш актуальні проблеми запровадження П(С)БО30 пов'язується: по-перше - з оцінкою біологічних активів; по-друге - з визначенням рахунків, на яких слід облічувати біологічні активи, і методикою та методологією відображення на них об'єктів бухгалтерського обліку.

Згідно стандарту, біологічні активи на дату проміжних та річного балансу потрібно відображати за справедливою вартістю, яку треба зменшити на очікувані витрати на місті продажу.

Для визначення справедливої вартості біологічних активів на дату балансу підприємство повинно користуватися цінами активного ринку на цю продукцію або подібну, при відсутності інформації про ринкові ціни на окремі види біологічних активів. На сьогоднішній день активний ринок біологічних активів ще не сформований, і тому проблемними залишається питання визначення справедливої вартості біологічних активів, реальної вартості незавершеного виробництва, зокрема посівів сільськогосподарських культур [11].

В обліку вартість посівів до моменту їх оцінки за справедливою вартістю, тобто до моменту їх проростання, складаються із витрат на вирощування і відображуються на рахунку 23 «Виробництво», а в момент «переоцінки» їх необхідно обліковувати на рахунку 211 «Поточні біологічні активи рослинництва» за справедливою вартістю.

У випадку коли присутнє зменшення біологічних активів на дату балансу підприємство має зменшити 211 рахунок на суму зменшення вартості біологічних активів рослинництва, при цьому відобразити визнані витрати за дебетом рахунку 940 «Витрати від первинного визнання і від змін вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю».

При визнанні доходу або витрат їх суму підприємство повинно списати на 791 рахунок «Результати операційної діяльності», за кредитом на суму доходу, або за дебетом на суму збитку. Під час збору урожаю поточні біологічні активи досягли своєї зрілості, тобто припиняють процес життєдіяльності,і їх вартість з кредиту 211 рахунку списуються на дебет 23 рахунок «Виробництво».

При визнанні фінансового результату у загальну суму чистого прибутку сільськогосподарські підприємства включають доходи що не підкріплені виручкою, тобто доходи від «переоцінки» біологічних активів, а це спричиняє протиріччя які негативно впивають на достовірність відображення інформації у звітності.

Розглянемо облік поточних біологічних активів, вихід і реалізацію продукції рослинництва, за фактичною собівартістю [12].

Синтетичний облік витрат і вихід продукції виробництва ведеться на рахунку 23 «Виробництво», до якого відкривають субрахунки за видами рослин. Рахунок балансовий, активний, операційний, калькуляційний. На дебеті рахунку 23 обліковують:

- витрати минулого року під урожай поточного року (незавершене виробництво на початок звітного року);

- витрати поточного рок під урожай поточного року;

- витрати поточного року під урожай майбутнього року (незавершене виробництво на кінець звітного року).

До дебету рахунку 23 з кредитів відповідних рахунків відносять: паливо та мастильні матеріали, які витрачені машино-тракторним парком, комбайнами й іншими сільськогосподарськими машинами на роботах у рослинництві; насіння та садивний матеріал власного виробництва і придбаного, використаного для посіву відповідних сільськогосподарських культур; витрати на внесені в грунт під сільськогосподарські культури добрива; фактична вартість використаних засобів захисту рослин; основна й додаткова оплата праці працівників, безпосередньо зайнятих у технологічному процесі виробництва; відрахування на соціальні заходи; відображують вартість робіт і послуг допоміжних виробництв, які забезпечують виробничі потреби, та вартість послуг виробничого характеру, наданих сторонніми підприємствами, включаючи плату за воду для зрошення,вартість електро- та теплоенергії, використаної на виробничі потреби при вирощуванні сільськогосподарських культур тощо; витрати на ремонт та утримання необоротних активів; інші витрати загальновиробничі витрати [9].

З кредиту рахунку 23 «Виробництво» здійснюється оприбуткування до дебету рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» готову продукцію за фактичною собівартістю. При доробці та сортуванні продукції відбувається її зменшення через сушіння та очистку, на цю суму методом червоного сторно робиться проводка за дебетом 27 рахунку та кредитом 23 рахунку.

