Аудиторская проверка благотворительного фонда и ее влияние на финансовое положение

Таким образом, денежная компенсация за использование личного автомобиля в размере, предусмотренном локальными нормативными актами организации, может не включаться в налоговую базу по ЕСН.

Что касается затрат на повышение профессионального уровня работников, то здесь необходимо учитывать следующее. Освобождаются от налогообложения ЕСН не только выплаты, связанные с профессиональной подготовкой, переподготовкой, повышением квалификации работников, прохождение которых предусмотрено законодательно, но и выплаты, производимые работодателем, если обучение осуществляется по его инициативе в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции Федосова М.А. Оплата работодателем обучения работника: кому это надо? // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2007. - N 4..

Оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения (включая получение первого высшего профессионального образования), не образует личного дохода работника и не подлежит обложению ЕСН на основании абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ Письмо Минфина России от 8 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/657.

Налогообложение оплаты обучения в интересах работника определено абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ: сумма оплаты подобного обучения включается работодателем в налоговую базу по ЕСН.

Теперь рассмотрим вопрос о налогообложении материальной помощи, оказываемой работнику по причинам, не указанным в ст. 238 НК РФ. Поскольку материальная помощь - это безвозмездная передача имущества нуждающимся работникам организации (или другим лицам) в вещественной или денежной форме, такая выплата не может быть квалифицирована как оплата труда или вознаграждение по договору гражданско-правового характера. Она также не может быть включена в состав расходов организации для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, любая материальная помощь не облагается ЕСН, поскольку налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает, даже если возможность выплаты оговорена в трудовом договоре (п. 23 ст. 270 НК РФ).

2 Анализ постановки учета в благотворительном фонде

2.1 Характеристика благотворительного фонда

Государственная регистрация юридического лица проводится по местонахождению его постоянно действующего исполнительного органа, а если такого нет, то по местонахождению иного органа или лица, которые могут действовать от имени юридического лица без доверенности. Так указано в п.2 ст.8 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон о государственной регистрации). Таким образом, государственная регистрация фонда проводится по местонахождению его президента. Документы на регистрацию можно представить непосредственно в регистрирующий орган или направить их по почте с объявленной ценностью и описью вложения (п.1 ст.9 Закона о государственной регистрации).

Фонд должны зарегистрировать не позднее пяти рабочих дней со дня представления документов. Именно такой срок отведен на регистрацию в п.1 ст.8 Закона о государственной регистрации. Причем если документы были направлены на регистрацию по почте, то датой их получения будет считаться день, когда фонду выдадут расписку в том, что документы получены. А это регистрирующий орган должен сделать в течение одного рабочего дня, следующего за днем, когда он получил документы. После того как будет принято решение о государственной регистрации фонда, данные о нем заносятся в соответствующий государственный реестр. В подтверждение этого регистрирующий орган в течение одного рабочего дня должен выдать фонду документ.

Фонд «Пересвет», именуемый в дальнейшем "Фонд", учрежден на основании решения Общего собрания учредителей, протокол от 12 января 2004 г. N 25.

Фонд является некоммерческой организацией, не имеющей членства, созданной на основе добровольных имущественных взносов учредителей (участников) и преследующей цели, определенные в настоящем Уставе.

Свою деятельность Фонд осуществляет на основании требований Гражданского кодекса РФ, Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" и иного действующего законодательства Российской Федерации и настоящего Устава.

Полное официальное наименование Фонда на русском языке: Фонд «Пересвет».

Сокращенное официальное наименование Фонда на русском языке: Фонд «Пересвет».

Фонд создан без ограничения срока деятельности.

Фонд не имеет в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли. Полученная прибыль используется только для выполнения целей Фонда, определенных в настоящем Уставе, и не распределяется между участниками.

Фонд является юридическим лицом по законодательству Российской Федерации и считается созданным как юридическое лицо с момента его государственной регистрации в установленном порядке.

Фонд имеет в собственности обособленное имущество. Имущество, переданное Фонду его учредителями, является собственностью Фонда. Учредители не отвечают по обязательствам Фонда, а Фонд не отвечает по обязательствам учредителей.

Фонд имеет самостоятельный баланс.

Фонд может осуществлять предпринимательскую деятельность, не запрещенную законодательством Российской Федерации и соответствующую целям деятельности Фонда, предусмотренным настоящим Уставом, и необходимую для их достижения. Для осуществления предпринимательской деятельности Фонд вправе создавать хозяйственные общества или участвовать в них.

Фонд вправе в установленном порядке открывать счета в банках на территории Российской Федерации и за пределами Российской Федерации.

Фонд имеет печать с полным наименованием на русском языке. Фонд вправе иметь штампы и бланки со своим наименованием, а также зарегистрированную в установленном порядке эмблему.

Фонд самостоятельно определяет направления своей деятельности, стратегию экономического, технического и социального развития.

Фонд может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Фонд на правах собственника осуществляет владение, пользование и распоряжение своим имуществом для целей, определенных настоящим Уставом.

Фонд может создавать свои представительства и открывать филиалы в Российской Федерации и за рубежом. Представительства действуют от имени Фонда в соответствии с положениями, утвержденными Правлением Фонда.

Фонд отвечает по своим обязательствам имуществом, находящимся у него в собственности.

Фонд обязан ежегодно публиковать отчет об использовании своего имущества.

Местонахождение Фонда: 105840, г. Москва, ул. Семеновская, д. 145. По данному адресу находится Президент Фонда.

Почтовый адрес Фонда и место хранения его документов: 105840, г. Москва, ул. Семеновская, д. 145.

Учредителями Фонда являются:

- Иванов Сергей Александрович, паспорт серии 4502 N 542863, выдан 25 января 2001 г. 1 о/м УВД г. Серпухова Московской обл.; зарегистрирован по адресу: Московская обл., г. Серпухов, ул. Столыпина, д. 25, кв. 17;

- Петров Александр Геннадьевич, паспорт серии 4059 N 846936, выдан 12 декабря 2002 г. 4 о/м г. Красногорска Московской обл.; зарегистрирован по адресу: Московская обл., г. Красногорск, ул. Северная, д. 50, кв. 14.

Фонд создается в целях формирования имущества и средств на основе добровольных имущественных взносов, а также иных не запрещенных законом поступлений и использования данного имущества и средств для достижения социальных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Предметом деятельности Фонда является осуществление в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации следующих видов деятельности, направленных на достижение целей, ради которых создан Фонд:

- строительство церквей.

При осуществлении своих уставных целей Фонд вправе:

- заниматься деятельностью по привлечению ресурсов;

- выступать поручителем по обязательствам юридических лиц;

- создавать хозяйственные общества;

- участвовать в совместных программах, проектах и мероприятиях региональных, межрегиональных и международных фондов, преследующих похожие цели;

- осуществлять в установленном порядке внешнеэкономическую деятельность, участвовать в международных программах и соглашениях;

- контролировать целевое использование финансовых средств, выделяемых Фондом, а в случае выявления нарушений целевого использования средств приостанавливать выдачу;

- оказывать консультационную и организационно-методическую помощь организациям и гражданам при разработке программ и проектов, связанных с уставными целями Фонда;

- заключать договоры, приобретать и арендовать имущество, вступать в иные гражданско-правовые отношения с юридическими и частными лицами;

- осуществлять рекламно-издательскую деятельность, необходимую для достижения уставных целей Фонда;

- создавать творческие коллективы, экспертные советы, комиссии, в том числе с привлечением иностранных специалистов;

- открывать филиалы и представительства Фонда в порядке, установленном действующим законодательством;

- содержать аппарат и структуры Фонда, образованные в определенном настоящим Уставом порядке;

- осуществлять предпринимательскую деятельность, необходимую для достижения целей и решения задач, предусмотренных настоящим Уставом.

Граждане и организации могут принимать участие в деятельности Фонда как путем внесения добровольных пожертвований, предоставления в безвозмездное пользование имущества, так и путем оказания организационного и иного содействия Фонду при осуществлении им своей уставной деятельности.

Участниками Фонда являются его учредители, а также лица, желающие принять участие в деятельности Фонда и принятые в состав участников в установленном настоящим Уставом порядке.

Участники Фонда имеют право:

а) участвовать во всех видах его деятельности;

б) пользоваться поддержкой, защитой и помощью Фонда, получать консультационную, экспертную, посредническую, методическую и финансовую помощь, соответствующую целям и задачам Фонда, на основании Устава Фонда, а также на базе соответствующих договоров;

в) устанавливать и развивать через Фонд двусторонние и многосторонние связи;

г) пользоваться защитой своих интересов со стороны Фонда в рамках его юридических прав и экономических возможностей;

д) в любое время прекратить свое участие в работе Фонда.

