Учет арендованных средств

Размещено на http://www.allbest.ru/

Оглавление

Введение

Глава 1. Теоретические основы учета арендованных основных средств

1.1 Понятие и классификация арендованных основных средств

1.2 Задачи и принципы учета арендных операций

1.3 Учет у арендодателя и у арендатора основных средств

Глава 2. Анализ учета арендованных основных средств на ООО «Агрофирма «Байкара»

2.1 Общая производственно-экономическая характеристика предприятия

2.2 Учет арендованных основных средств предприятия

2.3 Проблемы в организации бухгалтерского учета арендных операций и пути их решения

Заключение

Список используемой литературы

Приложения

Введение

При наличии у одного предприятия временно свободных основных средств и наличии в них потребности у других предприятий могут возникнуть договорные (арендные отношения) о передаче таких объектов от постоянных владельцев (арендодателей) временным (арендаторам).

В условиях рыночной экономики арендные операции выходят на качественно новый уровень. Многие фирмы прибегают к аренде целенаправленно, рассматривая ее в качестве альтернативы покупки оборудования с длительными сроками службы. Определенное распространение начинают получать лизинговые операции, представляющие собой предпринимательскую деятельностью как правило, специализированных организаций и заключающиеся в приобретении указанного потенциальным арендатором оборудования с целью последующей сдачи его в аренду.

Актуальность выбранной темы обуславливается тем, что в связи с переходом к рыночным отношениям арендные сделки в России все в большей степени становятся похожими на подобные операции в экономически развитых станах мира, по крайней мере, в плане их разнообразия. Вместе с тем необходимо отметить, если в правовом отношении вопросы регулирования традиционных арендных сделок характеризуются определенной последовательностью и проработанностью, то в части налогового и бухгалтерского аспектов учета подобных операций существует достаточно много спорных и противоречивых моментов.

Специальные исследования проблемы и перспектив развития арендных отношений в сочетании с организацией бухгалтерского учета различных их форм российскими экономистами до сего времени практически не проводились. До сих пор не разработано Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Аренда» на основе МСФО 17 «Аренда», МСФО 32 «Финансовые инструменты - раскрытие и представление информации», МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость» и др. Теория и практика арендных отношений в нашей стране до начала 90-х годов не отличались разнообразием. Обычно применялась операционная аренда в форме возмездного имущественного найма на срок с обязательным возвратом арендованного имущества. Расширение внешних и внутренних рыночных отношений в России приводит к существенному развитию аренды во всех ее формах.

Отдельным вопросам аренды особенностям их бухгалтерского учета посвящены работы Артемовой JI.B., Бакаева А.С., Газман В.Д., Горемыкина В.А., Гуккаева В.Б., Дробызиной Л.А., Дымовой И.А., Карагода B.C., Карп М.В., Ковалева JI.A., Ковалева В.В., Матвеевой Е.М., Лелецкого Д.В., Палия В.Ф., Петровой В.И., Рыбаковой О.М., Серегина В.П., Соколова Я.В., Шеремета А.Д., Тишкова И.Е., Шохина С.О., Щадиловой С.Н. и некоторых других авторов. Однако исследование проблемы арендных отношений во взаимосвязи правовых, финансовых и учетных элементов системы аренды еще не проводилось.

Целью курсовой работы является: рассмотрение вопросов учета арендованных основных средств предприятия.

Данная курсовая работа направлена на решение следующих задач:

- определить понятия основных и арендованных основных средств, их классификация в бухгалтерском учете;

- изучить виды аренды основных средств, применяемых в бухгалтерском учете, их подробная характеристика;

- проанализировать особенности учета у арендатора и арендодателя основных средств;

- изучить основные нормативные документы, регламентирующие учет основных средств и их аренду;

- изучить проблемы и предложить их решение по вопросам учета арендованных средств предприятия.

Объект исследования - система арендных отношений, сложившихся в стране к настоящему времени.

Предметом исследования выступают особенности организации и методологии бухгалтерского учета на предприятии ООО «Агрофирма «Байкара» при существующих формах аренды. В работе даны корреспонденции счетов с иллюстрацией на конкретных примерах хозяйственных операций, связанных с предметом исследования.

Теоретической и методологической базой исследования послужили работы ведущих экономистов, законодательные акты Российской Федерации по вопросам арендных отношений, их бухгалтерского учета и налогообложения. В качестве источников информации использованы отчетные данные предприятия ООО «Агрофирма «Байкара».

Глава 1. Теоретические основы учета арендованных основных средств

1.1 Понятие и классификация арендованных основных средств

Аренда - отношения имущественного найма, по которым арендодатель предоставляет за плату имущество во временное владение и (или) пользование арендатору (ст. 606 ГК РФ).

Сложившаяся в Российской Федерации система арендных отношений включает совокупность операций по найму имущества, различающихся по шести основным признакам - экономическим условиям, срокам, объектам, субъектам аренды, в зависимости от области рынка, форме арендной платы (Табл. 1).

Таблица 1

Классификация аренды

Классификация аренды
1. В зависимости от экономических условий
Текущая (операционная)
Лизинг (финансовая), в том числе
Финансовый
Возвратный
Оперативный
2. По продолжительности арендных отношений
Долгосрочная (свыше одного года)
Краткосрочная (не более одного года)
3. По объектам
Недвижимое имущество
Движимое имущество
4. По субъектам (арендодатель, арендополучатель)
Государственные органы
Юридические лица
Физические лица
5. В зависимости от области рынка
Внутренняя аренда
Внешняя аренда
6. По форме арендной платы
Денежная
Натуральная (товарами, работами, услугами)

В зависимости от экономических условий аренда бывает текущей и финансовой (лизинг).