Під час реалізації продукції рослинництва дебетується рахунок 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» та кредитується 27 рахунок. При реалізації відображується прибуток за кредитом 701 рахунка «Дохід від реалізації готової продукції», відразу нараховується на цю суму податкове зобов'язання, яке зменшує дохід від реалізації. Потім на дебет рахунку 791 «Результати операційної діяльності» списується собівартість реалізованої готової продукції, а на кредит дохід від її реалізації.

Ми бачимо що здійснення обліку продукції рослинництва можливе і без використовування рахунка 21 «Поточні біологічні активи». Облік у такий спосіб не суперечить головним принципам бухгалтерського обліку.

При визнанні поточних біологічних активів рослинництва, які оцінюються за справедливою вартістю, та збільшенні вартості таких біологічних активів на дату балансу складається кореспонденція рахунків, що представлена в табл.1.

Додаткові біологічні активи рослинництва (саджанці) розглядаються як сільськогосподарська продукція і обліковуються на рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» і представлені в таблиці 2.2.

Таблиця 2.2

Кореспонденція рахунків з обліку поточних біологічних активів

Зміст господарських операцій	Кореспонденція рахунків	Сума, грн
	Дт	Кт
Оприбутковані поточні біологічні активи	21	23	20000
Визнано поточні біологічні активи рослинництва, які оцінюються за справедливою вартістю та збільшено вартість таких біологічних активів на дату балансу	211	231	5000
Дохід від первісного визнання приросту біологічних активів на дату балансу	231	710	4500
Витрати від первісного визнання біологічних активів на дату балансу	940	231	3000
Списано поточні біологічні активи рослинництва на початок збирання врожаю	231	21	10000

Надалі при кожному складанні звітності підприємство має переоцінювати біологічні активи. Під час переоцінки біологічні активи можуть як збільшуватися, так і зменшуватися. У разі їх збільшення повинні відбутися зміни у обліку, збільшитися рахунок 211 на суму збільшення вартості біологічних активів рослинництва, при цьому треба ще визнати дохід від збільшення, тобто кредитувати рахунок 71 «Інші операційні доходи».

2.4 Досвід впровадження автоматизації обліку поточних біологічних активів рослинництва

Ведення обліку поточних біологічних активів в більшості комп'ютерних програм є окремою складовою частиною ведення обліку оборотних активів підприємства. Це обумовлено універсальністю форм первинних документів, які використовуються для ведення обліку поточних біологічних активів; подібністю методики ведення обліку, відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку, проведення розрахунків.

Ведення обліку поточних біологічних активів з використанням сучасних облікових систем ґрунтується на таких засадах:

- незмінність облікової політики щодо обліку поточних біологічних активів впродовж звітного періоду.

- поєднання фінансового та податкового обліку поточних біологічних активів в межах однієї комп'ютерної інформаційної системи з використанням паралельного ведення обліку.

- уніфікація структури інформації, що використовується при веденні обліку поточних біологічних активів у межах окремого підприємства.

- забезпечення постійного контролю за станом та використанням поточних біологічних активів у межах окремого підприємства як при здійсненні операцій з поточних біологічними активами, так і при виконанні регламентних операцій комп'ютерної облікової системи.

В Україні більш широкого розповсюдження набула програма «1С:Підприємство 7.7», яка призначена для вирішення широкого спектру задач автоматизації обліку, які стоять перед сучасними підприємствами, що динамічно розвиваються. Вона є системою прикладних рішень, побудованих за єдиними принципами і на єдиній технологічній платформі.

Задачі обліку і управління можуть істотно відрізнятися залежно від роду діяльності підприємства, галузі, специфіки продукції або послуг, що надаються, розміру і структури підприємства тощо. Важко собі уявити одну програму, призначену для масового використання і задовольняючу при цьому потреби більшості підприємств.

Поєднання цих потреб і забезпечує «1С:Підприємство» як система програм.

Пакет «1С:Підприємство 7.7» складається з таких модулів:

- 1С:Бухгалтерія;

- 1С:Торгівля і Склад;

- 1С:Зарплата і Кадри.

