Особенности и последовательность аудиторской проверки учета основных средств

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава 1. Аудит операций с основными средствами

1.1 Цели, задачи и объекты аудиторской проверки основных средств

1.2 Рабочая программа аудита операций с основными средствами

Глава 2. Методика аудита основных средств

2.1 Аудит поступления и выбытия основных средств

2.2 Проверка порядка налогообложения операций поступления и выбытия основных средств

2.3 Аудит операций по учету амортизации основных средств

2.4 Аудит расходов на ремонт основных средств

2.5. Аудит основных средств в ООО «Алга-Сибирь»

2.5 Отчет аудитора по проверке основных средств ООО «Алга-Сибирь»

Заключение

Список используемой литературы

Приложения

Введение

Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость создания новых экономических институтов, регулирующих взаимоотношения различных субъектов предпринимательской деятельности, среди которых достойное место должен занять институт аудиторства.

Аудит - это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта (самостоятельного хозяйственного подразделения) или касающихся информации о таком положении и функционировании, и осуществляемый компетентным учета долгосрочных инвестиций; учета операций связанных с лизингом и арендой имущества; оценки и переоценки стоимости основных средств; учета и финансирования затрат на ремонт основных средств; учета реализации и прочего списания основных фондов.

Аудиторская проверка основных средств, следовательно, должна проводиться по указанным направлениям. Таким образом, главная цель аудита основных средств - проверка правильности формирования состава, полноты и реальности учета движения, затрат на ремонт основных средств и достоверности амортизации их стоимости.

С основными средствами как объектом учета связаны многие проблемы современной российской экономики: недостаточная конкурентоспособность продукции в связи с чрезмерным физическим и моральным износом оборудования, не загрузка производственных мощностей, необоснованное дробление имущественных комплексов, низкие фондоотдача и инвестиционная активность, недостаточно реальная оценка активов, завышенная налоговая нагрузка при избыточном имуществе. Усиливается влияние учета основных средств как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой ими отчетности. Можно утверждать, что основные средства в настоящих условиях становятся для многих организаций весьма существенным объектом аудита.

Цель данной курсовой работы заключается в том, чтобы изучить особенности и последовательность аудиторской проверки учета основных средств.

Для достижения данной цели следует выполнить следующие задачи:

· изучить нормативно - правовые документы по учету и аудиту основных средств;

· представить технико-экономическую характеристику, оценку бухгалтерского учета и внутреннего контроля исследуемого предприятия;

· раскрыть процесс планирования аудита основных средств (определение аудиторского риска, расчет уровня существенности);

· составить общий план и программу аудита основных средств;

· провести существенный аудит основных средств;

· разработать выводы, дать рекомендации по улучшению учета основных средств.

Объектом исследования является ООО «Алга-Сибирь», основной деятельность которого является розничная торговля строительными материалами.

Предметом курсовой работы являются операции по учету основных средств на рассматриваемом предприятии.

аудит учет основной средство

Глава 1. Аудит операций с основными средствами

1.1 Цели, задачи и объекты аудиторской проверки основных средств

Аудиторская проверка основных средств является частью общего аудита организации - клиента.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) № 1 « Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» [16 с. 25] целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В рамках данной работы проводится проверка законности операций по движению основных средств, подтверждение достоверности сумм по счетам 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы" в бухгалтерском учете и отчетности организации.

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств » активы относятся к объектам основных средств при единовременном выполнении следующих условий [9 с. 13]:

а) эти средства используются в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) средства используются в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) средства способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Главными задачами аудита сохранности, учета основных средств является проверка:

· обеспечения контроля за наличием и сохранностью основных средств;

· правильности отнесения предметов к основным средствам, их группировки по классификации, принадлежности и по характеру участия в производственном процессе;

· правильности оценки основных средств в учете;

· правильности оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

· правильности начисления и отражения в учете амортизация и ремонтов основных средств;

· правильности и эффективности использования основных средств;

· правильности отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.

Учитывая эти задачи, необходимо проверить:

· приняты ли меры по обеспечению сохранности основных средств. Для этого необходимо установить, назначены ли приказом руководителя предприятия материально-ответственные лица, отвечающие за сохранность основных средств. Заключены ли с ними письменные договора о полной индивидуальной материальной ответственности.

· соответствуют ли должности материально-ответственных лиц Перечню должностей и работ, замещаемых и выполняемых работниками, с которыми предприятием могут заключаться письменные договора о полной индивидуальной материальной ответственности.

