Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

амортизация бухгалтерский учет налогообложение

Практически любое производственное объединение, фирма или организация имеют основные средства, которые являются основой материально-технической базы предприятия. Использование данных объектов в течение продолжительного периода времени (более года) оказывает существенное влияние на гибкость ассортиментной политики организации, возможности ее динамичной корректировки при соответствующих рыночных изменениях, перспективы увеличения объемов производства, а также на повышение качества выпускаемой продукции. В условиях жесткой конкуренции грамотное управление основными средствами является одним из факторов, позволяющих снижать себестоимость продукции без потери качества, применяя при этом наиболее современные технологии производства продукции.

Ключевым элементом управления составом объектов основных средств является выбор способа погашения их стоимости - амортизации.

Амортизация является одной из важнейших категорий, инструментарий расчета которой позволяет оказывать существенное влияние на показатели бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. В связи с этим, исследованию способов расчета амортизации в современных условиях уделяется значительное внимание.

Целью курсовой работы является: раскрытие порядка учета амортизации основных средств и формирование умений в области ведения бухгалтерского учета на предприятии.

Задачи курсовой работы:

§ освещение нормативно-правовой базы, регламентирующей учет амортизации основных средств;

§ описание порядка ведения учета амортизации основных средств;

§ раскрытие способов амортизации основных средств;

§ освещение особенностей учета амортизации основных средств в соответствии с российскими ПБУ и МСФО;

§ раскрытие проблемных аспектов применения амортизационной премии.



1. Теоретические основы учета амортизации основных средств

1.1 Понятие амортизации основных средств. Объекты начисления амортизации

Амортизация - это планомерный процесс переноса стоимости средств труда по мере их износа на производимый с их помощью продукт. Амортизация является денежным выражением физического и морального износа основных средств.

Амортизации подлежат объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление) (п. 49 Методических указаний по учету основных средств).

В соответствии с приказом Минфина России от 12.12.2005 №147н все основные средства организации по методологии начисления амортизации подразделяются на четыре группы.

К первой группе относятся объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, в виду чего начисление амортизации по ним не производится (земельные участки, объекты природопользования, музейные коллекции и др.).

Ко второй группе относятся объекты основных средств, по которым производится начисление износа по установленным нормам амортизационных отчислений, отражаемого на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Данный порядок начисления установлен для некоммерческих организаций.

К третьей группе относятся объекты основных средств, по которым не начисляется ни амортизация, ни износ. К ним относятся объекты основных средств, используемые для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации, при условии что такие объекты законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

К четвертой группе относятся все остальные объекты основных средств, по которым амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

1.2 Порядок определения срока амортизации основных средств

При формировании амортизационной политики организации важным моментом является установление сроков полезного использования объектов основных средств.

Сроком полезного использования в соответствии с ПБУ 6/01 признается период в течении которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией в соответствии с требованиями Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1. Пунктом 1 постановления Правительств РФ от 01.01.2002 №1 установлено, что Классификация основных средств может использоваться как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета.

Перечень амортизационных групп, содержащийся в п. 3 ст. 258 НК РФ, представлен в таблице 1.

Таблица 1. Амортизационные группы амортизируемого имущества

Группа	Срок полезного использования имущества, включенного в амортизационную группу
I	свыше 1 года до 2 лет включительно
II	свыше 2 до 3 лет включительно
III	свыше 3 до 5 лет включительно
IV	свыше 5 до 7 лет включительно
V	свыше 7 до 10 лет включительно
VI	свыше 10 до 15 лет включительно
VII	свыше 15 до 20 лет включительно
VIII	свыше 20 до 25 лет включительно
IX	свыше 25 до 30 лет включительно
X	свыше 30 лет

Внутри каждой группы основные средства систематизируются по следующим подгруппам:

§ машины и оборудование;

§ сооружения и передаточные устройства;

§ транспортные средства;

§ производственный и хозяйственный инвентарь;

§ здания;

§ жилища;

§ многолетние насаждения;

§ прочие основные средства (фонды библиотек, архивов, музеев, картографические издания).

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 №697 внесены изменения в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1, которые вступили в силу с 01.01.2007.

Уточнен состав некоторых групп в связи с уменьшением сроков полезного использования в целях активного обновления состава основных средств. Например, для достижения такого результата во вторую группу включены следующие виды основных средств: электронно-вычислительные (персональные компьютеры, печатающие устройства, сетевое оборудование локальных вычислительных сетей, модемы для локальных и магистральных сетей); передвижные и специальные компрессоры, технологическая оснастка для машиностроения и др.); в третью - спецавтомобили для уборки городов, малые автобусы и др.; в четвертую - грузовые автомобили, трамвайные вагоны и др.; в пятую - затраты на улучшение земель (мелиоративные, осушительные и т.п.); в седьмую - пешеходные и комбинированные мосты и т.п.

Для отдельных групп основных средств в соответствии с действующим классификатором срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате применения конкретного объекта. Устанавливается этот срок организацией при принятии объектов основных средств к бухгалтерскому учету.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Если же срок полезного использования не разработан в централизованном порядке, а так же отсутствует в технических условиях эксплуатации объекта, то организация определяет его самостоятельно. При определении срока полезного использования объекта основных средств в данном случае принимается во внимание:

§ ожидаемый срок использования объекта в соответствии с его предполагаемой производительностью или мощностью;

§ ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительного ремонта;

§ нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта (например, срок аренды, или установленные отраслевыми инструкциями сроки эксплуатации определенного оборудования до его сдачи в ремонт и т.д.).

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

По лизинговому имуществу, переданному (полученному) в финансовую аренду, включение в определенную группу определяется той стороной, у которой это имущество будет поставлено на учет по условиям договора финансовой аренды.

Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).

При этом в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам можно определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

В этом случае срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.



2. Бухгалтерский учет амортизации основных средств

2.1 Способы начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете

Согласно п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации по объектам основных средств производится в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

§ линейным способом;

§ способом уменьшаемого остатка;

§ способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

§ способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Если объективно оценить все перечисленные способы амортизации, то первый из них (линейный) является основным и наиболее применяемым, второй и третий (уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет срока полезного использования основных средств) используются лишь некоторыми организациями, считающими эти методы выгодными, исходя из особенностей их производства, четвертый способ - списания основных средств пропорционально объему продукции (работ) - применяется весьма редко и только в тех случаях, когда приобретенное организацией основное средство рассчитано на выполнение определенного строго ограниченного объема работ. Например, это оборудование для лесной, горнодобывающей, химической промышленности, которое не может эксплуатироваться за пределами установленного для нее ограничения.

Ежемесячная сумма амортизации независимо от применяемого способа начисления составляет 1/12 годовой нормы. Данная норма распространяется и на организации, у которых использование в производстве основных средств носит сезонный характер.

Линейный способ

При линейном способе начисления амортизации согласно п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Пример: стоимость объекта основных средств равна 200000 руб., срок полезного использования - 8 лет.

Годовая сумма амортизационных отчислений в течение всего срока будет составлять 25000 руб. (200000 руб./8 лет). Ежемесячный размер амортизационных отчислений, соответственно, составит: 25000/12=2083,33 руб.

Способ уменьшаемого остатка

При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка согласно п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и коэффициента не выше 3, установленного организацией. В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Пример: первоначальная стоимость объекта основных средств - 200000 руб., срок полезного использования - 8 лет, максимальный коэффициент - 3. Способ начисления амортизации - способ уменьшаемого остатка.

Амортизация в этом случае будет рассчитываться следующим образом. Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта основных средств, составит:

100%/8 лет = 12,5%.

Норма амортизации с учетом коэффициента ускорения составит:

12,5%?3 = 37,5%.

Умножив на этот показатель остаточную стоимость основного средства, определенную на начало каждого из 8 лет амортизации, получим годовую сумму амортизационных отчислений, а разделив полученный результат на 12, - ежемесячную сумму амортизационных отчислений (табл. 2).

Таблица 2. Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка

Год	Остаточная стоимость на начало года, руб.	Норма амортизации исходя из срока полезного использования и коэффициента, %	Годовая сумма амортизационных отчислений, руб. (графа 2 х графа 3/100)	Ежемесячная сумма амортизационных отчислений, руб. (графа 4: 12 мес.)	Остаточная стоимость на конец года, руб. (графа 2 - графа 4)
1-й	200 000	37,5	75 000	6250	125 000
2-й	125000	37,5	46 875	3906,25	78125
3-й	78125	37,5	29 296,88	2441,41	48 828,12
4-й	48 828,12	37,5	18 310,55	1525,88	30 517,57
5-й	30 517,57	37,5	11 444,09	953,67	19 073,48
6-й	19 073,48	37,5	7152,56	596,05	11 920,02
7-й	11 920,02	37,5	4470,35	372,53	7449,67
8-й	7449,67	37,5	2793,63	232,8	4656,04

Как видно из таблицы, по окончании срока полезного использования остаточная стоимость объекта составила 4656,04 руб., или 2,33% его первоначальной стоимости (4656,04 руб./200 ООО руб. ж 100%).

Порядок погашения остатка стоимости объекта основных средств, образующегося в конце срока полезного использования объекта, при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка определяется организацией самостоятельно при формировании учетной политики (письмо Минфина России от 29.01.2008 №07-05-06/18). Например, данная сумма может быть списана на счет 91 как прочие расходы (аналогично порядку, установленному при нелинейном методе для целей налогообложения).

Способ начисления по сумме чисел лет срока полезного использования

При начислении амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример: первоначальная стоимость объекта - 200000 руб., срок полезного использования - 8 лет. Способ начисления амортизации - по сумме числен лет срока полезного использования.

Сумма чисел лет срока полезного использования в данном случае составляет 36 (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8).

В первый год эксплуатации соотношение будет равным 8/36, во второй - 7/36, в последний, восьмой год - 1/36.

Годовая норма начисления амортизации в первый год составит 22,22% (8/36 х 100%), во второй - 19,45% (7/36 х 100%), в последний, восьмой - 2,78% (1/36 х 100%).

В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Начисление амортизации по данному объекту представлено в таблице 3.



Таблица 3. Начисление амортизации способом - по сумме числе лет срока полезного использования

Год	Первоначаль ная стоимость, руб.	Годовое соотношение	Годовая норма начисления амортизации, % (графа 3 х 100%)	Годовая сумма амортизационных отчислений, руб. (графа 2 х графа 4)	Ежемесячная сумма амортизационных отчислений, руб. (графа 5:12)	Остаточная стоимость на конец года. руб. (графа 2 - графа 6)
1-й	200 000	8/36	22,22	44 444,44	3703,7	155 555,56
2-й	200 000	7/36	19,44	38 888,89	3240,74	116 666,67
3-й	200 000	6/36	16,67	33 333,33	2777,78	83 333,33
4-й	200 000	5/36	13,89	27 777,78	2314,81	55 555,56
5-й	200 000	4/36	11,11	22 222,22	1851,85	33 333,33
6-й	200 000	3/36	8,33	16 666,67	1388,89	16 666,66
7-й	200 000	2/36	5,56	11 111,11	925,93	5555,55
8-й	200 000	1/36	2,78	5555,55	462,96	0

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

При применении данного способа начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример: Начисление амортизации основных средств по способу списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Организация приобрела штамповальный станок для производства деталей, используемых для машиностроения, стоимостью 50000 руб. В паспортной документации станка установлено, что он рассчитан на штамповку 100000 деталей. Организация начала использование станка и выпустила: за 1-й месяц - 3000 деталей; за 2-й месяц - 5000 деталей; за 3-й месяц - 4000 деталей.

Суммы амортизации, которые должны быть начислены за данный период.

за 1-й месяц: 50000/100000?3000 дет. = 1500 руб.;

за 2-й месяц: 50000/100000?5000 дет. = 2500 руб.;

за 3-й месяц: 50000/100000?4000 дет. = 2000 руб.

Таким образом, организация будет начислять амортизацию, пока стоимость станка, составляющая 50 000 руб., не будет погашена.

Сравнительный анализ способов начисления амортизации основных средств представлен в табл. 4.

Таблица 4. Сравнительный анализ способов начисления амортизации основных средств

Способ начисления амортизации	Достоинства	Недостатки
Линейный	Равномерность формирования сумм накопленной амортизации в течение всего срока полезного использования Стабильность и пропорциональность включения в себестоимость изготавливаемой продукции Простота и точность расчета	Заведомо фиксированная величина амортизационных отчислений Недостаточное стимулирование повышения эффективности использования производственных фондов Возможность неполной амортизации в результате списания объекта по причине морального износа Недостаточный учет внутрисменного использования основных фондов Относительно большой размер налога на имущество
Списания стоимости пропорционально объему продукции	Начисление амортизации возможно только в том случае, если в отчетном периоде имело место производство продукции Сумма начисленной амортизации пропорциональна степени участия объекта в производственном процессе	При неритмичной работе к концу срока полезного использования стоимость объекта будет возмещена не полностью Неравномерное списание стоимости объекта на себестоимость производимой продукции Не учитывается моральный износ объекта
Списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный)	Полная амортизация стоимости объекта к концу срока его полезного использования Наиболее полный учет морального износа Уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на имущество	Сложность расчета при начислении амортизации Большие отклонения балансовой стоимости основных средств от рыночной Отсутствие аналогов в законодательстве по налогу на прибыль
Уменьшаемого остатка (регрессионный)	Самое быстро восстановление сумм накопленной амортизации Уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на имущество Допущение возможности морального износа объекта до окончания срока полезного использования	Неполное списание объекта в течение срока полезного использования Трудности при расчете амортизации Большое отклонение балансовой стоимости основных средств от рыночной Законодательное ограничение применения данного метода в налоговом учете

2.2 Синтетический и аналитический учет амортизации основных средств

Для учета амортизации основных средств применяется пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». Данный счет предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Начисленная по собственным основным средствам сумма амортизации отражается по дебету счетов издержек производства и обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумма амортизации отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 02 (если арендная плата формирует операционные доходы), а по основным средствам непроизводственного назначения - по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и кредиту счета 02.

По объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного и дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также у некоммерческих организаций сумма износа начисляется по нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов в конце года на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Сумма амортизации по полностью амортизированным основным средствам не начисляется.

При выбытии собственных основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается в дебет счета 02 «Амортизация основных средств» с кредита счета 01 «Основные средства».

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.



3. Налоговый учет амортизации основных средств

3.1 Способы начисления амортизации основных средств в налоговом учете

Для целей исчисления налога на прибыль порядок начисления амортизации регламентирован статьями 256-259.3 НК РФ. При этом следует иметь в виду, что некоторые виды имущества для целей налогообложения согласно п. 2 ст. 256 НК РФ не относятся к амортизируемому:

§ земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

§ материально-производственные запасы;

§ товары;

§ объекты незавершенного капитального строительства;

§ ценные бумаги;

§ финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Не подлежат амортизации и некоторые виды амортизируемого имущества:

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

6) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпунктах 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ;

7) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль исключаются основные средства:

§ переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. При этом амортизация не начисляется ни у передавшей ни у получившей стороны (письмо Минфина России от 16.07.2007 №03-03-06/2/1). После возврата этих основных средств на баланс стороны, передававшей их в безвозмездное пользование, можно дальше начислять амортизацию по общеустановленным правилам до полного погашения стоимости. При этом срок полезного использования не продлевается;

§ переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

§ находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Кроме того, могут не начислять амортизацию организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, в отношении электронно-вычислительной техники (п. 6 ст. 259 НК РФ). В этом случае расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Налоговым кодексом РФ для целей исчисления налога на прибыль установлено два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Линейный метод начисления амортизации аналогичен способу с таким же названием, применяемому для целей бухгалтерского учета.

Нелинейный метод аналогичен способу уменьшаемого остатка, но лишен его методологической недоработки, не позволяющей погасить амортизацию за срок полезного использования, установленный для амортизируемого основного средства.

Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.

Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ для всего амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ), организация обязана установить в учетной политике для целей налогообложения единый метод начисления амортизации - линейный или нелинейный.

Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Линейный метод начисления амортизации

В соответствии со ст. 259.1 НК РФ при линейном методе начисления амортизации сумма амортизационных отчислений определяется ежемесячно как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, определенной исходя из срока его полезного использования.

Норма амортизации при линейном способе определяется как:

К = (1/п) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах;

п - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества в месяцах.

В отличие от требований ПБУ 6/01 в налоговом учете определяется не годовая, а месячная сумма амортизационных отчислений.

Если первоначальная стоимость объекта составляет 200 000 руб., а срок полезного использования - 96 месяцев (8 лет), то ежемесячная норма начисления амортизации будет равна 1,042% (1:8:12?100%), а сумма амортизации составит 2083,33 руб. в месяц (200000 руб.?1,04166%), или почти 25000 руб. в год (2083,33 руб.?12).

В конечном итоге при выборе линейного метода начисления амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете при прочих равных условиях (первоначальная стоимость объекта и срок полезного использования также совпадают) сумма амортизации, относимая на расходы в бухгалтерском учете, будет равна сумме амортизации, признаваемой расходами в налоговом учете.

Нелинейный метод начисления амортизации

При применении данного метода начисления амортизации сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало месяца и нормы амортизации.

Норма амортизации определяется как:

К = (2/п) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах;

п - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества в месяцах.

По своей сути нелинейный способ начисления амортизации в налоговом учете во многом совпадает с начислением амортизации способом уменьшаемого остатка, предусмотренным ПБУ 6/01, но есть и различия.

Во-первых, амортизация рассчитывается не по каждому объекту основных средств, а в целом по амортизационной группе (подгруппе) - см. п. 2 ст. 259.2 НК РФ.

Во-вторых, остаточная стоимость объектов определяется не на начало года (налогового периода), а на начало каждого месяца. Таким образом, если в бухгалтерском учете при начислении амортизации по этому методу ежемесячная сумма амортизации в течение всего года будет неизменной, то в налоговом учете она будет уменьшаться каждый месяц.

В-третьих, разработчики соответствующих статей НК РФ учли ошибку, допущенную разработчиками ПБУ 6/01, и предусмотрели соответствующую корректировку, позволяющую перенести всю стоимость на расходы в течение принятого срока его полезного использования, а не за время, значительно превосходящее установленный срок.

Алгоритм расчета амортизации нелинейным методом (согласно ст. 259.2 НК РФ) выглядит следующим образом:

1) на начало месяца определяется суммарный баланс (т.е. суммарная стоимость) всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 НК РФ с учетом положений ст. 259.2 НК РФ. При этом для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ.

2) суммарный баланс умножается на установленную п. 5 ст. 259.2 НК РФ норму амортизации (см. таблицу 4.2.3.2.1 ниже). В пункте 4 ст. 259.2 НК РФ для этих целей принята следующая формула:

А = В?к/100,

где А - суммма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей группы (подгруппы);

В-суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

к - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Нормы амортизации, применяемые при начислении амортизации нелинейным методом представлены в табл. 5.

Таблица 5. Нормы амортизации, применяемые при начислении амортизации нелинейным методом

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвертая	3,8
Пятая	2,7
Шестая	1,8
Седьмая	1,3
Восьмая	1
Девятая	0,8
Десятая	0,7

Для определения суммарного баланса на первое число каждого месяца по данным предыдущего месяца необходимо произвести следующие действия:

1) взять суммарный баланс по соответствующей амортизационной группе на начало предыдущего месяца (п. 2 ст. 259.2 НК РФ);

2) прибавить к этой сумме стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию (по данной амортизационной группе) в течение того же предыдущего месяца (п. 3 ст. 259.2 НК РФ);

3) вычесть из полученной величины остаточную стоимость основных средств, выбывших из эксплуатации в течение все того же предыдущего месяца (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). При этом если в результате данного действия суммарный баланс стал равен нулю, то соответствующая амортизационная группа ликвидируется и следующее действие 4 не имеет смысла;

4) вычесть из полученного размера суммарного баланса сумму амортизации, начисленной по этой группе основных средств за предыдущий месяц;

5) если полученная по результатам действий равна или более 40000 руб., - начисление амортизации продолжается, если меньше этой суммы - данная сумма списывается на внереализационные расходы. Соответствующая амортизационная группа при этом ликвидируется.

По поводу действия 5 следует отметить, что оно является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Если есть желание - можно начислять амортизацию и дальше. Но в этом случае формулировка п. 12 ст. 259.2 НК РФ не позволяет ликвидировать данную амортизационную группу впоследствии в любой момент. Сделать это можно будет только после того, как ее суммарный баланс снова увеличится за счет приобретения нового основного средства, входящего в эту же амортизационную группу, а затем опять уменьшится до размера менее 40000 руб.

По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного в соответствии со ст. 258 НК РФ, налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава (п. 13 ст. 259.2 НК РФ). При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в прежнем порядке.

Пример Первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества составляет 200000 руб., срок полезного использования - 96 месяцев (8 лет). Амортизационная группа включает только данное основное средство. Амортизация начисляется нелинейным методом.

Срок полезного использования объекта - 8 лет (V амортизационная группа). Для данной амортизационной группы месячная норма амортизации установлена в размере 2,7%. Таким образом, сумма амортизации за первый месяц эксплуатации объекта:

А = В?к/100 = 200000? 2,7/100 = 5400 руб.

Суммарная стоимость амортизационной группы для расчета амортизации за 2-й месяц составит 194 600 руб. (200 000 руб. - 5400 руб.). Соответственно сумма амортизации за второй месяц определяется по той же формуле, но уже исходя из новой суммарной стоимости:

А = 194 600?2,7/100 = 5254,2 руб.



3.2 Специальные коэффициенты, применяемые в целях налогообложения в отдельных случаях начисления амортизации

В ряде случаев налогоплательщики дополнительно к существующим нормам амортизации могут воспользоваться повышающими коэффициентами (табл. 6). Использование данных коэффициентов является правом, а не обязанностью, поэтому применяются они лишь в случае, если это установлено учетной политикой организации.

Таблица 6

Тип налогоплательщика	Предельный размер повышающего коэффициента	Основание
Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (при начислении амортизации только в отношении указанных основных средств)	не выше 2	п. 1 ст. 259.3 НК РФ
Налогоплательщики - сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты)
Налогоплательщики - организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны
Все налогоплательщики в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим:
- высокую энергетическую эффективность (в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ);
- высокий класс энергетической эффективности (если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности)
Налогоплательщик, у которого данное основное средство учитывается в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга)	не выше 3	п. 2 ст. 259.3 НК РФ
Все налогоплательщики в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности

Помимо повышающих (также исключительно по желанию) могут быть использованы понижающие коэффициенты, которые устанавливаются в произвольном размере по решению руководителя и закрепляются в учетной политике (п. 4 ст. 259.3 НК РФ).

При применении нелинейного метода амортизации объекты амортизируемого имущества, к которым применяются повышающие или понижающие коэффициенты, формируют подгруппу в составе соответствующей амортизационной группы, и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно (п. 13 ст. 258 НК РФ).

Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.

Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. При этом амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из срока их полезного использования без учета его увеличения (уменьшения) в результате применения повышающих или понижающих коэффициентов.

3.3 Проблемные аспекты применения амортизационной премии

Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов налогового периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением объектов, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Классифицировать указанные расходы необходимо как расходы, связанные с производством и реализацией.

Если предприятие использует метод начисления, то амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации актива (п. 3 ст. 272 НК РФ). В этом случае учесть амортизационную премию можно в месяце, следующем за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, смогут учесть амортизационную премию в расходах только после полной оплаты стоимости основного средства. Такой вывод можно сделать на основании положений подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ.

При этом налогоплательщики вправе применять амортизационную премию независимо от метода начисления амортизации:

§ в случае применения линейной схемы расчета первоначальная стоимость объекта основных средств уменьшается на амортизационную премию. Исходя из этой стоимости, определяется ежемесячная сумма амортизационных отчислений в налоговом учете;

§ в случае применения нелинейной схемы расчета к объектам основных средств сначала применяется амортизационная премия (от 10 до 30%), а после их ввода в эксплуатацию они включаются в соответствующие амортизационные группы (подгруппы) по своей амортизируемой стоимости (первоначальная стоимость за вычетом амортизационной премии).

Решение об использовании права применения амортизационной премии должно быть отражено в учетной политике.

Стоит отметить, что право на амортизационную премию не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно (п. 9 ст. 258 НК РФ).

При реализации основного средства взаимозависимому лицу до истечения 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию амортизационная премия должна быть восстановлена, т.е. включена во внереализационные доходы.

В бухгалтерском учете применение амортизационной премии законодательно не разрешено, в виду чего, в первый месяц эксплуатации основного средства, при применении амортизационной премии, возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к возникновению в учете отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02).

Начиная со второго месяца начисления амортизации расход в налоговом учете становится меньше, чем в бухгалтерском, что обусловлено тем фактом, что величина ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете больше, так как она рассчитывается на основании первоначальной стоимости актива без учета амортизационной премии. Таким образом, начиная со второго месяца в учете будет происходить уменьшение налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, погашение отложенного налогового обязательства (п. 18 ПБУ 18/02).

Пример. Общество с ограниченной ответственностью «Славянка», приобрело в мае 2013 г. грузовой автомобиль грузоподъемностью свыше 5 т. Покупная стоимость с учетом НДС составила 295000 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 45000 тыс. руб.). Автомобиль был введен в эксплуатацию в этом же месяце. В соответствии с учетной политикой на 2013 г. в бухгалтерском и налоговом учете используется линейный способ начисления амортизации. Для целей налогообложения амортизация рассчитывается с использованием амортизационной премии в размере 30% в отношении 3-7 амортизационных групп.

Срок полезного использования автомобиля - 7 лет.

Таким образом, в налоговом учете единовременно будет списана на расходы амортизационная премия в размере 30% первоначальной стоимости основного средства, что составит 250 000 руб.? 30% = 75 000 руб.

Сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете составит (250 000 руб. - 75 000 руб.): 84 мес. = 2 083,3 руб.

В мае 2010 г. будут сделаны следующие проводки:

№ п/п	Дата	Содержание операции	Сумма	Корреспонденция счетов
				Дебет	Кредит
1	хх. 05.13 г.	Отражено приобретение грузового автомобиля грузоподъемностью 5 т.	250000	08	60
2	хх. 05.13 г	НДС	45000	19	60
3	хх. 05.13 г	Автомобиль введен в эксплуатацию	250000	01	08
4	хх. 06.13 г	Отражена сумма налогового обязательства, возникшего в связи с начислением амортизационной премии (75000?0,20 = 15000 руб.)	15000	68	77
5	хх. 06.13 г	Начислена амортизация (250000/84 = 2976,20 тыс. руб.)	20	02	2976,20
6	хх. 06.13 г	Уменьшено налоговое обязательство ((2976,20-2083,3)?0,20 = 178,6 руб.)	77	68	178,6

Стоит отметить, что некоторые налогоплательщики не имеют права применять амортизационную премию. Так, например, отсутствует такое право у арендаторов, налогоплательщиков, получивших основные средства в безвозмездное пользование и лизингополучателей (в случае, если основное средство стоит на балансе лизингодателя).

Арендатор не вправе воспользоваться правом амортизационной премии и единовременно признать в расходах часть капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество, так как это особый вид амортизируемого имущества, по которому предусмотрен специальный порядок начисления амортизации.

Кроме того, в любом случае неотделимые улучшения передаются на баланс арендодателю, так как являются неотъемлемой частью арендованного объекта.

Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в имущество, полученное по договору безвозмездного пользования, с 01.01.2009 признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ), а порядок признания этих расходов аналогичен правилам, предусмотренным для неотделимых улучшений в арендованное имущество. Таким образом, применить амортизационную премию в отношении указанных объектов амортизируемого имущества налогоплательщик-ссудополучатель так же не вправе.

Имущество, предназначенное для передачи в лизинг для целей гл. 25 НК РФ признается амортизируемым имуществом и включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой оно должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга (п. 10 ст. 258 НК РФ). Таким образом, лизингополучатель вправе начислять амортизацию по этому объекту. Однако применить амортизационную премию налогоплательщик не может, так как до момента выкупа право собственности на предмет лизинга принадлежит лизингодателю.



Заключение

В процессе выполнения курсовой работы были решены следующие задачи:

§ освещены нормативно-правовые акты, регламентирующие учет амортизации основных средств;

§ описан порядок ведения учета амортизации основных средств;

§ раскрыты способы амортизации основных средств, применяемые для целей бухгалтерского и налогового учета;

§ проведено сравнению существующих способов начисления амортизации в бухгалтерском учете;

§ освещены синтетический и аналитический учет амортизации основных средств;

§ раскрыты проблемные аспекты применения амортизационной премии.



Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. - М.: Издетельство «Омега-Л», 2012. - 742 с.

2. Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» // «Собрание законодательства РФ», 12.12.2011, №50, ст. 7344.

3. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 №26н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»

4. Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 №91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

5. Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1
«О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»

6. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций»

7. Гомола А.И., Кириллов В.Е., Кириллов С.В. Бухгалтерский учет. - М.: Академия, 2011. - 432 с.

8. Касьянова Г.Ю. Главная книга бухгалтера. - М.: АБАК, 2013. - 864 с.

9. Касьянова Г.Ю. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет/ Г.Ю. Касьянова (11-е изд., перераб. и доп.). - М.: АБАК, 2010. - 256 с.

10. Пошерстник Н.В. Бухгалтерский учет на современном предприятии. - М.: Проспект, 2010. - 560 с.

11. Барткова Н.Н. Выбор типа амортизационной стратегии как базовое условие оптимизации воспроизводственной политики предприятия // Все для бухгалтера. 2010. №1. С. 61-64.

12. Горюнова Н.Н. Комплексная оценка амортизационной политики // Все для бухгалтера. 2009. №12. С. 27-30.

13. Ермакова Н.А., Газизова А.Р. Организационно-учетные аспекты анализа состояния и движения нематериальных активов в вертикально интегрированных структурах // Экономический анализ: теория и практика. 2009. №16 (145). С. 25-30.

14. Конципко Н.В. Амортизационная политика корпорации: достоинства и недостатки ускоренной амортизации // Сборник научных трудов по материалам Международной научно-практической конференции «Национальные инновационные системы». Новосибирск: САФБД, 2007. С. 87-93

15. Проняева Л.И. Учет реконструкции, модернизации и технического перевооружения основных средств // Бухгалтерский учет. 2010. №1. С. 42-47.

Размещено на Allbest.ru