Особливості обліку в програмі «1С: Бухгалтерія 7.7. Типова конфігурація для України» тих матеріальних та нематеріальних активів, які потрібно амортизувати в податковому або бухгалтерському обліку та які (принаймні первісно) призначені для використання в господарській діяльності підприємства, а не для продажу. Далі будемо називати їх необоротними активами.

У оборотного активу може бути одна одиниця виміру. Як правило, це штука. До поля «Первісна вартість» вводиться ціна оприбуткованого об'єкта. Значення полів «Інвентарний номер» та «Шифр» потрібні для правильного формування форм документів, заповнювати їх необов'язково. Зауважимо, що поле «Дата ввода в експл.» заповнюється автоматично при проведенні документа «Ввод в експлуатацію».

В останніх релізах «ІС:Бухгалтерії» передбачено можливість вибору способу обліку балансової (залишкової) вартості в податковому обліку - по групі або пооб'єктно. Для цього в довіднику у групі у податкових параметрах елементів є ідентифікатор. Якщо його встановити, то при проведенні всіх документів, пов'язаних із податковим обліком біологічних активів, на забалансових субрахунках формуватимуться проводки з аналітикою щодо об'єктів обліку. Інакше (тобто) проводки формуватимуться без аналітики, а всі розрахунки будуть вестися забалансовою вартістю групи.

Новий документ можна створити через меню або командою «Документи - поточні біологічні активи» або командою «Журнали - інші поточні біологічні активи - новий документ».

Для режиму «Списання» на закладці вибирається причина списання:

- ліквідація за рішенням платника податків або КМУ;

- ліквідація внаслідок дії непередбачених обставин;

- ліквідація у зв'язку з вимушеною заміною, якщо винну особу встановлено;

- списання з іншої причини.

Якщо встановлено винну особу, її слід зазначити у групі реквізитів Компенсация ущерба вибором з довідника Сотрудники, а також указати суму компенсації.

У рядках табличної частини вибираємо належні до списання об'єкти поточні біологічних активів. При цьому автоматично заповнюються графи Место хранения, Первоначальная стоимость (сальдо по рахунку обліку) та Износ (сальдо по рахунку зносу). Зауважимо, що для формування проводок щодо ПДВ на суму залишкової вартості ліквідованого об'єкта і проводок щодо податкового обліку валового доходу / валових витрат у заголовку документа потрібно зазначити ставку ПДВ і субконто ВД/ВВ.

Там же можна ввести дані виданої покупцем довіреності для формування друкованої форми накладної. У табличній частині, крім зазначених вище граф, з'являються графи «Ціна», «Сума», «НДС - Сума» для введення продажної ціни та суми без ПДВ, суми ПДВ і підсумкової суми реалізації.

Новий документ «Ввод в експлуатацію» можна ввести через меню «Документи/ поточні біологічні активи/ Ввод в експлуатацію». Після проведення стає доступною кнопка «Друк», і можна отримати друковану стандартну форму акта введення в експлуатацію поточних біологічних активів. Як наслідок впровадження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» та «Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів» виник ряд питань, серед яких найбільш актуальними є оцінка біологічних активів і сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю та методика їх обліку в системі рахунків.

2.5 Розкриття інформації щодо поточних біологічних активів рослинництва у звітності

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про біологічні активи і про одержані в процесі їх біологічних перетворень додаткові біологічні активи й сільськогосподарську продукцію та розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи».

Відповідно до «Положення» біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

Біологічний актив визнається активом, якщо:

- підприємству перейшли ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на біологічний актив;

- підприємство здійснює управління біологічним активом та контроль за його використанням;

- є впевненість, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з його використанням у сільськогосподарській діяльності;

- вартість біологічного активу може бути достовірно визначена.

Таким чином, до сільськогосподарських відносяться біологічні активи, які здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, які призначені для продажу або використання у сільськогосподарській діяльності. Інші біологічні активи, не пов'язані з сільськогосподарською діяльністю, визнаються запасами чи основними засобами.

