Відображення методологічних і організаційних основ обліку готової продукції сільськогосподарського виробництва

Витрати на вирощування і зберігання зернових культур становлять собівартість зерна, зернових відходів і соломи. Загальну суму витрат (за вирахуванням вартості соломи) розподіляють на зерно і зернові відходи пропорційно до питомої ваги повноцінного зерна, що міститься в зернових відходах.

Собівартість 1 ц зерна і зернових відходів визначають діленням витрат вирощування зернових культур на відповідну фізичну масу зерна і зернових відходів після очищення і сушіння, побічна продукція (солома).

Виробнича собівартість 1 ц цукрових буряків визначається шляхом ділення загальної суми витрат на їх вирощування і збирання, за винятком вартості гички, оціненої за нормативно-розрахунковими витратами на фізичну масу буряків.

Собівартість 1 ц соняшника визначається шляхом ділення загальної суми витрат по вирощуванню і збиранню продукції цієї культури за виключенням вартості соняшничиння та кошиків в оцінці за нормативно-розрахунковими цінами, на фізичну вагу насіння після його доробки.

Собівартість 1 ц готового силосу чи сінажу визначається сумою витрат на виробництво зеленої маси і витрат на транспортування, закладання в силосну споруду, трамбування, включаючи вартість консервантів та інших компонентів. Загальну суму витрат ділять на фізичну вагу одержаного готового силосу чи сінажу, який прийнято за актами на приймання грубих і соковитих кормів (ф. № 92).

Інші компоненти, використані при силосуванні (коренеплоди, солома, корзинки соняшника тощо), включаються у загальні витрати на виробництво силосу чи сінажу за їх вартістю, яку визначають у встановленому порядку.

При обчислені собівартості продукції тваринництва спочатку визначають собівартість і списують калькуляційні різниці по тій продукції, яка використовується при виробництві іншої продукції. Оскільки в тваринництві часто одночасно одержують декілька видів супутньої продукції (наприклад, молоко і приплід в молочному скотарстві), то важливо правильно розподілити витрати між окремим видами супутньої продукції.

Побічна продукція (гній) оцінюється виходячи з нормативно-розрахункових витратна його прибирання та транспортування до місця зберігання і вартості підстилки. Собівартість тонни гною визначається діленням загальної суми витрат на його фізичну масу. Кількість рідкого гною переводять у звичайний гній виходячи з вмісту сухих речовин.

В молочному скотарстві об'єктами обчислення собівартості є: по основному стаду - молоко і приплід, по вирощуванню і відгодівлі тварин - приріст живої маси та жива маса тварин.

При калькулюванні продукції основного молочного стада від загальної суми витрат віднімають вартість побічної продукції, а решту розподіляють між молоком і приплодом. Собівартість 1 голови приплоду розраховується за вартістю 60 кормо-днів утримання корови. Собівартість 1 кормо-дня визначають діленням всієї суми витрат на утримання основного стада на загальну кількість кормо-днів. Для визначення собівартості 1 ц молока від загальної суми витрат на утримання основного стада віднімають вартість побічної продукції та приплоду і ділять на кількість центнерів одержаного молока.

Собівартість 1 ц приросту живої маси, одержаного від вирощування і відгодівлі тварин, визначають шляхом ділення загальної суми витрат на утримання поголів'я відповідної групи (без вартості побічної продукції) на кількість центнерів приросту живої маси.

У свинарстві продукцією основного стада свиней є діловий приплід. Витрати на утримання основного стада свиней (свиноматок з поросятами до їх відлучення та кнурів) становитимуть собівартість приросту живої маси і ділового приплоду.

Собівартість приросту живої маси і однієї голови приплоду на момент її відлучення від свиноматок визначається діленням загальної суми витрат на утримання основного стада (без вартості побічної продукції) на кількість центнерів приросту живої маси при відлученні (включаючи живу масу одержаного приплоду).[50]

2.3 Первинний облік готової продукції

В організації обліку готової продукції важливою є підготовча робота: документальне оформлення й облік залишків сільськогосподарської продукції та продукції нового врожаю. Підготовча робота передбачає:

· Повну інвентаризацію залишків продукції минулих років;

· Ремонтні роботи по приведенню в належний стан токів, складського й вагового господарства;

· Паспортизацію й підготовку силосних та сінажних траншей;

· Перезатвердження матеріально відповідальної особи;

· Підбір і підготовка необхідних бланків первинних документів для обліку нового урожаю;

· Уточнення схем руху транспортних засобів із поля до токів та інших місць зберігання продукції із зазначенням відстані.

В СТОВ “Полісся” зерно, зібране комбайнами і відправлене на тік, обліковують у талонах комбайнера та водія. Підготовлені бухгалтерією бланки талонів нумерують окремо для комбайнерів (ф. № 77в) і водіїв (ф. № 77б), вказуючи їх табельні номери і прізвища. Підписує їх головний бухгалтер. Талони реєструють за видами у Журналі обліку виданих талонів. Видають талони під розписку. При завантажені зерна з бункера в машину, комбайнер і водій обмінюються талонами. До кінця робочого дня у комбайнера і водія повинна бути однакова кількість талонів, рівна кількості бункерів зерна.

Доставлене на тік зерно зважують і встановлюють масу брутто, тари, нетто. Водій передає завідуючому током одержані від комбайнерів талони, а він записує кількість доставленого зерна у виданому водію Реєстр приймання зерна від шофера (ф. № 77а). Реєстр ведеться в одному примірнику.

На току зерно обліковують у Реєстрі приймання зерна вагарем (ф. № 78а). Водій розписується в реєстрі про здачу зерна. Потім реєстр подається в бухгалтерію.

Комбайнер наприкінці робочого дня здає талони завідуючому током, одержуючи від нього Виписку з реєстру про намолот зерна і зібрану площу (ф. № 67а).

По завершенню робочого дня, комбайнер і водій записують в обліковий листок тракториста-машиніста і, відповідно, в дорожній листок вантажного автомобіля дані про фактичний намолот зерна і кількість перевезеного зерна. Потім ці документи здаються до бухгалтерії.

Завідуючий током передає до бухгалтерії одержані талони комбайнерів і водіїв разом з Відомістю руху зерна та іншої продукції з поля (ф. № 80) й Реєстрами приймання зерна. Разом зі складанням відомості, завідуючий током робить записи у Книзі складського обліку (ф. № 40).[68]

Зерно, яке підлягає доробці, на підприємстві оформляється Актом на сортування і сушіння продукції рослинництва, де зазначається кількість повноцінного зерна, кількість відходів, що не використовуються і можуть бути використаними. Також в акті зазначається відносна вологість до і після сушки. Його підписує агроном, завідуючий током і затверджує керівник підприємства.

При відправці зерна до приймальних пунктів оформляється товарно-транспортна накладна в 4 примірниках: перший - залишається в господарстві (в ньому зазначається фізична маса зерна); другий надається до хлібоприймального пункту; інші - з відмітками хлібоприймального пункту, знаходяться у водія (один з них використовується як додаток до дорожнього листа, другий надається до бухгалтерії).

Передача зерна на зерносклад оформляється накладною внутрішньогосподарського призначення. Накладна складається в двох примірниках. В ній зазначаються прізвище, ім'я та по-батькові одержувача, назва продукції, її кількість. Підписує накладну бухгалтер, завідуючий током, завідуючий складом. На безоплатно отримані посіви , активи рослинництва ми пропонуємо оформляти “Акт на оприбуткування поточних біологічних активів рослинництва, оцінених за справедливою вартістю”.(Додаток Б) . Цей документ використовується щодо конкретних посівів.

Урожай кукурудзи на зерно обліковують у Реєстрах відправлення зерна та іншої продукції з поля (ф. № 77). По завершенні робот по збиранню врожаю кукурудзи, валовий збір качанів переводять у масу сухого зерна. З цією метою агроном і головний бухгалтер складають Розрахунок переведення качанів кукурудзи повної стиглості в зерно (ф. № 81а). Валовий збір кукурудзи в перерахунку на сухе зерно складається із залікової маси зерна кукурудзи, маси кукурудзи в перерахунку на зерно, використаної у господарстві, і маси кукурудзи в перерахунку, яка залишається в господарстві. Розрахунки є підставою для відображення валового збору зерна кукурудзи в бухгалтерському обліку та звітності.

Реалізація продукції оформляється товарно-транспортною накладною, яка складається в 4 примірниках. Усі переміщення по господарству оформляються накладними внутрішньогосподарського призначення, які складаються в двох примірниках.

При придбанні посівів біологічних активів рослинництва ми пропонуємо оприбутковувати за Актом приймання - передачі та/або обстеження посівів (поточних біологічних активів рослинництва).(Додаток В).

При відправці цукрового буряку на бурякоприймальний пункт, головним документом для бухгалтерського запису про реалізацію продукції є товарно-транспортна накладна спеціалізованої форми № 1 ТТН(цукрові буряки). [16]

Облік надходження насіння соняшнику ведуть у такій же послідовності, що й облік надходження зерна зернових культур. В процесі використання посівного матеріалу бригадири одержують насіння зі складу на підставі накладних внутрішньогосподарського призначення. Після проведення посівної роботи на фактичну кількість витраченого насіння складається Акт витрат насіння і посадкового матеріалу (ф. № 119). Для цього збирається комісія в складі бригадира, агронома, представників бухгалтерії і зазначається, під яку культуру витрачено насіння, назва насіння, кількість за нормою висіву і фактично витраченого насіння. Акт складається в одному примірнику, передається в контору підприємства, затверджується керівником і передається в бухгалтерію. Акт є підставою для списання витраченого насіння на витрати на виробництво культури.

Що стосується обліку руху кормів - корми, які були згодовані худобі без передчасного оприбуткування, в бухгалтерії не оприбутковуються. Акт на списання пасовищних кормів (ф. № 93) розраховується зоотехніком і списується на витрати на утримання відповідної групи тварин. Корми, що підлягають оприбуткуванню, оприбутковуються спеціальною комісією, яку призначає керівник підприємства. Сюди входять представники галузі рослинництва і тваринництва, а також бухгалтерії. Комісією визначається обсяги і маса кормів, з'ясовується їх якість. Результатом приймання є складання Акту приймання грубих і соковитих кормів (ф. № 92). Акт складається в двох примірниках: перший надається до бухгалтерії, другий - залишається у матеріально відповідальної особи (завфермою). При переліку кормів у разі необхідності одержання зі складу оформляється накладна внутрішньогосподарського призначення.

Списання фактично витрачених кормів здійснюється по Відомості витрат кормів. Це накопичувальний документ, де зазначається група тварин та назва корму. По цій відомості може списуватися декілька видів кормів, встановлюються ліміти по їх використанню. Відомість ведеться протягом місяця, щодня фіксується кількість згодованих кормів. Ця відомість в бухгалтерському обліку є підставою на списання корму на витрати тваринництва по годівлі тварин.[39]

Основним первинним документом по обліку надходження молока є Журнал обліку надою молока, який ведеться оператором машинного доїння. В ньому по кожній доярці щоденно записується кількість корів, що дояться, кількість надоєного молока вранці, вдень, увечері.

Журнал обліку надою молока ведеться в одному примірнику протягом 15 днів і зберігається на фермі. Кількість надоєного молока і його жирність підтверджує своїм підписом оператор машинного доїння.

Для обліку щоденного надходження і витрачання молока протягом місяця на кожній фермі ведеться Відомість руху молока.

По завершенні звітного періоду один примірник Відомості руху молока разом з Журналом надою молока по надходженню, Товарно-транспортними накладними та іншими документами по витрачанню молока надається до бухгалтерії.

Другий примірник Відомості руху молока служить підставою для оприбуткування і списання витраченого молока в Книзі складського обліку.[35]

При одержанні приплоду (телят, поросят) завідувач ферми складає Акт на оприбуткування приплоду тварин (ф. № 95) в двох примірниках. Записи в ньому робляться здійснюють індивідуально по кожній голові приплоду великої рогатої худоби, а по свиням - загалом із зазначенням статі.

Обидва примірники акта передають у бухгалтерію: один - на наступний день після його складання, а другий в кінці місяця разом зі Звітом про рух худоби і птиці на фермі (ф. № 102) після того як на його підставі будуть зроблені записи в Книзі обліку руху худоби і птиці (ф. № 34) на фермі та реєстрах зоотехнічного обліку, а також нарахована заробітна плата тваринникам.

Продукцією вирощування молодняку тварин є приріст живої маси поголів'я.

Молодняк та відгодовуване поголів'я великої рогатої худоби і свиней зважують щомісяця, а також при переведенні в наступну вікову групу, від однієї відповідальної особи до іншої, в основне стадо, при бракуванні з основного стада, у момент падежу, забою, продажу. Дані про масу тварин записують у відповідні документи (Акт на переведення худоби і птиці тощо). Результат зважування молодняку тварин і тварин на відгодівлі, що залишилися в групі на кінець звітного періоду, відображають у Відомості зважування тварин (ф. № 98), яку складає завідувач фермою при щомісячних, періодичних і вибіркових зважуваннях тварин у підзвіті кожного скотаря і свинарки.

У випадку, коли зважування неможливе або приводить до нереальних результатів (нетелі, супоросні свиноматки на певній стадії вагітності), їх жива маса приймається за останнім зважуванням. Після отелення чи опоросу цих тварин їх масу та приріст уточнюють шляхом зважування.

Приріст живої маси визначають на підставі Розрахунку визначення приросту (ф. № 98а). Його складає завідувач фермою на підставі даних відомостей зважування тварин та документів на надходження та вибуття худоби загалом по фермі та за видами і обліковими групами та особами, за якими закріплені тварини. При розрахунку кількості приросту живої маси до живої маси худоби цієї групи на кінець звітного періоду додається жива маса худоби, що вибула з цієї вікової групи протягом звітного року (включаючи і загиблих тварин), а з одержаного підсумку віднімають масу худоби, яка надійшла в цю вікову групу за відповідний звітний період, та живу масу худоби, що була в групі на початок звітного періоду.

Розрахунок приросту живої маси разом зі Звітом про рух худоби та птиці на фермі передають до бухгалтерії і він є підставою для оприбуткування одержаного приросту і нарахування плати працівникам ферми.

Вибуття тварин , обліковують у Товарно-транспортній накладній (ф. № 1 с.-г.), в якій зазначають тварин, що вибули, їх номери, клички, стать, вік, живу масу і вартість. Перед відправленням тварин зважують і визначають їх вгодованість. Товарно-транспортну накладну підписують завідувач фермою, ветеринарний лікар, особа відповідальна за відправлення і приймальник.

Переробні підприємства приймають тварин у встановленому порядку і на прийняту продукцію виписують Приймальну квитанцію (ф. ПК-1).

У разі забою тварин, знятих з відгодівлі або нагулу, вимушеного дорізу, падежу, загибелі від стихійного лиха або з інших причин, комісія, призначена керівником підприємства, складає Акт на вибуття тварин та птиці (ф. № 100) на кожен випадок окремо.

В акті вказуються причини та обставини вибуття тварин, а також можливе використання продукції. Акт складається в день вибуття комісією в складі ветеринарного лікаря, завідувача ферми та особи, за якою було закріплено тварину. Після оформлення, акт передається керівнику підприємства на розгляд і затвердження.

Якщо шкура тварини, що загинула, має товарну цінність і може бути реалізована, в акті зазначається: “Шкура знята і передана до складу за накладною №...”. Після затвердження акта виконують записи про вибуття поголів'я в Книзі обліку руху тварин та птиці (ф. № 34) і його разом зі Звітом про рух тварин і птиці на фермі (ф. № 102) подають до бухгалтерії господарства.

Забій тварин оформляється Актом на вибуття тварин. Продукти забою тварин після їх охолодження передаються щоденно на склад на підставі Накладної внутрігосподарського, копія якої з розпискою комірника про прийняття продукції прикладається до Акта вибуття тварин і птиці. М'ясопродукти приймаються за фактичною масою.[66]

Продукція і вироби інших підсобних і допоміжних виробництв оприбутковується на підставі щомісячних виробничих звітів і Накладних внутрігосподарського призначення.

На сучасному етапі існує значна кількість форм первинних документів, які створюють значні трудності при веденні роботи на першій стадії облікового процесу. На фіксацію первинної документації обліковий персонал витрачає 50-70% загального часу на обробку інформації.

Удосконалення первинних документів повинно сприяти скороченню трудових витрат на її заповнення й обробку.

Вивчення застосованих в первинному обліку документів показує, що на виробництві використовують громіздкі, застарілі документи, що мають зайві реквізити. Деякі документи мають не вірну форму, інколи вказуються показники, які втратили своє значення. Тому ці документи потребують удосконалення, виключаючи з них одні показники і передбачаючи інші.

Удосконалення організації первинного обліку нерозривно пов'язано із створенням уніфікованих форм документів, забезпеченням порівняння їх даних та зв'язок реквізитів, які маємо.

Облік готової продукції є однією з найбільш трудомістких дільниць бухгалтерського обліку, тому вдосконалення саме цієї документації має дуже важливе значення.

Удосконалення форм первинної документації повинно здійснюватись по таким напрямкам: уточнення змісту діючих форм; розробка нових форм; виключення застарілих реквізитів та деяких діючих форм документів, що вже не мають актуальності; поєднання разових форм у комбіновані.

Первинні документи типової форми, які застосовують на підприємстві, часто заповнюються без запису всіх передбачених в них реквізитів (шифрів синтетичного та аналітичного обліку, підписів відповідальних осіб тощо). Документи потребують перегляду з приводу їх удосконалення.

Так, пропонуємо поєднати всі регістри первинного обліку зерна в один, створений по типу Реєстру відправки зерна та іншої продукції з поля (Додаток Д). Це дозволить скоротити час заповнення документів та спростити облік.

Потребує удосконалення і порядок оприбуткування врожаю цукрового буряку, який в господарстві оприбутковують на підставі даних, отриманих з бурякоприймальних пунктів.

Зараз оприбуткування цукрового буряку проводиться на підставі товарно-транспортних накладних, дані в яких проставляються при зважуванні на цукровому заводі. Такий метод сприяє зловживанням, як зі сторони водія, так і цукрового заводу. Тому в господарстві необхідно використовувати Путівку на вивіз цукрового буряку з поля .

Замість Акту про приймання грубих та соковитих кормів (ф. № 92) та Акту на списання пасовищних кормів (ф. № 93, 93а), пропонуємо застосовувати на підприємстві уніфікований документ - Акт про приймання грубих та соковитих кормів, який має всі необхідні реквізити і містить дані про якість кормів.[16]

Для контролю якості продукції при оприбуткуванні приплоду тварин пропонуємо використовувати не Акт на оприбуткування приплоду, а Накопичувальну відомість. При цьому накопичувальна відомість складається

на місяць, що дає значну економію облікових регістрів.

Надходження молока обліковується у Журналі обліку надою молока.

Даний журнал має недоліки. Завідуючий фермою змушений затрачати час

для додаткової вибірки кількості молока, яке здається кожною дояркою для

того, щоб перевести надане молоко в базисну жирність. Тому вносимо пропозицію в Журналі-обліку надою молока ввести додаткову

графу “кількість надоєного молока в перерахунку на базисну жирність”. Цей

показник може бути використаним при нарахуванні заробітної плати

працівникам тваринництва. Також пропонуємо в Журналі обліку надою молока відображати не лише відсоток жирності надоєного молока, а й кількість жиро одиниць, що більш детально характеризуватиме якість молока.

2.4 Синтетичний та аналітичний облік готової продукції

Облік готової продукції у бухгалтерії підприємства здійснюють за допомогою облікових регістрів на відповідних рахунках аналітичного і синтетичного обліку. Його організовують таким чином, щоб забезпечити чіткий взаємозв'язок бухгалтерських операцій аналітичного і синтетичного обліку зі складським обліком матеріальних цінностей.

Відпуск готової продукції зі складу фіксується в “Книзі складського обліку”. В бухгалтерію передається “Звіт про рух матеріальних цінностей”.

Аналітичний облік молока на фермі ведуть у “Відомості руху молока”, яка відкривається на місяць.

Бухгалтерія господарства зі складів, комор, ферм отримує первинні облікові документи разом зі звітами про рух продукції і матеріалів по кожній матеріально відповідальній особі окремо. Первинні облікові документи в бухгалтерії підлягають обов'язковій перевірці сутності здійсненої операції, правильності та повноти оформлення, наявності підписів і т.д. в обов'язковому порядку кожний документ підлягає таксуванню (перерахунку) за кожним рядком та за кожним документом.

Щомісячно у бухгалтерії формуються окремі папки первинних документів відповідно до узагальнюючих регістрів бухгалтерського обліку.

Усі види сільськогосподарської продукції, виробленої у поточному році в господарстві враховують за плановою собівартістю, яка в кінці року доводиться до фактичної. Інструкція №291[27] дозволяє використовувати субрахунки, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу і звітності та доповнювати їх введенням нових субрахунків“(рахунків 2-го, 3-го порядку) із збереженням кодів субрахунків типового плану рахунків.

Для обліку і узагальнення інформації про наявність та рух сільськогосподарської продукції призначено активний рахунок 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва”.

За дебетом рахунку 27 відображається надходження сільськогосподарської продукції від урожаю, безоплатно отриманого, тощо.

За кредитом рахунка 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” обумовлена перспективою ведення обліку біологічних активів по ринковій вартості.

На цьому рахунку обліковують продукцію, одержану від власних рослинницьких, тваринницьких та промислових підрозділів підприємства, яка призначена для продажу на сторону та для іншого невиробничого споживання (видачі й продажу працівникам, передачі в невиробничу сферу - в їдальню); продукцію, яка призначена для споживання в тваринницьких підрозділах як корми або для виробництва кормів у кормоцехах, продукцію, яка вирощена для відгодівлі худоби, наприклад, зелену масу, а також побічну продукцію та відходи, одержані при доведенні товарної продукції та насіння до належних кондицій, насіння та посадкового матеріалу.

На субрахунку 271 “Готова продукція” оприбутковують отриману зернову продукцію та молоко. Після первинної доробки зернової продукції та визначення подальшого використання на насіння чи корми - ця продукція відноситься на відповідний субрахунок 272 “Корми” чи 273 “Насіння”.

Інструкція №291 передбачає, що на рахунку 27 слід обліковувати побічну продукцію та відходи, одержані при доведенні товарної продукції та насіння до належних кондицій. Отже, зерно відходи, які отримують при первинній доробці зернової продукції оприбутковують на рахунку 272 “Корми”, тут же обліковують солому, полову та іншу продукцію рослинництва, що призначена для використання у якості кормів. Для обліку побічної продукції тваринництва (гній) використовують субрахунок 275 “Органічні добрива”

Таким чином, на субрахунку 271 відображається інформація про наявність та рух готової продукції рослинництва і тваринництва і для деталізації цієї інформації підприємством відкрито субрахунки 3-го порядку:

ь 2711“Готова продукція рослинництва”

ь 2712 “Готова продукція тваринництва”

ь 2713 “Готова продукція промислових виробництв”

Ця таблиця (2.7) зручна тим, що по - перше, вся продукція с-г виробництва обліковується на одному рахунку, що дає можливість легко робити звірку аналітичного і синтетичного обліку, різні вибірки для внутрішніх споживачів, для проведення аналізу чи робити інші розрахунки; по - друге, вона не суперечить діючій Інструкції №291.

Аналітичний облік реалізованої продукції ведеться в Книзі обліку реалізації продукції. В цій книзі на кожний вид продукції заведено окрему сторінку, яка заповнюється на протязі року щомісячно. Для кожного каналу реалізації відведено окрему колонку. Остання колонка - шифри синтетичного обліку операцій.

Аналітичний облік продукції сільськогосподарського виробництва ведеться за видами продукції.

Для узагальнення обліку готової продукції призначено журнал - ордер № 10.1 с.г. Журнал -ордер та відомість за рахунками 20”Виробничі запаси”, 22”Малоцінні та швидкозношувальні предмети”, 25”Напівфабрикати”, 26”Готова продукція”, 27”Продукція сільськогосподарського виробництва”, 28”Товари”. Синтетичний та аналітичний облік за рахунками 20”Виробничі запаси', 22 ”Малоцінні та швидкозношувальні предмети”, 25 ”Напівфабрикати”, 26 ”Готова продукція”,27”Продукція сільськогосподарського виробництва” 28 ”Товари”.Відображення на бухгалтерських рахунках руху сільськогосподарської продукції показано в таблиці 2.7.

На досліджуваному підприємстві СТОВ “Полісся”, для узагальнення обліку готової продукції ведеться журнал - ордер 10.1с- г, але так як журнал ведеться не у відповідній формі ( ведеться на окремих бланках, зошитах ) , то ми пропонуємо удосконалити його і представити у відповідній формі (Додаток Е).

Удосконалення синтетичного і аналітичного обліку готової продукції має велике значення для зниження трудомісткості, підвищення чіткості обліку, зменшення часу документообігу.

Проаналізувавши організацію аналітичного і синтетичного обліку продукції сільськогосподарського виробництва пропонуємо ввести на підприємстві наступний перелік субрахунків до рахунку 27:

271- Готова продукція

272- Корми

273- Насіння

274- Органічні добрива

По субрахунку 271 обліковується отримана з виробництва продукція: зерно, овочі, молоко тощо. Після доробки продукції та чіткого визначення шляху її подальшого використання, продукція з субрахунку 271 списується на субрахунок 272 - корми та 273 - насіння. На субрахунку 271 залишається продукція для реалізації, а також та, використання якої не визначене.

Необхідно переглянути підхід до складання реєстрів з обліку готової продукції. В аналітичному обліку це стосується ведення Книги складського обліку. Ми пропонуємо варіант ведення не форми № 40, а карток складського обліку. Це надає змогу щомісячно не переписувати залишки по окремим видам продукції, а лише винести залишок на кінець місяця.

Підтримуємо пропозицію економіста Слюсарчук Л. [66], який пропонує упорядкувати нумерацію журналів-ордерів і відомостей до них. Нумерацію пропонується вести наростаючим підсумком без виділення всередині одного номеру декількох журналів, як це має місце в журналі 10.

Таблиця 2.7. Господарські операції з обліку продукції сільськогосподарського виробництва

Зміст операції	Кореспондуючі рахунки
	дебет	кредит
Оприбуткування готової продукції від виробництва	27	23
Сторнування вартості невикористаних відходів, що одержують при сортуванні зерна (запис методом “червоне сторно”)	27	23
Передача продукції однією матеріально відповідальною особою іншій	27	27
Оприбуткування надлишків готової продукції	27	719
Оприбуткування шкіри та інших відходів, одержаних від падежу тварин основного стада	27	746
Оприбуткування продукції, закупленої у громадян за договорами, а також прийнятої для реалізації від населення	27	377
Оприбутковано безоплатно одержану готову продукцію	27	719
Віднесення калькуляційних різниць у кінці року на залишок готової продукції на складі методом допроводки (якщо фактична собівартість вище планової)	27	23
Сторнуються в кінці року калькуляційні різниці по продукції, яка залишилась на складі методом “червоне сторно” (якщо фактична собівартість нижче планової)	27	23
Після визначення цільового призначення готова продукція відноситься на насіння і корми	208	27
Уцінка готової продукції врожаю минулих років	946	27
Витрати готової продукції на потреби виробництва	23	27
Реалізація готової продукції за плановою собівартістю на суму виручки по цінах реалізації	901 30, 36, 377 701	27 701 641
Видача сільськогосподарської продукції в рахунок оплати праці за планово-обліковими цінами за цінами реалізації	901 661	27 701
Списання продукції, знищеної в результаті стихійного лиха	991	27
Виявлена нестача готової продукції при інвентаризації	947	27
Безоплатна передача продукції	949	27

2.5 Розробка елементів облікової політики з питань обліку готової продукції

Облікова політика підприємства - сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання і подання фінансової звітності. Основна її мета - забезпечити одержання інформації про майновий і фінансовий стан підприємства, результати його діяльності, необхідні для всіх користувачів фінансової звітності з метою прийняття відповідних рішень.[6]

Ефективна та раціональна організація бухгалтерського обліку на підприємстві починається з розробки його облікової політики, яка передбачає вибір комплексу методичних прийомів, способів і процедур організації та ведення бухгалтерського обліку підприємством з числа загальноприйнятих в державі.

Створення цілісної системи обліку передбачає активне застосування специфічного елемента регулювання бухгалтерського обліку та звітності - облікова політика підприємства.

Облікова політика визначається на основі Положення (стандартів) бухгалтерського обліку та інших нормативно - правових актів з бухгалтерського обліку і фінансової звітності.

Документальне оформлення облікової політики підприємства здійснюється у вигляді наказу про облікову політику підприємства, який після його затвердження набуває статусу юридичног документу.

Облікова політика розробляється на тривалий період і може змінюватися у випадку:

· Зміни статутних вимог;

· Зміни вимог органу, що затверджує Положення(стандарту) бухгалтерського обліку;

· Забезпечення власними змінами більш достовірного відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства.

У разі зміни облікової політики до фінансової звітності слід розкрити і сутність зміни, суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обґрунтування неможливості її достовірного визначення .

Зміна облікової політики, вибір відображення впливу змін на облікову політику повинні бути розкриті й обґрунтовані у примітках до фінансової звітності за поточний звітний період.

Облікова політика застосовується щодо подій і операцій з моменту їх виникнення, за винятком випадків, коли зі зміною облікової політики суму коригувань нерозподіленої суми прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно. У цьому випадку облікова політика поширюється тільки на події й операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики.[33]

Таким чином , зміна облікової політики тягне за собою перерахунок прибутків за всі попередні періоди діяльності підприємства, що зайвий раз підтверджує надзвичайну важливість науково обґрунтованого, професійного підходу до її встановлення .

Технологія обробки даних включає такі елементи:

· План рахунків бухгалтерського обліку;

· Форми бухгалтерського обліку;

· Послідовність проходження документів (від заповнення до їх здачі в архів);

· Організація внутрішнього контролю , який полягає у вирішальному впливі на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства з метою отримання вигод від його діяльності;

Облікова політика затверджується наказом керівника. Наказ про облікову політику може складатися з таких розділів:

1. Організація бухгалтерської служби на підприємстві.

2. Методологічні аспекти.

3. Організаційно - технічні аспекти.

Правильно розроблена облікова політика , яка враховує умови та можливості ведення господарської діяльності, повинна забезпечити :

· Повноту відображення в бухгалтерському обліку всіх фактів господарської діяльності;

· Готовність бухгалтерського обліку до втрат (витрат) та пасивів, ніж можливих доходів і активів - не допускаючи створення прихованих резервів;

· Тотожність даних аналітичного обліку фактів та умов господарської діяльності , виходячи не тільки з їх правової форми , але з їх економічного змісту;

· Раціональне ведення бухгалтерського обліку виходячи, з умов господарської діяльності та величини підприємства.

Наказ про облікову політику є одним з перших документів, які використовуються податковою інспекцією, аудиторськими фірмами та іншими відповідними службами при перевірці діяльності підприємства.

РОЗДІЛ 3

АУДИТ ГОТОВОЇ ПРОДУКЦІЇ

3.1 Методика проведення аудиторської перевірки

Проведення аудиту, по суті, є конкретним практичним завданням і жодного аудиту, подібного до іншого, не буває. Однак ряд загальних етапів можна вказати: на початковому етапі здійснюється планування, реєстрація і контроль, аудитор досліджує і дає відповідну оцінку процедурам внутрішнього контролю на підприємстві. Оцінка бухгалтерського обліку й аудиторського ризику - завдання другого етапу. На третьому етапі з'ясовуються шляхи пошуку аудиторських доказів; тестування працівників внутрішнього контролю здійснюється на четвертому етапі. Скорочена і глибока перевірка операцій та процедур дослідження на суттєвість, огляд фінансової звітності здійснюються на п'ятому етапі, на шостому - оформлюються матеріали аудиту і складається аудиторський висновок. Значна увага приділяється перевірці систем та інформації на виході, зокрема, аудитор має впевнитись у функціонуванні систем реєстрації та обробки інформації та оцінити її адекватність як основи для складання фінансової звітності. Аудитор повинен такое виконати аналіз фінансової звітності, який був би достатнім для формування думки щодо неї.[3]

Важливо скласти програму роботи аудитора, детально відобразивши в ній всі етапи проведення аудиту з моменту укладення договору на проведення аудиту до складання та підписання аудиторського висновку.

У цій програмі види аудиту, зміст і час проведення запланованих аудиторських процедур повинні збігатися з загальним планом проведення аудиту. Ця програма допомагає здійснювати загальне керівництво з боку фірми проведенням аудиту та контролювати роботу аудиторів.

В аудиторську програму включається перелік об'єктів аудиту за його напрямами, а також визначається час, який необхідно витратити на кожен напрямок. У програмі оцінюється рівень ризику контролю та ризику аудиту, визначається термін проведення аудиторських тестів і незалежних процедур, координується робота всіх працівників, які беруть участь в аудиті. Під час розроблення аудиторської програми слід упорядкувати аудиторські процедури, установити методи їх виконання, уточнити і деталізувати масштаб роботи, яку необхідно виконати. Записи і висновки аудитора за кожним розділом програми фіксуються в робочій документації і є тим фактичним матеріалом, котрий використовується аудитором у процесі підготовки й обґрунтування аудиторського звіту. Події чи мотиви, які примусили аудитора внести значні зміни до аудиторської програми, документуються.

З метою правильного розподілу обов'язків між аудиторами, якщо аудит проводиться кількома спеціалістами, розробляється програма перевірки. У ній вказуються: мета аудиту; основні ділянки роботи підприємства і розділи обліку, які будуть перевірені; характер перевірки (суцільна чи вибіркова);

закріплення обов'язків за членами бригади; терміни початку і закінчення аудиту. Формулювання мети аудиту має важливе значення. Вона чітко визначає для чого аудитор з'явився на підприємстві і яку користь може принести ця перевірка. Програма аудиторської перевірки передається керівникові підприємства для ознайомлення і узгодження об'єктів та стадій перевірки. На прохання керівника підприємства у програму можуть бути внесені зміни.

Аудиторський процес складається з таких стадій: початково-організаційної (або дослідної), дослідної та завершальної.

Переддослідна стадія включає процедури організаційного характеру, спрямовані на створення необхідних умов для якісного проведення аудиту в установлені терміни.

Дослідна стадія - це виконання аудиторських процедур із перевірки виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства за допомогою найпростіших засобів обчислювальної техніки, а також способом діалогового спілкування з ЕОМ.

Завершальна стадія - це узагальнення результатів аудиту.

Господарські операції аудитори досліджують за допомогою методичних прийомів та відповідних аудиторських процедур. Так, інвентаризація цінностей як методичний прийом передбачає перевірку цінностей у натурі, лічильну та бухгалтерську обробку документів, отримання пояснень від матеріально відповідальних і осіб за результатами інвентаризації, розгляд їх центральною інвентаризаційною комісією, прийняття рішень щодо виявлених нестач і лишків цінностей.[14]

Аудит може досліджувати всі господарські операції за період, наприклад щодо руху коштів у касі, або вибірковим способом - розрахунки з покупцями і постачальниками, проведення інвентаризації перед складанням річного звіту. У процесі дослідження використовують загальнонаукові і конкретні методичні прийоми вивчення операцій і процесів господарської діяльності. Так, на великих підприємствах аудитор широко використовує дедуктивні методичні прийоми для виявлення конфліктних ситуацій у господарській діяльності (збільшення браку продукції, не конкурентоспроможність продукції на ринку), які потім досліджують за допомогою органолептичних (інвентаризація, контрольні заміри) та документальних (дослідження документів, які відображають господарські операції) методичних прийомів.

Тільки всебічне дослідження в процесі аудиту господарських операцій із застосуванням різних прийомів дає змогу правильно оцінити об'єкти контролю й уникнути помилок.

Під час дослідження документів за формою, аудитор особливу увагу приділяє з'ясуванню достовірності товарно-транспортних накладних, рахунків-фактур, платіжних доручень, прибуткових та видаткових касових ордерів, банківських грошових чеків, векселів, платіжних відомостей на заробітну плату та інших первинних документів, якими стверджується діяльність проведення господарської операції, її кількісні та вартісні вимірники. Нерідко з метою зловживань виготовляють повністю підробні документи або у справжні документи вносять зміни первинних записів способом дописування, підчищення, витравлювання тексту, а також підроблюють підписи осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, або вказують вигаданих посадових чи матеріально відповідальних осіб.

Дослідження фактів підроблювання документів не входить до професійних обов'язків аудитора. Це здійснюють судово-технічні та почеркознавчі експертизи, які призначаються господарськими, місцевими судами та іншими правоохоронними органами. Обов'язок аудитора у разі виявлення фактів викривлення первинних документів, які застосовуються в обліку цінностей, - довести їх до відома керівництва підприємства, яке перевіряється.[5]

На стадії планування обов'язковими є процедури, які дають змогу аудиторській фірмі пересвідчитися в незалежності її посадових осіб усіх рівнів відносно клієнта.

Загалом питання незалежності кожного співробітника фірми від клієнта багато в чому залишається на совісті аудитора. У зв'язку з цим, керівникові перевірки треба знати про своїх співробітників трохи більше, ніж просто про колег.

Аудитору, відповідальному за проведення аудиту, потрібно перевірити щорічні анкети фахівців і пересвідчитися в тому, що персонал, відібраний для аудиту, справді незалежний від клієнта.

Небажані практично будь-які ділові відносини з близькими родичами, особливо, якщо вони обіймають керівні посади або можуть впливати на зміст фінансових звітів клієнта. Потрібно також вивчити суми, які надходили будь-коли від клієнта на рахунок аудиторської фірми, з тим щоб пересвідчитися, що вони не мають характеру кредиту і не впливають, таким чином, на незалежність фірми.

Якщо для проведення аудиту в якій-небудь його частині залучаються інші аудиторські фірми, потрібно отримати від них письмове підтвердження незалежності від клієнта.

Потрібно передбачити можливість відкликання аудиторського висновку, або обмежити обсяг робіт тільки перевіркою правильності складання балансу. Аудитору потрібно документувати всі процедури, пов'язані з підбором і затвердженням фахівців для кожної перевірки.

Знання бізнесу клієнта. Аудитор повинен мати такий рівень знань про бізнес клієнта, який дасть змогу йому спланувати і провести аудит відповідно до загальноприйнятих аудиторських стандартів. Такий рівень знань забезпечить аудитору розуміння подій, що виникають, а отже, і якісну перевірку фінансової звітності. Зазвичай рівень знань, що відносять до бізнесу клієнта, значно вищий у керівництва аудиторської фірми, ніж у рядового аудитора, який проводить перевірку.

Інформація про бізнес-клієнта сприяє правильному визначенню напрямків аудиту, під час вивчення яких можуть бути потрібні спеціальні дослідження. Це допомагає оцінити умови, в яких відбувається отримання, обробка і зберігання бухгалтерської інформації за завершеними операціями клієнта, а також контроль під час обробки такої інформації. Знання бізнесу клієнта дає можливість визначити обґрунтованість оцінок. Наприклад, оцінку вартості інвестицій, знос, резерви за сумнівними боргами, ступінь виконання довгострокових контрактів та інших не менш важливих сторін діяльності.

Без цих знань неможливо достовірно визначити правильність прийняття управлінських рішень всередині компанії і виробити думку щодо адекватності облікових принципів, які застосовуються клієнтом.[54]

3.2 Аудит готової продукції

Аудиторська діяльність в Україні регулюється Законом України “Про аудиторську діяльність” від 22.04.1993р. № 3125-ХІІ.[25] Закон визначає правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні і спрямований на створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів власника.

На досліджуваному підприємстві аудиторська перевірка не проводиться.

Метою аудиту є встановлення достовірності первинних даних щодо наявності та руху готової продукції, повноти та своєчасності відображення первинних даних в зведених документах та облікових регістрах, достовірності відображення залишку записів у звітності господарюючого суб'єкта.[3]

Основними завданнями аудиту операцій із готовою продукцією є:

ь Перевірка організації складського господарства, стану збереження готової продукції;

ь Перевірка організації обліку заготівлі, придбання та витрачання готової продукції;

ь Встановлення законності проведення операцій з готовою продукцією;

ь Визначення правильності віднесення витрат з виробництва і реалізації продукції;

ь Перевірка правильності формування с/в продукції за об'єктами калькулювання витрат;

ь Перевірка дотримання підприємством податкового законодавства по операціях, пов'язаних із формуванням с/в продукції;

ь Оцінка повноти та правильності відображення господарських операцій щодо готової продукції в бухгалтерському обліку і звітності. [14]

Джерелами інформації для аудиту операцій із готовою продукцією можуть бути:

ь Наказ про облікову політику

ь Первинні документи з обліку готової продукції( журнал складського обліку, ТТН, рахунок-фактура)

ь Облікові регістри, що використовуються для відображення господарських операцій з обліку готової продукції(ТТН, приймально-здавальні документи)

ь Акти і довідки попередніх ревізій, аудиторські висновки та інша документація, що узагальнює результати контролю

ь Звітність (номер рядку в Балансі ф.1 р.130 а також Головна книга)[14]

Нормативна база аудиторської діяльності готової продукції с-г виробництва складається з таких законодавчих та нормативних документів:

Закон України "Про аудиторську діяльність" від 22. 04. 93 р. № 3125-XII зі змінами і доповненнями. [25]

Закон України від 16.07.1999р. №996-ХІІ “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” зі змінами і доповненнями;[18]

Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов”язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999р. №291.[27]

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”[63]

Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена МФУ від 11.08.1997р.,№ 268 від 26.05.2000 року. [28]

Міжнародні стандарти аудиту [46]

Аудит і ревізію операцій із готовою продукцією слід розпочинати з інвентаризації.

Інвентаризація готової продукції здійснюється за кожним найменуванням виробу.

Для перевірки фактичної наявності запасів контролер розпочинає документальну перевірку.

Перевірка правильності та повноти відображення в обліку та звітності готової, відвантаженої та реалізованої продукції. Аудитор встановлює відповідність фактичної оцінки готової продукції, методу оцінки, який обрано обліковою політикою підприємства; повноту відображення в обліку відпущеної, відвантаженої та реалізованої продукції, правильність складського обліку готової продукції; правильність відображення в обліку результатів інвентаризації готової продукції.

Аудит виробництва с-г продукції слід проводити за такими рівнями:

ь На першому рівні аудитор здійснює так звану камеральну перевірку, тобто арифметично та логічно звіряє дані звітності;

ь На другому рівні аудитор тестує синтетичний облік за обраною суб'єктом підприємництва формою бухгалтерського обліку (залишки і обороти рахунків 23 «Виробництво» і 27 «Готова продукція с-г виробництва », дані журналів-ордерів, відомостей, Головної книги)

ь Маючи уявлення про синтетичний облік, аудитор може перейти до третього рівня перевірки - вивчення регістрів аналітичного обліку. Перевіряючи від загального до часткового (синтетичний облік -> первинний обліковий документ) через перевірку даних аналітичного обліку, аудитор, у випадку не виявлення суттєвих помилок, може зробити попередній висновок про надійність системи обліку суб'єкта підприємництва, дотримання облікової політики та належного рівня системи внутрішнього контролю (дані аналітичного обліку: виробничій звіт, книга обліку витрат виробництва);

ь На четвертому рівні аудитор здійснює перевірку первинних і зведених документів як за формою, так і за суттю відображення в них операцій;

ь П'ятий рівень перевірки передбачає вивчення господарських операцій клієнта (замовника) на предмет їх законності і реальності, відповідності за своїми правовими та економічними характеристиками положенням статусу суб'єкта підприємництва.

Взаємозв'язок між рівнями аудиторської перевірки досягається шляхом звірки даних різних рівнів між собою.

Аудитор перевіряє правильність обліку руху готової продукції на складі. Наступне, це перевірка правильності ведення обліку та визначення відвантаженої продукції і реалізованої готової продукції.

При визначенні обсягу реалізованої продукції на підприємствах України застосовують касовий і метод нарахувань.

Касовий метод означає, що реалізованою продукцією вважається відвантажена готова продукція, за яку повністю одержано гроші, а метод нарахувань передбачає включення до обсягу реалізованої продукції після передачі замовнику (покупцю) оформлених відповідних розрахункових документів без обов'язкового надходження грошей. Завдання аудитора - встановити правильність складених бухгалтерських проводок при застосуванні кожного із методів визначення реалізації продукції (формування виручки) [14]

Підприємства можуть неправомірно занижувати прибуток від реалізації продукції в результаті неправильного відображення в обліку виручки, одержаної від покупців, під виглядом фінансової допомоги, короткострокової позички. Якщо виявлені такі факти, то необхідно зробити корективи, одночасно збільшивши розмір оподаткованого прибутку.

При перевірці продажу сільськогосподарської продукції на ринку встановлюють її обсяги, вірність застосування цін і повноту оприбуткування виручки в касу господарства.

Звертають увагу на цільове використання сільськогосподарської продукції, установлюють, чи не криються за вказаними перевищеннями факт розбазарювання.

Зіставляють записи на рахунках 27 «Продукція с-г виробництва», 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 30 «Каса» та 66 «Розрахунки за виплатами працівників ». При завершенні перевірки реалізації с-г продукції дані бухгалтерського обліку по рахунку 27 зіставляють із звітом (балансом) .

В ході аудиту і ревізії руху запасів (готова продукція входить до складу запасів) контролер може виявити такі порушення:

1. Порушення організаційних питань з обліку запасів:

- не укладено договори про матеріальну відповідальність з комірниками (МВО);

- не ведеться аналітичний облік руху запасів в бухгалтерії.

2.Незаконне утворення лишків запасів:

- завищення маси тари при складанні актів на її зважування;

- внесення в запаси сторонніх або однорідних речовин більш низької якості з метою збільшення їх кількості або маси.

3. Невідповідність оцінки готової продукції методу оцінки який обрало в обліковій політиці підприємство:

- порушення порядку дотримання облікових принципів.

4. Неповне відображення в обліку випущеної продукції, пов'язане зі створенням не облікованої готової продукції з подальшим її привласненням.

5. Несвоєчасне відображення в обліку відвантаженої та реалізованої продукції. Призводить до перекручення облікових даних, невідповідності даних первинних документів та облікових регістрів.

3.3 Документальне оформлення виробництва аудиту готової продукції

Найважливішою умовою кваліфікаційного проведення аудиторської перевірки є її документальне оформлення. Документальне оформлення аудиторської перевірки є надійним засобом контролю якості проведення аудиту, оскільки дає змогу аналізувати дії аудиторів і згодом виправляти їхні помилки. Документальне оформлення аудиторської перевірки обґрунтовує твердження, наведені в аудиторському висновку та аудиторському звіті; підтверджує відповідність проведеної перевірки прийнятим аудиторським нормативам; забезпечує можливість управління, нагляду й контролю за веденням та якістю проведеної аудиторської перевірки; є доказом належного проведення та довідковим матеріалом для пояснення змісту і результатів проведеної перевірки у разі необхідності. [17]

Під час проведення перевірки аудитор складає робочі документи, які є довільної форми, робить нотатки. Основними документами аудитора є загальний план аудиту, програма аудиту, перелік аудиторських завдань , оцінка рівня виявлення допущеного аудиторського ризику, програма аудиторської перевірки та ін.