· созданы ли условия материально-ответственным лицам для обеспечения сохранности материальных ценностей, имеются ли закрываемые помещения для хранения, шкафы, сейфы и т.п.;

· оборудованы ли помещения пожарно-охранной сигнализацией;

· организован ли порядок вывоза материальных ценностей с территории предприятия;

· назначена ли приказом руководителя постоянно действующая комиссия для проведения проверки сохранности материальных ценностей;

· проводились ли инвентаризация и выборочные проверки сохранности основных средств; оформлены ли их результаты; какие меры приняты к виновным в случае выявления недостачи основных средств.

Аудиторская проверка основных средств является частью общего аудита организации - клиента. Ее целью является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу основных средств и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Необходимость использования нормативной базы в процессе аудита определена в Правиле (стандарте) № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита». В частности, в Стандарте указано, что аудитор обязан учитывать соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов РФ в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности этого аудируемого лица [16 с. 4]. Перечень нормативных правовых актов, регулирующих операции с основными средствами, представлен в Приложении 1.

Среди документов, предоставляемых аудитору и подлежащих проверке, выделяют первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета и отчетность.

Первичные документы включают:

· приказ «Об учетной политике организации», составленный в соответствии с ПБУ «Учетная политика» [8 с.3];

· унифицированные формы первичной учетной документации (Приложение 2);

· приказ о назначении постоянно действующей комиссии;

· отчет о переоценке основных средств;

· договоры купли - продажи основных средств;

· договоры на ремонт, реконструкцию и модернизацию основных средств.

Регистры синтетического и аналитического учета включают:

· Главную книгу;

· Регистры бухгалтерского учета по счетам:

1) по которым непосредственно отражаются операции с основными средствами - 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения в необоротные активы», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производство и хозяйство»; 001 «Арендованные основные средства»;

2) проверяются предпосылки, сделанные руководством аудируемого лица в финансовой отчетности - 09 «Отложенные налоговые активы», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», 77 «Отложенные налоговые обязательства», 91 «Прочие доходы и расходы», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

· ведомость аналитического учета основных средств;

· разработанные таблицы «Расчет износа (амортизации) основных средств».

Отчетность включает:

· Бухгалтерский баланс (форма № 1)

· Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5)

· Статистический отчет (форма № 11)

· налогова отчетность (налоговые декларации).

Также предоставляется аудитору внеучетная информация, которая включает акты предыдущих налоговых проверок аудиторские заключения и отчеты, договоры, соглашения, приказы и распоряжения руководителя организации и др.

1.2 Рабочая программа аудита операций с основными средствами

Согласно ФП(С)АД № 2 «Документирование аудита», аудитору необходимо составить и документально оформить:

· общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки;

· программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

Общий план аудита, прежде всего, определяет последовательность действий аудитора. Поэтому он должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета, аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть как реальные трудозатраты, так и уровень существенности и проведенные оценки рисков аудита.

Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита. Поэтому в плане рекомендуется предусмотреть:

· формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

· распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

· инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

· контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

· разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

· документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Согласно ФП(С)АД № 3 «Планирование аудита», программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля - это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.[6 с. 44]

Аудиторские процедуры по существу - это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

Согласно ФП(С)АД № 3 «Планирование в аудите», при разработке общего плана и программы аудита аудитору необходимо принимать во внимание следующие аспекты деятельности аудируемого лица (таблица 1).

Таблица 1 - Основные аспекты при составлении плана и программы аудита

Основные аспекты	Направления
1) деятельность аудируемого лица	- общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица; - особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита; - общий уровень компетентности руководства;
2) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля	- учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения; - влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица - планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
3) риск и существенность	- ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита; - установление уровней существенности для аудита; - возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий; - выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей
4) характер, временные рамки и объем процедур	- относительную важность различных разделов учета для проведения аудита; - влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей; - существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
5) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы	- привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; - привлечение экспертов; - количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга; - количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;
6) прочие аспекты	- возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом; - обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц; - особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства; - срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу; - форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна использовать предварительные знания об экономическом субъекте - общие экономические факторы и условия в отрасли, оказывающие влияние на деятельность аудируемого лица, особенности его деятельности, финансовое состояние, общий уровень компетенции руководства и многое другое - что необходимо при выявлении значимых для аудита областей.

Аудитор не должен исключать возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом, поэтому необходимо проверить выполняется ли этот основной принцип подготовки финансовой отчетности. В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов.[7 с. 103]

Также необходимо принять во внимание риск и существенность.

По своему профессиональному суждению аудитор оценивает значимые области и определяет приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных, с количественной точки зрения, искажений. Тем не менее, как значение, так и характер искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

· недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

· отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты.

Существенность рассматривается как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой отчетности возможны различные уровни существенности.[8 с. 3]

Аудиторская оценка существенности, помогает аудитору решить какие показатели финансовой отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур.

При использовании выборочной проверки, возникает риск, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита. Такие риски оказывают влияние на надежность и эффективность аудита и с большой степенью вероятности могут привести к ненадлежащему аудиторскому мнению и к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, в виду того, что между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот.

Во внимание так же необходимо принимать оценку ожидаемого неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля (СВК), которой располагает экономический субъект, и оценивает ее риск. СВК может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет недостоверную информацию. Оценивая эффективность СВК, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств.[9 с. 13]

Аудиторская организация должна учитывать степень автоматизации обработки учетной информации и существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица. Все может оказать влияние на процедуры внешнего аудита и позволит точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Аудиторская организация при необходимости может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом аудиторская организация независима в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

План аудита содержит следующую информацию:

· планируемые трудозатраты;

· уровень (уровни) существенности;

· оценка аудиторского риска;

· сроки проведения проверки;

· состав аудиторской группы и ее руководитель;

· перечень сегментов аудита с указанием сроков их проведения и исполнителей.

Программа аудита содержит подробную информацию (разработанную в ходе формирования стратегии аудита) о видах аудиторских процедур, используемых для проверки сегментов аудита, предусмотренных планом, о способах их применения, их документировании. Программа аудита, с одной стороны, служит подробной инструкцией для членов аудиторской группы, проверяющих конкретные сегменты. С другой стороны, программа является средством контроля за работой аудиторов со стороны руководителя проверки и руководителя аудиторской организации.[10 с. 45]

На сегодняшний день известны два подхода к составлению программ аудита:

· пообъектный;

· циклический.

При пообъектном подходе бухгалтерская документация распределяется (сегментируется) между участниками проверки в соответствии с Планом счетов: каждый сегмент состоит из одного или нескольких счетов бухгалтерского учета.

При циклическом подходе каждый сегмент состоит из совокупности оборотов по счетам, связанным содержанием хозяйственных операций и документооборотом.[11 с. 35]

Глава 2. Методика аудита основных средств

2.1 Аудит поступления и выбытия основных средств

Целью проверки учета поступления основных средств является подтверждение того, что приобретенные основные средства были правильно отражены в учете и представляют собой стоимость реальных объектов, введенных в эксплуатацию.

При покупке основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, включающей в себя все фактические затраты по приобретению, за исключением возмещаемых налогов. К фактическим затратам относятся: суммы, уплаченные поставщику в соответствии с договором; суммы, уплачиваемые за посреднические, консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением основных средств; регистрационные сборы, государственные, таможенные пошлины и другие аналогичные платежи; другие затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств, а также затраты по доведению их до рабочего состояния.

При выбытии основных средств, по которым начислялась амортизация, вся сумма накопленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки: ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 -- списан начисленный износ по основным средствам;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01 -- списана остаточная стоимость основных средств на финансовые результаты предприятия.

В дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» также записываются все расходы, связанные с выбытием актива, а в кредит -- доходы от выбытия объекта. Например, при выбытии основных средств в дебет счета 91 относят расходы на демонтаж оборудования, разборку зданий и сооружений, а в кредит -- материалы, лом, у гиль, полученные при ликвидации объектов. Таким образом, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» формируется финансовый результат от выбытия основных средств. При необходимости аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» можно вести по каждому выбытию активов отдельно.

Аудитору необходимо проверить:

· перечень основных средств (с первоначальной стоимостью, износом и ценой соглашения) и технической документации при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал;

· договор купли-продажи (при приобретении объектов основных средств в комплекте в инвентарной карточке должна быть обязательно расшифровка предметов, входящих в комплект);

· первоначальную стоимость объектов основных средств, приобретенных за иностранную валюту (эта стоимость должна учитываться по курсу в рублях на момент приобретения);

· установлена ли рыночная стоимость при продаже основных средств;

· увеличена ли налогооблагаемая прибыль в случае реализации и безвозмездной передачи основных средств, как это предусмотрено в Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на прибыль;

· начислен ли НДС но безвозмездно переданным основным средствам (плательщиком НДС является передающая сторона);

· оприходованы ли на счете 10 «Материалы» детали, узлы и агрегаты (пригодные для ремонта других машин), полученные после демонтажа и разборки. Детали и узлы, изготовленные с применением драгоценных металлов, подлежат учету и сдаче в государственный фонд.

2.2 Проверка порядка налогообложения операций поступления и выбытия основных средств

Если организация приобретала основные средства за плату, аудитор должен проверить правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета или его включения в первоначальную стоимость объекта.

Аудитор должен установить методом прослеживания: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации; имеется ли счет - фактура на приобретенные основные средства; используется ли в учете счет 19 «Налог на добавленную стоимость» при осуществлении капитальных вложений; для каких целей приобретен объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок списания сумм налога с кредита указанного счета.

Особое внимание следует обратить на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли- продажи, составленным в письменной форме с указанием паспортных данных продавца.

При проверке выбытия основных средств необходимо выяснить, правильно ли начислены и уплачены налоги на добавленную стоимость и на прибыль. При передаче основных средств по договору дарения плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства.

При проверке операций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения необходимо обратить внимание на составление счетов-фактур и их регистрацию в книге продаж.

При безвозмездном выбытии объекта основных средств следует иметь в виду следующие налоговые нюансы:

· поскольку безвозмездная реализация согласно ст. 146 НК РФ признается объектом обложения по НДС, то по кредиту счета 68 начисляется НДС (либо с полной продажной цены, либо в соответствии с п.3 ст. 154 НК РФ- то есть с разницы между продажной ценой и остаточной стоимостью);

· если основные средства передаются некоммерческим организациям на осуществление ими своей уставной деятельности, то данная операция согласно п.3 ст. 39 НК РФ и п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС. В данном случае на расчеты с бюджетом по кредиту счета 68 должна быть восстановлена сумма НДС, приходящаяся на недоамортизированную (остаточную) стоимость выбывающего объекта основных средств.

2.3 Аудит операций по учету амортизации основных средств

Амортизация по основным средствам для целей бухгалтерского учета начисляется по нормам, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 или Постановлением Правительства от 1 января 2002 г. № 1.

Значительную сложность в аудите начисления амортизации внесло разрешение, которое позволило предприятию выбрать один из четырех методов амортизации, предложенных в ПБУ 6/01, и положение о выборе метода амортизации, разрешенного для целей налогообложения в главе 25 Налогового кодекса (амортизация линейная; ускоренная с коэффициентом 2; при использовании в агрессивной среде или полученная по лизингу с коэффициентом 3). Аудитор должен оценить целесообразность, законность применения выбранного метода начисления амортизации и правильность его применения.

Аудитору необходимо проверить правильность применения норм амортизации к конкретным объектам основных средств.

Амортизация, начисленная по установленным нормам, включается в издержки производства (себестоимость) предприятия. Если предприятие сдает отдельные объекты основных средств в текущую аренду, то в зависимости от признания доходов от аренды основным или операционным доходом начисленная по сданным в аренду основным средствам амортизация должна включаться либо в себестоимость, либо в состав операционных расходов (дебет счета 91, кредит счета 02).

Аудитор проверяет правильность начисления износа основных средств в течение нормативного срока службы (эксплуатации) объектов основных средств или срока, за который балансовая стоимость основных средств полностью включается в издержки производства (себестоимость), после чего начисления прекращаются.

Аудитор проверяет правильность и целесообразность применения аудируемым предприятием ускоренного метода начисления износа активной части основных средств. Начисление износа по основным средствам, вновь введенным в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию, а по выбывшим - прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

По полностью амортизированным основным средствам начисление износа прекращается с первого числа месяца, следующего за последним месяцем, в котором стоимость этих средств была полностью перенесена на стоимость продукции (работ, услуг).

Во время проведения реконструкции, технического перевооружения основных средств с полной остановкой, при переводе основных средств в установленном порядке на консервацию износ не начисляется. На время реконструкции и технического перевооружения продлевается нормативный срок службы основных средств.

Износ по объектам основных средств, не оконченным строительством (не оформленным актами приемки), но фактически эксплуатируемым, начисляется в общем порядке. Основанием для начисления износа является справка о стоимости этих объектов (их частей) по данным учета капвложений (на счете 08). При оформлении актами о вводе в действие этих объектов и зачислении их в состав основных средств ранее начисленную сумму уточняют.