Сільськогосподарська продукція при її відокремленні від біологічного активу (у рослинництві - зерно, плоди, ягоди, овочі, зелена маса, отримані під час збирання врожаю (заготівлі) перестає бути елементом біологічних активів і визнається як окремий актив.

Від окремих біологічних активів та їх груп, крім сільськогосподарської продукції, можуть бути отримані додаткові біологічні активи (у рослинництві чубуки, саджанці, розсада, міцелій (гриби), живці, бульбоцибулини, кореневище).

При отриманні додаткових біологічних активів рослинництва процес їх біологічних перетворень призупиняється до їх висаджування у ґрунт. Тому додаткові біологічні активи рослинництва розглядаються як сільськогосподарська продукція і оприбутковуються на дебеті рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва».

Для цілей бухгалтерського обліку біологічні активи класифікують за такими групами:

- довгострокові біологічні активи (довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю, довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю, довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю, довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю, незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю, незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю;

- поточні біологічні активи (поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю, поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю, поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю).

Підприємство може розширювати зазначену класифікацію, поділяючи у розрізі груп (підгруп) біологічні активи на власні та орендовані тощо.

Відмінність поточних біологічних активів від довгострокових полягає в періоді, протягом якого біологічні активи здатні приносити економічні вигоди в будь-якій формі. Для поточних це термін, що не перевищує 12 місяців, для довгострокових - перевищення такого періоду.

Первісна вартість безоплатно одержаних біологічних активів дорівнює їх справедливій вартості з урахуванням витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Первісною вартістю біологічних активів, що одержані як внесок до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Витрати на доставку та інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням безоплатно отриманих та одержаних як внесок до статутного капіталу біологічних активів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою включаються до первісної вартості (поточні біологічні активи), з відображенням в обліку капітальних інвестицій (довгострокові біологічні активи).

Первісною вартістю біологічного активу, переведеного до складу довгострокових біологічних активів із складу поточних біологічних активів, є його справедлива вартість, зменшена на очікувані витрати на місці продажу, визначена на дату такого переводу.

Класифікація біологічних активів з метою їх визнання та постановки на баланс у відповідності до ПС(Б)О 30 наведено на рис. 2.3.



Витрати на придбання довгострокових біологічних активів та вартість поточних біологічних активів, переведених до складу довгострокових біологічних активів, відображаються в обліку капітальних інвестицій.

Біологічні активи оцінюють як біологічні активи, придбані за плату, оприбутковуються за первісною вартістю, яка складається з витрат, фактично понесених підприємством для їх одержання, зокрема:

- ціни придбання за вирахуванням знижок, відповідно до договору з постачальником (продавцем), непрямих податків, крім випадків, якщо вони не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства;

- суми ввізного мита;

- витрат на транспортування;

- інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням біологічних активів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Первісною вартістю біологічного активу, отриманого в обмін на подібний біологічний актив, є справедлива вартість переданого біологічного активу. Подібними вважаються біологічні активи одного виду та функціонального призначення.

Первісною вартістю біологічного активу, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний біологічний актив, є справедлива вартість переданого біологічного активу, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що належить до сплати (отримання) за обмінною операцією. При отриманні за обмінною операцією довгострокового біологічного активу, сума грошових коштів чи їх еквівалентів, що сплачується за цією операцією, збільшує первісну вартість біологічного активу з відображенням в обліку капітальних інвестицій.

Додаткові біологічні активи при первісному визнанні оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

Біологічні активи відображаються на дату проміжного та річного балансу за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

На дату балансу біологічні активи оцінюються виходячи з цін, що склались на відповідні біологічні активи на активному ринку на звітну дату. При цьому аналізуються цінові пропозиції постійних контрагентів (покупців та заготівельних організацій) на біологічні активи, та ціни підприємств регіону, які продають подібні біологічні активи.

За відсутності активного ринку визначення справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції здійснюється за:

- останньою ринковою ціною операцій з такими активами (за умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство);

- ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість;