Концепция бухгалтерской отчетности в РФ

Концепция бухгалтерской отчетности в РФ.

Бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих нарастающим итогом имущественное и финансовое положение организации за определенный период. Система показателей представлена в виде набора таблиц (отчетных форм).

Бухгалтерская отчетность как единая система данных о финансовом положении организации, финансовых результатов ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении составляется на основе данных бухгалтерского учета.

Бухгалтерская отчетность подразделяется на виды:

· По объему сведений, включаемых в период на внутреннюю и внешнюю;

· По целям, для которой составляется отчетность - для оценки предприятия внешними пользователями, для прогноза дальнейшего развития предприятия, для анализа полученных показателей;

· По периодам составления на промежуточную и годовую.

Бухгалтерская отчетность в современных условиях выполняет следующие функции: оценочная, информационная и аналитическая.

Система нормативного регулирования учета и отчетности в России состоит из четырех уровней:

1. Законы и другие законодательные акты РФ, регулирующие прямо или косвенно постановку учета, Постановления правительства, Приказы Министерства Финансов (Закон о бухгалтерском учете, Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

2. Отечественные стандарты бухгалтерского учета (ПБУ).

3. Различные инструкции, методические указания, рекомендации, письма МинФина и отраслевых министерств, а также Арбитражного суда

4. Внутренние документы предприятия (Приказ об учетной политике).

Основными нормативными документами, регулирующими порядок составления и представления бухгалтерской отчетности являются:

1. ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. № 129-ФЗ гл.3 ст.13-16

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденное Приказом МинФина 29.07.1998г. № 34н

3. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Приказом МФ от 06.07.1999г. № 43н

4. Приказ МФ от 22.07.2003г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации»

5. Приказ МФ от 22.07.2003г. № 67н «Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности» и «Указания о порядке составления и предоставления бухгалтерской отчетности»

6. Приказ об учетной политики организации

На основании нормативных документов в состав промежуточной отчетности входят основные формы отчетности, а в состав годовой отчетности - основные формы и приложения к ним.

Основными формами отчетности являются:

Форма № 1 «Бухгалтерский баланс»

Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»

К приложениям относятся:

· Форма № 3 «Отчет об изменениях капитала»

· Форма № 4 «Отчет о движении денежных средств»

· Форма № 5 «Приложения к бухгалтерскому балансу»

· Форма № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств»

· Пояснительная записка

· Аудиторское заключение для предприятий, подлежащих обязательному аудиту.

Субъекты малого предпринимательства, а также некоммерческие организации и общественные объединения, не осуществляющие предпринимательской деятельности имеют право не представлять в составе годовой отчетности формы 3,4,5 и пояснительную записку.

При формировании бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, об операциях в иностранной валюте, о материально-производственных запасах, об основных средствах, о доходах и расходах организации, о последствиях событий после отчетной даты, о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности, а также по раскрытию в бухгалтерской отчетности той или иной информации об активах, капитале, резервах и обязательствах организации. Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку.

Все утвержденные формы носят рекомендательный характер. Это означает, что предприятия вправе разработать собственные формы, но при этом должны быть сохранены принципы построения отчетности, т.е. сохранены коды строк итогов, разделов, групп статей, последовательность расположения показателей в формах и т.д. Если организация применяет стандартные формы, то незаполненные строки и графы прочеркиваются. Если предприятие использует разработанную самостоятельно форму, то оно просто не включает в нее отсутствующие у него показатели.

Отчетность заполняется в валюте РФ - рублях. Данные в формы бухгалтерской отчетности заносятся в тысячах или миллионах рублей без десятичных знаков. При незначительной сумме активов предприятие могут составлять отчетность в рублях. В формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок.

При отражении данных в бухгалтерской отчетности следует иметь в виду, что если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей при исчислении соответствующих данных или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках (непокрытый убыток, себестоимость проданных товаров, убыток от продаж, проценты к уплате, операционные расходы, уменьшение капитала, направление денежных средств, выбытие основных средств и прочее).

Отчетным годом в России является календарный год, т.е. период с 01.01. по 31.12. отчетного года. Для вновь созданной организации отчетным годом считается период со дня ее регистрации по 31.12., а для организаций созданных после 01.10. - отчетным годом является период с 01.10. по 31.12. следующего года.

Промежуточная отчетность представляется в течение 30 дней по окончании отчетного периода, годовая - в течение 90 дней со дня окончания отчетного периода. Конкретная дата представления отчетности устанавливается учредителями или общим собранием. При этом годовая отчетность предоставляется не ранее 60 дней по окончании отчетного года.

Датой представления бухгалтерской отчетности считается день ее фактического представления по принадлежности или дата ее почтового отправления. Если дата представления приходиться на нерабочий день, то сроком предоставления считается первый, следующий за ним рабочий день.