Лица, желающие стать участниками Фонда, должны подать письменное заявление на имя Президента Фонда с просьбой включить их в число участников. Поданное заявление подлежит рассмотрению на внеочередном собрании участников Фонда. Решение о включении нового лица в число участников Фонда считается принятым, если за него проголосовали все участники Фонда единогласно.

Лицо, за исключением учредителей Фонда, становится участником Фонда с момента принятия Общим собранием участников решения о включении его в состав участников Фонда.

Фонд ведет учет своих участников в отдельном реестре.

Участники должны:

а) при осуществлении программ и мероприятий Фонда действовать строго в соответствии с требованиями его Устава;

б) не разглашать конфиденциальную информацию о деятельности Фонда;

в) не предпринимать действий, наносящих материальный и моральный ущерб деятельности Фонда.

Органами управления Фонда являются: высшим органом управления Фонда - Общее собрание участников Фонда; органом, осуществляющим надзор за деятельностью Фонда, - Попечительский совет Фонда, именуемый далее "Совет"; исполнительный единоличный орган Фонда - Президент; контрольно-ревизионный орган Фонда - Ревизионная комиссия.

К компетенции Общего собрания участников Фонда относятся следующие вопросы:

а) внесение изменений и дополнений в Устав Фонда;

б) определение приоритетных направлений деятельности Фонда, принципов формирования и использования его имущества;

в) избрание членов Совета и досрочное прекращение их полномочий;

г) назначение Президента и досрочное прекращение его полномочий;

д) реорганизация Фонда;

е) принятие решений о включении новых лиц в число участников Фонда;

ж) утверждение годового отчета и годового бухгалтерского баланса;

з) утверждение финансового плана и благотворительных программ Фонда и внесение в него изменений;

и) создание филиалов и открытие представительств Фонда;

к) принятие решений о создании коммерческих и некоммерческих организаций, об участии в таких организациях;

л) Избрание членов Ревизионной комиссии.

Вопросы, предусмотренные пп."а" - "д" п.5.2, относятся к исключительной компетенции Общего собрания участников Фонда и не могут быть переданы на рассмотрение другому органу управления Фонда.

Общее собрание участников Фонда созывается Президентом Фонда не реже одного раза в год. По инициативе членов Совета или Ревизионной комиссии, а в случаях, предусмотренных настоящим Уставом, Президентом Фонда может быть созвано внеочередное Общее собрание участников Фонда.

По решению Президента на Общее собрание Фонда могут приглашаться представители организаций и частные лица, оказывающие поддержку и содействие деятельности Фонда.

В случае увеличения числа участников Фонда Общее собрание считается правомочным (имеет кворум), если на нем присутствуют более половины участников Фонда. При отсутствии кворума для проведения Общего собрания участников объявляется дата проведения нового Общего собрания участников. Изменение повестки дня при проведении нового Общего собрания участников не допускается. Решение Общего собрания считается принятым, если за него проголосовало более половины участников, присутствующих на собрании. Голосование на Общем собрании участников осуществляется по принципу "один участник - один голос". Решения по вопросам, относящимся к исключительной компетенции Общего собрания участников Фонда, принимаются квалифицированным большинством участников, присутствующих на собрании.

Заседание Общего собрания участников и принятые на нем решения оформляются протоколами. Протокол Общего собрания составляется не позднее 15 дней после закрытия Общего собрания участников в двух экземплярах. Оба экземпляра подписываются председательствующим на Общем собрании участников и секретарем Общего собрания участников. В протоколе Общего собрания участников указываются:

- место и время проведения Общего собрания участников;

- основные вопросы, поставленные на голосование, и итоги голосования по ним;

- решения, принятые собранием.

На момент государственной регистрации Фонда вопросы, отнесенные к компетенции Общего собрания участников Фонда, решают учредители (участники) Фонда.

Совет осуществляет надзор за деятельностью Фонда, за принятием другими органами Фонда решений и обеспечением их исполнения, за использованием средств Фонда, за соответствием деятельности Фонда действующему законодательству. Совет избирается сроком на один год.

Совет осуществляет свою деятельность на общественных началах. Количество членов Совета определяется Общим собранием участников.

Председатель Совета организует его работу, созывает заседания и председательствует на них, организует на заседаниях ведение протокола. Лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа (Президента Фонда), не может быть одновременно Председателем Совета Фонда. Председатель избирается из числа членов Совета большинством голосов присутствующих. Срок полномочий Председателя Совета - один год.