2.4 Аудит расходов на ремонт основных средств

При аудите целесообразности и законности отражения в учете затрат на ремонт объектов основных средстваудитор должен проверить наличие следующих первичных документов, подтверждающих достоверность ремонта:

· дефектной ведомости;

· актов технического осмотра;

· плана ремонтных работ;

· плановой и фактической сметы;

· актов приема сдачи работ;

· договоров подряда.

В тех случаях, когда объемы затрат на капитальный ремонт значительны, аудитору целесообразно проводить встречные проверки с получением письменных разъяснений от ответственных лиц, подрядчиков и субподрядчиков.

При аудите затрат на ремонт объектов основных средств большое внимание уделяется источникам финансирования затрат.

При проверке необходимо обратить внимание на методологию учета затрат на ремонт основных средств, принятую и нашедшую отражение в приказе руководителя «Учетная политика».

Если в приказе по учетной политике заложено формирование ремонтного фонда, то предприятие для финансирования ремонта основных средств в течение ряда лет ежемесячно начисляет в этот фонд необходимые суммы в соответствии с нормативом, утвержденным самостоятельно. Аудитор проверяет правильность ежемесячных начислений и их отражение в издержках производства по дебету счетов 20, 23, 25, 26 в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов». В этом случае фактические затраты предприятия на ремонт основных средств по мере завершения ремонта подлежат отнесению на уменьшение ремонтного фонда (дебет счета 96, кредит счетов 23, 60).

Если ремонтный фонд окажется недостаточным для покрытия фактических затрат, то разницу переносят на расходы будущих периодов с кредита счетов 23, 60 в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов». Аудитор обязан проверить дальнейшее списание образовавшихся разниц по мере накопления средств в ремонтном фонде предприятия.

Согласно нормативным требованиям предприятия также имеют право создавать резерв на ремонт основных средств в таком же порядке, как и ремонтный фонд.

Аудитору следует помнить, что при создании на предприятии ремонтного фонда остатки средств по счету 96 не закрываются, а переходят на следующий год. Остатки созданного резерва на ремонт основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года закрываются и присоединяются к прибыли (дебет счета 96 и кредит счета 91).

На предприятиях, которые не создают ремонтный фонд, аудитор проверяет обоснованность отнесения фактических затрат, связанных с проведением ремонта, на издержки производства (себестоимость).

2.5 Аудит основных средств в ООО «Алга-Сибирь»

В ООО «Алга-сибирь» основные средства не застрахованы, однако созданы условия для обеспечения сохранности основных средств (сигнализация, металлические двери, решетки на окнах), круг материально ответственных лиц, отвечающих за сохранность основных средств, не определен.

Проверка ведения аналитического учета основных средств в ООО «Алга-Сибирь» показала, что учет организуется по отдельным объектам, каждому из которых присвоен инвентарный номер в инвентарных карточках (ф. № ОС-6).

В июне 2012 г. ООО «Алга-Сибирь» приобрело: компьютер, сканер и принтер. Стоимость покупки без учета НДС - 41 800 руб., в том числе:

· жидкокристаллический монитор - 11 000 руб.;

· системный блок - 22000 руб.;

· сканер - 1200 руб.;

· принтер - 7600 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств электронно-вычислительная техника (включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним) относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования такого имущества - свыше трех лет и до пяти лет включительно.

На 2012 г. руководитель ООО «Алга-Сибирь» своим приказом установил для амортизируемого электронно-вычислительного оборудования следующие сроки полезного использования:

· мониторы - 37 месяцев;

· системные блоки - 38 месяцев;

· сканеры - 39 месяцев;

· принтеры - 40 месяцев.

Так как все устройства имеют разные сроки полезного использования, учесть их как единый инвентарный объект нельзя. Следовательно, и монитор, и системный блок, и сканер, и принтер оприходованы как самостоятельные объекты основных средств. Поскольку стоимость каждого оборудования меньше 40000 руб., то стоимость единовременно списана на затраты при вводе его в эксплуатацию.

Но налоговые органы настаивают на том, что некоторое оборудование может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Следовательно, такие предметы надо учитывать в составе единого инвентарного объекта. Так как только в ПБУ 6/01 есть предписание о том, что любые предметы, которые имеют общее управление, могут работать только в составе единого комплекса, должны быть учтены как один объект, а в налоговом кодексе РФ ничего подобного нет, то это подтверждает незаконность требований налоговых органов. К тому же п.6 ПБУ 6/01 позволяет учитывать составные части одного объекта как самостоятельные инвентарные объекты, если они имеют разные сроки полезного использования. Поэтому не является ошибкой, что ООО «Алга-Сибирь» оприходует монитор, принтер, компьютер как отдельные объекты основных средств.

Аудитор провел проверку порядка оформления и отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию основных средств, которое согласно ПБУ 6/01 имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций. [8, с. 46]

На основании данных инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, решений руководителя по итогам инвентаризации, бухгалтерских справок изучались своевременность проведения инвентаризации, полнота и правильность отражения ее в учете.

В первичных документах заполняются все реквизиты (форма №ТОРГ-12 - Товарная накладная № 212 от 10.11.2008г.; форма № ОС-2; форма № ОС-1; форма № ОС-4). Данная проверка проводилась таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что оформление первичных документов по учету основных средств не содержат существенных искажений, но был выявлен недобросовестный подход к оформлению документов при перемещении объекта основного средства.

При передаче холодильного оборудования 1 магазина «Караван» другому заполняется накладная (форма ОС-2) в 3 экземплярах, 1 экземпляр - в бухгалтерию, 1 экземпляр остается у магазина и 1 экземпляр передается магазину-получателю. Проблема возникает тогда, когда принявший магазин отдает холодильное оборудование в ремонт. После приемки отремонтированных объектов основных средств по акту приема-сдачи (форма ОС-3) в инвентарную карточку (форма ОС-6) должны вноситься записи о проведенных работах и изменениях в характеристике объекта после проведения ремонта по новому местоположению. Но данные по новому местоположению внесены не были, что говорит о формальном подходе к данной процедуре.

ООО «Алга-Сибирь» включает затраты по благоустройству прилегающих к объекту основных средств территорий в состав общехозяйственных расходов, счет 26, так как именно он предназначен Планом счетов для отражения расходов, непосредственно не связанных с процессом производства, но связанных с получением прибыли. Это является в корне не верным.

Текущий учет затрат на благоустройство территории должен вестись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом для целей бухгалтерского учета текущие расходы участвуют в формировании финансового результата. В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации. Так как расходы на благоустройство территории не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, то они не учитываются для целей исчисления налога на прибыль. [3 с. 223]

Основываясь на Письме Минфина России от 02 апреля 2007 года № 03-03-06/1/203 можно сделать вывод о том, что текущие затраты на ремонт такого рода объектов нельзя учесть в целях исчисления налога на прибыль, так как расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Но часто в силу указаний и предписаний органов власти благоустройство территории может быть обязательным.

Для целей исчисления налога на прибыль указанные расходы учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании п. 1 ст. 254 НК РФ. [3 с. 217]

Проверка отчетности по основным средствам ООО «Алга-Сибирь» за 2012 год проводилась в следующих направлениях: соответствие форм бланков утвержденным формам; соответствие записей сводного аналитического учета записям в главной книге и балансе; соответствие записей синтетического учета записям в главной книге и балансе; правильность бухгалтерских проводок по учету основных средств; ведение учета на забалансовых счетах 001 «Арендованные основные средства». Нарушений при проверке отчетности по основным средствам выявлено не было.

При аудиторской проверке основных средств ООО «Алга-Сибирь» за 2012 год детально были рассмотрены, как сформирована первоначальная стоимость поступивших основных средств , а также остаточная стоимость, числящихся на балансе предприятия основных средств. При этом были проверены: наличие факта создания комиссии по приемке основных средств и оформлению ее результатов; договоры купли-продажи основных средств с указанием стоимости объектов; первоначальная стоимость, указанная в актах приемки-передачи основных средств.

Проверено соответствие методологии, закрепленной учетной политикой для целей бухгалтерского учета, требованиям ПБУ 6/01 и выяснено, на каком счете отражены фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов. Затем осуществлялась перекрестная сверка данных регистров синтетического учета по счетам 01 « Основные средства » и 08 «Вложения во внеоборотные активы» [8 с. 46].

Аудиторской проверкой было обнаружено нарушение при отражении первоначальной стоимости объекта основных средств в ООО «Алга-Сибирь».

ООО «Алга-Сибирь» приобрело 12 компьютерных столов общей стоимостью 155 760 руб. (в том числе НДС - 23 760 руб.). По условиям договора доставляет и собирает столы поставщик. Транспортные расходы поставщика составили 1770 руб. (в том числе НДС - 270 руб.). Стоимость работ по сборке - 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.).

Таблица 9 Определение первоначальной стоимости основных средств

Операция	Сумма	Проводка
Отражена стоимость компьютерных столов, согласно договору купли-продажи	132000 руб. (155760 - 23760)	Д 08 К 60
Выделен НДС по поступившим объектам основных средств	23760 руб.	Д 19 К60
Оплачена поставщику стоимость столов, доставки и сборки 161070 руб.	(155760 + 1770 + 3540)	Д 60 К 51
Расходы по доставке и сборке столов ошибочно отнесены на общехозяйственные расходы 4500 руб.	(1770 - 270 + 3540 - 540)	Д 26 К 60
Выделен НДС со стоимости доставки и сборки столов	810 руб. (270 + 540)	Д 19 К 60
Компьютерные столы зачислены в состав основных средств организации	132000 руб.	Д 01 К 08
Принят к вычету «входной» НДС по приобретенным компьютерным столам, услугам транспортировки и сборки	24540 руб. (23760 + 270 + 540)	Д 68 К 19

Для целей налогообложения первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, определяется как сумма расходов на приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ) [3 с. 225].

Но в результате того, что транспортные расходы и затраты по сборке были отнесены на общехозяйственные расходы, первоначальная стоимость столов искажена на сумму 4500 руб.

В ходе проверки установлено, что проценты по кредитам и займам включаются в первоначальную стоимость строящихся объектов основных средств.

В отличие от бухгалтерского учета для целей налогового учета не включаются в первоначальную стоимость основных средств проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к учету. В налоговом учете указанные проценты включаются в состав внереализационных расходов (ст.265 НК РФ) независимо от характера займа или кредита. Очевидно, что при наличии такого рода расходов величина первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском учете и в налоговом учете будет различаться, что в конечном итоге будет приводить возникновению расхождений между прибылью, сформированной по данным бухгалтерского учете и прибылью, сформированной по данным налогового учета [3 с. 249].

1 июля 2012 г. ООО «Алга-Сибирь» получило по кредитному договору на текущие расходы 1000000 руб. под 18% годовых. Срок действия договора - три года. В договоре предусмотрена возможность изменять процентную ставку по кредиту. Вся сумма долга возвращается кредитору в последний день действия договора.

Рассчитаем предельную сумму процентов, которую компания сможет учесть в III квартале 2012 г. Ставка рефинансирования на конец июля составила 8,75%, на конец августа - 8,5%, на конец сентября - 8,25%.

При расчете налога на прибыль за III квартал 2012 г. бухгалтер отнесет на расходы суммы процентов:

· за июль 2012 г. - 14863,01 руб. (1000000 руб. х 8,75% х 2: 365 дн. х 31 дн.);

· за август 2012 г. - 14438,36 руб. (1000000 руб. х 8,5% х 2: 365 дн. х 31 дн.);

· за сентябрь 2012 г. - 13561,6 руб. (1000000 руб. х 8,25% х 2: 365 дн. х 30 дн.).

Предположим, банк не воспользовался своим правом изменять процентную ставку по кредиту. Бухгалтер организации в III квартале 2012 г. сделает проводки:

в июле 2012 г. Дебет 91-2 Кредит 67-2 «Начисление процентов»

15287,67 руб. (1000000 руб. х 18%: 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты за июль 2012 г.;

Дебет 67-2 Кредит 51-15287,67 руб. - перечислены проценты банку;

Дебет 99 Кредит 68 -84,93 руб. [(15287,67 руб. - 14863,01 руб.) х 20%] - отражено ПНО с суммы не учтенных в налоговом учете процентов;

в августе 2012 г. Дебет 91-2 Кредит 67-2

15287,67 руб. (1000000 руб. х 18%: 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты за август 2012 г.;

Дебет 67-2 Кредит 51- 15287,67 руб. - перечислены проценты банку;

Дебет 99 Кредит 68 -169,86 руб. [(15287,67 руб. - 14438,36 руб.) х 20%] - ПНО с суммы не учтенных в налоговом учете процентов;

в сентябре 2012 г. Дебет 91-2 Кредит 67-2

14794,52 руб. (1000000 руб. х 18%: 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты за сентябрь 2012 г.;

Дебет 67-2 Кредит 51- 14794,52 руб. - перечислены проценты банку;

Дебет 99 Кредит 68- 246,58 руб. [(14794,52 руб. - 13561,64 руб.) х 20%] - ПНО с суммы не учтенных в налоговом учете процентов.