Текущая аренда состоит в сдаче внаем не используемого арендодателем имущества для удовлетворения временных потребностей арендатора.

При заключении договора аренды помещение передается по акту приема-передачи, а бухгалтер арендодателя передает бухгалтеру арендатора копию инвентарной карточки объекта недвижимости. Условия сделки определяются сторонами в договоре аренды. Но описывать все условия, кроме существенных, вовсе не обязательно. Гражданский Кодекс подробно описывает права и обязанности и арендатора, и арендодателя. Если стороны хотят изменить или уточнить общие нормы, то они вправе это описать в договоре (кроме жестких норм). Большинство норм гражданского законодательства носит именно «мягкий» характер, с оговоркой «если иное не предусмотрено договором». Текущая аренда применяется только для определенных видов оборудования, таких как транспортные средства, для которых существует устоявшаяся система сдачи в аренду и рынок бывших в употреблении транспортных средств. Она также широко распространена в областях с быстрой сменой технологий, когда лицом, сдающим в аренду (арендодателем) часто является сам производитель, например, в производстве компьютерной техники. Текущая аренда, следовательно, имеет больше общего с прокатом.

Финансовая аренда (лизинг) представляет собой вид инвестиционной деятельности, направленной на приобретение арендодателем (лизингодателем) в собственность имущества у определенного продавца и передаче его арендатору (лизингополучателю) во временное владение и пользование за плату с правом выкупа. Земельные участки и другие природные объекты не могут служить предметом лизинга. При выкупе в договоре лизинга может быть предусмотрен переход арендованного помещения (здания) в собственность арендатора по истечении срока аренды или досрочно при условии внесения арендатором всей выкупной цены.

При финансовом лизинге срок договора лизинга соизмерим по продолжительности с нормативным сроком службы лизингового имущества.

При возвратном лизинге поставщик имущества одновременно выступает и как лизингополучатель.

Оперативный лизинг предполагает неоднократную передачу имущества во временное владение и пользование в течение нормативного срока его службы.

Данные виды аренды различаются по ряду характеристик:

1. Текущая аренда предусматривает сдачу внаем имущества, которым ранее пользовался арендодатель, в то время как лизинг в основном подразумевает передачу в аренду нового, специально приобретенного по указанию лизингополучателя имущества;

2. При лизинге в отличие от текущей аренды период аренды совпадает или близок к нормативному сроку службы имущества;

3. Арендованное имущество может использоваться арендатором для извлечения дохода и удовлетворения социальных нужд, а лизинговое - только в предпринимательских целях;

4. Субъектами текущих арендных отношений выступают два лица - арендодатель и арендатор, в то время как при лизинге их трое - лизингодатель, лизингополучатель и поставщик;

5. Перечень объектов лизинга уже перечня объектов текущей аренды, так как в него не включаются земельные участки и другие природные объекты;

6. Лизинговая деятельность в отличие от текущей аренды подлежит обязательному лицензированию;

7. Арендодатель несет полную ответственность за качество сданного в аренду имущества, а лизингодатель нередко переуступает лизингополучателю свое право предъявления претензий по качеству поставщику;

8. При лизинге в отличии от текущей аренды лизингодатель не имеет права досрочного прекращения действия договора по собственной инициативе;

9. Лизинговая деятельность регламентируется не только общими, но и специальными законодательствами и нормативными правовыми актами.

По продолжительности арендных отношений различают долгосрочную (сроком свыше одного года) и краткосрочную (сроком не более одного года) аренду.

Согласно п. 1 ст. 607 ГК РФ объектами аренды может быть движимое и недвижимое имущество, которое не теряет своих натуральных свойств в процессе их использования, а именно:

- земельные участки;

- обособленные природные объекты (участки недр, водные объекты, леса и другие);

- предприятия и другие имущественные комплексы;

- здания;

- сооружения;

- оборудование;

- транспортные средства;

- инвентарь;

- другие неупотребляемые вещи.

Действующее законодательство об аренде определяет также перечень имущества, сдача которого в аренду ограничивается или вовсе не допускается. В частности, ограничения на сдачу в аренду распространяются на атомные электростанции, ракетно-космические комплексы, вооружение, железные дороги общего пользования, а также иные объекты общегосударственного и специального назначения.

Субъектами арендных отношений являются арендодатель и арендатор.

Арендодателями могут выступать:

- юридические и физические лица, обладающие правом собственности;

- лица, управомоченные собственником сдавать имущество в аренду (балансодержатели). К ним относятся организации, за которыми имущество закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. В соответствии с п. 2 ст. 295 ГК РФ они вправе заключать арендные сделки.

Исключения из общего правила предусмотрены для следующих субъектов:

- образовательных учреждений, которые вправе самостоятельно предоставлять в аренду любое имущество, включая земельные участки, при условии использования полученных средств на развитие образовательного процесса;

- организаций железнодорожного транспорта, которые могут сдавать в аренду недвижимое имущество с согласия Министерства путей сообщения РФ при условии направлении вырученных средств на приобретение подвижного состава и контейнеров, развитие производственных мощностей и строительство объектов социальной сферы;

- органов местного самоуправления, которым дано право предоставлять в аренду объекты недвижимости, являющиеся муниципальной собственностью.

Арендаторами могут выступать юридические и физические лица. Законодательство об аренде предъявляет к ним гораздо меньше требований, чем к арендодателям. Главным из них является обладание правоспособностью.