В случае отсутствия Председателя Совета его функции осуществляет один из членов Совета по решению членов Совета.

Совет собирается по мере необходимости, но не реже одного раза в полгода.

Заседание Совета созывается Председателем Совета по его собственной инициативе, по требованию Ревизора Фонда, исполнительного органа Фонда.

Заседание Совета правомочно, если на нем присутствует более половины его членов.

Решения на заседании Совета принимаются большинством голосов присутствующих. При решении вопросов на заседании Совета каждый член Совета обладает одним голосом.

На заседании Совета ведется протокол. В протоколе указываются дата и место проведения; лица, присутствующие на заседании; повестка дня заседания; вопросы, поставленные на голосование, и итоги голосования по ним, принятые решения. Протокол заседания Совета подписывается Председателем Совета.

К компетенции Совета относятся следующие вопросы:

а) надзор за деятельностью Фонда;

б) избрание Председателя Совета;

в) определение основных направлений деятельности Фонда в соответствии с приоритетными видами деятельности, определенными Общим собранием участников;

г) открытие представительств и создание филиалов Фонда, а также создание других хозяйственных обществ;

д) определение размера вознаграждения Президента Фонда;

е) рассмотрение отчетов Президента Фонда.

Совет может принять к своему рассмотрению иные вопросы деятельности Фонда, за исключением тех, которые отнесены к исключительной компетенции Общего собрания участников Фонда.

Президент Фонда избирается Общим собранием участников на четыре года.

Президент Фонда:

а) распоряжается имуществом и средствами Фонда, действует от имени Фонда без доверенности;

б) заключает договоры и совершает иные сделки;

в) осуществляет административные функции;

г) проводит текущую работу по выполнению решений Общего собрания участников и Совета;

д) подписывает учредительные документы создаваемых Фондом филиалов, представительств, коммерческих и хозяйственных организаций;

е) осуществляет прием и увольнение штатных работников Фонда;

ж) утверждает структуру и штатное расписание аппарата Фонда и устанавливает фонд оплаты штатным работникам;

з) издает приказы и распоряжения;

и) подписывает банковские документы;

к) совершает иные действия, связанные с ведением текущей деятельности Фонда.

Для оптимизации осуществления текущей работы Фонда Президент назначает двух вице-президентов. К компетенции вице-президентов относится решение вопросов, возложенных на них приказом Президента Фонда.

Вице-президенты подписывают документы, издают распоряжения и представляют Фонд перед третьими лицами и организациями на основании доверенности, выданной им Президентом Фонда.

Ревизионная комиссия осуществляет контроль за деятельностью Фонда, правильностью расходования его средств, выполнением Устава и решений органов управления Фонда. Ревизионная комиссия назначается сроком на один год. Количественный состав Ревизионной комиссии определяет Общее собрание участников.

Ревизионная комиссия организует проверку финансово-хозяйственной деятельности Фонда, в случае необходимости привлекает к проверкам аудиторские организации.

Члены Ревизионной комиссии не могут входить в состав Совета.

По местонахождению исполнительного органа Фонда (Президента) Фонд хранит следующие документы: учредительные документы Фонда, а также все зарегистрированные в определенном законом порядке изменения к ним, свидетельство о регистрации Фонда, приказы, договоры, документы бухгалтерской и статистической отчетности, заключения Ревизионной комиссии и аудитора, а также другие документы, хранение которых необходимо в соответствии с действующим законодательством.

Фонд может иметь в собственности здания, строения, жилищный фонд, земельные участки, транспорт, оборудование, денежные средства, акции, другое имущество, необходимое для обеспечения уставной деятельности Фонда.

В собственности Фонда могут также находиться учреждения, издательства, средства массовой информации, создаваемые и приобретаемые за счет средств Фонда и в соответствии с его уставными целями.

Фонд отвечает по своим обязательствам всем имуществом, принадлежащим ему на праве собственности.

