Аудит основных средств

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава 1.: Организация аудиторской проверки основных средств

1.1 Цель и задачи аудиторской проверки основных средств и источники информации

1.2 Аудиторские доказательства и процедуры при проверке основных средств

1.3 Этапы и последовательность проведения аудиторской проверки основных средств

Глава 2: Аудит операций с основными средствами

2.1 Аудит наличия, сохранности и документального оформления основных средств

2.2 Аудит движения основных средств

2.3 Аудит начисления амортизации основных средств

2.4 Аудит ремонта и переоценки основных средств

2.5 Аудит арендных и лизинговых операций

Глава 3: Типичные нарушения в учете операций с основными средствами

Заключение

Список литературы

Введение

Становление рыночных отношений в России внесло существенные изменения в деятельность хозяйствующих субъектов, которые получили широкую самостоятельность, связанную с определением направлений деятельности и выбором партнеров при полной ответственности за результаты своей деятельности.

Основные средства формируют основную составляющую материально-технической базы организаций и играют важную роль в осуществлении ведущих направлений их деятельности. С основными средствами как объектом учета связаны многие проблемы современной российской экономики: недостаточная конкурентоспособность продукции в связи с чрезмерным физическим и моральным износом оборудования, незагрузка производственных мощностей, низкие фондоотдача и инвестиционная активность, недостаточно реальная оценка активов, завышенная налоговая нагрузка при избыточном имуществе. Усиливается влияние учета основных средств как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой ими отчетности. Поэтому основные средства в настоящих условиях становятся для многих организаций весьма существенным объектом аудита.

Под воздействием производственного процесса, в котором основные средства используются многократно, они изнашиваются и переносят свою первоначальную стоимость на затраты производства в течении нормативного срока их службы путем начисления амортизации, которая, в свою очередь оказывает влияние на налогооблагаемую прибыль. Излишне начисленная амортизация уменьшает налогооблагаемую прибыль. Для правильного учета основных средств важно правильно их оценить, потому, что от правильности оценки основных средств зависит достоверность отражения финансовых результатов, расчетов с бюджетом по налогу на имущество и составление бухгалтерской отчетности. Это обусловило актуальность выбранной темы.

Цель данной курсовой работы - изучить порядок проведения аудита основных средств, его документальное оформление, аудит движения и амортизации основных средств.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- изучить действующие в настоящее время нормативные акты в сфере учета основных средств;

- определить основную цель аудиторской проверки, перечислить ее задачи и источники информации, на которых основывается аудитор в ходе проверки для получения аудиторских доказательств;

- ознакомится с методами сбора аудиторских доказательств;

- изучить аудит основных средств, его документальное оформление;

- рассмотреть типичные ошибки, которые чаще всего выявляются в ходе аудиторской проверки.

Главной целью аудита является обеспечение контроля за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской отчетности.

В связи с этим получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся операций с основными средствами и раскрытие информации о них, а также влияния этих операций на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности - от планирования до формирования заключения.

Глава 1: Организация аудиторской проверки основных средств

1.1 Цель и задачи аудиторской проверки основных средств и источники информации

Основные средства предприятия - это совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией в течение длительного времени.[18, 88]

Порядок учета и движения основных средств определяется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.

Целью аудита является составление обоснованного мнения о достоверности и полноте информации об основных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснения к ней, а также установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в Российской Федерации нормативными актами.[19, 262]

Для достижения данной цели аудитор должен:

- оценить систему внутреннего контроля проверяемой организации;

- определить методы проверки;

- разработать программу аудиторских процедур по существу.

Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки основных средств сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. В частности, приводит к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора как в письменной информации руководству экономического субъекта, так и в аналитической части аудиторского заключения.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен выявить наличие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств. Подробно изучить порядок документального оформления фактов хозяйственной деятельности, связанных с объектами основных средств, утвержденные графики и схемы документооборота; рассмотреть применяемые формы учета; проверить наличие аналитических регистров бухгалтерского и налогового учета.

Основные задачи аудита основных средств:

- проверить правильность документального оформления, наличия и движения основных средств;

- проверить правильность оценки и переоценки основных средств;

- проверить полноту оприходования и правильность отражения в учетных регистрах всех хозяйственных операций по перемещению и выбытию основных средств;

- проконтролировать сохранность и наличие основных средств по местам их использования;

- проверить начисление амортизации и отражение затрат по ремонту основных средств;

- проверить налогообложение операций с основными средствами.

При проверке основных средств аудитор должен руководствоваться
следующими законодательными и нормативными актами:

1. Гражданский кодекс

2. Налоговый кодекс Российской Федерации.

3. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ.

4. Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика организации». Утверждено Приказом Министерства Финансов РФ от 06.10.2008 № 106н.

5. Положение по бухгалтерскому учету 6/2001 "Учет основных средств". Утверждено Приказом Министерства Финансов РФ от 30.03.2001 № 26н.

6. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утверждено Приказом Министерства Финансов от 13.10.2003 № 91н.

7. Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

8. Постановление Госкомстата РФ «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» от 21.01.2003 № 7.

9. Общероссийский классификатор основных фондов. Утвержден постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994г. № 359.

Источники получения информации:

1.Унифицированные первичные документы, утвержденные постановлением Госкомстата РФ «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» от21.01.2003 г. №7.:

- ОС-1 «Акт о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)»;

- ОС-1а «Акт о приемке-передаче здания (сооружения)»;

- ОС-1б «Акт о приемке-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)»;

- ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств»;

-ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств»;

- ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)»;

- ОС-4а «Акт о списании автотранспортных средств»;

- ОС-4б «Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)»;

- ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств»;

- ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств»;

- ОС-14 «Акт о приеме (поступлении) оборудования»;

- ОС-15 «Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж»;

- ОС-16 «Акт о выявленных дефектах оборудования».

2. Отчетность аудируемого лица:

- бухгалтерский баланс (форма №1);

- отчет о прибылях и убытках (форма №2);

- приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5).

3. Положение об учетной политике организации.

4. Регистры синтетического и аналитического учета по учету основных средств:

- оборотно-сальдовая ведомость;

- регистры по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20, 25, 26, 91, 96, 97, 001;

- регистры налогового учета.

5. Документы по инвентаризации, оформленные в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88:

- инвентаризационная опись основных средств - форма № ИНВ-1;

- акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств - форма № ИНВ-10;

- сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств - форма ИНВ-18.

6. Договоры о материальной ответственности.

7. Договоры купли-продажи.

8. Договоры поставки.

9. Договоры дарения.

10. Договоры на передачу в аренду (лизинг) объектов основных средств.

11. Приказ по учетной политике и иные распорядительные документы.

12.Другие учетные регистры, вытекающие из особенностей постановки учета в проверяемой организации. [15, 212]

1.2 Аудиторские доказательства и процедуры при проверке основных средств

Для выражения своего мнения о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Доказательства, полученные самой аудиторской организацией, являются обычно более достоверными, чем доказательства, предоставленные аудируемым лицом. [25, 114]

При проверке учета основных средств аудиторская фирма может применять различные способы получения доказательств.

1. Проверка арифметических расчетов - используется для подтверждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по основным средствам, налоговых расчетов, показателей отчетности и т.д.

2. Инспектирование и наблюдение - необходимы для проверки фактического наличия объектов основных средств.

3. Проверка соблюдения правил учета - применяется при проверке учета основных средств. Аудитор проверяет, ведется ли учет основных средств в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», Положениями ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации» и т.д., с применяемой экономическим субъектом корреспонденцией счетов, Инструкцией по применению плана счетов и другими законодательными и нормативными документами. При проверке соблюдения правил составления отчетности аудитор проверяет отчетность экономического субъекта на предмет ее достоверности и соответствия требованиям нормативных и законодательных документов, например ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Проверять документы можно для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете достоверности оценки и переоценки основных средств.

4. Подтверждение - применяется для установления фактической передачи и приема вкладов основных средств в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций и т.п.

5. Аналитические процедуры - используются при сопоставлении наличия основных средств в разные периоды, данных отчета об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т.д. [26, 255]

Цель использования аналитических процедур при проверке основных средств - изучить наличие, состав и структуру основных средств, показатели их движения и состояния, определить обеспеченность организации основными средствами и оценить эффективность их использования.

В процессе аудита основных средств целесообразно использовать следующие аналитические процедуры:

1) анализ динамики состава и структуры земельных угодий, находящихся в собственности экономического субъекта;

2) анализ показателей имущественного положения, поступления, выбытия, изношенности основных средств;

3) оценка обеспеченности организации производственными ресурсами и эффективности использования основных средств.

Успешное функционирование производственного процесса любой организации во многом определяется эффективностью использования всех факторов производства, и в первую очередь основных средств. [25, 313]

При необходимости (резких и значительных сдвигах, нехарактерных тенденциях в динамике основных средств, недостаточном раскрытии соответствующих разделов учетной политики и пояснительной записки и т. д.) после оценки общей ситуации с основными средствами аудитору следует провести пообъектный анализ, выявить сущность и причины вызывающих сомнение событий и их влияние на достоверность отчетности.

В ходе инвентаризации аудитору необходимо также оценить обеспеченность организаций основными средствами. Иначе ему придется выяснять, достаточно ли у организации таких активов, каковы их техническое состояние и пригодность для выполнения бизнес-плана по выпуску продукции и продажам. Результативность инвентаризации повышается при использовании аналитических процедур пообъектной оценки состояния активов. Для этого проверяется соответствие фактического состояния объектов техническим характеристикам, указанным в паспортах, формулярах и другой технической документации, а также способность объектов выполнять заданные функции с учетом фактического срока службы. Например, в акте обследования здания следует указать состояние его отдельных элементов и конструктивных частей: окон, дверей, кровли, установленного оборудования и т. д. Особое внимание уделяется оценке работоспособности активной части основных средств (машин, оборудования и транспортных средств), уровню их технического обслуживания и реальной загрузки в производственном процессе, для чего проверяющий пользуется внутренней информацией (документами, подтверждающими выполненный ремонт, отработанное время и др.).

На основании технической документации и данных инвентарных карточек аудитору нужно количественно оценить состояние отдельных объектов основных средств (или их групп), используя традиционные коэффициенты износа по времени использования актива и по величине начисленной амортизации, а также показатель среднего возраста основных средств. В результате анализа аудитор может обоснованно охарактеризовать наличие и качество основных средств организации.

По результатам осуществления процедур детальной проверки операций по движению основных средств аудитор может дать оценку амортизационной политике организации. С помощью выбранной учетной политики организация приобретает возможность оказывать влияние на формирование расходов, прибыли, налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на имущество через способы начисления амортизации. Выбор способа зависит от целей и стратегии финансово-хозяйственной деятельности организации. Если целью организации является поддержание стабильного уровня рентабельности и умеренного уровня накопления амортизационных отчислений, то линейный способ начисления амортизации отвечает этим требованиям. Когда же организация предпочитает значительный рост уровня рентабельности или аккумулирование крупных финансовых ресурсов для обновления материальной базы, тогда она закрепляет в учетной политике один из нелинейных способов начисления амортизации.

В процессе аудита основных средств проверяющий должен сочетать элементы финансового и управленческого (внутрипроизводственного) анализа. В заключение кропотливой работы аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его руководителю проверки совместно с рабочей документацией.

При проведении аудиторской проверки основных средств можно использовать следующие аудиторские процедуры, представленные в таблице 1.1. [24, 265]

Таблица 1.1

Аудиторские процедуры в отношении учета объектов основных средств

Содержание процедуры	Используемые документы
Проверка соблюдения положений учетной политики в отношении объектов основных средств	Учетная политика, регистры учета, первичные документы
Проверка соответствия отчетных показателей (форм №1 и №5) соответствующим показателям в Главной книге, регистрам синтетического и аналитического учета	Квартальный, полугодовой и годовой балансы, форма №5, приложение к балансу, формы основных средств
Проверка правильности определения первоначальной стоимости основных средств	Акты приемки-передачи, счета-фактуры, накладные
Проверка источников поступления основных средств	Накладные, счета-фактуры
Проверка правильности оформления приобретенных основных средств	Акты приемки-передачи, акты оприходования основных средств
Проверка правильности выделения налога на добавленную стоимость при приобретении основных средств	Нормативные документы, счета-фактуры, данные по счетам 19 и 68
Проверка правильности оформления документов при различных вариантах поступления основных средств	Нормативные документы, акты, учредительный договор
Проверка правильности использования типовых форм по учету основных средств. Проверка правильности начисления амортизации по основным средствам.	Учетная политика, нормативные документы, формы основных средств статистической отчетности. Разработочные таблицы «Расчет амортизационных отчислений»
Проверка соответствия используемых методов начисления амортизации требованиям бухгалтерского учета	Нормативные документы, учетная политика
Проверка правильности отнесения объектов основных средств к соответствующим категориям	Нормативные документы, справочная документация
Проверка правильности оформления операций по выбытию основных средств	Акты на списание основных средств (форма основных средств)
Проверка правильности уплаты налогов по реализованным основным средствам	Журналы учета хозяйственных операций, акты на списание основных средств, расчеты
Проверка правильности «привязки» объектов основных средств к материально ответственным лицам	Справочная документация, данные устных опросов, договоры материальной ответственности
Проверка правильности отражения в учете и отчетности операций по арендованным основным средствам	Данные по счетам 01, 03, 08, 76, 19, 001; журнал хозяйственных операций
Проверка правильности проведения переоценки основных средств и результатов ее оформления	Расчеты по переоценке основных средств, журнал регистрации хозяйственных операций
Проверка правильности ведения учета основных средств в условиях автоматизированной формы учета	Учетная политика, руководство по работе с программами бухгалтерского учета

1.3 Этапы и последовательность проведения аудиторской проверки основных средств

Аудиторская проверка включает ряд последовательных действий, выполняемых аудитором для сбора доказательств и выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существующих аспектах.

Теоретические аспекты аудита основных средств могут быть представлены в виде общей схемы, включающей несколько этапов:

1. Определение цели и задачи аудиторской проверки.

2. Планирование и разработка рабочей программы аудита.

3. Составление аудиторского заключения.

4. Разработка рекомендаций и предложений по оптимизации учета. [21, 265]

Для детальной проверки операций с основными средствами аудитору очень важно соблюсти определенную последовательность процедур.

1. Осуществить оценку сохранности и наличия основных средств. При проведении аудита сохранности основных средств возникает необходимость проверки условий их хранения и эксплуатации, устанавливается список лиц, за которыми закреплены отдельные объекты, проверяется наличие договоров о материальной ответственности.

2. Произвести проверку соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам. Для этого изучаются состав и структура основных средств по данным регистров аналитического учета, в том числе инвентарные карточки учета основных средств, ведомости и др. Дополнительно проверяется классификация данного вида активов, а также формирование инвентарных объектов. Эти аудиторские процедуры необходимы для выражения мнения о достоверности данных, отражаемых в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5). Результаты проверки правильности отнесения объектов к основным средствам и амортизируемому имуществу оказывают существенное влияние на реализацию последующих процедур: проверки документального оформления и учета, а также достоверности начисления амортизации основных средств.

3. Осуществить проверку документального оформления и учета основных средств. Первичные документы, на основании которых в учете отражаются операции, связанные с объектами основных средств, должны иметь правильное оформление. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

4. На основании данных учета и первичных учетных документов проверить своевременность зачисления объектов в состав основных средств и правильность формирования первоначальной стоимости поименованных активов. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Необходимо проверить соответствие методологии, закрепленной учетной политикой, требованиям ПБУ 6/01 и выяснить, на каком счете отражаются фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов. Затем осуществляется сверка данных регистров синтетического учета по счетам 01 «Основные средства» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

5. Отследить правильность начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета. Способ начисления амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации. Применение выбранного способа начисления амортизации по группе однородных объектов производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Проверка основывается на данных регистра бухгалтерского учета по начислению амортизации. При проверке амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, аудитор руководствуется учетной политикой организации и решает ряд задач:

- осуществление анализа объектов амортизации;

- проверка правильности расчета норм амортизационных отчислений;

- анализ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений;

- проведение оценки амортизационной политики, осуществляемой субъектом хозяйствования.

В первую очередь отслеживается состав основных средств, по которым начисляется амортизация. Затем путем пересчета норм, установленных при вводе объекта в эксплуатацию, проверяется правильность определения норм амортизации основных средств. Аудитор должен убедиться в том, что методика расчета норм амортизации соответствует требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации.

6. Проверить порядок оформления и отражения в учете операций с основными средствами в рамках заключенных договоров аренды и залога, а также операций по выбытию основных средств, которое имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа, ликвидации при авариях или стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций. Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, заключенных при приобретении права собственности на объекты капитальных вложений.

При изучении договора купли-продажи целесообразно:

- проверить, соблюдена ли простая письменная форма, наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию сделки, а также полноту и правильность заполнения реквизитов и наличие соответствующих печатей и подписей;

- проанализировать условия договора в части разграничения отдельных видов договоров купли-продажи и смежных договоров, а также условия договора о моменте перехода права собственности.

Наиболее часто применяемые формы договоров:

1) купли-продажи (в том числе договор поставки);

2) мены;

3) договор подряда.

В ходе экспертизы договора подряда аудитор должен проанализировать условия договоров в отношении цены, порядка оплаты и выполнения работы с использованием материалов заказчика. Особого внимания заслуживает поступление основных средств по договору дарения, поскольку при принятии таких объектов к учету должна документально подтверждаться их рыночная стоимость. При вводе в эксплуатацию объектов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, необходимы документы, в которых оговаривается согласованная между учредителями (участниками) оценка вклада. В ходе проверки аудитору следует убедиться в правильности оформления документов, удостоверяющих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др.

Обратите внимание: период получения экспертного документа должен соответствовать дате принятия объекта к учету. Если по договору дарения получено оборудование, не имеющее аналогов, то рыночная стоимость может быть определена только по результатам экспертизы, проведенной независимым оценщиком. При этом нужно проверить копии документов, свидетельствующих об уровне его квалификации и независимости.

7. Осуществить анализ и обобщение результатов аудита. Описываемый этап аудита заключается в проверке соблюдения установленного порядка в учетной политике организации в части проведения инвентаризации. На основании данных инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, решений руководства по результатам инвентаризации и бухгалтерских справок изучается своевременность проведения инвентаризации, полнота и правильность отражения ее в учете. [20, 27]

Глава 2: Аудит операций с основными средствами

2.1 Аудит наличия, сохранности и документального оформления основных средств

Начальным этапом аудита является проверка наличия и сохранности основных средств. В процессе аудита определяется обеспеченность организации основными средствами, размещение отдельных объектов основных средств по подразделениям организации, соблюдение действующего порядка их учета. Бухгалтерский учет основных средств должен вестись в целях обеспечения контроля за их сохранностью. [25, 315]

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 в качестве основных средств к бухгалтерскому учету может быть принято имущество, которое единовременно отвечает следующим условиям:

-используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

-используется в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

-не предполагается последующая перепродажа данных активов;

-способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

ПБУ 6/01 относит к основным средствам: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительную технику, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Нормы ПБУ 6/01 не применяются в отношении:

-машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

-предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;

-капитальных и финансовых вложений.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, земельные участки, объекты природопользования.

Объекты основных средств стоимостью не более 20000 рублей за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально производственных запасов. Для обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (п.5 ПБУ 6/01).

Принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета основных средств должна быть отражена в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Для целей бухгалтерского учета при определении состава и группировки объектов основных средств следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, на счете 01 «Основные средства» должны быть отражены все основные средства организации, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, безвозмездном пользовании - ссуде, в доверительном управлении.

При оценке сохранности и проверке наличия основных средств аудитор контролирует следующие моменты:

- имеется ли приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность основных средств;

- заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;

- организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основных средств;

- установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;

- имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии;

- закреплен ли в учетной политике план проведения инвентаризаций основных средств;

- проводятся ли инвентаризации основных средств при смене материально ответственного лица.

В процессе работы аудитор должен сформировать мнение об организации сохранности основных средств. Основное внимание уделяется качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяется соблюдение сроков подведения итогов, а также оценивается качество подготовки инвентаризационных описей. Аудитору необходимо изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность их отражения в учете.

При этом проверяющему следует убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций. Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда осуществить инвентаризацию обязательно. Оценивая достоверность данных о наличии основных средств на дату проверки, аудитор может использовать, например, сверку описей карточек инвентарного учета с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. В ходе проверки он может наблюдать за процессом проведения инвентаризации, принимать участие в контрольном осмотре основных средств, изучать, имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не используемое имущество.

Проверка материалов инвентаризации необходима аудитору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры. Если в процессе инвентаризации не установлены отклонения, то можно сделать вывод, либо о формальном характере инвентаризации, либо об эффективной системе внутреннего контроля. [19, 267]

В процессе изучения учетных данных аудитор устанавливает наличие объектов основных средств по отдельным классификационным группам (производственные, непроизводственные, собственные и арендуемые и т.д.) и местам размещения (подразделениям и материально-ответственным лицам). Выясняя правильность организации аналитического учета основных средств, следует обратить внимание на наличие инвентарных номеров, технической документации, на сроки поступления и оприходования основных средств. Эти данные сопоставляются с записями по счету 01 «Основные средства» и информацией инвентарных карточек. При расхождении данных аналитического и синтетического учета определяются их причины, виновные лица и экономические последствия.

Следующим направлением проверки со стороны аудитора являются инспектирование первичных документов по движению основных средств, которое включает проверку документов по форме и по существу отраженных операций. Аудитор должен установить наличие первичных документов по учету основных средств: актов о приемке-передаче основных средств, инвентарных карточек, накладных на внутреннее перемещение, актов о списании. [25, 320]

Документальное подтверждение хозяйственных операций по основным средствам - это процесс выбора статьи, счета и прослеживания в обратном порядке, т.е. поиск исходных документов, подтверждающих правильность учетной записи. По основным средствам аудитор может сделать выборку, чтобы установить факт поступления, выбытия основных средств, а также выявить статьи ремонта, по которым были затрачены значительные средства. [26, 262]

Аудитору необходимо получить подтверждение того, что приобретенные основные средства были правильно отражены в учете и представляют собой стоимость реальных объектов, введенных в эксплуатацию. Для реализации данной процедуры аудитору необходимо:

- получить информацию о приобретенных объектах основных средств (с указанием их количества и стоимости) и сверить полученные данные с регистрами бухгалтерского учета;

- провести выборочную проверку наличия и правильности оформления первичных документов.

В соответствии с п.2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» к учету принимаются первичные документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства (наличие обязательных реквизитов). В то же время требование документального оформления фактов хозяйственно-финансовой деятельности содержится в ст.252 Налогового кодекса РФ. В соответствии с этой статьей одним из критериев признания затрат является наличие документального оформления, а ввиду того что для многих предприятий регистры бухгалтерского учета являются одновременно регистрами налогового учета, несоблюдения норм законодательства может иметь весьма негативные последствия для предприятия. При этом не следует проверять весь объем первичной документации, целесообразно провести выборочную проверку первичных документов с учетом оценки системы внутреннего контроля и рассчитанного уровня существенности.

В качестве единицы бухгалтерского учета основных средств должен быть принят инвентарный объект, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Инвентарным объектом может быть как обособленный предмет, так и обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, каждый из которых может выполнять свои функции только в составе комплекса. Если же входящие в комплекс предметы (совокупности предметов) имеют разные сроки полезного использования, то каждый такой предмет (совокупность предметов) должен учитываться как отдельный инвентарный объект. Обоснованное формирование инвентарных объектов в некоторых случаях представляет собой непростую задачу.

Пример: Организация для перевозки продуктов приобретает автомобильное шасси (грузовой автомобиль без кузова) и комплектует его отдельно приобретенным фургоном, предназначенным специально для перевозки продуктов. Является инвентарным объектом такой автомобиль либо отдельными инвентарными объектами должны быть шасси
и фургон? В данном случае срок полезного использования фургона, установленный изготовителем, меньше, чем срок полезного использования шасси. Поэтому в соответствии с требованием п.6 ПБУ 6/01 организация приняла решение учитывать шасси и фургон как два отдельных инвентарных объекта.

Неправильное формирование инвентарных объектов может привести к необоснованному списанию основных средств, ошибочному исчислению амортизации, занижению налога на имущество и т. д. Правильность формирования инвентарных объектов может быть оценена аудитором путем проверки инвентарных карточек учета основных средств (форма ОС - 6) и актов приемки-передачи основных средств (форма ОС-1).

2.2 Аудит движения основных средств

Важным этапом проверки является проверка операций по движению основных средств. Начать эту процедуру необходимо с анализа видов поступления основных средств на предприятии. На основании актов формы ОС-1 устанавливается источник их получения, проверяется правильность формирования первоначальной стоимости.

Проверка формирования стоимости основных средств для целей бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а для целей налогообложения - в соответствии со ст. 159 и 257 Налогового кодекса РФ.

Аудитору необходимо проверить правильность оценки основных средств. Неправильная оценка может не только исказить общую картину, но и привести к неточному исчислению амортизации, искажению сумм исчисляемых налогов, а также к неправильному отражению величины основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Первоначальная стоимость основных средств может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Аудитор должен убедиться в правильности изменения первоначальной стоимости основных средств, если оно имело место, поскольку необоснованное изменение первоначальной стоимости приведет к искажению суммы амортизации, расходов, прибыли, налога на имущество. При этом следует помнить, что произведенные затраты являются затратами на реконструкцию и модернизацию, если в результате улучшаются, повышаются технико-экономические показатели основного средства (срок полезного использования, мощность, площадь и т.д.).

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в случае их:

-приобретения;

-сооружения и изготовления;

-внесения учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал;

-получения по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения;

-обмена на другое имущество и других поступлений.

Первоначальная стоимость основных средств формируется из различных расходов и учитывается в составе баланса с использованием счетов: 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Расходы по приобретению и доставке оборудования, требующего монтажа, принимаются на баланс по дебету счета 07 «Оборудование к установке».