Отчетность представляется учредителям, налоговым органам, вышестоящим организациям, органам статистики бесплатно. Отчетность в России является публичной и поэтому она может быть представлена всем заинтересованным лицам с возмещением затрат на копирование.

В случае наличия у предприятия филиалов и представительств составляется сводная отчетность. Если у предприятия есть дочерние или зависимые общества, то составляется консолидированная отчетность.

При составлении бухгалтерской отчетности она должна отвечать следующим требованиям:

1. Достоверности и полноты представления информации об имущественном и финансовом положении организации. Это значит, что бухгалтерская отчетность должна быть сформирована в соответствии с установленными в нормативных документах требованиями.

2. Последовательности представления информации во времени. Это значит, что организация должна придерживаться принятых ее форм бухгалтерской отчетности последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменение принятых форм возможно только в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности.

3. Нейтральности информации. Это значит, что показатели отчетности должны отвечать интересам разных групп пользователей и не оказывать влияния на решения и оценки пользователей информации.

4. Возможности сравнения данных во времени. Это означает, что избранные организацией формы бухгалтерской отчетности должны предусматривать числовые показатели как минимум за два года (отчетный и предшествующий).

5. Существенности (значимости) информации. Это значит, что существенная информация должна быть дополнительно пояснена. Существенным считается показатель, нераскрытие которого может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей. В России существенной считается информация, если она превышает 5 % к общему итогу соответствующих данных.

Форма № 1 «Бухгалтерский баланс»

Бухгалтерский баланс представляет собой отчетную форму, содержащую сведения об имущественном и финансовом состоянии на отчетную дату.

Балансы бывают следующих видов:

· Вступительный (организационный) - первый баланс, которым открывается ведение учета на предприятии.

· Периодический - баланс, который составляется внутри отчетного года (за месяц, квартал, полугодие, 9 месяцев).

· Годовой (заключительный)- баланс, который составляется по результатам работы за год.

· Соединительный (фузионный)- баланс, который составляется при объединении двух или более организаций.

· Разделительный - составляется при разделении организации на более мелкие предприятия.

· Санируемый - составляется без учета кредиторской задолженности в тех случаях, когда организация приближается к банкротству, составляется с привлечением аудитора и на любую дату.

· Ликвидационный - отличается от других балансов тем, что имущество в нем оценивается по реализационной стоимости. В нем могут отсутствовать счета «расходы будущих периодов», «доходы будущих периодов», «резервы предстоящих расходов», но может появиться статья «цена фирмы».

· Сводный - баланс, который включает сведения филиалов и представительств организации.

· Консолидируемый - составляется с учетом результатов работы дочерних предприятий в объеме тех средств, которыми располагает головное предприятие.

В зависимости от полноты оценки статей балансы подразделяются на:

· баланс брутто, который включает в себя практически все счета бухгалтерского учета, используемые на предприятии,

· баланс нетто, в котором отсутствуют результатные и регулирующие счета (05,02,42,14,59,63,25,26,90,91,99).

По форме построения балансы делятся на:

· Оборотно-сальдовый баланс (оборотная ведомость по синтетическим счетам) или проверочный баланс.

· Шахматный баланс

· Основной баланс или бухгалтерский.

Общие принципы построения бухгалтерского баланса:

1. Принцип преемственности (однородность статей баланса, неизменность оценки статей баланса, постоянство учетной политики).

2. В балансе не допускается зачет между статьями активов и пассивов

3. Бухгалтерский баланс составляется в оценки нетто.

4. Данные статей баланса должны подтверждаться результатами инвентаризации.

5. Аналитические данные должны соответствовать данным синтетических счетов, указанных в балансе.

Под техникой составления баланса понимается совокупность всех учетных работ, способствующих составлению баланса. В объем этих работ включается:

1. Проведение инвентаризации всех статей баланса

2. Проведение переоценки ценностей

3. Разграничение доходов и расходов между смежными отчетными периодами (счета 96,97,98)

4. Закрытие всех результатных счетов (90,91,99,25,26)

5. Подведение итогов в журналах - ордерах и машинограммах

6. Составление оборотно - сальдового баланса

7. Составление главной книги

Бухгалтерский баланс состоит из двух частей (актива и пассива) и пяти разделов. Общие итоги актива и пассива (строки 300 и 700) называются валютой баланса и должны быть равны.

Актив баланса характеризует имущество предприятие и составляется в порядке возрастания ликвидности активов. Актив баланса содержит два раздела: внеоборотные и оборотные активы. К внеоборотным активам относят:

· Строка 110 «Нематериальные активы». Состав нематериальных активов определяется ПБУ 14/2000. В балансе отражается остаточная стоимость нематериальных активов, т.е. разница между остатками на счетах 04 и 05. Если при начислении амортизации счет 05 не используется, то в баланс переносится остаток по счету 04 на отчетную дату.

· Строка 120 «Основные средства». Состав основных средств определяется в соответствии с ПБУ 6/2001. Основные средства показываются по остаточной стоимости, как разница между остатками на счетах 01 и 02.

· Строка 130 «Незавершенное строительство». Показываются остатки по счетам 07, 08, а также авансы, выданные застройщикам и другие авансовые платежи, связанные с осуществлением капвложений, учтенные на счете 60.

· Строка 135 «Доходные вложения в материальные ценности». Используются данные счета 03, где отражается стоимость имущества, которое фирма собирается использовать для передачи в аренду, лизинг или в прокат.

· Строка 140 «Долгосрочные финансовые вложения». Показывается сумма инвестиций предприятия (на срок более одного года) в ценные бумаги, в уставные капиталы других организаций, а также сумму предоставленных долгосрочных займов. Используются данные на счетах 58 и 59.

· Строка 145 «Отложенные налоговые активы». Согласно ПБУ 18/2002, отложенный налоговый актив - это положительная разница между реальным налогом на прибыль и условным налогом, исчисленным с балансовой прибыли. Отложенный актив показывает, насколько нужно будет уменьшить сумму этого «искусственного» налога в следующих отчетных периодах. Отложенный актив представляет собой произведение ставки налога на вычитаемую временную разницу. В свою очередь, вычитаемая временная разница - это доходы или расходы, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли в текущем, а налогооблагаемой - в следующих отчетных периодах.

Пример. 24.12.2002г. фирма приняла к бухгалтерскому учету оборудование первоначальной стоимостью 165000 руб. Срок его полезного использования 6 лет. В бухгалтерском учете фирма начисляет амортизацию по сумме чисел лет полезного использования, в налоговом учете - линейным способом.

За 2003 год сумма начисленной амортизации составит:

- в бухгалтерском учете 165000 руб. * 6 лет / (6+5+4+3+2+1) =47143 руб.

- в налоговом учете 165000 руб. / 6 лет = 27500 руб.

Вычитаемая временная разница равна 47143 - 27500 =19643 руб.

Отложенный налоговый актив с этой разницы составит 19643 * 24% = 4714 руб.

В бухгалтерском учете фирмы должна быть сделана проводка

Дт 09 Кт 68 4714 руб. Данная сумма отражается по строке 145 баланса.

К оборотным активам относят:

· Строка 210 «Запасы». Отражается стоимость всех материальных запасов и затрат организации. Эти активы подразделяются на сырье и материалы (10,16), животные на выращивании и откорме (11), затраты в незавершенном производстве (20,21,23,29,46,44), готовая продукция и товары для перепродажи (43,41), товары отгруженные (45), расходы будущих периодов (97), прочие запасы и затраты. Все материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском учете согласно ПБУ 5/2001.

· Строка 220 «НДС по приобретенным ценностям» приводится сумма НДС, которая на конец отчетного периода не списана со счета 19.

· Строка 230 и 240 «Дебиторская задолженность» отражается дебиторская задолженность по счетам 60,62,71,73,75,76 и т.д., платежи по которой ожидаются более чем через год и в течение года после отчетной даты соответственно.

· Строка 250 «Краткосрочные финансовые вложения» отражаются вложения предприятия в акции, облигации и другие ценные бумаги, а также предоставленные займы на срок не более одного года, учтенные на счете 58.

· Строка 260 «Денежные средства» отражаются суммы наличных и безналичных средств, числящихся в кассе, на расчетных, специальных и валютных счетах, денежных документов и переводов в пути (счета 50,51,52,55,57).

Пассив баланса показывает источники формирования имущества. Пассив баланс состоит из трех разделов: капитал и резервы, долгосрочные и краткосрочные обязательства. В разделе «Капитал и резервы» отражаются:

· Строка 410 «Уставный капитал». Показывается сумма уставного капитала предприятия, отраженная по счету 80.

· Строка «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Данная сумма показывается с отрицательным знаком и уменьшает итог раздела (счет 81).

· Строка 420 «Добавочный капитал». Показывается сумма добавочного капитала, отраженная по счету 83.

· Строка 430 «Резервный капитал». Показывается сумма резервного капитала, отраженная по счету 82.

· Строка 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Отражается финансовый результат фирмы, который складывается из прибыли (убытка) прошлых лет и прибыли (убытка) текущего периода (счета 84,99).

К долгосрочным обязательствам относятся:

· Строка 510 «Займы и кредиты». Отражается остаток заемных средств, которые фирма получила на срок более года (счет 67).

· Строка 515 «Отложенные налоговые обязательства». Согласно ПБУ 18/2002 отложенное налоговое обязательство - это отрицательная разница между реальным налогом на прибыль и условным налогом, исчисленным с балансовой прибыли. Отложенное обязательство показывает, насколько нужно будет увеличить сумму этого «искусственного» налога в следующих отчетных периодах. Отложенное обязательство представляет собой произведение ставки налога на налогооблагаемую временную разницу. В свою очередь, налогооблагаемая временная разница - это доходы и расходы, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли в текущем, а налогооблагаемой - в следующих отчетных периодах.

Пример. В 4 квартале 2003г. фирма отгрузила другой фирме партию товаров на сумму 115000 руб. Данная фирма оплатила товар в следующие сроки: 65000 руб. в 4 квартале 2003г., 50000 руб. в 1 квартале 2004г.

В налоговом учете фирма - продавец определяет доходы и расходы кассовым методом. Поэтому при исчислении налога на прибыль за 4 квартал 2003г. учитывается только фактически поступившая выручка - 65000 руб. В бухгалтерском учете выручкой 4 квартала признается вся стоимость отгруженных товаров. Соответственно неоплаченная часть выручки в сумме 50000 руб. должна быть учтена как налогооблагаемая временная разница.

Сумма отложенного налогового обязательства с этой разницы равна:

50000 руб. * 24% = 12000 руб.

Она отражается проводкой: Дт 68 Кт 77 12000 руб. В балансе на 01.01.2004г. эта сумма отражается по строке 515.

К краткосрочным обязательствам относятся:

· Строка 610 «Займы и кредиты». Показывается сумма заемных средств, которые фирма получила на срок менее года (счет 66).

· Строка 620 «Кредиторская задолженность» показываются суммы кредиторской задолженности поставщикам и подрядчикам за поступившие материальные ценности (60,76), работникам по начисленной заработной плате (70), государственным внебюджетным фондам (69), бюджету по налогам и сборам (68).

При заполнении строки «Задолженность по налогам и сборам» нужно учитывать сумму условного расхода по налогу на прибыль, рассчитанную по данным бухгалтерского учета.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущих двух примеров. Предположим, что фирма-продавец получила по итогам 2003г. балансовую прибыль в размере 100000 руб. Постоянных налоговых обязательств и активов у организации нет.

Налогооблагаемая прибыль равна: 100000 - 50000 + 19643 = 69643 руб.

Сумма реального налога на прибыль составит: 69643 * 24% = 16714 руб.

Размер условного налога, исчисленного с балансовой прибыли, равен:

100000 * 24% =24000 руб.

В бухгалтерском учете составляется проводка: Дт 99 Кт 68 24000 руб.

В предыдущих примерах были сделаны проводки:

Дт 09 Кт 68 4714 руб. и Дт 68 Кт 77 12000 руб.

Таким образом, кредитовое сальдо по счету 68 будет равно:

24000 + 4714 - 12000 = 16174 руб.

Эта сумма равна сумме реального налога на прибыль, значит, все операции отражены правильно.

· Строка 630 «Задолженность перед участниками по выплате доходов» приводятся суммы задолженности по выплате доходов учредителям, отраженные по счету 75.

· Строка 640 «Доходы будущих периодов» отражаются поступления, полученные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к деятельности организации в будущем (счет 98).

· Строка 650 «Резервы предстоящих расходов» показываются суммы резервов, созданных для равномерного списания расходов, числящихся на счете 96.

В справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах отражаются арендованные основные средства (001), товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение (002) и на комиссию (004), списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов (007), обеспечения обязательств и платежей полученные и выданные (008,009), износ жилищного фонда и объектов внешнего благоустройства (010), нематериальные активы, полученные в пользование и стоимость других ценностей (003,005,006,011).

Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»

Форма № 2 характеризует величину полученной предприятием чистой прибыли (убытка) за отчетный период нарастающим итогом по сравнению с предшествующим периодом.

В части «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» отражаются:

· По строке «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) отражаются доходы, полученные фирмой от обычных видов деятельности, за вычетом НДС, акцизов и других платежей, отраженные по кредиту счета 90/1 исходя из временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. относящиеся к тому периоду, в котором произошли события, независимо от времени оплаты (ПБУ 9/99).

Таким образом, в кредите счета 90/1, а, следовательно, в форме № 2 выручка показывается по условиям договоров в зависимости от их видов. Так при договоре купли-продажи выручка показывается в момент перехода права собственности к покупателю на отгруженную продукцию, товары, услуги. При договоре мены выручка показывается в момент исполнения обязательств обеими сторонами. При договоре комиссии выручка показывается по времени получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке товара покупателю.

Помимо выручки от реализации к доходам от обычных видов деятельности могут быть отнесены поступления от сдачи имущества в аренду, от участия в уставных капиталов других организаций и т.д. при условии, что подобные поступления должны признаваться предметом деятельности фирмы. В противном случае они относятся к операционным доходам. Основные виды деятельности предприятия определяются по его уставу. При определении предмета деятельности следует руководствоваться правилом существенности. Предметом деятельности признаются операции, доходы от которых составляют не менее 5 % от общего объема выручки фирмы.

Сумма по данной строке рассчитывается как разница между суммами, отраженными бухгалтерскими проводками:

Дт 50,51,62,76 Кт 90/1 на продажную стоимость, включая НДС

минус Дт 90/3 Кт 68,76 на сумму НДС

В розничной торговле при работе предприятия по системе «единого налога» выручка по строке показывается вместе с НДС, а проводка Дт 90/3 Кт 68,76 в учете не составляется, т.к. предприятие не является плательщиком НДС.

· По строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» показываются (ПБУ 10/99):

а) для предприятий промышленности и услуг - затраты, связанные с производством продукции и оказанием услуг, выручка от продажи которых показана по предыдущей строке и отраженные в учете проводкой Дт 90/2 Кт 43

б) для торговых предприятий и общепита - себестоимость (покупная стоимость) реализованных товаров, выручка по которым показана по предыдущей строке, отраженная в учете проводками:

1) в оптовой торговле Дт 90/2 Кт 41/1,45 на покупную стоимость

2) в розничной торговле:

- Дт 90/2 Кт 41/2 на покупную стоимость, если в учете товары учитываются по покупной стоимости;

- Дт 90/2 Кт 41/2 на продажную стоимость

(минус) Дт 90/2 Кт 42 на сумму реализованной торговой наценки, если товары учитываются по продажным ценам

3) для общепита: Дт 90/2 Кт 20 на продажную стоимость

(минус) Дт 90/2 Кт 42 на сумму реализованной торговой наценки

· По строке «Валовая прибыль» показывается разница между показателями, отраженными в двух первых строках отчета. Если получен отрицательный результат (убыток), то его надо указывать в круглых скобках.

· По строке «Коммерческие расходы» показываются:

- в промышленности - затраты по сбыту, относящиеся к реализованной продукции, отраженные в учете проводкой Дт 90/2 Кт 44

- в торговле - издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам, отраженные в учете Дт 90/2 Кт 44

· По строке «Управленческие расходы» показываются в промышленных предприятиях общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26, при условии, что по учетной политике они закрываются счетом 90, т.е. отражаются проводкой Дт 90/2 Кт 26. Если в организации счет 26 закрывается счетом 20, то данная строка не заполняется. В торговых предприятиях и общественном питании данная строка не используется.

· По строке «Прибыль (убыток) от продаж» приводится разница между валовой прибылью (убытком) и суммой коммерческих и управленческих расходов. При этом отрицательная разница показывается в круглых скобках. В течение года прибыль или убыток от обычных видов деятельности организации отражают на счете 99 в корреспонденции со счетом 90. Обороты между этими счетами за отчетный период соответствуют показателю по данной строке формы № 2.

К прочим доходам и расходам относятся (по ПБУ 9/99 и 10/99):

· По строке «Проценты к получению» отражаются доходы в сумме причитающихся к получению процентов по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам (Дт 76 Кт 91/1), проценты за предоставление займов другим организациям (Дт 76 Кт 91/1), проценты за использование денежных средств банками при хранении их на расчетных счетах организаций (Дт 51,52 Кт 91/1).

· По строке «Проценты к уплате» отражаются проценты к уплате по облигациям, акциям (Дт 91/2 Кт 76), проценты, причитающиеся другим предприятиям за предоставление организации в пользование денежных средств, займов, кредитов (Дт 91/2 Кт 76,66,67), проценты, уплаченные банку за хранение денежных средств на счетах (Дт 91/2 Кт 51,52).

· По строке «Доходы от участия в других организациях» показываются поступления от долевого участия в уставных капиталах других фирм, доходы по акциям и доходы от совместной деятельности (Дт 51,76 Кт 91/1)

· По строке «Прочие операционные доходы» показывают доходы от сдачи имущества, прав пользования интеллектуальной собственности в аренду, если это не является основным видом деятельности организации (Дт 62,76 Кт 91/1 на сумму дохода, включая НДС), доходы от продажи основных средств, материалов, нематериальных активов (Дт 62,76 Кт 91/1 на сумму продажной стоимости, включая НДС).

· По строке «Прочие операционные расходы» показывают:

- расходы от сдачи имущества, прав пользования интеллектуальной собственности в аренду, если это не является основным видом деятельности организации (Дт 91/2 Кт 68,76 на сумму НДС, Дт 91/2 Кт 02,05 на сумму амортизации, Дт 91/2 Кт 76 на сумму прочих расходов по аренде),

- расходы от продажи основных средств, материалов, нематериальных активов (Дт 91/2 Кт 68,76 на сумму НДС, Дт 91/2 Кт 01,04,10 на остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов и учетную стоимость материалов, Дт 91/2 Кт 76 на сумму прочих расходов по продаже имущества).

- расходы на содержание законсервированных объектов

(Дт 91/2 Кт 76,10,70,69…).

- расходы по производству, не давшему продукцию и расходы по аннулированным заказам (Дт 91/2 Кт 20)

- налоги, относимые на финансовые результаты (Дт 91/2 Кт 68)

- отчисления в резервы по сомнительным долгам (Дт 91/2 Кт 63,59)

· По строке «Внереализационные доходы» показываются:

- истекшая кредиторская и депонентская задолженность (Дт 60,76 Кт 91/1)

- прибыль прошлых лет, обнаруженная в отчетном году (Дт 60,62,76 Кт 91/1)

-штрафы, пени, неустойки, полученные по хозяйственным договорам

(Дт 76,51 Кт 91/1)

- излишки имущества (Дт 01,04,10,50 Кт 91/1)

- положительные курсовые разницы (Дт 50,52,60,76 Кт 91/1)

- активы полученные безвозмездно (Дт 98/2 Кт 91/1)

· По строке «Внереализационные расходы» показываются:

- убытки от списания дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности (Дт 91/2 Кт 76,62…)

- убытки прошлых лет, обнаруженные в отчетном году (Дт 91/2 Кт 60,76,10…)

-штрафы, пени, неустойки, уплаченные по хозяйственным договорам

(Дт 91/2 Кт 51,76)

- убытки от недоамортизации объектов основных средств, нематериальных активов при их списании раньше срока полезного использования, утрате, переданных безвозмездно (Дт 91/2 Кт 01,04)

- отрицательные курсовые разницы (Дт 91/2 Кт 50,52,60,76)

- затраты на проведение спортивных мероприятий, отдыха, развлечений культурно-просветительского характера, благотворительная помощь

(Дт 91/2 Кт 76,71,51,50…)

· По строке «Прибыль (убыток) до налогообложения» показывается финансовый результат от деятельности предприятия в отчетном периоде. Он равен сумме прибыли (убытка) от продаж и прочих доходов за минусом прочих расходов. Сумма убытка показывается в круглых скобках. Сальдо операционных и внереализационных доходов и расходов в течение года списывается на счет 99 со счета 91.

· Строка «Отложенные налоговые активы» заполняется на основании данных, отраженных по счету 09 и показываются в круглых скобках.

· Строка «Отложенные налоговые обязательства» заполняется на основании данных, отраженных по счету 77.

· Строка «Текущий налог на прибыль» заполняется по данным налогового учета. По данной строке указывается оборот по субсчету «Налог на прибыль» счета 99 в корреспонденции с субсчетом «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68. Рассмотрим, из чего складывается этот оборот согласно ПБУ 18/2002.

Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения. Он определяется исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Умножив показатель прибыли до налогообложения по данным бухгалтерского учета на 24%, получим величину условного расхода по налогу на прибыль. Она отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дт 99 Кт 68

Когда по данным бухгалтерского учета получен убыток, умножив его на 24%, получим сумму условного дохода по налогу на прибыль. Его сумма отражается обратной проводкой: Дт 68 Кт 99

Далее корректируем величину условного расхода (условного дохода). Если расходы, учитываемые в целях бухгалтерского учета, не могут быть учтены при расчете налогооблагаемой прибыли, то возникают постоянные разницы. Например, постоянные разницы возникают в сумме сверхнормативных представительских расходов, сверхнормативных суточных. Постоянные разницы служат основанием для отражения в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства (ПНО). Так как ПНО увеличивает платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде, то его отражают в бухгалтерском учете проводкой Дт 99 Кт 68. Возможны случаи, когда доходы, признанные в бухгалтерском учете, не учитываются при расчете налога на прибыль. Например, не облагается налогом на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества, если уставный капитал получающей стороны состоит более чем на 50% из вклада передающей стороны. В этом случае бухгалтерская прибыль превышает прибыль по данным налогового учета. Это приводит к появлению постоянных разниц, которые служат основанием для отражения в бухгалтерском учете постоянного налогового актива (ПНА). Для удобства их еще называют отрицательными постоянными разницами. В ПБУ 18/2002 такого определения, как ПНА нет, однако в форме № 2 этот показатель упоминается. Так как ПНА уменьшает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет за отчетный период, то в бухгалтерском учете ПНА отражается проводкой: Дт 68 Кт 99.

Таким образом, для заполнения строки «Текущий налог на прибыль» прежде всего, нужно учесть величину условного расхода или дохода за отчетный период и сумму постоянного налогового обязательства или актива. Если у фирмы отсутствуют постоянные налоговые обязательства или активы, то абсолютная разница между налогом, исчисленным с бухгалтерской прибыли, и реальным налогом на прибыль, будет равна абсолютной разнице между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. В противном случае это соотношение выполняться не будет.

В Плане счетов предусмотрен отдельный субсчет для отражения постоянных налоговых обязательств или активов на счете 99, соответственно, постоянные налоговые обязательства и активы учитываются в течение года и сальдо не имеют, и их сумма в форме № 2 показывается справочно. Если сумму по строке «Прибыль (убыток) до налогообложения» на 24%, затем прибавить или отнять сальдо ПНО и ПНА, то получиться показатель по строке «Текущий налог на прибыль».

Пример. В 3 квартале 2003г. фирма затратила на представительские расходы 11600 руб. Расходы на оплату труда за этот период составили 193300 руб.

При налогообложении прибыли представительские расходы учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда, т.е. 193300*4%=7732 руб. При определении бухгалтерской прибыли представительские расходы учитываются полностью.

Постоянная разница равна 11600-7732=3868 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Дт 44 Кт 60 7732 руб. - расходы в пределах норм

Дт 44 субсчет «Постоянная разница» Кт 60 3868 руб. - расходы сверх норм

Постоянное налоговое обязательство равно 3868*24%=928 руб.

В бухгалтерском учете будет сделана проводка

Дт 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 928 руб. - отражена сумма налога на прибыль с постоянной разницы.

Помимо постоянных разниц в бухгалтерском учете могут возникать вычитаемые временные разницы (ВВР) и налогооблагаемые временные разницы (НВР). Первые приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА), увеличивающего сумму текущего налога на прибыль в отчетном периоде, а вторые - отложенного налогового обязательства (ОНО), уменьшающего сумму текущего налога на прибыль в отчетном периоде. ОНА отражают в бухгалтерском учете проводкой Дт 09 Кт 68. ОНО начисляют проводкой Дт 68 Кт 77. При уменьшении величины вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в бухгалтерском учете делаются обратные проводки.

В результате этих проводок сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, увеличивается или уменьшается, а величина прибыли (убытка) организации, учитываемая на счете 99, не изменяется. Т.е. начисление и списание ОНА и ОНО никак не влияют на сумму чистой прибыли (убытка) организации. Поэтому суммы начисленных и списанных ОНА и ОНО в форме № 2 не отражаются.

В форме № 2 по строкам «ОНА» и «ОНО» показывается следующее. В случае выбытия объекта, по которому в бухгалтерском учете числились временные вычитаемые разницы, сумму ОНА необходимо списывать на счет прибылей и убытков. При этом в бухгалтерском учете делается запись Дт 99 Кт 09. Данная сумма уменьшает чистую прибыль организации и показывается по строке «ОНА» формы № 2 в круглых скобках. В случае выбытия объекта, по которому в бухгалтерском учете числились налогооблагаемые временные разницы, сумму ОНО также списывают на счет прибыли и убытки проводкой Дт 77 Кт 99. Данная сумма увеличивает чистую прибыль организации и показывается по строке «ОНО» формы № 2.

· Если в организации возникнут чрезвычайные доходы и расходы, то они отражаются в свободной строке формы № 2. В качестве чрезвычайных расходов могут быть учтены остаточная стоимость имущества, утраченного в результате катастрофы, затраты, связанные с ликвидаций последствий чрезвычайных обстоятельств и т.п. Как чрезвычайные доходы учитываются стоимость материальных ценностей, оприходованных после списания непригодного к восстановлению имущества, страховое возмещение убытков, понесенных в результате чрезвычайных обстоятельств и т.п. Учет чрезвычайных доходов и рпасходов ведется на счете 99.

· В строке «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» отражается прибыль (убыток) до налогообложения, уменьшенная на сумму отложенных налоговых активов, текущего налога на прибыль и чрезвычайных расходов и увеличенная на сумму отложенных налоговых обязательств и чрезвычайных доходов. Сумма убытка показывается в круглых скобках.

Справочно в Форме № 2 приводится базовая прибыль (убыток) на акцию и разводненная прибыль (убыток) на акцию, которые рассчитываются по обыкновенным и привилегированным акциям на основании методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных Приказом Минфина РФ от 21.03.2000г. № 29н.

Дополнительно в форме № 2 приводиться расшифровка отдельных прибылей и убытков: штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда об их взыскании, прибыль (убыток) прошлых лет, возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств, курсовые разницы по операциям в иностранной валюте, отчисления в оценочные резервы, списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности.

Форма № 3 «Отчет об изменениях капитала»

Форма № 3 состоит из двух разделов и справки.

В первом разделе «Изменение капитала» показываются остатки на начало и конец отчетного и предшествующего года, а также увеличение и уменьшение уставного, добавочного, резервного капиталов и нераспределенной прибыли (т.е. движение по счетам 80,82,83,84).

Во втором разделе «Резервы» показывается сумма резервов, образованных в соответствии с законодательством, с учредительными документами, оценочные резервы и резервы предстоящих расходов. При этом их остатки, поступление и использование показывается за отчетный и предыдущий год (счета 82,14,59,63,96).

В справке приводятся сведения о чистых активах, а также о полученных из бюджета и внебюджетных фондов средств на расходы по обычным видам деятельности и капитальным вложениям во внеоборотные активы.

Форма № 4 «Отчет о движении денежных средств»

Приводятся сведения об остатках денежных средств на начало и конец отчетного периода (по счетам 50,51,52,55,57). Также показывается движение денежных средств (их поступление и выбытие) по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности за отчетный и предыдущий период

Текущая деятельность - это извлечение прибыли путем производства и реализации продукции, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг. Инвестиционная деятельность - это приобретение и продажа земельных участков, недвижимости, оборудования и т.п., а также НИОКР, собственное строительство, покупка ценных бумаг, предоставление займов. Финансовая деятельность - это получение займов, выпуск акций, размещение облигаций и т.д. Отдельно в форме № 4 приводится величина влияния изменений курса иностранных валют по отношению к рублю.

Форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»

Форма № 5 состоит из десяти разделов:

1. Нематериальные активы - приводятся остатки и движение нематериальных активов по их видам по первоначальной стоимости и сумма начисленной по ним амортизации на начало и конец года (согласно ПБУ 14/2001).

2. Основные средства - приводятся остатки и движение основных средств по их видам по первоначальной стоимости и сумма начисленной по ним амортизации на начало и конец года (согласно ПБУ 6/2001). Также указывается сумма сданных в аренду и полученных в аренду основных средств и, справочно, результат переоценки основных средств.

3. Доходные вложения в материальные ценности - приводятся остатки и движение имущества, переданного в лизинг и в прокат, а также амортизация по ним на начало и конец отчетного периода.

4. Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы - показываются наличие, виды, движение данных расходов в течение года (согласно ПБУ 17/2002).

5. Расходы на освоение природных ресурсов - отражаются остатки, поступление и списание данных расходов в течение года.

6. Финансовые вложения - приводятся данные о долгосрочных и краткосрочных финансовых вложениях на начало и конец периода в разрезе их видов (согласно ПБУ 19/2002).

7. Дебиторская и кредиторская задолженность - показываются остатки на начало и конец года дебиторской и кредиторской задолженности с подразделением на долгосрочную и краткосрочную и с расшифровкой по их видам.

8. Расходы по обычным видам деятельности - приводятся данные о расходах за отчетный и предыдущий год по элементам затрат. Также отражаются остатки незавершенного производства, расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов.

9. Обеспечения - приводятся остатки на начало и конец года по полученным и выданным векселям, а также по имуществу, находящемуся в залоге и переданному в залог.

10. Государственная помощь - отражаются данные за отчетный и предыдущий год полученных бюджетных средств и бюджетных кредитов (согласно ПБУ 13/2001).

Форма № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств»

Форма № 6 заполняется некоммерческими организациями. Содержит сведения об остатках на начало и конец года, о поступлении вступительных, членских и добровольных взносов, а также об использовании средств на расходы на целевые мероприятия, на содержание аппарата управления и приобретение основных средств и иного имущества. Отдельно указываются доходы и расходы, связанные с предпринимательской деятельностью.

Пояснительная записка

В пояснительной записке раскрывается характер текущей, инвестиционной и финансовой деятельности фирмы, факторы, повлиявшие на финансовые результаты отчетного периода, решение о распределении чистой прибыли, порядок расчета аналитических показателей. Необходимо оценить финансовое положение на краткосрочную и долгосрочную перспективу и дать динамику инвестиций за несколько лет с указанием их эффективности. Кроме того, приводится информация о рынках сбыта продукции, о деловой репутации фирмы, о степени выполнения плановых показателей, об эффективности использования средств фирмы. Также в записке должны быть указаны запланированные капитальные вложения, предстоящие природоохранные мероприятия и другие проекты, которые могут повлиять на экономические решения собственников