1.2 Задачи и принципы учета арендных операций

арендованный основной средство учет

Арендные операции оказывают прямое влияние на имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации и косвенное - на сумму уплачиваемых ею в бюджет и внебюджетные фонды налоговых платежей. В связи с этим возникает необходимость в получении достоверных сведений о величине и структуре арендных операций, что предполагает решение следующих учетных задач:

- формирование достоверной информации о собственном и арендованном имуществе;

- проверка правильности документального оформления арендных операций;

- полное и своевременное отражение арендных обязательств;

- своевременное осуществление расчетов по арендным обязательствам;

- правильный расчет, возмещение и налогообложение арендной платы;

- правильное возмещение расходов, связанных с содержанием арендованного имущества;

- выявление финансового результата о арендных операций;

- точное определение себестоимости ремонта арендованного имущества;

- формирование достоверной информации о капитальных вложениях в арендованное имущество;

- обеспечение контроля за сохранностью и соблюдением правового режима использования арендованного имущества;

- полное и достоверное раскрытие информации об арендованном имуществе и арендных обязательствах в бухгалтерской отчетности

Необходимым условием правильной организации бухгалтерского учета арендных операций является соблюдение общеметодологических учетных принципов. К ним относятся: имущественная обособленность организации, существенность информации, временная определенность фактов хозяйственной деятельности, приоритет содержание перед формой, непрерывность деятельности организации, полнота отражения фактов хозяйственной деятельности, последовательность применения учетной политики, разграничение в учете текущих затрат и капитальных вложений, рациональность учета, непротиворечивость учетной и отчетной информации.

Принцип существенности помогает организации, в учредительных документах которой не предусмотрена аренда как вид деятельности, самостоятельно определять тактику поведения при решении вопроса признания в бухгалтерском учете доходов от аренды. Так, если величина названного показателя составляет не менее 5% в общей сумме доходов, то его надлежит рассматривать в качестве дохода от обычных видов деятельности. При несоблюдении указанного условия арендная плата включается арендодателем в состав операционных доходов.

Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности подразумевает отражение арендной платы в составе доходов и расходов того отчетного периода, к которому она относится, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств. Особенность его применения заключается в том, что арендная плата, полученная арендодателем в текущем отчетном периоде, но относящаяся к следующим отчетным периодам, может приниматься к бухгалтерскому учету по-разному: либо как полученный аванс, либо как доход будущих периодов.

Принцип приоритета содержания перед формой требует при отражении в бухгалтерском учете арендных операций исходить не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания. Однако применение данного правила на практике нередко сопряжено с юридическими трудностями, например расходы по проведению арендатором капитального ремонта могут включаться в себестоимость продукции, (работ, услуг) только в том случае, если такая обязанность возложена на него в договоре аренды.

Принцип непрерывности деятельности организации предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность в будущем, что у нее нет намерений ликвидироваться.

Принцип полноты отражения фактов хозяйственной деятельности означает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех арендных операций.

Принцип рациональности учета предполагает рациональный, экономичный учет арендных операций исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Принцип непротиворечивости заключается в том, что данные синтетического и аналитического учета арендных операций должны совпадать.

Последовательность применения учетной политики заключается в том, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного учетного периода к другому.

1.3 Учет у арендодателя и у арендатора основных средств

Передаче в текущую аренду предшествует подписание договора аренды. Сама передача основных средств происходит после проведения их инвентаризации и оформляется актом (накладной) приемки-передачи. Он составляется в двух экземплярах (для арендодателя и арендатора) и прилагается к договору аренды.

На основании этого документа определяется момент реальной передачи арендатору помещения или сооружения во владение и пользование. Если подписание договора совмещается с актом передачи помещения арендатору, то договор будет реально исполнен при его подписании.

В акте приема-передачи имущества в аренду указывается наименование имущества, характеристика его качества, для недвижимости - место нахождения и другие признаки, позволяющие точно установить соответствующий объект и его состояние.

Передаточный акт подписывается сторонами, скрепление его печатями является необязательным.

Арендодатель вправе требовать арендную плату только после передачи имущества в аренду, что должно фиксироваться актом приема-передачи имущества в аренду.

Отсутствие передаточного акта лишает права налогоплательщика-арендатора включать в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, арендные платежи.

Кроме того, на арендодателя как плательщика НДС возложена обязанность по составлению счетов-фактур на сумму арендной платы. Единственное исключение составляют арендодатели - органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления при сдачи в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества. В этом случае обязанность по составлению счетов-фактур возлагается на арендатора, который выписывает счет-фактуру на сумму начисленной арендной платы с выделением отдельной строкой налога на добавленную стоимость. Счет-фактура составляется в одном экземпляре и подписывается руководителем и главным бухгалтером организации арендатора. С 01.07.2002 на основании Федерального закона от 29.05.2002 №57-ФЗ скреплять печатью счет-фактуру не требуется. Кроме того, счет-фактура может быть подписана лицом, уполномоченным на то приказом или доверенностью организации.

В книге покупок счет-фактура регистрируется только в той части арендного платежа, который подлежит списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения и в соответствующей доле - НДС.

Арендодатель, исполнив свое основное обязательство, переводит переданные арендатору во временное владение и пользование (временное пользование) объекты основных средств в состав арендованного имущества. Переданные в текущую аренду основные средства оформляются записью с дебета счета 01 - субсчет «Основные средства, сданные в аренду» в кредит счета 01 - субсчет - «Собственные основные средства».

Инвентарные карточки по арендованным основным средствам арендодатель группирует в специальной картотеке. В них указываются реквизиты акта (накладной) приемки-передачи основных средств и проставляется гриф «В аренде».

По истечению срока аренды, а также в связи с досрочным расторжением сторонами договора арендованное имущество возвращается арендодателю. Оприходование возвращенного имущества в состав собственных средств сопровождается записью с дебета счета 01 - субсчет «Собственные основные средства» в кредит счета 01 - субсчет «Основные средства, сданные в аренду».