Аналитический учет оборудования, оприходованного на склад по счету 07 «Оборудование к установке», ведется по местам его хранения по каждому материально ответственному лицу.

Оборудование, не требующее монтажа, отражается в сумме фактических затрат на приобретение на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Предприятие собирает фактические затраты, связанные с приобретением основного средства и доведением его до состояния, пригодного к использованию по дебету счета. [16, 455]

Первоначальная стоимость складывается в момент принятия объекта в эксплуатацию. Основные средства приходуются по дебету счета 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости, что отражается записью:

ДТ 01 «Основные средства»

КТ 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В соответствии с планом счетов на счете 01 «Основные средства» обобщается информация о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. [17, 101]

Проверка по счету 01 «Основные средства» предполагает проверку объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету (веденных в эксплуатацию).

Следующим этапом является проверка журнала-ордера с ведомостью по счету 01 «Основные средства», которая включает проверку по корреспондирующим счетам. При вводе объекта в эксплуатацию анализируется корреспонденция счетов по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». [25, 317]

При аудиторской проверке поступления основных средств необходимо обратить внимание на ряд важных моментов. В том случае, если объекты основных средств получены в качестве вклада в уставный капитал, необходимо проверить правильность формирования первоначальной стоимости, в частности включения затрат, связанных с доведением до состояния полезного использования. Одновременно следует проверить те же моменты в налоговом учете. При этом необходимо отметить, что при внесении вклада в уставный капитал неденежным путем в пределах 200 МРОТ, акционеры (участники) согласовывают стоимость, которая будет учтена в счет оплаты акций (долей). Если стоимость вносимого имущества более 200 МРОТ, то оценку должна производить специализированная организация - оценщик. Данные Главной книги в части отражения задолженности учредителя должны подтверждаться учредительным договором или уставными документами организации. [24, 263]

Если организация приобрела основные средства за плату, аудитор должен проверить правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета или его включения в первоначальную стоимость объекта в случаях, когда организация не является плательщиком НДС. Аудитор должен установить методом прослеживания: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации; имеется ли счет-фактура на приобретенные основные средства; используется ли в учете счет 19 «Налог на добавленную стоимость» при осуществлении капитальных вложений; для каких целей приобретается объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок отражения налоговых вычетов по НДС. Особое внимание аудитор должен обратить на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, составленным в письменной форме с указанием паспортных данных продавца. [19, 264]

Организация может бесплатно получить имущество от разных юридических и физических лиц. В подобных случаях считается, что имущество поступило по договору дарения.

Однако в некоторых случаях заключать договоры дарения запрещено. Статья 575 Гражданского кодекса РФ запрещает коммерческим организациям дарить друг другу подарки, стоимость которых превышает 5 МРОТ.

Оценка имущества, полученного безвозмездно (по договору дарения), производится исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При получении основного средства безвозмездно необходимо проверить использование субсчета 2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов», который используется для учета стоимости безвозмездно полученных активов до момента признания их в качестве доходов организации.[17, 105]

Если основные средства приобретаются в комплекте, то в инвентарную карточку должна быть вписана расшифровка (перечень предметов, входящих в комплект), а при покупке за иностранную валюту первоначальная стоимость объекта должна учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент приобретения.

Следует помнить, что объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию не включаются в состав основных средств, а учитываются как незавершенные капиталовложения. Объекты основных средств, принятые в эксплуатацию на условиях текущей аренды, учитываются на забалансовом счете 001. [26, 252]

При проверке правомерности предъявления налога на добавленную стоимость следует обратить внимание на положение главы 21 «Налог на добавленную стоимость» налогового кодекса РФ, в частности:

- если основные средства приобретены для эксплуатации в подразделениях непроизводственной сферы (для целей жилищного, социального, медицинского, спортивного и культурного обслуживания членов производственного коллектива), то сумма налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику, не может быть предъявлена к возмещению из бюджета;

- если существует кредиторская задолженность по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в части поставщиков основных средств, то следует убедиться, что налог на добавленную стоимость в этой части бюджету не предъявлен, т.е. на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» имеется соответствующее дебетовое сальдо.

Необходимо проверить правильность оформления транспортных средств в части отражения затрат, связанных с их постановкой на учет.

В том случае, если объекты основных средств созданы на самом предприятии, необходимо проверить правильность формирования первоначальной стоимости объекта, а также учитывать, что при проверке налога на добавленную стоимость в части строительства хозяйственным способом необходимо четко отслеживать применимое именно в период постановки объекта на учет налоговое законодательство. [24, 265]

Особому контролю со стороны аудиторов подлежат операции по выбытию основных средств.

Выбытие основных средств происходит в следующих ситуациях (п.29 ПБУ 6/01):

- при списание из-за физического или морального износа;

- при реализации объектов;

- при передаче объекта в виде вклада в уставный капитал других организаций;

- при безвозмездной передаче другой организации;

- при ликвидации в результате аварии, стихийных бедствиях и в других случаях.

Эти операции целесообразно подвергнуть сплошной проверке путем изучения первичных документов (актов списания, актов приемки-передачи, накладных, счетов-фактур и др.) и регистров аналитического и синтетического учета (инвентарных карточек, ведомостей, машинограмм и др.).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при признании в бухгалтерском учете сумма поступления от продажи объекта основных средств отражается в качестве операционного дохода по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». [21, 266]

Аудитор устанавливает наличие отдельного аналитического счета для учета выбытия объектов основных средств 01, субсчет «Выбытие основных средств». Проверка операций по выбытию основных средств осуществляется в рамках данного субсчета. В дебет этого субсчета должна переноситься первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма начисленной амортизации. При проверке корреспонденции счетов по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» подтверждается остаточная стоимость выбывающего объекта. [25, 320]

Анализируя факты ликвидации пришедших в негодность объектов основных средств, аудиторы должны выяснить причины списания, законность и целесообразность этой операции, порядок ликвидации и оприходования образующихся запасных частей, материалов и др. Акты на списание объектов основных средств должны быть составлены с соблюдением установленной формы, то есть иметь все заполненные реквизиты, мотивированное заключение комиссии, подписи всех членов комиссии и руководителя предприятия. Чтобы подтвердить правильность корреспонденции счетов, аудиторы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия и схемах корреспонденции счетов.

При проверке выбытия основных средств необходимо выяснить, правильно ли начислены и уплачены налоги на добавленную стоимость и на прибыль. При передаче основных средств по договору дарения плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства. При проверке операций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения аудитору необходимо обратить внимание на правильность составления счетов-фактур и их регистрацию в книге продаж. [19, 265]

Для определения непригодности основных средств, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия. Если оборудование списывается в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих предприятий, то перечень этого оборудования должен быть указан в соответствующем плане.

Если выбытие объекта связано с выявленной недостачей при инвентаризации, то списание производится по учетной стоимости, а в случае установление виновного лица ущерб должен взыскиваться по рыночной цене. [26, 253]

2.3 Аудит начисления амортизации основных средств

Основные средства в процессе эксплуатации изнашиваются, и их сумма постепенно согласно действующим в установленном порядке нормам амортизации включается в себестоимость продукции (работ, услуг). [16, 482]

Правила и способы начисления амортизации раскрыты в 3 разделе ПБУ 6/01 и в 4 разделе «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

Аудитор должен учитывать, что по вновь вводимым объектам основных средств может применяться один из следующих методов начисления амортизации:

-линейный способ;

-способ уменьшаемого остатка;

-способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В соответствии с ПБУ 6/01 амортизация начисляется (прекращается) по объектам основных средств с 1-го числа следующего месяца за месяцем принятия к бухгалтерскому учету (выбытию). Несоблюдение периода начисления амортизации может привести к завышению расходов и занижению налогооблагаемой прибыли.

Начисление амортизации производится до полного погашения (возмещения) его первоначальной стоимости.

При проверке правильности начисления амортизации исследуются инвентарные карточки и ведомости начисления амортизации по следующим позициям: применяемый метод начисления амортизации, срок полезного использования объекта, норма амортизации, сумма амортизации.

В процессе проведения аудита амортизационных отчислений аудитор осуществляет проверку правильности начисления амортизации по отдельным объектам основных средств и в целом расчет за отчетный период.

Важно установить правильность отнесения основных средств к соответствующей группе амортизационных отчислений. Для этого следует по счетам затрат или других источников установить назначение этих основных средств: производственное или непроизводственное. Проводя проверку начисления амортизации, аудитор обязан обратить особое внимание на начисление амортизации по основным средствам, не относящимся к промышленно-производственным. Важно выявить, не включается ли она в себестоимость продукции, что нередко делается для снижения затрат на содержание непромышленных объектов. Такие случаи при проверках должны выявляться.