Источниками формирования имущества Фонда являются:

а) взносы учредителей Фонда;

б) добровольные пожертвования, благотворительные и спонсорские поступления от граждан и юридических лиц в денежной и натуральной форме, в том числе носящие целевой характер (благотворительные гранты);

в) доходы от внереализационных операций, включая доходы от ценных бумаг;

г) доходы, получаемые от собственности Фонда;

д) кредиты банков;

е) поступления от мероприятий, проводимых Фондом, в том числе от деятельности по привлечению ресурсов (проведение кампаний по привлечению благотворителей и добровольцев, включая организацию развлекательных, культурных, спортивных и иных массовых мероприятий, проведение кампаний по сбору благотворительных пожертвований, проведение лотерей и аукционов в соответствии с законодательством РФ, реализацию имущества и пожертвований, поступивших от благотворителей в соответствии с их пожеланиями);

ж) отчисления от учрежденных Фондом организаций;

з) доходы от разрешенной законом предпринимательской деятельности;

и) поступления из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и внебюджетных фондов;

к) труд добровольцев;

л) поступления от других источников, не запрещенных действующим законодательством РФ.

Фонд может участвовать в международной деятельности посредством следующих мероприятий:

а) открытие своих филиалов и представительств в зарубежных странах в соответствии с действующим законодательством этих стран;

б) осуществление обмена опытом по вопросам, входящим в сферу деятельности Фонда;

в) другие формы международных контактов, развивающие уставные цели и задачи Фонда.

Фонд может вступать в международные организации в соответствии с действующим законодательством.

Прекращение деятельности Фонда может осуществляться в виде его ликвидации или реорганизации. Реорганизация Фонда производится по решению Общего собрания участников или по другим основаниям в соответствии с действующим законодательством РФ.

Решение о ликвидации Фонда вправе принять только суд по заявлению заинтересованных лиц.

Общее собрание участников принимает решение о представлении документов на ликвидацию Фонда большинством в 3/4 голосов от общего числа голосов участников Фонда. Ликвидационная комиссия, состав которой утверждается судом, завершает всю хозяйственную и иную деятельность Фонда и представляет необходимые документы в суд для принятия решения о ликвидации, а также осуществляет иные действия, необходимые для ликвидации Фонда.

Фонд может быть ликвидирован:

а) если средства Фонда недостаточны для осуществления его уставной деятельности и вероятность получения необходимого имущества нереальна;

б) если цели Фонда не могут быть достигнуты, а необходимые изменения целей Фонда не могут быть произведены;

в) в случае уклонения Фонда в его деятельности от целей, предусмотренных Уставом;

г) в других случаях, предусмотренных законом.

В случае ликвидации Фонда его имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, используется на благотворительные цели, указанные в Уставе Фонда.

При реорганизации Фонда все документы (управленческие, финансово-хозяйственные, по личному составу и др.) передаются в соответствии с установленными правилами организации-правопреемнику. При ликвидации Фонда документы постоянного хранения, имеющие научно-историческое значение, передаются на государственное хранение в государственные архивные органы; документы по личному составу (приказы, личные дела и карточки учета, лицевые счета и т.п.) передаются на хранение в архив административного округа, на территории которого находится Фонд. Передача и упорядочение документов осуществляется силами и за счет средств Фонда в соответствии с требованиями архивных органов.

Фонд считается реорганизованным с момента, предусмотренного действующим законодательством для конкретного способа реорганизации, а ликвидированным - с момента исключения его из Единого государственного реестра юридических лиц.

2.2 Анализ разницы в учете основных средств по бухгалтерскому и налоговому законодательству

Правила формирования в бухгалтерском учете организации информации об основных средствах установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

В связи с тем что в Методические указания N 91н соответствующие поправки не внесены, полагаем, что этот документ должен применяться в части, не противоречащей нормам ПБУ 6/01.

Для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств необходимо одновременное выполнение четырех условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01:

1) использование объекта основных средств в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) использование объекта основных средств в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Из этого можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете нет стоимостного критерия отнесения активов к объектам основных средств;

3) в будущем не предполагается перепродажа данного объекта основных средств. Если же организация предполагает перепродать этот объект, то она должна учесть его либо как товар, либо как готовую продукцию;

4) способность объекта основных средств приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Критерии отнесения объектов в состав основных средств изменены с 1 января 2006 г. Прежде всего, это относится к первому условию: объект может использоваться для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Одновременно из ПБУ 6/01 исключен п. 2, в соответствии с которым этот стандарт применялся также в отношении доходных вложений в материальные ценности, а п. 5 ПБУ 6/01 дополнен положением, согласно которому основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Таким образом, доходные вложения в материальные ценности с 1 января 2006 г. признаются основными средствами.

Признание доходных вложений в материальные ценности основными средствами влечет налоговые последствия. Доходные вложения в материальные ценности, так же как и прочие объекты основных средств, подлежат обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке. Согласно Письмам Минфина России от 08.02.2006 N 03-06-01-04/11 и от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36 доходные вложения в материальные ценности облагаются налогом на имущество организаций начиная с расчетов за I квартал 2006 г. вне зависимости от даты принятия имущества к учету (до или после 1 января 2006 г.).

Для некоммерческих организаций установлены иные условия для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основных средств: достаточно использовать актив в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев, он не должен быть предназначен для продажи и должен использоваться в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации.

Теперь обратимся к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Для отражения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, в доверительном управлении, предназначен счет 01 "Основные средства".

На счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" организации отражают приобретенное имущество, предназначенное исключительно для предоставления по договорам аренды, лизинга или проката.

Все осуществляемые организацией хозяйственные операции должны оформляться согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету в случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Постановлением от 21.01.2003 N 7 Госкомстат России утвердил унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, которые распространяются на организации всех форм собственности, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации (исключение составляют кредитные и бюджетные учреждения).

Согласно изменениям, внесенным Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н в ПБУ 6/01, из п. 18 ПБУ 6/01 исключены положения о том, что объекты основных средств, стоимость которых не превышает 10 000 руб. за единицу, разрешается списывать на затраты на производство по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

В соответствии с новым абзацем п. 5 ПБУ 6/01 (в ред. от 12.12.2005 N 147н) активы, в отношении которых выполняются условия принятия объектов в качестве основных средств и стоимостью в пределах установленного учетной политикой организации лимита, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Если в прежней редакции ПБУ 6/01 критерий оценки стоимости 10 000 руб. позволял организациям списывать на затраты на производство именно объекты основных средств, то с 1 января 2006 г. объекты стоимостью не более 20 000 руб. отражаются в составе материально-производственных запасов и принимаются на учет по унифицированным формам, предусмотренным для материально-производственных запасов.

Условие списания объектов на затраты на производство в составе материально-производственных запасов и стоимость в пределах лимита должны быть отражены в учетной политике организации. Кроме того, в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения отдельных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения отдельной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов представляет собой один или несколько предметов одного либо разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый предмет, входящий в комплекс, может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Часто один объект основных средств имеет составные части с различным сроком полезного использования.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Заметим, что критерий существенности введен Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н.

Так как понятие существенности ПБУ 6/01 не определено, то, по мнению автора, организации должны самостоятельно определить, какие отклонения по срокам полезного использования основных средств считаются существенными, и отразить принятое решение в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

На основании п. 20 ПБУ 6/01 сроком полезного использования объекта основных средств, определяемым организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит организации экономические выгоды (доход).

Напомним, что срок полезного использования объектов основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г., для целей как налогового, так и бухгалтерского учета может быть установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Что же касается основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., то срок их полезного использования определялся согласно Постановлению Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

В соответствии с п. 11 Методических указаний N 91н для организации бухгалтерского учета и контроля за сохранностью основных средств при принятии их к учету каждому инвентарному объекту основных средств должен присваиваться соответствующий инвентарный номер, который может обозначаться путем прикрепления к объекту металлического жетона, нанесения краской или иным способом.

Если объект основных средств имеет несколько частей, имеющих разный срок полезного использования и учитывающихся как отдельные инвентарные объекты, каждой такой части присваивается отдельный самостоятельный инвентарный номер (п. 6 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний N 91н).

Если объект, состоящий из нескольких частей, имеет общий для объектов срок полезного использования, то он числится за одним инвентарным номером.

Инвентарный номер сохраняется за объектом основных средств на весь период его нахождения в данной организации. Инвентарные номера выбывших объектов основных средств не рекомендуется присваивать вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по окончании года выбытия (п. 11 Методических указаний N 91н).

В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

С 1 января 2006 г. фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств признаются:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

2) суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

3) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

4) таможенные пошлины и таможенные сборы;

5) невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

6) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

7) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

С 1 января 2006 г. из ПБУ 6/01 исключено положение об учете в первоначальной стоимости основных средств процентов по займам и кредитам, начисленным до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету. Это связано с тем, что этот порядок отражен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденном Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Если основные средства приобретаются по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), фактические затраты определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом возникающих в этих случаях суммовых разниц.

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения до принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

Согласно п. 16 ПБУ 6/01 оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Отметим, что до 1 января 2006 г. организации должны были пересчитывать стоимость основных средств, приобретенных в иностранной валюте, дважды: первый раз - при принятии на счет учета вложений во внеоборотные активы, второй раз - при принятии на учет в качестве основных средств.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что порядок пересчета стоимости иностранной валюты остался в Методических указаниях N 91н прежним. Но этот документ должен, как мы уже отметили, применяться в части, не противоречащей нормам ПБУ 6/01.

Возможны случаи, при которых организация приобретает здание по договору купли-продажи, принимает его по акту приема-передачи, оплачивает, принимает расходы по его покупке на счет 08 "Внеоборотные активы", размещает в нем офисы или цеха, а право собственности в соответствии со ст. 223 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) на него еще не оформила. В таком случае при решении вопроса о начислении амортизации организация должна исходить из принципа соответствия доходов и расходов. Если актив не принят к учету в качестве объекта основных средств, то он не приносит никаких выгод и в таком случае организация не имеет права начислять расходы. Что же касается начисления амортизации по этому объекту, то оно должно производиться у продавца до момента отчуждения.

В таких случаях для принятия расходов к учету (арендные, коммунальные платежи) на время оформления государственной регистрации необходимо, по нашему мнению, заключить с продавцом договор аренды или безвозмездного пользования.

Если основные средства изготовлены самой организацией, то их первоначальная стоимость определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат осуществляется в данном случае в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых в этой организации.

Согласно правилам, установленным п. 9 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

В соответствии с Письмом Минфина России от 10.03.2006 N 03-03-04/1/206 в первоначальную стоимость основного средства, ввезенного в Российскую Федерацию и переданного в уставный капитал, включаются транспортные расходы и таможенные пошлины, оплаченные учредителем, причем независимо от того, является учредитель российской организацией или иностранцем. Главное, чтобы такие расходы были прописаны в учредительных документах организации-получателя именно как вклад в уставный капитал.

При безвозмездном получении организацией основного средства его первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложения во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01).

Обращаем внимание читателей на то, что прежняя редакция п. 10 ПБУ 6/01 требовала от организаций оценивать безвозмездно полученное имущество в момент его принятия на учет в качестве основного средства.

И наконец, новая редакция п. 12 ПБУ 6/01 позволяет включать в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, безвозмездно и полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, все затраты, предусмотренные в п. 8 ПБУ 6/01.

Если при проведении инвентаризации выявлены неучтенные объекты основных средств, то они принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости.

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

В нормативных актах по бухгалтерскому учету нет понятий "модернизация" и "реконструкция".

Согласно Своду правил по проектированию и строительству СП 13-102-2003 "Правила обследования несущих строительных конструкций зданий и сооружений", утвержденному Постановлением Госстроя России от 21.08.2003 N 153, реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (нагрузок, планировки помещений, строительного объема и общей площади здания, инженерной оснащенности) с целью изменения условий эксплуатации, максимального восполнения утраты от имевшего место физического и морального износа, достижения новых целей эксплуатации здания.

Модернизация здания - это частный случай реконструкции, предусматривающий изменение и обновление объемно-планировочного и архитектурного решений существующего здания старой постройки и его морально устаревшего инженерного оборудования в соответствии с требованиями, предъявляемыми действующими нормами к эстетике условий проживания и эксплуатационным параметрам жилых домов и производственных зданий.

При реконструкции происходит изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (количества помещений, высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения (Градостроительный кодекс Российской Федерации от 29.12.2004 N 190-ФЗ).

Согласно новой редакции п. 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств. Обращаем внимание читателей журнала на то, что с 1 января 2006 г. не предусмотрено обособленно учитывать стоимость проведенной модернизации на счете 01 "Основные средства".

Согласно Плану счетов расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Затраты на модернизацию основных средств".

Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования основных средств определяется организацией на основании п. 20 ПБУ 6/01 самостоятельно на основании следующих критериев:

- ожидаемый срок использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды).

Следует отметить, что в ПБУ 6/01 не содержится норм, касающихся порядка начисления амортизации после завершения модернизации объекта основного средства.

Но в п. 60 Методических указаний N 91н приведен пример расчета амортизационных отчислений при применении линейного способа амортизации.

Объект основных средств стоимостью 120 000 руб. и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 руб. Пересмотрен срок полезного использования этого объекта в сторону увеличения на два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 000 руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 руб. 120 000 руб. - (120 000 руб. : 5 лет x 3 года) + 40 000 руб. и нового срока полезного использования - 4 года.

