Організація управлінського обліку на підприємстві

50

ЗМІСТ

Вступ

1 Теоретичні основи організації управлінського обліку

Сутність управлінського обліку та етапи його розвитку

Управлінський, фінансовий та податковий облік, їх взаємозв'язок

Нормативно-інформаційне забезпечення ведення управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах

2 Організаційно - правова та економічна та економічна характеристика господарства

3 Організація управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах

Принципи побудови управлінського (внутрішньогосподарського) обліку на сільськогосподарських підприємствах

Документальне забезпечення обліку витрат на підприємстві

Загальні принципи синтетичного та аналітичного обліку витрат на підприємстві

3.4 Методика калькулювання фактичної собівартості продукції (робіт та послуг)

3.5 Внутрішньогосподарська, фінансова та статистична звітність сільськогосподарських підприємств

4 Шляхи удосконалення управлінського обліку та звітності на підприємстві

Висновки та пропозиції

Список використаної літератури

Додатки

ВСТУП

На сьогодні управлінський облік - це не лише облік витрат підприємства, а, передусім, добре організований аналітичний облік і не лише витрат, а й таких об'єктів як основні засоби, нематеріальні активи, запаси, грошові кошти, кошти в розрахунках, капітал, зобов'язання тощо. Набуваючи нового, більш вагомого значення в сучасній економічній практиці суб'єктів господарювання, управлінський облік не просто реєструє, узагальнює, контролює факти господарського життя, він забезпечує управлінський персонал інформацією про різні аспекти діяльності підприємств, які відображаються в бухгалтерському обліку і безпосередньо впливають на якість управлінських рішень, ефективність системи управління. Такий облік покликаний забезпечити систему управління якісною економічною інформацією. Адже саме така інформація, на нашу думку, стає центральним фактором господарського процесу. Дані управлінського обліку широко використовуються для потреб внутрішнього менеджменту в процесі прийняття управлінських рішень, для аналізу господарської діяльності та пошуку резервів скорочення витрат тощо.

Однак існують певні труднощі, пов'язані як з розумінням сутності та можливостей управлінського обліку, так і з його організацією. В терміні "управлінський облік" центр ваги усе більше переноситься на слово "управлінський".

На нашу думку, це неправильно, адже формування інформації про витрати і доходи, що отримані в ході діяльності підприємства, обґрунтування поточних і перспективних управлінських рішень, які приймаються при формуванні виробничої і комерційної політики підприємства, може бути реалізовано, як про це свідчить практика найбільш розвинутих країн, лише в межах системи бухгалтерського обліку.

Перехід на новий порядок нормативного регулювання бухгалтерського обліку в зв'язку з розробкою і впровадженням системи Національних стандартів (положень) бухгалтерського обліку спричиняє необхідність використання нового понятійного апарату в управлінському обліку.

1 ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОРГАНІЗАЦІЇ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ

1.1. Сутність управлінського обліку та етапи його розвитку

Сьогодні українським підприємствам надається право самостійно розробляти власні виробничі програми, плани виробничого і соціального розвитку, визначати стратегії цінової політики, а отже, суттєво зростає відповідальність керівників за прийняті ними управлінські рішення. Для прийняття оперативних і ефективних рішень керівникам необхідна достовірна інформація про фінансово-господарську діяльність підприємства. Виконанням цього завдання і займається бухгалтерська служба підприємства.

В сучасних умовах процес управління підприємством значно ускладнився у зв'язку з наданням підприємству повної господарської та фінансової самостійності.

Господарська самостійність полягає у вільному виборі організаційної форми підприємства, виду діяльності, партнерів по бізнесу, визначенні ринків збуту продукції (товарів, робіт) тощо. Фінансова самостійність підприємства полягає в його повному самофінансуванні, формуванні фінансової стратегії, політики ціноутворення тощо.

Виходячи з цього ускладнюються й завдання, що постають перед системою бухгалтерського обліку. В цих умовах не обійтись без управлінського обліку, використання якого сприяє вдосконаленню всього процесу управління підприємством, створює умови для його оптимізації.

Більшість теоретиків та практиків в сфері обліку дотримуються думки про те, що управлінський облік як самостійний вид формування та використання економічної інформації, не тільки має право на існування, але й нагально необхідний. Ця позиція знайшла відображення в міжнародних стандартах обліку та звітності, в англомовній економічній літературі, в практичній діяльності багатьох зарубіжних та вітчизняних підприємств.

Розглядаючи роль управлінського обліку, потрібно відмітити, що історично він часто мав другорядне значення після фінансового обліку. Однак розширення підприємств, зміни в технологіях, державне регулювання, а також підвищення освітнього рівня менеджерів за останні десятиріччя прискорили розвиток управлінського обліку і призвели до широкого визнання його як спеціальної області дослідження.

Саме тому впровадження управлінського обліку на підприємствах є необхідною передумовою їх успішної роботи, створення оптимальної ринкової інфраструктури, виживання підприємств в умовах вільної конкуренції та зростання їх економічного потенціалу.

Основними факторами, що сприяють зростанню ролі управлінського обліку, є:

посилення конкуренції;

розвиток автоматизації виробничих процесів, а також нових методів управління;

використання комп'ютерної техніки для управління та автоматизація облікових робіт.

Але незважаючи на це, сьогодні питання про місце і роль управлінського обліку в системі управління підприємством є предметом полеміки вітчизняних і зарубіжних бухгалтерів та вчених-економістів. їх погляди з цього приводу можна класифікувати за наступними позиціями:

управлінський облік як такий не існує, є лише виробничий облік, який включає планування та облік виробничих витрат, калькулювання та аналіз собівартості продукції (товарів, робіт, послуг);

управлінський облік є самостійним видом обліку і навчальною дисципліною;

управлінського обліку як такого не існує, оскільки всю інформацію для управління підприємством надають оперативно-технічний, статистичний та бухгалтерський облік;

управлінський облік виступає підсистемою бухгалтерського обліку.
Останній підхід ми вважаємо найбільш правильним. З цієї позиції

управлінський облік -- це процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та передачі інформації, що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки та контролю всередині підприємства'.

Управлінський облік дає можливість отримати інформацію про рух необоротних активів, виробничих запасів, надходження та витрачання грошових коштів, стан дебіторської та кредиторської заборгованості, витрати на виробництво та доходи від усіх видів діяльності, обґрунтувати поточні та перспективні управлінські рішення, що приймаються при формуванні виробничої та комерційної політики підприємства.

Отже, управлінський облік є інструментом управління діяльністю підприємства, об'єднуючи практично всі функції управління - облік, планування, координацію, контроль, аналіз, прийняття рішень.

На кожному підприємстві система управлінського обліку має свої особливості, але водночас може включати в себе подібні елементи: збір інформації, структуризацію обліку за центрами відповідальності, бюджетування та розробку стандартів, аналіз системи показників, контроль та прийняття управлінських рішень.

Процес формування та розвитку управлінського обліку можна поділити на три етапи.

Тривалий час бухгалтерський облік був лише

засобом реєстрації господарських операцій методом подвійного запису і складання фінансової звітності. Облік витрат (виробничий облік), як частина бухгалтерського обліку, здійснював тільки узагальнення витрат для калькулювання собівартості продукції. Проте, вже на початку XX століття стало зрозумілим, що традиційний облік не повною мірою задовольняє потреби управління в умовах загострення конкуренції, ускладнення технології та організації виробництва. Внаслідок цього на підставі розробки методів нормування праці (система Ф. Тейлора) було посилено контрольну функцію обліку через застосування системи калькулювання стандартних витрат і оперативного аналізу відхилень.

Другий етап розвитку управлінського обліку розпочався з середини 30-х років XX ст. і був пов'язаний, насамперед, з розробкою системи калькулювання змінних витрат (яка отримала назву "директ-костинг") та обліку за центрами відповідальності.

Внаслідок запровадження цих систем сформувалась окрема підсистема бухгалтерського обліку, яка оперувала не тільки грошовими вимірниками. Вона була орієнтована не на потреби калькулювання продукції для складання офіційної звітності, а на прийняття поточних управлінських рішень.

Вважається, що управлінський облік як самостійна система сформувався в середині 50-х років XX ст. Саме відтоді він став обов'язковим початковим курсом для менеджерів в університетах США, а згодом і в інших країнах світу.

Третій етап розвитку управлінського обліку бере свій початок з середини 70-х років у зв'язку з посиленням ролі стратегічного управління в умовах глобальних змін у технології та в системах управління.

Якщо до цього часу управлінський облік був орієнтований лише на управління виробництвом, то тепер він дедалі більше перетворюється на стратегічний управлінський облік.

1.2. Управлінський, фінансовий та податковий облік, їх взаємозв'язок

В сучасних умовах принципово змінилось концептуальне поняття суті бухгалтерського обліку, яке передбачає забезпечення обліковою інформацією не абстрактних осіб, а задоволення специфічних потреб конкретних користувачів: як зовнішніх, так і внутрішніх. Бухгалтерський облік і дві його підсистеми - фінансовий та управлінський облік¹ - в сукупності складають систему інформаційного забезпечення економічної діяльності господарюючого суб'єкта. Фінансовий облік охоплює інформацію, яка використовується, в основному зовнішніми користувачами (акціонерами, банками, податковими органами тощо) Головною метою фінансового обліку є надання - у вигляді фінансових звітів - інформації про фінансовий і майновий стан підприємства Управлінський облік охоплює всі види облікової інформації, яка необхідна для управління в межах даного підприємства Його головною функцією є обґрунтування процесу прийняття управлінських рішень. Бухгалтери на підприємствах займаються обліком і формуванням пов'язаної з ним інформаційної бази На великих підприємствах планові відділи співпрацюють з бухгалтерськими службами Працівники планового відділу займаються плануванням і прогнозуванням на базі оперативної бухгалтерської інформації Таким чином, вся інформація, що необхідна для управління підприємством, готується бухгалтерами, а вся пов'язана з цим професійна діяльність називається бухгалтерським обліком

Фінансовий га управлінський облік мають спільні і відмінні риси Можна виділити цілий ряд ознак розміщення яких допоможе краще зрозуміти сутність цих видів обліку, причому характеристика за більшістю ознак залежить від мети ведення обліку. Розглянемо більш детально особливості цих видів бухгалтерського обліку (табл 1.1)

Аналізуючи табл. 1.1 можна виділити основні відмінності між управлінським і фінансовим обліком:

управлінський облік не підпорядковується загальноприйнятим бухгалтерським стандартам і схемам, тоді як фінансовий - чітко регламентований за змістом і формами подання даних;

в управлінському обліку зосереджується увага на конкретних сегментах господарської діяльності (на окремих видах продукції, яку виробляють і реалізують, на певних сферах ринку і території збуту, а також на різних рівнях управління тощо), а не на всьому підприємстві в цілому, як в фінансовому обліку;

управлінський облік, на відміну від фінансового, не є обов'язковим, і керівництво самостійно вирішує, вести його чи ні, якщо так, то в якому обсязі;

управлінський облік, як правило, децентралізований, а фінансовий здійснюється в центральній (загальній) бухгалтерії підприємства.

Таблиця 1.1. Порівняльна характеристика управлінського та фінансового обліку

Ознака порівняння	Управлінський облік	Фінансовий облік
1 Обов'язковість ведення обліку	Залежить від рішення керівників підприємства, підрозділів	В Україні регулюється ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", П(С)БО
2 Користувачі інформації	Чітко обумовлене коло працівників управлінського персоналу підприємства	Широке коло внутрішніх та зовнішніх користувачів
3 Об'єкт обліку та звітності	Центри відповідальності, окремі продукти тощо	Підприємство в цілому
4 Мета обліку	Надання інформації для планування, управління контролю та прийняття рішень	Складання звітності для потреб зовнішніх користувачів
5 Вимірники в обліку	Грошові, натуральні, трудові, якісні	Грошові, трудові, натуральні
6 Звіти	Дуже детальні, часом зачіпають найдрібніші деталі і відображають навіть незначні фактори. Особливо це стосується витрат	Зазвичай мають узагальнений вигляд і служать для найбільш загальних оцінок роботи підприємства
7. Частота подання звітності	Залежить від потреб управління (частіше -щоденна, щотижнева, щомісячна)	Квартальна і річна
8. Строки подання звітності	Оперативно по закінченні звітного періоду, встановленого на підприємстві	На вимогу користувачів або у встановлені законодавством строки
9. Ступінь відповідальності за помилки в обліку	Дисциплінарна (догана, зауваження тощо)	Адміністративна відповідальність
10. Групування витрат	За статтями калькуляції, за способами включення до собівартості, за ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат	За елементами витрат ,
11. Ступінь відкритості інформації	Інформація має конфіденційний характер	Інформація є відкритою, публічною
12. Область використання інформації	Визначається досить широким колом показників, які використовують керівники підприємств, технологи, маркетологи, економісти та ін. Окреслити чітко конкретні межі неможливо	Може бути визначена більш чітко і конкретно. Набір показників досить стандартний і стабільний. Представляє інтерес для обмеженого кола спеціалістів у сфері фінансів, аудиту, біржових котирувань акцій тощо
13. Порядок розрахунку фінансових результатів	В залежності від мети обліку розраховують прибуток або маржинальний дохід як результат діяльності окремого центру відповідальності	Фінансовий результат від усіх видів діяльності підприємства за звітний період відображається на рахунку прибутків та збитків

Управлінський облік має свої особливості:

система обліку повинна задовольняти потреби адміністрації в інформації, необхідній для вирішення проблем управління;

відповідальність за всі види виробничих ресурсів на всіх етапах кругообігу засобів в процесі виробництва або обігу закріплюється за центром відповідальності і сприяє контролю, оцінці діяльності, стимулюванню діяльності менеджерів;

одним із основних об'єктів управлінського обліку є витрати, причому адміністрація сама вирішує, в яких розрізах їх класифікувати і наскільки деталізувати їх облік;

розробка системи внутрішньої звітності, налагодження чітких інформаційних потоків між відділами із застосуванням сучасних засобів автоматизації. Звітність надається в довільній формі, схваленій керівництвом підприємства. Періодичність кожного виду звітності встановлюється в залежності від потреб конкретного користувача. Крім того, може складатися неперіодична звітність, потреба у якій виникає в робочому режимі;

користувачі інформації управлінського обліку і їх специфічні вимоги заздалегідь відомі, тому немає сенсу в надмірному нарощуванні обсягу і деталізації інформації.

Такі особливості покладають велику відповідальність на спеціаліста з управлінського обліку, який є головним помічником керівника.

Проте, поряд із зазначеними відмінностями та особливостями, між видами обліку є й певні спільні риси. По-перше, і фінансовий, і управлінський облік ґрунтуються на даних єдиної інформаційної системи обліку; по-друге, спираються на концепцію відповідальності в управлінні господарськими об'єктами; по-третє, їх інформація служить для прийняття рішень, хоча й різної спрямованості.

Було б помилкою протиставляти фінансовий облік управлінському. Дійсно їх мета, завдання, окремі елементи методу, способи оцінки виробничих витрат і отриманих доходів, порядок виявлення і списання відхилень від поточних норм і затверджених бюджетів витрачання господарських ресурсів суттєво відрізняються. Поряд з цим очевидний загальний для фінансового і управлінського обліку об'єкт - процеси постачання, виробництва і продажу, які представляють в сукупності кругообіг господарських ресурсів підприємства, відповідно, види обліку не можуть функціонувати ізольовано і повинні розглядатися хоча й як такі, що виконують різні функції, але невід'ємними складовими бухгалтерського обліку в управлінні підприємством.

Отже, управлінський облік за інформаційним змістом і колом вирішуваних завдань набагато ширший і різноманітніший, ніж фінансовий. Він повністю підпорядкований запитам менеджерів підприємства. Його дієвість забезпечується орієнтацією на конкретні господарські завдання, вирішення яких ґрунтується на відповідній інформації про витрати і доходи. Але про розвиток управлінського обліку можна говорити лише в рамках єдиного бухгалтерського обліку.

1.3. Нормативно-інформаційне забезпечення ведення управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах

Основними нормативними документами в сфері регулювання обліку ви гра г, калькулювання собівартості продукції, обліку доходів та визначення фінансових результатів є

Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16 07 1999 р № 996 XIV (далі - Закон 996);

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р № 87 (далі ПБО 3);

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене Наказом Міністерства фінансів України від від 29 листопада 1999 р N 290;

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 31 12 1999 р № 318 (далі-ПБО16);

Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені Наказом Міністерства аграрної політики України від 18 05 2001 р № 132 (далі -- Рекомендації 132);

Інструкція щодо заповнення форми Державного статистичного спостереження № 50 сг «Основні економічні показники роботи сільгосппідприємств за 20 рік», затверджена Наказом Держкомстату України від 05 11 2004 р № 607.

2 ОРГАНІЗАЦІЙНО - ПРАВОВА ТА ЕКОНОМІЧНА ТА ЕКОНОМІЧНА ХАРАКТЕРИСТИКА ГОСПОДАРСТВА

Товариство з обмеженою відповідальністю СФГ ”Росава” згідно статутних документів має таку юридичну адресу : 72323, Запорізька область, Пологівський район, село Басань. Товариство було засноване у 2000 році.

Господарство має один населений пункт - с. Трудове, яке віддалене від обласного центру 120 км.

Господарство має як гарні так і погані якості кліматичних умов: з однієї сторони, тут спостерігається довгий без морозний період, велика кількість ясних сонячних днів, а з іншої, недостатній запас атмосферних опадів, нерівномірне випадання їх по періодам року, низька відносна вологість повітря, особливо в весняно-літній період, велике випаровування вологи.

Середньорічна температура повітря за декілька останніх років складає 12,2 градусів по Цельсію, найбільш теплим місяцем є липень 22,6 градусів, а найбільш холодним - січень (-3 градуси). Середня довжина без морозного періоду приблизно 190 - 200 днів.

Для розвитку сільськогосподарських культур велике значення має вологість повітря , вона тут максимальна в грудні (88%) і мінімальна у серпні (57%).

Землекористування СФГ”Росава” знаходиться в зоні сухого степу України і відноситься до другого агрокліматичного району, що характеризується, як дуже теплий і посушливий. Клімат характеризується нерівномірним і недостатнім випаданням атмосферних опадів, високою температурою і сухістю повітря, сильними східними і південно-східними вітрами в найбільш критичні періоди росту і розвитку рослин, середня кількість опадів, що випадає за рік, складає 430 мм. Цієї кількості опадів цілком достатньо для росту, нормального розвитку й одержання гарного врожаю більшості сільськогосподарських культур , але атмосферні опади розподіляються по місцям дуже нерівномірно. Ґрунтовий покрив СФГ”Росава” представлений темно - каштановими , каштановими, легко глинистими та лужними чорноземними.

Основними видами діяльності СФГ”Росава” є : вирощування зернових та технічних культур , м'ясне та молочне скотарство, бджільництво, масло - жирова промисловість.

За період існування господарства склад земельних угідь не зазнав змін .

За розміром - це відносно велике сільськогосподарське підприємство.

Процес суспільного поділу праці, який характеризується розвитком окремих галузей виробництва відповідно до грунтово-кліматичних і економічних умов кожного підприємства називається спеціалізацією сільськогосподарських підприємств. Збільшення виробництва сільськогосподарської продукції з одиниці земельної площі, підвищення його товарності, зниження собівартості продукції, підвищення рентабельності має назву - ефективність спеціалізації .

Завдання спеціалізації господарства розкривається в оцінці рівня розвитку всіх його галузей, визначення, наскільки вони в цілому і кожна зокрема забезпечують виконання плану реалізації продукції за державними замовленнями і контрактами та за іншими угодами; ефективному використанні природного, технічного і організаційного потенціалу підприємства.

Головні показники, які характеризують спеціалізацію - структура і склад товарної продукції, обсяг якої аналізують не менш як за три роки, забезпечуючи стабільність і зіставність показників. Допоміжними показниками при визначенні спеціалізації є склад і структура: виручки за продану продукцію, матеріальних і трудових затрат на виробництво окремих видів продукції, посівних площ під різними сільськогосподарськими культурами.

При визначенні впливу спеціалізації на результативні показники факторною ознакою є рівень спеціалізації, який розраховують відношенням обсягу продукції основних галузей до загального обсягу товарної продукції, до основних галузей належать ті, питома вага яких становить більше, ніж 25%, до розвинутих - з питомою вагою від 15 до 25%.

Для початку розглянемо розміри виробництва на підприємстві в наступній таблиці.

Таблиця 2.1

Розміри виробництва СФГ”Росава”

Показники	2003 рік	2004 рік	2005 рік	Відхилення 2005 року від 2003 р.
				+;-	%
1	2	3	4	5	6
Основні :
Валова продукція сільського господарства в порівняльних цінах 2000 р., тис. грн.	1887,3	767,3	917,4	-969,9	48,6
Товарна продукція, тис. грн.	2960	1599	1366	-1594	46,1
Додаткові:
Земельна площа - всього, га	4006	3765	3995	-11	99,7
в т.ч. сільськогосподарські угіддя, га	3901	3660	3890	-11	99,7
з них рілля, га	3771	3530	3730	-41	98,9
Середньорічна вартість основних виробничих фондів - всього, тис. грн.	4410	4247	4156	-254	94,2
в т.ч. виробничих фондів сільськогосподарського призначення , тис. грн.	3748	3609	3533	-215	94,3
Середньорічна вартість оборотних засобів, тис. грн.	1133,5	1194,5	1378	244,5	114,6
Всього працівників, чол..	129	86	46	-83	35,6
з них працездатних	129	86	46	-83	35,6

Аналізуючи дані таблиці можемо зробити такі висновки: в СФГ”Росава” в 2005 році можна спостерігати значне зменшення валової продукції в порівняльних цінах 2000 року, а саме на 51,4% ( 969,9 тис. грн.). Також зменшилась і товарна продукція на 1594 тис. грн. Маємо незначне зменшення земельної площі на 11га, поряд з цим на 64,4% зменшилась чисельність працівників, в 2005 році складають 46 чоловік.

3 ОРГАНІЗАЦІЯ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ НА СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВАХ

3.1. Принципи побудови управлінського (внутрішньогосподарського) обліку на сільськогосподарських підприємствах

Основою для правильної організації управлінського обліку є організаційна та виробнича структури підприємства.

Організаційна структура підприємства - це поділ підприємства на окремі структурні підрозділи і служби (центри відповідальності), що передбачають розподіл між ними функцій з вирішення завдань, які виникають в ході виробничої діяльності, таким чином, щоб забезпечити ефективне досягнення мети, поставленої перед підприємством в цілому.

Організаційна структура системи управління представляє схему управлінських зв'язків між управляючою та керованою її складовими і характеризується складом та інформаційними зв'язками між самостійними підрозділами та окремими виконавцями, розташованими в ієрархічній послідовності та наділеними певними правами та обов'язками. Тому організаційну структуру ще визначають як сукупність "ліній відповідальності" всередині підприємства.

Організацію системи управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах доцільно здійснювати в такій послідовності:

Визначити організаційну структуру підприємства.

Розробити організаційну схему управлінського обліку.

Розробити схему документообороту.

Розробити систему контролю витрат.

Організувати центри відповідальності.

Розробити бюджети для центрів відповідальності і показники їх діяльності.

Визначити види продукції (робіт, послуг), яку виробляє сільськогосподарські підприємства.

Визначити систему обліку і калькулювання продукції (калькулювання за замовленнями, калькулювання за процесами).

Визначити перелік постійних та змінних витрат на виробництво сільськогосподарської продукції та порядок контролю цих витрат.

Аналітичний облік витрат при цьому ведеться не тільки в цілому по підприємству, але й окремо за структурними підрозділами.

Принципи та функції управлінського обліку

Принципи обліку - це правила, якими слід керуватись при вимірюванні, оцінці та реєстрації господарських операцій і при відображенні їх результатів у фінансовій звітності.

Загальноприйнятими принципами, які можна застосовувати до управлінського обліку є такі:

принцип безперервності діяльності підприємства, що передбачає оцінку діяльності активів та зобов'язань підприємства, виходячи з припущення, що його діяльність триває далі;

принцип єдиного грошового вимірника передбачає вимірювання і узагальнення господарських операцій в єдиній грошовій одиниці при плануванні та обліку виробництва;

принцип повноти й аполітичності інформації, дані які містяться в звітах, повинні бути повними і представлені в зручному для аналізу вигляді та не вимагати додаткової аналітичної обробки;

принцип періодичності відображає виробничий і комерційний цикл підприємства і є важливим для побудови системи управлінського обліку;

принцип методологічної незалежності - передбачає, що кожне підприємство встановлює свої правила організації та порядку ведення управлінського обліку;

принцип орієнтації обліку на досягнення стратегічних цілей підприємства -- означає, що приймаючи рішення на будь-якому рівні і обираючи найоптимальніше з них, слід пріоритетним вважати інтереси підприємства в цілому;

принцип результативності означає, що при здійсненні будь-яких видів діяльності слід постійно порівнювати витрати, понесені в результаті діяльності з отриманим результатом;

- принцип відповідальності означає, що за величину і витрат і результатів відповідність несе конкретна особа, яка їх контролює;

принцип оцінки результатів діяльності структурних підрозділів підприємства передбачає визначення тенденцій і перспектив кожного підрозділу в формуванні прибутку підприємства на всіх його стадіях (від виробництва до реалізації продукції);

принцип багатоваріантності означає, що при підготовці інформації слід враховувати всі можливі варіанти, однак обрати найоптимальніший з метою прийняття управлінських рішень;

принцип прийнятності і багаторазового використання ґрунтується на разовій фіксації даних в первинних документах або виробничих розрахунках і багаторазовому їх використанні в усіх видах управлінської діяльності без повторної фіксації, реєстрації або розрахунків;

принцип бюджетного методу управління витратами, фінансами, комерційною діяльністю використовується на підприємствах як інструмент планування, контролю і регулювання.

Дані принципи дозволяють створювати на підприємстві раціональну і економічну систему обліку відповідно до розміру і масштабу виробничої діяльності. Їх реалізація передбачає за мінімальної кількості даних отримати максимально необхідний для управлінських рішень обсяг інформації та дозволяє забезпечити виконання управлінським обліком покладених на нього функції.

Функції управління та інформація, що забезпечує їх дію, дозволяють сформувати функції управлінського обліку наступним чином:

· Інформаційна - забезпечення керівників всіх рівні» інформацією, яка необхідна для поточного планування, контролю і прийняття оперативних управлінських рішень

· Прогнозна - перспективне планування, координування розвитку підприємства в майбутньому на підставі аналізу та оцінки фактичних результатів діяльності

· Комунікаційна - формування інформації, яка є засобом внутрішнього зв'язку між рівнями управління та різними структурними одиницями

· Аналітична - полягає у вивченні всіх складових системи управління з метою її удосконалення

· Контрольна - оперативний контроль і оцінка результатів діяльності як підрозділів, так і підприємства в цілому.

3.2. Документальне забезпечення обліку витрат на підприємстві

Для зведеного обліку витрат і виходу продукції (робіт, послуг) з виробництва передбачено використовувати журнал-ордер, який з метою кращого розподілу обов'язків між виконавцями, підрозділяють на два: 10-2 с.-г. та 10-3 с.-г.

В Журналі-ордері №10.3 с.-г. здійснюється зведений облік за рахунками:

«Виробництво»;

«Брак у виробництві»;

39 «Витрати майбутніх періодів»;

«Загальновиробничі витрати»;

«Адміністративні витрати»;

«Витрати на збут».

Журнал-ордер № 10.3 с.-г. для відображення кредитових оборотів по виходу продукції окремих підгалузей основного виробництва, списання вартості послуг чи робіт допоміжних виробництв та певних видів витрат (кредит рахунків 231, 232, 233, 234, 235, 24, 39, 91, 92, 93). Кореспондуючими рахунками виступають рахунки: 20, 21, 22, 23, 24, 27, 39, 90, 91, 92, 93.

Журнал-ордер № 10.2 с.-г. використовується для обліку нарахованої оплати праці та пов'язаних з нею сум відрахувань на соціальні заходи та резерв наступних періодів, а також амортизаційних відрахувань (рахунки 13, 471, 651, 652, 653, 656, 66).

Первинні документи, довідки бухгалтери, відомості по нарахуванню амортизації тощо, є підставою для заповнення місячних виробничих звітів. їх складання у виробничих підрозділах на підставі названих документів, а за потреби залучають ті з них, що складені в інших підрозділах чи в бухгалтерії господарства, а також аркуші-розшифрування, що складені при записах в інших журналах-ордерах. Практикується також виробничі звіти заповнювати в бухгалтерії господарства на підставі одержаних від підрозділів і складених в бухгалтерії документів, наприклад за нарахуванням амортизації.

По виробництву передбачено ведення таких виробничих звітів до Журналу-ордера №10.3 с.-г.:

Виробничий звіт № 10.3а с.-г. -- для основного виробництва;

Виробничий звіт № 10.36 с.-г. -- для інших виробництв;

Виробничий звіт № Ю.Зв с.-г. -- для загальновиробничих витрат;

Виробничий звіт № 10.3г с.-г. для адміністративних витрат.

У виробничих звітах дані групуються в розрізі, який дозволяє у подальшому зробити записи по аналітичних рахунках відповідних синтетичних рахунків.

За наявності кількох виробничих звітів, за якими списують витрати на відповідний синтетичний рахунок чи оприбутковують продукцію, складають Зведену відомість до Журналу-ордера № 10.3 с.-г. (форма № Ю.Зд с.-г.).

Для накопичування даних протягом року про витрати та вихід продукції (робіт, послуг) по кожному аналітичному рахунку використовують Оборотну відомість по рахунках (форма 10.Зе с.-г.). Рахунки в ній відкривають відповідно до діючих Положень (стандартів), записи роблять на підставі виробничих звітів.

Підсумки виробничих звітів з деталізацією сум по синтетичних рахунках (субрахунках) або підсумки Зведеної відомості переносять в Журнал-ордер № 10.3 с.-г., а його дані -- в Головну книгу.

3.3. Загальні принципи синтетичного та аналітичного обліку витрат на підприємстві

В процесі історичного розвитку сформувались і розвивались три основні системи обліку:

загальна система;

переплетена система;

інтегрована система.

Загальну систему обліку застосовують підприємства сфери послуг, торгівлі, а також невеликі промислові підприємства, які випускають однорідну продукцію. Ця система базується на періодичному обліку запасів, тобто протягом звітного періоду на рахунках запасів не відображається їх зміна (відпуск, надходження), наприкінці звітного періоду проводиться інвентаризація запасів в місцях їх зберігання і на підставі її результатів та даних, відображених в бухгалтерському обліку на початку звітного періоду визначаються кількість витрачених та отриманих запасів.

Облік витрат підприємства ведеться за елементами, кількість та склад яких визначається самим підприємством. Доходи обліковуються за їх видами: від реалізації продукції (товарів), від інвестицій у цінні папери тощо.

Наприкінці звітного періоду всі рахунки витрат і доходів закриваються шляхом списання сальдо на рахунок "Прибутків та збитків" (в американській практиці він називається "Зведений рахунок прибутку"), за даними якого визначається фінансовий результат діяльності підприємства.

На промислових підприємствах поряд з обліком витрат за елементами застосовується "Зведений рахунок виробництва", за даними якого визначається собівартість випущеної продукції та "Зведений рахунок прибутку", за даними якого визначається фінансовий результат підприємства, отриманого в звітному періоді.

В дебет цього рахунку наприкінці звітного періоду списуються залишки запасів, сировини, матеріалів та незавершеного виробництва на початок періоду, а також всі елементи виробничих витрат звітного періоду. З кредиту "Зведеного рахунку виробництва", який представляє собою виробничу собівартість готової продукції і списується в дебет "Зведеного рахунку".

В дебет "Зведеного рахунку прибутку" списується також залишок готової продукції на початок періоду і дебетове сальдо всіх рахунків елементів невиробничих витрат. По кредиту "Зведеного рахунку прибутку" списується також залишок готової продукції на початок періоду і дебетове сальдо всіх рахунків елементів невиробничих витрат По кредиту "Зведеного рахунку прибутку" відображаються доходи звітного періоду та залишок готової продукції на кінець періоду. Кінцеве сальдо "Зведеного рахунку прибутку" відображає фінансовий результат звітного періоду.

Переплетена система обліку передбачає відокремлене ведення рахунків фінансового та управлінського обліку, які не кореспондують один з одним.

В системі рахунків управлінського обліку ведеться облік запасів, здійснюється калькулювання собівартості продукції та визначається фінансовий результат основної діяльності підприємства.

В системі рахунків фінансового обліку відображаються розрахунки з дебіторами і кредиторами, визначається загальний фінансовий результат діяльності підприємства.

Взаємозв'язок фінансового та управлінського обліку досягається за допомогою спеціальних контрольних рахунків

У фінансовому обліку використовується "Контрольний рахунок фінансового обліку", а в управлінському - "Контрольний рахунок управлінського обліку". Ці рахунки мають протилежну побудову, "дзеркально" відображаючи порядок записів в них.

Сума прибутку за даними управлінського обліку не збігається з величиною прибутку в фінансовому обліку. Це пояснюється тим, що в системі управлінського обліку формується прибуток від основної діяльності підприємства, а в системі рахунків фінансового обліку відображаються ще й прибутки та збитки від позареалізаційних операцій, зокрема, одержані та сплачені відсотки, дисконти, дивіденди тощо.

На практиці розбіжності в прибутку можуть бути зумовлені також відмінностями в методах оцінки запасів. Так, наприклад, використання методу ФІФО у фінансовому обліку, а методу ЛІФО - в управлінському обліку звичайно призведуть до розбіжностей в сумі прибутку, що вимагатиме її додаткового узгодження.

В останні роки розгорнулась дискусія щодо форм та методів організації управлінського обліку. Одні вчені та фахівці наполягають на відокремленні фінансового обліку від управлінського, інші водночас наполягають на інтегрованій системі обліку. Більшість вважає, що немає потреби у відокремленні фінансового обліку від управлінського, і саме інтегрована система обліку у багатьох випадках є найефективнішою для підприємств України. Більшість промислових підприємств США, Великобританії, Канади та інших країн англосаксонської групи використовують інтегровану систему обліку, яка забезпечує калькулювання собівартості окремих видів продукції та контроль витрат на її виробництво.

Це досягається через "включення" рахунків управлінського обліку в загальну систему рахунків, в результаті чого вони кореспондують з рахунками фінансового обліку. Інтегрована система обліку базується на безперервному обліку запасів, тобто всі поточні зміни запасів сировини, готової продукції та витрат виробництва відображаються на рахунках відповідних запасів протягом звітного періоду.

При створенні інтегрованої системи обліку однією з найголовніших проблем, яку потрібно вирішувати підприємству, є організація обліку витрат і калькулювання продукції (товарів, робіт, послуг). У фінансовому обліку пріоритетним є облік витрат за економічними елементами. А в управлінському обліку передбачають можливість розподілу витрат ще й за іншими критеріями, зокрема за цільовим призначенням, за місцями виникнення, за видами продукції тощо.

Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, зобов'язань, капіталу і господарських операцій підприємств і організацій України передбачено впровадження інтегрованої системи бухгалтерського обліку, яка передбачає "вмощування" рахунків управлінського обліку в систему рахунків фінансового обліку підприємства

В основу відокремлення рахунків для обліку витрат підприємства в інтегрованій системі обліку покладено функціональну ознаку. Для цього застосовуються рахунки, які ідентичні рахункам українського плану рахунків 23 "Виробництво", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 39 "Витрати майбутніх періодів".

Прямі виробничі витрати відображаються безпосередньо на рахунку 23" Виробництво", а непрямі накопичуються на рахунку 91 "Загальновиробничі витрати", а наприкінці звітного періоду списуються на рахунок 23 "Виробництво" та 90 "Собівартість реалізації" і розподіляються між об'єктами калькулювання.

Витрати підрозділів, що обліковуються на рахунках 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут, 39 "Витрати майбутніх періодів", які здійснюють невиробничі функції (управління, збут, дослідження тощо), не включаються до виробничої собівартості продукції. Ці витрати списуються на рахунок фінансових результатів в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Малі підприємства, що обирають загальну систему обліку, використовують рахунок 23 "Виробництво" для визначення собівартості виготовленої продукції та рахунки класу 8 "Витрати за елементами". В такій системі облік виробничих витрат можна вести одночасно за статтями калькуляції, в розрізі різних об'єктів витрат (аналітичний облік по рахунку 23) і за елементами витрат в загальній сумі для формування фінансових результатів та складання фінансової звітності. Таким чином, дані аналітичного обліку по рахунку 23 становитимуть комерційну таємницю підприємства, а дані рахунків класу 8 будуть відкритими для користувачів.

Не менш важливим при організації управлінського обліку є порядок побудови та застосування аналітичного обліку на підприємстві, який полягає, перш за все, в організації необхідних розрізів аналітичних рахунків для синтетичних рахунків. Саме аналітичні рахунки забезпечують потрібну для управління та контролю ступінь деталізації і агрегування даних.

Для оперативного управління і керівництва роботою підприємства, контролю та планування обсягу матеріально-технічного постачання, для контролю за збереженням всіх видів власності необхідний детальний облік витрат на виробництво; для здійснення розрахунків з працівниками (персоналом), з постачальниками, з бюджетом також необхідні конкретні дані, що детально характеризують всі сторони діяльності підприємства. Таким чином, для управління, керівництва, контролю і планування господарських процесів, організації розрахунків з робітниками, замовниками, бюджетом, власниками у адміністрації підприємства виникає потреба в інформації з різним ступенем узагальнення: як зведеній, так і більш детальній.

Узагальнені характеристики об'єктів бухгалтерського обліку (активів, зобов'язань, капіталу) відображаються на синтетичних рахунках, а деталізована інформація - на аналітичних рахунках. Аналітичні рахунки є способом узагальнення і групування даних, об'єднаних синтетичними рахунками або субрахунками не тільки в грошовому, айв натуральних і трудових вимірниках.

Законодавством визначено, що вести аналітичний облік, тобто застосовувати чи не застосовувати в обліку рахунки третього і нижчих рівнів, підприємство вирішує самостійно. Причому підприємство може вводити нові субрахунки (не передбачені Планом рахунків), виходячи з потреб управління, контролю, аналізу і звітності з обов'язковим збереженням кодів субрахунків, передбачених Планом рахунків. Таким чином, підприємство вирішує самостійно, чи необхідний йому облік доходів від реалізації, собівартості готової продукції (товарів, робіт, послуг), а також фінансових результатів за субрахунками.

В обліковій політиці підприємства необхідно передбачити нові форми обліку, які б забезпечували ефективну систему аналітичного обліку матеріалів, готової продукції, товарів та інших видів майна і розрахунків.

Аналітичні рахунки формуються на підставі інформації, яка узагальнюється та об'єднується на відповідному рівні. їх склад і, певною мірою, зміст визначаються конкретною характеристикою господарських операцій, завданнями контролю та аналізу господарської діяльності на підприємстві.

Основою для записів в регістрах аналітичного обліку є первинні документи, які забезпечують отримання необхідної інформації в кількісному і вартісному вираженні та правове забезпечення збереження майна.

Аналітичний облік матеріальних цінностей дозволяє визначати запаси матеріальних ресурсів в цілому і для кожного матеріалу окремо. Аналітичний облік розрахунків з постачальниками та покупцями дає інформацію про взаємні розрахунки з кожним підприємством.

Показники аналітичного обліку використовують також для калькулювання, тобто для визначення собівартості придбаних запасів чи виготовленої продукції. Ці показники забезпечують точність калькуляції, на їх основі, в свою чергу, базується грошова оцінка засобів у бухгалтерському обліку.

Існують два варіанти відображення господарських операцій на рахунках:

від загального до часткового - узагальнення даних на синтетичному рахунку та їх наступна деталізація на аналітичних рахунках;

від часткового до загального - відображення даних на аналітичних рахунках з наступним узагальненням на відповідному синтетичному рахунку.

Для правильного ведення аналітичних рахунків слід дотримуватися наступних правил:

кількість аналітичних рахунків визначається потребами підприємства;

відображення господарських операцій на синтетичних і на аналітичних рахунках здійснюється за єдиними правилами (тобто, якщо по синтетичних рахунках запис було здійснено в дебеті, то й по аналітичних рахунках часткові суми операції, що відображається, слід провести по дебету. Якщо синтетичний рахунок активний, то й аналітичні рахунки активні);

відображена на синтетичних рахунках господарська операція може бути деталізована за допомогою аналітичних рахунків, але загальна сума на аналітичних рахунках повинна дорівнювати сумі, відображеній на синтетичному рахунку;

матеріальні цінності на аналітичних рахунках обліковуються в натурально-вартісному виразі, тобто ведеться кількісно-сумовий облік;

по закінченні звітного періоду (згідно з Законом України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні") - щомісяця
здійснюється звірення аналітичних рахунків з синтетичними шляхом складання оборотної відомості;

аналітичний облік ведеться в книгах, відомостях або в картках (для розрахунків з працівниками та службовцями заводять особові картки);

по аналітичних рахунках складають стільки оборотних відомостей, скільки є деталізованих синтетичних рахунків (тобто таких, до яких були відкриті аналітичні рахунки). Всі аналітичні рахунки, які відносяться до певного синтетичного рахунку, узагальнюються в оборотній відомості.

Оборотні відомості по аналітичних рахунках, як і оборотні відомості по синтетичних рахунках, призначені для перевірки правильності та повноти ведення обліку, для спостереження за станом та рухом окремих видів господарських засобів та їх джерел. Це досягається шляхом порівняння підсумків аналітичних оборотних відомостей з даними відповідного синтетичного рахунку в синтетичній оборотній відомості. Оскільки записи на синтетичних та аналітичних рахунках здійснюються паралельно, то і підсумки оборотних відомостей в аналітичному обліку повинні співпадати з відповідними показниками синтетичного рахунку, в розвиток якого ведуться аналітичні рахунки.

Таким чином, аналітичні рахунки - деталізовані рахунки ІІІ-го, IV-гo, V-гo і т.д. порядку, які формуються на підставі конкретизованої та об'єднаної на відповідному рівні інформації. Аналітичні (деталізуючі) рахунки є способом узагальнення і групування даних, що об'єднані синтетичним рахунком (вертикальні зв'язки). Система аналітичних рахунків деталізує й водночас узагальнює господарські операції за їх змістом, що необхідно для оперативного управління діяльністю підприємства.

3.4 . Методика калькулювання фактичної собівартості продукції (робіт та послуг)

У сучасних умовах калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг), будучи частиною внутрішньогосподарського (управлінського) обліку підприємства, дає можливість приймати його власникам та керівникам ряд рішень при здійсненні господарської діяльності, і насамперед - з питань, пов'язаних із ціноутворенням.

Фактична собівартість продукції за звітний період (місяць, квартал, рік) формується у системі нижчезазначених рахунків.

Для визначення виробничої собівартості випущеної з виробництва продукції (ВСП) слід користуватися формулою

ВСП = НВ_п + ВВ_п - 3В - ПП - СП ± БП - НВ_к , грн.,

де НВ_п - незавершене виробництво на початок калькуляційного періоду, грн.;

ВВ_п - виробничі витрати періоду (місяць, квартал, сезон, рік), грн.;

3В - зворотні витрати і відходи, грн.;

ПП - побічна продукція, грн.;

СП - супутна продукція, грн.;

БП - брак продукції (технологічний і з вини працівника), грн.;

НВк -- незавершене виробництво на кінець калькуляційного періоду, грн.

Точність та обґрунтованість калькуляційних розрахунків є важливою передумовою об'єктивності низки важливих економічних показників.

Собiвартiсть окремих видiв сiльськогосподарської продукцiї визначається виходячи з витрат, вiднесених на вiдповiдну культуру (групу культур) чи вид (групу) тварин.

Фактична собiвартiсть продукцiї (робiт, послуг) в сiльськогосподарських пiдприємствах розраховується в цiлому за рiк, крім продукцiї (робiт, послуг) допомiжних виробництв, фактична собiвартiсть яких визначається щомiсяця.

Об'єктами калькуляції є конкретні види продукцiї, робiт і послуг

У рослинництвi, крiм сiльськогосподарської продукцiї, об'єктами облiку витрат можуть бути роботи, виконанi в поточному роцi пiд урожай майбутнього року.

Розрахунок собiвартостi продукцiї (робiт, послуг) здійснюється в такiй послiдовностi:

а) розподiляються мiж окремими об'єктами планування та облiку витрати з утримання необоротних активiв;

б) визначається собiвартiсть робiт і послуг допомiжних виробництв;

в) розподiляються загальнi витрати: на зрошення та осушення земель, включаючи витрати на утримання мелiоративних споруд, на вапнування та гiпсування ґрунтiв та на утримання полезахисних смуг;

г) списується частина витрат бджільництва на сiльськогосподарськi культури, що запилюються;

ґ) списуються з витрат основного виробництва суми надзвичайних втрат;

д) розподiляються бригаднi, фермськi, цехові та загальновиробничі витрати;

е) визначається загальна сума виробничих витрат з об'єктів облiку;

є) визначається собiвартiсть продукцiї рослинництва;

ж) визначається собiвартiсть продукцiї пiдсобних промислових виробництв з переробки рослинницької продукцiї;

з) розподіляються витрати з утримання кормоцехів (за рішенням власника, що має бути затверджено наказом про облікову політику підприємства, розподіл витрат може виконуватися щомісяця);

і) визначається собiвартiсть продукції тваринництва;

ї) визначається собiвартiсть продукцiї інших промислових виробництв;

й) визначається собiвартiсть товарної продукцiї рослинництва, тваринництва та пiдсобних промислових виробництв.

Калькулювання собівартості продукції завершують розрахунком фактичної собівартості одиниць вимірювання окремих видів продукції. Це завжди зводиться до простої арифметичної дії: загальну суму собівартості окремого виду продукції ділять на кількісні характеристики виду.

Загалом калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) умовно можна поділити на три етапи. На першому етапі обчислюється собівартість всієї випущеної продукції в цілому, на другому - фактична собівартість по кожному при управлінні виду продукції, на третьому - собівартість одиниці продукції, виконаної роботи або наданої послуги.

Розрахунок собівартості потрібен для різних цілей як у фінансовому, так і у внутрішньому бухгалтерському звіті.

3.5 Управлінська та фінансова звітність сільськогосподарських підприємств

Одночасно з встановленням системи та форми бухгалтерського обліку, підприємство повинно встановити всі необхідні умови щодо ведення управлінського обліку. Основною відмінністю організації управлінського обліку є те, що законодавством не встановлюється жодних обов'язкових для виконання умов. Крім того, система управлінського обліку та принципи, які використовуються при організації управлінського обліку, не повинні розкриватись у фінансових звітах підприємства. При організації управлінського обліку доцільним є поєднання документів управлінського та фінансового обліку.