Арендодатель делает соответствующие отметки в инвентарных карточках, после чего они помещаются в картотеку собственных основных средств.

Арендная плата, определяемая исходя из балансовой стоимости арендованного имущества, его состояния, предельного уровня рентабельности при использовании, длительности аренды, финансовых возможностей арендатора и других факторов, включает следующие элементы:

- амортизацию арендованного имущества;

- плату за дополнительные услуги арендодателя, предусмотренные договором;

- плату за государственную регистрацию права аренды недвижимого имущества, если она осуществлялась арендодателем;

- налог на имущество, уплачиваемый арендодателем;

- вознаграждение арендодателю;

- налог на добавленную стоимость.

Методология бухгалтерского учета и налогообложения арендной платы зависит от того, какое место арендные операции занимают в деятельности арендодателя. Действующее законодательство различает сдачу имущества в аренду как основной (обычный), так и вспомогательный вид деятельности.

Организации, специализирующиеся на предоставление в текущую аренду имущества, должны рассматривать арендную плату в качестве дохода от обычных видов деятельности и учитывать ее в составе выручки от оказания услуг. С этой целью они должны открыть активно-пассивный сопоставляющий синтетический счет 90 «Продажи». По его кредиту собирается информация о величине арендной платы, причитающейся арендодателю в отчетном периоде, по дебету учитываются расходы, связанные с ее получением. Сальдо показывает финансовый результат (прибыль, убыток) от обычных видов деятельности, который по истечении отчетного периода присоединяется к конечному финансовому результату арендодателя.

Аналитический учет по счету 90 ведется по видам текущей аренды и договоров аренды.

Синтетический учет затрат арендодателя по оказанию арендных услуг организуется на активном калькуляционном счете 20 «Основное производство». Аналитический учет ведется по статьям затрат (материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты).

Организации, для которых сдача имущества в аренду выступает вспомогательным видом деятельности, самостоятельно решают вопрос о том, к какому виду доходов относить причитающуюся им арендную плату - к доходам от обычных видов деятельности или к операционным доходам. Данное правило раскрывается в ПБУ 9/99 «Доходы организации». В частности, если величина арендной платы существенно влияет на финансовый результат арендодателя, то предоставление им во временное владение и пользование (временное пользование) своих активов рассматривается как предмет деятельности с отнесением причитающихся доходов к доходам от обычных видов деятельности и отражением их на счете 90 «Продажи». При этом существенной признается величина арендной платы, отношение которой к общей сумме всех доходов организации (доходов от обычных видов деятельности, операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов) составляет не менее 5%.

Когда арендная плата не превышает установленный порог существенности, арендодателю надлежит рассматривать аренду в качестве отдельной хозяйственной операции и включать получаемые доходы в состав операционных доходов, что обеспечивается благодаря открытию активно-пассивного сопоставляющего счета 91 «Прочие доходы и расходы». По его кредиту накапливается сведения о причитающейся арендной плате, по дебету - операционные расходы, обусловленные арендными сделками. Сальдо показывает финансовый результат - операционную прибыль или убыток.

Синтетический учет расчетов с арендатором по арендной плате арендодатель ведет на активно-пассивном счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», предварительно открыв к нему специальный субсчет, - «Расчеты с арендаторами». По его дебету формируется информация об увеличении дебиторской задолженности арендатора в связи с начислением арендной платы, по кредиту - об уменьшении долга при его погашении. Сальдо показывает величину начисленной, но не погашенной на начало и конец отчетного периода задолженности. Аналитический учет у счету 62, субсчет «Расчеты с арендаторами», ведется по видам арендаторов, договоров аренды и видов арендных платежей.

Согласно п. 2 ст. 614 ГК РФ расчеты по арендной плате могут вестись в виде:

- денежных платежей, определенных в твердой сумме и вносимых периодически или единовременно;

- передачи арендатором установленной доли продукции, плодов или доходов, полученных в результате использования арендованного имущества;

- предоставления арендатором определенных услуг;

- передачи арендатором арендодателю в собственность или в аренду обусловленной договором вещи;

- возложения на арендатора определенных договором затрат на улучшение арендованного имущества;

- порядок, условия и сроки расчетов по арендной плате регламентируются в договоре аренды.

Наиболее распространенной формой оплаты услуг арендодателя являются денежные расчеты, когда арендные платежи вносятся путем безналичного перевода средств на банковский счет арендодателя либо внесения наличных денег в кассу.

Договоры аренды нередко возлагают на арендатора обязанность по единовременному внесению арендной платы в счет предстоящих отчетных периодов. Эти платежи обуславливают увеличение финансовых источников арендодателя, но принимаются к бухгалтерскому учету по-разному.

Если сдача имущества во временное владение и пользование (временное пользование) является видом или предметом деятельности арендодателя, то поступающие средства включаются в состав его кредиторской задолженности как денежные авансы. Их синтетический учет организуется на счете 62, субсчет 2 «Авансы полученные», а аналитический ведется в разрезе арендаторов и конкретных авансов. Периодически сумма авансовых платежей, относящаяся к оказанным в течении месяца арендным услугам, присоединяется арендодателем к доходам от обычных видов деятельности, о чем делается запись по дебету счета 62, субсчет 2, и кредиту счета 90, субсчет 1 «Выручка».

В тех случаях, когда аренда выступает отдельной хозяйственной операцией, единовременные арендные платежи необходимо квалифицировать в качестве доходов будущих периодов, поэтому для ведения синтетического учета используется пассивный счет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов». Аналитическая информация формируется в разрезе арендаторов и конкретных доходов. Ежемесячно необходимая часть доходов будущих периодов включается в состав операционных доходов арендодателя. Данная операция сопровождается записью по дебету счета 98, субсчет 1, и кредиту счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы».

В современных условиях функционирования российского рынка арендных услуг широкое распространение получили неденежные формы расчетов по арендной плате, которые осуществляются посредством передачи арендатором в собственность арендодателя установленной доли продукции (доходов) от использования арендуемого имущества, передачи ему других активов, оказания определенных услуг, выполнения работ по улучшению данного имущества, а также в иных формах. В таком случае стороны заранее договариваются о ведении расчетов путем бартерного обмена. Поэтому никаких денежных обязательств на счете 62, субсчет 1, у арендатора не возникает.

Основные средства, полученные арендатором во временное владение и пользование (временное пользование), принимаются на забалансовый учет в оценке, согласованной с арендодателем в договоре аренды. Полученные в аренду основные средства отражаются записью по дебету счета 001 «Арендованные основные средства».

Одновременно арендатор открывает инвентарные карточки учета основных средств, которые хранятся в специальной картотеке и служат основанием для организации аналитического учета данных объектов. Возврат арендодателю арендованного имущества в связи с истечением срока аренды или досрочным расторжением сторонами договора обусловливает обратную бухгалтерскую запись по кредиту счета 001 «Арендованные основные средства». На основании оформленных актов (накладных) приемки-передачи основных средств бухгалтерия делает в инвентарных карточках отметки о выбытии арендованных объектов. Инвентарные карточки по выбытии арендованным основным средствам хранятся в течении срока, определенного руководством организации-арендатора.

Порядок принятия к бухгалтерскому учету расходов по арендной плате зависит от того, какую роль арендованное имущество играет в деятельности арендатора. При аренде отдельных объектов основных производственных средств (или их составных частей) арендная плата рассматривается как расход по обычному виду деятельности и подлежит включению в себестоимость изготавливаемой продукции (выполняемых работ, оказанных услуг) по элементу «Прочие затраты», что вытекает из ПБУ 10/99 «Расходы организации». Затраты, связанные с ее начислением, арендатор аккумулирует на активных калькуляционных счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 44 «Расходы на продажу» и собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Если арендованные основные средства используются арендатором для удовлетворения непроизводственных нужд, то расходы по арендной плате должны включаться в состав внереализационных расходов. С этой целью арендатор использует счет 91, субсчет 2 «Прочие расходы». Списание данных расходов производится по дебету счета 91-2 на основании оправдательных первичных документов.

Синтетический учет расчетов с арендодателем по арендной плате арендатор ведет на отдельном субсчете активно-пассивного счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», при этом открывается субсчет 1 «Расчеты с арендодателями». По его кредиту накапливается информация об увеличении арендных обязательств в связи с начислением арендной платы, по дебету - информация об уменьшении долга при его погашении. Сальдо показывает величину начисленной, но не погашенной на начало и конец отчетного периода задолженности.

Аналитический учет к счету 60, субсчет 1, организуется в разрезе арендодателей, договоров аренды и видов арендных платежей. Арендная плата может производиться в денежной или неденежной форме.

В тех случаях, когда условиями договора аренды имущества предусмотрена предварительная оплата арендных услуг, сумма единовременных денежных платежей, уплачиваемая арендодателю, рассматривается как расходы будущих периодов. Для их учета предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов». Аналитический учет произведенных расходов ведется в разрезе арендодателей и конкретных авансов. Арендная плата, внесенная в счет будущих периодов, ежемесячно включается в себестоимость продукции (работ, услуг) или относится на увеличение внереализационных расходов в течении срока действия договора аренды. Сумма НДС, относящегося к расходам будущих периодов, отражается на счете 19, субсчет 4. По мере списания расходов часть «входящего» НДС пропорционально исключается из суммы НДС, исчисленной с облагаемого оборота, или относится к внереализационными расходам.

Глава 2. Анализ учета арендованных основных средств на ООО «Агрофирма «Байкара»

2.1 Общая производственно-экономическая характеристика предприятия

Любая экономическая работа должна начинаться с определения ее объекта. В качестве объекта изучения в данной работе было выбрано одно из сельскохозяйственных предприятий Баймакского района Республики Башкортостан общество с ограниченной ответственностью «Агрофирма «Байкара» (далее ООО «Агрофирма «Байкара»).

Анализируемое предприятие находится по адресу: 453655, Республика Башкоротостан, Баймакский район, село Ишмурза, ул. С. Игишева, 24.

Баймакский район был образован 20 августа 1930 года и является одним из крупнейших районов республики. Площадь территории - 5432 кв.км. Он расположен на юго-востоке Башкортостана, граничит с Бурзянским, Абзелиловским, Хайбуллинским, Зилаирским районами республики, а также Кваркинским районом Оренбургской, Кизильским районом Челябинской областей. На территории района расположены города Баймак и Сибай. Административный центр - город Баймак, население которого составляет около 17 тысяч человек. В районе насчитывается 93 населенных пункта (включая г. Баймак), где проживают 56,4 тысяч человек. Наиболее крупными сельскими поселениями являются Акмурунский, Зилаирский, Мукасовский, Сибайский и Темясовский сельсоветы. По национальному составу башкиры (82,7%), русские (12,5%), татары (3,5%) и прочие (1,3%).

Поверхность района представляет собой сильно пересеченную местность. Протягиваясь с севера более чем на сотни километров хребет Ирандык делит ее на две части. Юго-восточную часть района занимает ковыльно-типчаковая степь, на северо-западе начинается лесная зона Уральских гор. Это березовые леса с примесью сосны, местами осины. Почвенный состав характеризуется маломощными, грубоскелетными и эрозионными почвами. Гидрографическая сеть района представлена реками Сакмарой, Таналыком, озерами Талкас, Куль-Тубан, Графское и водопадом Гадельша. Климат района резко континентальный, отличается холодной продолжительной зимой и жарким, засушливым летом.

Территория района богата залежами цветных металлов, поэтому сама история развития Баймака последние годы связана с добычей золота, меди. Имеются крупные запасы полудрагоценных камней: яшмы, родонита, пирофиллита, добываются марганец, известняк.

Баймакский район - один из крупных производителей сельскохозяйственной продукции. Площадь сельскохозяйственных угодий составляет 332,8 тыс. га (первое место в Республике Башкортостан), в том числе пашни - 123 тыс. га. В аграрном секторе функционируют 21 сельскохозяйственное предприятие, 93 крестьянских (фермерских) и более 17 тысяч личных подсобных хозяйств.

Сельхозпредприятия специализируются на выращивании зерновых культур, разведении крупного рогатого скота мясомолочного направления и коневодстве. Практически во всех хозяйствах заготавливают национальный целебный напиток - кумыс.

Агрофирма является юридическим лицом и имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном бухгалтерском балансе по правилам, предусмотренным федеральным законом «О бухгалтерском учете» [2]. А так же ООО «Агрофирма «Байкара» распоряжается имуществом находящегося у него в аренде переданного в 2011 г. в ведение от Комитета по управлению собственностью (далее КУС) Министерства земельных и имущественных отношений РБ по Баймакскому району и г. Баймаку, о чем свидетельствует договор от 07.08.2011 г. (Приложение 1).

От своего имени Общество может приобретать и осуществлять имущественные и неимущественные права, исполнять обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Вмешательство в административную и хозяйственную деятельность Общества со стороны государственных и иных организаций допускается лишь в той мере, в какой это обусловлено их правами по осуществлению контрольных функций, предусмотренных Налоговым кодексом РФ [3] и федеральным законом «Об аудиторской деятельности».

Для достижения своих целей Общество, согласно его уставу, осуществляет следующие виды деятельности:

1) производство, заготовка, переработка и реализация сельскохозяйственной продукции;

2) снабжение и сбыт;

3) посредническая и комиссионная деятельность;

4) транспортно-экспедиционное обслуживание;

5) торговая и торгово-закупочная деятельность;

6) организация общественного питания;

7) внешнеэкономическая деятельность и другие виды деятельности, не запрещенные российским законодательством.

Таким образом, рассмотрев основные положения Устава ООО Агрофирма «Байкара» (Приложение 2), данное предприятие, созданное в далекие годы в форме объединения крестьянских хозяйств (колхоза), в результате аграрных реформ, осуществляемых в РФ, превратилось в разновидность корпоративной частной собственности.

Такая форма собственности, с одной стороны, может быть признана как эффективная, поскольку ответственность за ее сохранность и приумножение максимально индивидуализирована. Об этой собственности нельзя сказать, что она ничья. Однако, с другой стороны, в данном случае работники предприятия полностью утратили статус соучредителей и сохозяев, как это формально было при функционировании СПК. Они не только фактически, но и юридически превратились в наемных работников. Эффективность такого радикального изменения пока не ясна. Во всяком случае, руководству предприятия необходимо прилагать немало усилий, направленных на улучшение материального и морального стимулирования работников для достижения высоких конечных результатов производства [18, 21].

ООО «Агрофирма «Байкара» использует оплату труда (рис. 1) как важнейшее средство стимулирования добросовестной работы. Индивидуальные заработки работников определяются их личным трудовым вкладом, качеством труда, результатами производственно-хозяйственной деятельности и максимальным размером не ограничиваются.

Рис. 1. Формы оплаты труда рабочих занятых в сельскохозяйственном производстве

Источник: разработка автора, на основе данных кадрового отдела предприятия

Ниже представлены (рис. 2.) факторы, по которым складывается заработная плата работников.



Рис. 2.2. Факторы, по которым складывается заработная плата работников

Источник: разработка автора, на основе данных кадрового отдела предприятия

К должностным окладам работников анализируемого предприятия установлены следующие доплаты:

- доплата за совмещение профессий (должностей), увеличение объема выполняемых работ в размере, устанавливаемом по соглашению между администрацией и работником;

- доплата за работу в вечерние и ночные часы - в размерах и порядке, предусмотренных законодательством;

- доплата за сверхурочную работу;

- доплата за работу в выходные и праздничные дни.

Премирование работников (рис. 3) осуществляется ежемесячно и имеет своей целью поощрение за качественное и своевременное выполнение трудовых обязанностей, инициативности и предприимчивости в труде. Показателем премирования является выполнение установленных месячных планов по выполнению товарооборота. Основным условием начисления премий работникам является безупречное выполнение трудовых функций и обязанностей, предусмотренных законодательством о труде, правилами внутреннего распорядка, должностными инструкциями. Премирование персонала осуществляется согласно отработанному в текущем месяце времени по табелю и распоряжению непосредственного руководителя подразделения.

Рис. 3. Условия для начисления премии работнику.

Источник: разработка автора, на основе данных организационного управления предприятием

Рассматриваемое предприятие характеризуется сложной многоотраслевой структурой. В ее состав входят растениеводство (представленное пятью механизаторскими бригадами на внутрихозяйственном расчете), животноводство (включающее в себя молочную ферму округленно на 360 среднегодовых молочных коров, ферму по выращиванию и откорму молодняка КРС, коневодческое отделение, перерабатывающие и промышленные производства, обслуживающие и вспомогательные производства). Основные экономические показатели анализируемого предприятия приведены в таблице 1.

Таблица 1

Экономические показатели хозяйствования ООО «Агрофирма «Байкара» за 2012-2012 гг.