На основании Методических указаний N 91н предполагается производить начисление амортизации исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения).

Объект основных средств стоимостью 120 000 руб. и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 руб. Срок полезного использования не пересмотрен. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 44 000 руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 руб. [120 000 руб. - 120 000 руб. : 5 лет x 3 года) + 40 000 руб. и оставшегося срока полезного использования - два года.

Организация может модернизировать основное средство, если его остаточная стоимость к моменту окончания работ будет равной нулю. При этом организация устанавливает новый срок полезного использования объекта основного средства, в течение которого будут погашаться расходы на модернизацию.

Объект основных средств стоимостью 120 000 руб. и сроком полезного использования пять лет после пяти лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 руб. Новый срок полезного использования - два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 40 000 руб. [120 000 руб. - 120 000 руб. : 5 лет x 5 лет) + 40 000 руб. и срока полезного использования - два года.

Изменение первоначальной стоимости основных средств может произойти и в результате переоценки объектов основных средств.

Пункт 15 ПБУ 6/01 дает право коммерческим организациям не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Принятие решения о необходимости переоценки осуществляется организациями не по объектам, а по группам однородных объектов основных средств. Например, в качестве таких групп могут быть выделены средства вычислительной техники, оргтехника (факсы, копировальные аппараты и другое), автотранспорт и так далее.

Кроме того, переоценке подлежат объекты основных средств, которые могут учитываться не только на счете 01, но и на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Переоценка не распространяется на объекты незавершенного строительства и вложения в приобретение объектов основных средств, учитываемые на счете 08.

При принятии решения о переоценке таких основных средств налогоплательщикам следует учитывать, что в последующем они должны будут переоценивать основные средства регулярно, чтобы их стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

С 1 января 2006 г. из п. 15 ПБУ 6/01 исключены способы переоценки объектов. Напомним, что переоценку предлагалось осуществлять двумя методами: путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

В то же время в Методических указаниях N 91н подробно изложен порядок переоценки основных средств и дано понятие текущей (восстановительной) стоимости.

Под текущей (восстановительной) стоимостью понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Согласно п. 43 Методических указаний N 91н при определении этой стоимости может быть использована следующая информация:

- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- оценка бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации и отражается в учете на счете 83 "Добавочный капитал".

Организация проводит переоценку основных средств. Первоначальная стоимость основных средств - 100 000 руб. На момент переоценки начислена амортизация в сумме 20 000 руб. Переоценка произведена в декабре 2005 г. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности 2005 г. и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало 2006 г.

Текущая восстановительная стоимость составляет 101 000 руб. (100 000 руб. + 1000 руб.).

Коэффициент пересчета - 1,01 (101 000 руб. : 100 000 руб.); сумма пересчитанной амортизации - 20 200 руб. (20 000 руб. x 1,01); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 200 руб. (20 200 руб. - 20 000 руб.); сумма дооценки, отражаемой по кредиту счета учета добавочного капитала, - 800 руб. (1000 руб. - 200 руб.).

В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

Д-т 01 К-т 83 - 1000 руб. - произведена дооценка основных средств на начало года;

Д-т 83 К-т 02 - 200 руб. - отражена сумма дооценки начисленной амортизации.

Если в предыдущих отчетных периодах проводилась уценка, равная дооценке в текущем отчетном периоде, и она отражалась на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", то дооценка относится в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

Например, если в предыдущем отчетном периоде организация проводила уценку основного средства на 1000 руб., а в текущем проводит дооценку этого же основного средства на 1000 руб., то эти операции оформляются следующими проводками:

Д-т 84 К-т 01 - 1000 руб. - проведена уценка объекта основных средств в предыдущем отчетном периоде;

Д-т 02 К-т 84 - 200 руб. - отражена сумма уценки амортизации по объекту основных средств в предыдущем отчетном периоде;

Д-т 01 К-т 84 - 1000 руб. - произведена дооценка основных средств на начало года;

Д-т 84 К-т 02 - 200 руб. - отражена сумма дооценки начисленной амортизации.

Сумма уценки объекта основных средств, полученная в результате переоценки, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Например, проводится уценка основного средства на 1500 руб.

В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:

Д-т 84 К-т 01 - 1500 руб. - произведена уценка объекта основных средств в текущем отчетном периоде;

Д-т 02 К-т 84 - 300 руб. - отражена сумма уценки амортизации по объекту основных средств.

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды.

Превышение суммы уценки объекта основных средств над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).