Сумма начисленных процентов в бухгалтерском учете отражается обособленно от суммы основного долга (п. 4 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»). [10 с. 128]

Для этого к счету 66 или 67 открываются соответствующие субсчета. Например, на субсчете 66-1 (67-1) учитывается сумма основного долга, на субсчете 66-2 (67-2) - сумма процентов. В бухгалтерском учете проценты не нормируются, то есть относятся на расходы в полном объеме. Из-за этого бухгалтеру нужно применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Ведь в налоговом учете признаются проценты по долговым обязательствам с учетом ставки рефинансирования Центрального банка РФ и установленного коэффициента.

Таким образом, если сумма процентов в бухгалтерском учете больше суммы процентов в налоговом учете, возникает постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). [9, с. 86]

Проверке было подвергнуто наличие документального оформления операций по синтетическому и аналитическому учету движения основных средств в ООО «Алга-Сибирь». Также было проверено: правильность норм амортизационных отчислений; правильность ведения аналитического учета; правильность составления бухгалтерских проводок по амортизации основных средств; наличие и правильность ведения инвентарной картотеки; документальное оформление операций движения основных средств.

Способ начисления амортизации закрепляется в учетной политике организации. В ООО «Алга-Сибирь» применяется линейный способ начисления амортизации. Проверка основывается на данных регистров бухгалтерского учета по начислению амортизации. Сроки полезного использования устанавливаются в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

В результате описанных ситуаций не произошло искажение бухгалтерской отчетности ООО «Алга-Сибирь», превышающий уровень существенности.

2.5 Отчет аудитора по проверке основных средств ООО «Алга-Сибирь»

В связи с проведением аудита только одного участка учета, а именно - основных средств, аудиторское заключение выдано не будет.

По результатам проверки составлен отчет аудитора по проверке основных средств ООО «Алга-Сибирь».

Отчет аудитора о проведении аудиторской проверки операций с основными средствами ООО «Алга-Сибирь» за 2012 финансовый год

Аудит бухгалтерской отчетности ООО «Алга-Сибирь» за 2012 год проведен ООО «Аудиторская фирма «Контроль» в соответствии с договором от 08.04.2013 года № 6.

ООО «Алга-Сибирь» зарегистрировано межрайонной инспекцией ФНС России № 5 по Республике Алтай в Едином государственном реестре 11.09.2002 года за основным государственным регистрационным номером 1035901361693., находится по адресу: 649000, Республика Алтай, г. Горно-Алтайск, ул. Строителей, 5.

Общество с ограниченной ответственностью ООО «Алга-Сибирь» занимается розничной торговлей строительных товаров. По состоянию на 1 января 2013г. стоимость имущества выросла на 22,3%. Это вызвано увеличением внеоборотных активов, что произошло за счет увеличения основных средств на 114 тыс. рублей.

Ответственность за подготовку бухгалтерской отчетности и ведения бухгалтерского учета несет руководство ООО «Алга-Сибирь» - директор Фомин С.П.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерские данные не содержат существенных искажений, а учет ведется в соответствии с законодательством РФ. Аудит включал проверку на выборочной основе числовых данных и пояснений, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, отчетности.

Аудит основных средств был начат с ознакомления с учетной политикой предприятия в части организации учета основных средств. Можно отметить, что приказ «Об учетной политике» на данном предприятии имеется и утвержден руководителем предприятия до наступления нового отчетного года. Приказ очень подробно описывает различные правила бухгалтерского учета и методы оценки активов и обязательств.

Следующим этапом аудита основных средств было установление тождества учетных и отчетных данных. По состоянию на 01.01.2013г. сумма в бухгалтерском балансе и Главной книге одинакова. Тождество установлено.

В связи с тем, что предприятием используется автоматизированная система бухгалтерского учета, нет проблем с использованием унифицированных форм первичной учетной документации.

В ходе аудита в учете операций поступления, внутреннего перемещения и выбытия основных средств установлено следующее:

1) активы, в отношении которых выполняются условия принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств не более 40000 руб. за единицу, отражаются в составе материально-производственных запасов;

2) выявлены нарушения при отнесении расходов на первоначальную стоимость объекта основных средств;

3) порядок отражения в бухгалтерском учете операций по списанию основных средств соответствует действующему законодательству - замечаний нет;

4) операции по перемещению основных средств отражаются в учете не своевременно;

5) учет затрат на благоустройство территории отражен не верно;

6) результаты инвентаризации оформлены бухгалтерскими записями;

7) операций по выбытию основных средств в проверяемом периоде нет;

8) переоценка основных средств не проводилась;