Показатели	2012	2011	2012	Темп роста
				2011/ 2012	2012/ 2011
1. Выручка от реализации, тыс. руб.	37552	18216	18311	-51,49	0,52
2. Среднесписочная численность персонала, чел	540	480	410	-11,11	-14,58
3. Среднегодовая стоимость основных фондов	20375	22537,5	20143	10,61	-10,62
4. Производительность труда, тыс. руб.	69,54	37,95	44,66	-45,43	17,68
5. Фондоотдача, руб.	1,84	0,81	0,91	-56,15	12,47
6. Площадь сельхоз угодий, га	4159	4152	4150	-0,17	-0,05
7. Площадь посева зерновых, га	2280	2762	604	21,14	-78,13
8. Валовой сбор зерна, ц.	4440	1498	178	-66,26	-88,12

Источник: составлено автором на основе данных финансовой отчетности ООО «Агрофирма «Байкара» за 2012-2012 гг.

По данным табл. 1 видно, что в 2011 г. выручка от реализации продукции по сравнению с 2010 г. снизилась на 51,49%, численность работников сократилась на 60 чел., данный факт обусловлен сложным экономическим положением финансовой деятельности агрофирмы, на деятельность которой так же повлиял финансовый экономический кризис и неурожайные 2011, 2012 гг. Руководством анализируемого предприятия было принято решение о сокращение численности штата в основном задействованных в растениеводстве. К 2012 г. численность персонала занятого в производственном процессе в животноводстве и растениеводстве составило 410 чел., что на 14,58% ниже уровня 2011 г. В 2012 г. не значительно увеличилась выручка от реализации, но это произошло за счет увеличения выпуска животноводческой продукции (кумыс). ООО «Агрофирма «Байкара» занимается разведением башкирской породы лошадей. В настоящее время кумыс пользуется особой популярностью.

Но на фоне снижения численности кадрового состава предприятия производительность труда наоборот повышается к 2012 г. в сравнении с 2011 г. на 17,68%. В 2011 г. производительность снизилась на 45,43%, что связано с сокращением персонала. Стоимость основных фондов так же снизилась, это можно объяснить износом и выбытием техники, зданий и сооружений. Стоит отметить, что анализируемое предприятие пользуется арендованными основными средствами (Приложение 1).

Фондоотдача в 2011 г. в сравнении с 2010 г. снизилась на 56,15%, что указывает на снижение стоимости основных производственных фондов и выручки от реализации.

Общая площадь сельскохозяйственных угодий, сокращалась в течении анализируемого периода не значительно. В то же время площадь посева зерновых культур значительно сократилась, так в 2012 г. по сравнению с 2010 г. снижение составило 78,13%. Так как анализируемое предприятие является частной собственностью и лишено поддержки государства, то руководству приходиться изыскивать пути увеличения производства самостоятельно на фоне многочисленных факторов влияния на деятельность сельскохозяйственных предприятий (засуха и неурожайность, возросшие цены на посевной материал и др.).

Снижение посевных площадей неумолимо влечет снижение валового сбора зерна. Так в 2011 г. было собрано 1498 ц., а в 2010 г. данный показатель составил 4440 ц., так произошло снижение на 66,26%. К 2012 г. данный показатель снизился еще на 88,12%. Данный факт и проведенный анализ экономических показателей хозяйствования ООО «Агрофирма «Байкара» указывает на сложное положение предприятия, которое распространяется на все уровни хозяйствования.

2.2 Учет арендованных основных средств предприятия

Предприятие ООО «Агрофирма «Байкара», на условиях долгосрочной аренды поступили основные средства от Администрации Баймакского района. Срок аренды 10 лет при 10% годовых договорной стоимости. Договорная цена 96 000 000 руб., износ 24 000 000 руб.

Содержание операций	Сумма, тыс. руб.	Корреспондирующий счет (субсчет)
		Дебет	кредит
Оприходованы основные средства (с правом перехода в собственность через 8 лет):
на договорную стоимость	96 000	03	97
на сумму износа (по документам арендодателя)	24 000	03	02-2
Начислены в пользу арендодателя проценты (например, 10% договорной цены)	9 600	81-2	97
Перечислены арендодателю годовой взнос по арендной плате (12 000 тыс. руб.) и проценты (9 600 тыс. руб.)	21 600	97	51
Начислен износ в течение года	11 520	20, 23, 25, 26, 43	02-2
Возврат основных средств до окончания срока долгосрочной аренды (например, через год):
на разницу между договорной суммой аренды (9 600 тыс. руб.) и суммой внесенного в течение года платежа по выкупу (12 000 тыс. руб.)	84 000	97	03
на сумму износа (24 000 тыс. руб. + 11 520 тыс. руб.)	35 520	02-2	03
на сумму потерь [120 000 тыс. руб. - (84 000 тыс. руб. + 35 520 тыс. руб.)]	480	80-3	03

В конце года перед составлением годового отчета предприятие-арендатор в порядке инвентаризации своих расчетных взаимоотношений по обязательствам договора долгосрочной ренты посылает письмо-запрос арендодателю с просьбой подтвердить сумму числящуюся в пользу арендодателя в остатке по счету 97. Она должна соответствовать сумме задолженности по арендным обязательствам, которые арендодатель учитывает на счете 09. Письмо следует послать заказное (уведомлением о вручении). Если письменный ответ от арендодателя не поступит, то исходя из принципа о молчаливом согласии можно считать, что арендодатель согласен с суммой долга исчисляет ее признанной. Инициатива выверки расчетов может исходить и от арендодателя. Тогда арендатору необходимо ответить на письмо-запрос арендодателя: подтвердить сумму долг, если арендатор признает ее, либо мотивировать причины ее непризнания. В последнем случае необходимо выверить расчеты и прийти к согласованному остатку задолженности.

Учет объектов основных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды. Такие объекты на балансе предприятия не учитываются. Они принимаются на забалансовый учет по счету 001 «Арендованные основные средства». Основанием служат договор текущей аренды; акт, составленный по форме №ОС-1 и копия инвентарной карточки арендодателя формы №ОС-6. Объект числится в эксплуатации под инвентарным номером арендодателя.

Износ по такому объекту предприятие-арендатор не начисляет. Сумму арендной платы без НДС и СН оно включает в издержки производства (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 43, кредит субсчета 76-3) и перечисляет ее в сроки, обусловленные договором (дебет субсчета 76-3, кредит счета 51). За нарушение сроков арендатор уплачивает пеню в размерах, предусмотренных договором, которую он относит на внереализационные потери (дебет субсчета 80-3, кредит субчета).

Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета организация использует следующие наименования субсчетов:

62-1 «Расчеты по арендной плате»;

62-2 «Расчеты по авансам полученным»;

68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Бухгалтер сделал следующие проводки:

Дт	Кт	Сумма	Содержание операций
51	62-2	14 160	Отражена сумма предварительной оплаты за арендованное имущество
62-2	68-2	2 160	Начислен НДС с суммы предварительной оплаты
62-2	98	12 000	Учтена в составе доходов будущих периодов сумма полученной арендной платы
62-1	91-1	2 360	Начислена арендная плата за отчетный период
91-2	68-2	360	Начислена сумма НДС по арендной плате отчетного периода
68-2	62-2	360	Восстановлена сумма НДС с предоплаты
98	62-1	2 000	Отражена сумма арендной платы, ранее учтенная в составе доходов будущих периодов

В январе 2012 г. организация заключила договор аренды здания сроком на 5 лет. Стоимость арендуемого здания 5 000 000 руб. С согласия арендодателя арендатор осуществил неотделимые улучшения здания.

Величина капитальных затрат составила 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб. Работы закончены в мае 2004 г., и в этом же месяце объект строительства введен в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете ООО «Агрофирма «Байкара» производятся записи:

1. В январе 2012 г.

Д-т сч. 001 «Арендованные основные средства» 5 000 000-руб. арендуемое здание принято на забалансовый учет;

2. В мае 2012 г.

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1 000 000 руб. учтены затраты организации на неотделимые улучшения здания согласно счетам подрядчика;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсч. «НДС при приобретении основных средств», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 180 000 руб. учтен НДС, предъявленный подрядчиком;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 1 180 000 руб. погашена задолженность перед подрядчиком;

Д-т сч. 01 «Основные средства», субсч. «Собственные основные средства»,

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 1 000 000 руб. стоимость неотделимого улучшения арендованного имущества включена в состав ОС арендатора;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС», К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсч. «НДС при приобретении основных средств» - 180 000 руб. НДС по принятым к учету в составе ОС капитальным вложениям в арендованное здание предъявлен к налоговому вычету.

При принятии объекта ОС в эксплуатацию арендатор определяет срок его полезного использования - 55 месяцев.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 18 182 руб. (1000000: 55).

По окончании срока аренды арендатор возвратит здание вместе с неотделимыми улучшениями. На основании акта приемки-передачи, оформляемого при возврате арендуемого ОС, объект списывается с забалансового учета.

Производится запись:

К-т сч. 001 «Арендованные основные средства» - 5000000 руб. снята с забалансового учета стоимость переданного арендодателю здания.

Одновременно списываются с баланса капитальные вложения в арендованное здание:

Д-т сч. 01 «Основные средства», субсч. «Выбытие основных средств», К-т сч. 01 «Основные средства», субсч. «Собственные основные средства» - 1 000 000 руб. списывается первоначальная стоимость;

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств», К-т сч. 01 «Основные средства», субсч. «Выбытие основных средств» - 1 000 000 руб. списываются начисленные за период аренды амортизационные отчисления.

Если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, то он может их оплатить. При этом не имеет значения, что за период аренды стоимость этих улучшений была полностью погашена арендатором. Арендатор учитывает полученный доход в составе операционных доходов.

По соглашению между арендатором и арендодателем стоимость неотделимых улучшений в здание - 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). В учете арендатора составляются бухгалтерские записи:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие доходы» - 354 000 руб. сумма оплаты за переданные арендодателю неотделимые улучшения здания включена в операционные доходы;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС» - 54 000 руб. начислен НДС от операционных доходов.

2.3 Проблемы в организации бухгалтерского учета арендных операций и пути их решения

Причины стремительного роста аренды кроются в тех преимуществах, которые в определенной условиях она предоставляет по сравнению с покупкой активов за деньги, полученные взаймы в результате кредитной операции.

ООО «Агрофирма «Байкара» сдает оборудование для других предприятий. Бухгалтер, хочет выяснить, как сэкономить прибыль предприятие и заплатить меньше налог на прибыль.

ООО «Агрофирма «Байкара» сдает станок в аренду ООО «Актив». По соглашению «Актив» платит арендные платежи, равные 60 000 руб., ежемесячно. Поскольку они входят в налоговые расходы, бухгалтер «Байкара» в мае уменьшил налог на прибыль на сумму:

60 000 руб. х 24% = 14 400 руб.

Теперь рассмотрим пути совершенствования с помощью открытия новой фирмы, которая будет заниматься сдачей имущества в аренду основных средства на пример станка. Новая фирма будет называться ООО «Пассив» и регистрирует фирму на «упрощенке». Зарегистрировано как компания с одним учредителем. «Пассив» платит единый налог по ставке 6% от суммы доходов.

ООО «Пассив» будет сдавать в аренду станок ООО «Актив», ежемесячная плата составит 60000 руб.

С него фирма заплатит государству единый налог: