Учет амортизации основных средств

Размещено на http://www.allbest.ru/

Учет амортизации основных средств

1. Основные нормативные документы

Порядок начисления и учета амортизационных отчислений по основным средствам регулируют следующие нормативные документы:

- Налоговый Кодекс РФ (глава 25, ст. 256-259; 322, 323);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 г. №26н, с изменениями от 24.12.2010 г. №186н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 г. №114н, с изменениями от 24.12.2010 г. №186н;

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 г. №91н, с изменениями от 24.12.2010 г. №186н;

- постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 г. №1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», в ред. постановлений Правительства Российской Федерации от 10.12.2010 г. №1011;

- Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные постановлением Совета Министров СССР or 22.10.1990 г. №1072;

- Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденные приказом Минфина России от 28.11.2001 г. №97н, с изменениями от 25.10.2010 г. №132н.

Заметим, что ведущие специалисты в области бухгалтерского учета и налогообложения отмечают наличие существенных противоречий между различными нормативными актами, что вызывает затруднения при составлении отчетности предприятий и проведении аудиторских проверок.

Бухгалтеры предприятий на протяжении многих лет для целей налогообложения пользовались Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».

После введения в действие ПБУ 6/01 предприятие получило возможность самостоятельно устанавливать порядок определения норм амортизационных отчислений, с обязательным отражением в приказе по учетной политике предприятия. Но во избежание осложнений с налоговыми органами многие предприятия пользовались Едиными нормами вплоть до введения гл. 25 НК РФ.

С вводом гл. 25 НК РФ все амортизируемое имущество предприятия объединено в амортизационные группы. Понятие «амортизационные группы» относится только к налоговому учету. Амортизируемое имущество распределяются по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации. [3, с. 53]

2. Понятие и экономическая сущность амортизации основных средств

Амортизация представляет собой снижение стоимости активов по мере их физического и морального износа и постепенное перенесение стоимости на произведенный продукт с целью обеспечения денежных средств, необходимых на восстановление основных фондов. Таким образом, амортизация является своеобразным экономическим механизмом.

Амортизационные отчисления - результат процесса амортизации, т.е. это сумма средств начисленного износа за какой-либо период. Амортизационные отчисления называются еще отчислениями на капитал. Начисленная сумма амортизации ежегодно списывается с их стоимости и переводится в амортизационный фонд.

Амортизационный фонд - совокупность денежных средств, предназначенных для возмещения стоимости износа основных средств. [9, с. 52]

Цель амортизации - возмещение и накопление денежных средств для последующего воспроизводства основных средств производства.

Амортизация (амортизационные отчисления) как экономическая категория выполняет функции:

денежного возмещения износа основных фондов;

инвестирования на простое и расширенное воспроизводство;

формирования издержек на производство и реализацию продукции;

определения налогооблагаемой прибыли;

экономического обоснования инвестиций;

предотвращения чрезмерного морального и физического износа основных фондов;

развития и ускорения НТП и др.

Процесс амортизации включает в себя:

- Списание износа, т.е. уменьшение стоимости используемого капитала;

- Включение полной величины износа в цену товара, который производится при помощи данного оборудования и предназначен к реализации;

- Зачисления величины износа, включенной в цену товара, на амортизационный счет для сохранения величины капитала на прежнем уровне.

Поскольку основные фонды являются ресурсами, используемыми на протяжении продолжительного времени, то и амортизация начисляется таким образом, чтобы распределить их стоимость на весь жизненный цикл, в течение которого они обеспечивают получение дохода. Нарушения такого соответствия могут приводить к серьезным отклонениям в оценке финансовых результатов хозяйствования, так как от размеров начисленного износа и учтенной в издержках амортизации зависит напрямую величина себестоимости реализуемой продукции и, следовательно, прибыль. Начисление амортизации, т.е. образование амортизационного фонда, осуществляется с помощью нормы амортизации, которая устанавливается в процентах или долях единицы от стоимости основных производственных фондов.

Во второй части Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) указано, что амортизируемым имуществом (ст. 256) признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной стоимости, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности и используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемое имущество, полученное унитарными предприятиями от собственника унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в установленном порядке. [4, с. 96]

Таким образом, амортизация основных средств является важной составляющей затрат организации, оказывающей существенное влияние на формирование ее финансового результата и информации об имущественном положении.

3. Понятие и нормативное регулирование амортизации основных средств

Объективность нормы амортизационных отчислений зависит от срока полезного использования. Срок полезного использования - это фактор, существенно влияющий на непосредственно определение нормы амортизации, поскольку исчисление амортизации всегда связано с определенным амортизационным периодом. [5, с. 67]

В соответствии с п. 20 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств устанавливается организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Данный срок определяется исходя из:

Ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

Ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

Нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Также необходимо отметить, что срок полезного использования объекта основных средств определяется на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом его принадлежности к амортизационной группе и классификации основных средств, определенной Правительством РФ. [6, с. 243]

С применением гл. 25 Налогового кодекса РФ с 1 января 2002 г. основные средства предприятий объединяются в амортизационные группы в соответствии со сроком полезного использования. Пунктом 3 ст. 258 НК РФ установлено 10 амортизационных групп. На основании этих групп устанавливается определенный диапазон сроков. Налогоплательщик вправе сам определять конкретный срок полезного использования основного средства в пределах данного диапазона в соответствии с положениями п. 2 ст. 257 НК РФ и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ.

Итак, в первую амортизационную группу входит все недолговечное имущество со сроком полезного использования от одного года до двух лет включительно. В состав данной группы включены только машины и оборудование, которые представлены главным образом инструментами разных производств.

Вторая амортизационная группа включает имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно. В этой группе числятся две подгруппы: машины и оборудование и многолетние насаждения.

Третья группа объединяет имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно. В нее входят следующие подгруппы: сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, средства транспортные, а также основные средства, не включенные в другие группировки.

К четвертой амортизационной группе относится имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно. В качестве подгрупп в данной группе выступают здания (кроме жилых), сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, инвентарь производственный и хозяйственный, скот рабочий, насаждения многолетние (ягодных культур).

В пятую группу включено имущество со сроком полезного использования свыше семи лет до 10 лет включительно. Выделяют: здания и сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, средства транспортные, насаждения многолетние (лимон, апельсин и др.)

К шестой амортизационной группе отнесено имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно. Объединяет сооружения и передаточные устройства, жилища, машины и оборудование, средства транспортные, насаждения многолетние (косточковых культур).

Седьмая группа включает имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно. Эта амортизационная группа включает здания (кроме жилых), сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, средства транспортные, насаждения многолетние и основные средства, не включенные в другие группы.

К восьмой амортизационной группе относится имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно. В его состав входят здания (кроме жилых), сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, инвентарь производственный и хозяйственный.

К девятой амортизационной группе отнесено имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно. Объединяет следующие подгруппы: здания, сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства.

Десятая амортизационная группа включает имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. В группу входят следующие подгруппы: здания (кроме жилых), сооружения и передаточные устройства, жилища, машины и оборудование, транспортные средства, многолетние насаждения (винограда, декоративные озеленительные, лесозащитные полосы и др.).

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей. [8, с. 288]

Вместе с тем следует отметить, что из общего правила обязательности формирования фонда возмещения путем начисления амортизации есть исключения, в соответствии с которыми по части основных фондов такое движение стоимости не предполагается. Согласно п. 17 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, среди объектов, по которым не начисляется амортизация, остались средства некоммерческих организаций, по ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом, а также объекты, потребительские свойства которых со временем не изменяются. Перечень таких объектов стал теперь открытым. К ним относятся:

- объекты, используемые для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектов основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). [2]

Следующий важнейший фактор, влияющий на определение нормы амортизации - конкретный метод (способ) начисления амортизационных отчислений. Выбор одного или нескольких способов начисления амортизационных отчислений является важным элементом в учетной и амортизационной политике предприятия.

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. [7, с. 92]

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится. Суммы начисленной амортизационных отчислений отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. [14]

4. Документальное оформление начисления амортизации основных средств

Учет основных средств в бухгалтерии СПК «Максимовский» ведется по классификационным группам в разрезе инвентарных объектов. Таким образом, инвентарный объект является единицей учета основных средств. Каждому объекту присваивается инвентарный номер по серийно-порядковой системе кодирования, который сохраняется за ним на весь период его нахождения в кооперативе. Инвентарные номера приводятся в актах приемки-передачи (форма №ОС-1), актах о списании объектов основных средств (форма №ОС-4) и в других первичных документах, служащих основанием для учета движения основных средств. Инвентарный номер обозначают на каждом объекте. На каждый объект составляется инвентарная карточка (ОС-6).

Поступление объекта основных средств оформляется Актом о приеме - передачи объекта основных средств (ф. №ОС-1) (Приложение А). В этом документе фиксируется срок полезного использования объекта основных средств и способ начисления амортизации. Способ начисления амортизации по объектам основных средств должен быть оговорен в приказе об учетной политике предприятия. В СПК «Максимовский» в соответствии в учетной политикой (Приложение Б) начисление амортизации по объектам основных средств производится линейным способом.

С первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, производится начисление амортизационных отчислений в ведомости «Регистр - расчет амортизационных отчислений» (Приложение В). При этом делаются следующие бухгалтерские записи:

В мае СПК «Максимовский» приобретен микроавтобус УАЗ 220695. В бухгалтерском учете составлены следующие проводки:

Дт 08/4 Кт 76 - 510000,00 Приобретен микроавтобус УАЗ 220695;

Дт 01/3 Кт 08/4 - 510000,00 Объект переведен в состав основных средств, в связи с его готовностью к началу эксплуатации;

Дт 01/1 Кт 01/3 - 510000,00 Объект переведен в состав основных средств в эксплуатации;

Дт 26 Кт 02 - 4250,00 в июне начислена амортизация за месяц.

Результаты начисленной амортизации по объектам основных средств оформляются в «Ведомости износа основных средств», которая ежемесячно составляется бухгалтерией СПК «Максимовский». Данная ведомость составляется по объектам основных средств, числящимся на начало месяца, нормативный срок службы которых еще не истек.

Затем данные из ведомости переносятся в журнал - ордер №10/1. После этого данные по начисленной амортизации основных средств заносятся в Главную книгу, на основании которой формируется бухгалтерский баланс (Приложение Г). Но в бухгалтерском балансе СПК «Максимовский» увидеть сумму начисленной амортизации объектов основных средств невозможно. Однако в бухгалтерском балансе стоимость основных средств по строке 1130 отражается за вычетом начисленной амортизации. Сумма начисленной амортизации объектов основных средств отражается во втором разделе бухгалтерской финансовой отчетности (ф. №5) «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках» (Приложение Д). Из формы №5 «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках» видно, что сумма начисленной амортизации по объектам основных средств в 2011 году равна 2424 тысяч рублей, а общий амортизационный фонд на конец 2011 года составляет 41271 тысяч рублей.

В СПК «Максимовский» операции по ликвидации всех основных средств, кроме автотранспортных, оформляют актом на списание основных средств (ф. №ОС-4), а списанием грузового или легкового автомобиля, прицепа или полуприцепа - актом на списание автотранспортных средств (ф. №ОС-4а) (Приложение Е). В этих актах указывают сумму начисленной амортизации объектов основных средств. При этом составляются бухгалтерские записи:

Вследствие физического износа в СПК «Максимовский» был списан глубинный насос, который не подлежал дальнейшему ремонту. Первоначальная стоимость - 54000 руб., начисленная амортизация - 44100 руб.

Дт 01/2 Кт 01 - 54000,00 - Списана первоначальная стоимость выбывшего основного средства;

Дт 91 Кт 01/2 - 3300 - 3300,00 - Списана остаточная стоимость выбывшего основного средства;

Дт 99 Кт 91 - 3300,00 - Заключительными оборотами месяца отражен финансовый результат от выбытия основного средства (убыток).

СПК «Максимовский» как и любая другая организация может разрабатывать собственные формы регистров учета, которые должны содержать обязательные реквизиты, быть утверждены руководителем организации, а также описаны в учетной политике и приложены к ней.

5. Синтетический и аналитический учет амортизации основных средств

Для обобщения информации об амортизации основных средств в СПК «Максимовский» предназначен пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». По кредиту данного счета отражается начисление сумм амортизации, а по дебету - их списание. По кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» записывают суммы ежемесячных амортизационных отчислений. При этом дебетуют счета основного и вспомогательного производств. Амортизационные отчисления относят на издержки производства и обращения как часть стоимости основных производственных фондов, соответствующую их износу. Одновременно создается фонд денежных средств для их воспроизводства. Величину износа исчисляют как итог амортизационных отчислений в данном отчетном месяце и ранее начисленной суммы износа по вновь принятым объектам, бывшим в эксплуатации. Она указывается в документах на безвозмездную передачу или оплату поступивших основных средств.

При ликвидации основных фондов, их передаче или реализации другим организациям, при изменении норм амортизации необходимо знать износ отдельных объектов. Его определяют по имеющимся в инвентарных карточках данным о первоначальной стоимости объекта, времени его эксплуатации и нормах амортизации.

Операции по начислению амортизации основных средств отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т сч. 20 «Основное производство» - по основным средствам используемым в отрасли растениеводства и животноводства;

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» - по основным средствам вспомогательных цехов, обслуживающих основное производство и оказывающих сторонние услуги;

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» - по основным средствам общезаводского характера, а также переданным в бесплатное пользование организациям общественного питания и медицинским учреждениям, обслуживающим работников предприятия;

К-т сч. 02 Амортизация основных средств.

Сальдо по счету означает сумму накопленной амортизации основных средств организации, находящихся в эксплуатации, на консервации, полученных в аренду (лизинг).

Основанием для записей на счетах бухгалтерского учета операций по начислению износа основных средств служат разработанные таблицы, ведомости начисления амортизации. [10, с. 152] В СПК «Максимовский» на основании «Ведомости износа основных средств» делаются записи в журнале - ордере №10/1, а на основании этого журнала делают записи в Главную книгу.

Аналитический учет амортизации основных средств ведется по их видам и отдельным инвентарным объектам. Аналитический учет основных средств ведут в инвентарных карточках учета основных средств. Заполненные инвентарные карточки регистрируются в описях инвентарных карточек по учету основных средств. В карточках приводится краткая характеристика объектов и отдельных его элементов. Карточки составляются в одном экземпляре и хранятся в бухгалтерии предприятия. При этом построение аналитического учета призвано обеспечить возможность сбора данных о начисленной амортизации основных средств, что необходимо для составления бухгалтерской отчетности и, в конечном итоге, управления организацией.

Амортизация долгосрочно арендуемых объектов выделяется в бухгалтерском учете особо.

Амортизационные отчисления, произведенные по объектам основных средств, отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. [13]

6. Способы начисления амортизации основных средств для целей налогообложения

В связи с тем, что бухгалтерский и налоговый учет амортизации регулируется разными законодательными и нормативными актами, на практике суммы амортизационных отчислений, начисленных и отраженных по бухгалтерскому учету, могут отличаться от сумм начисленной амортизации для целей налогового учета.

Порядок расчета амортизации для целей налогового учета установлен статьями 256 - 259.3, 322-323 Налогового Кодекса РФ. Налоговый учет амортизации одинаков для всех налогоплательщиков налога на прибыль: для банков, для предприятий и организаций.

Амортизация в целях налогового учета начисляется ежемесячно не по любому объекту основных средств, а лишь по основным средствам определенным Налоговым Кодексом РФ как амортизируемое имущество.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модификации продолжительностью свыше 12 месяцев.

В соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ не начисляется амортизация по:

- земельным участкам и иным объектам природопользования (воде, недрам и др. природным ресурсам);

- имуществу бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

- имуществу некоммерческих организаций, полученному в качестве целевых поступлений или приобретенному за счет средств целевых поступлений и используемому для осуществления некоммерческой деятельности;

- имуществу, приобретенному (созданному) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (кроме полученного при приватизации);

- объектам внешнего благоустройства и других аналогичных объектов;

- продуктивному скоту, буйволам, волам, якам, оленям, другим одомашненным диким животным (за исключением рабочего скота);

- ряду других объектов основных средств, перечень которых приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ.

Значимым показателем для расчета амортизационных отчислений является срок полезного использования основного средства. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» утвержденную Постановлением Правительства РФ №1 от 01.01.2002 далее - Классификатор основных средств. В случае если основное средство не включено ни в одну амортизационную группу, налогоплательщик вправе самостоятельно распорядительным документом установить срок полезного использования данного основного средства, исходя из его характеристик и рекомендаций производителя.

Следует учесть, что даже если срок службы основного средства в соответствии с нуждами налогоплательщика короче, чем срок полезного пользования, установленный для данного основного средства Классификатором основных средств, в целях налогообложения и расчета нормы амортизации все равно следует руководствоваться положениями Классификатора основных средств. Если в дальнейшем такой объект основных средств будет выведен из эксплуатации (ликвидирован), то расходы на его ликвидацию, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, относятся к внереализационным расходам согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Такой вывод содержит Письмо Минфина РФ от 13 января 2012 г. №03-03-06/1/12.

Срок полезного использования основного средства для целей налогового учета может быть увеличен налогоплательщиком в случаях реконструкции, модернизации или технического перевооружения. Увеличение срока, в данном случае, производится только, если улучшенные характеристики основного средства фактически увеличили возможный срок его использования. Увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Ввиду того, что сроки полезного использования, установленные Классификатором основных средств в группах, определены границами, конкретный срок (или порядок его определения) для объекта основных средств, отнесенного к той или иной амортизационной группе, должен быть установлен налогоплательщиком в Учетной политике, применяемой для целей налогообложения (далее - Учетная политика). Учетной политикой должен быть установлен также метод начисления амортизации для целей налогового учета. [12]

В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ предусмотрено два метода начисления амортизации основных средств:

- линейный метод;

- нелинейный метод.

В налоговом учете выбранный метод амортизации применяется к объекту амортизируемого имущества, а не к группам однородных объектов основных средств, как это предусмотрено ПБУ 6/01.

Под амортизируемым имуществом в налоговом кодексе понимается все имущество (основные средства и нематериальные активы), которое находится в собственности предприятия (все исключения были изложены выше), со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

В случае линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К=[1/n]·100%, (1)

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Линейный метод начисления амортизации налогоплательщики применяют в обязательном порядке к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. Но поскольку в составе этих групп основных средств наряду со зданиями, сооружениями и передаточными устройствами имеются также машины и оборудование, а также транспортные средства и инвентарь, то, по последним, предприятие вправе применить как линейный, так и нелинейный метод начисления амортизации.

На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой установлено применение нелинейного метода, для каждой амортизационной группы (подгруппы) должен быть определен суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (п. 2 ст. 259.2 НК РФ). В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы устанавливается на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации.

При этом остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, с 1 января 2009 г. рассчитывается согласно формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ в новой редакции):

S n = S х (1 - 0,01 x k), (2)

где Sn - остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость объектов амортизируемого имущества;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов амортизируемого имущества в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы);

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) должен ежемесячно уменьшаться на суммы начисленной по ней амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы на начало месяца и норм амортизации по следующей формуле:

А = B x k / 100, (3)

где А - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В п. 5 ст. 259.2 НК РФ говорится о нормах амортизации, которые применяются при использовании нелинейного метода.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) должен уменьшаться на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы достигает нуля, то такая амортизационная группа должна быть ликвидирована.

Через месяц после достижения суммарным балансом амортизационной подгруппы значения менее 20 000 руб. налогоплательщик вправе ликвидировать вышеуказанную группу (подгруппу). При этом значение суммарного баланса должно относиться на внереализационные расходы текущего периода.

По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик сможет исключить данный объект из состава амортизационной группы без изменения ее суммарного баланса на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы продолжится в описанном выше порядке (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).

Особенности избранной учетной политики могут оказать определенное влияние не только на налогообложение, но и на финансовые результаты и показатели эффективности финансовой деятельности хозяйствующих субъектов.

Оценка влияния учетной политики на финансовые показатели происходит на основе сравнения значений финансовых показателей при избираемом (избранном) варианте содержания конкретного элемента учетной политики с их значениями при базовом варианте, в качестве которого может быть использован общепринятый (нейтральный, усредненный, существовавший до введения понятия «учетная политика») вариант (например, начисление амортизации по стандартным нормам, списание материально-производственных запасов по средней стоимости заготовления и т.д.), или вариант, принятый в организации до внесения изменений в учетную политику, или иной обоснованный вариант.

Оценка влияния учетной политики на финансовые показатели на этапах ее выбора и изменения, а также планирования должна производиться на базе использования сопоставимых исходных данных при расчете значений финансовых показателей по различным вариантам отдельных элементов учетной политики, что может быть обеспечено путем осуществления необходимых корректировок и внесения соответствующих поправок.

При начислении амортизации нелинейным методом, который предусмотрен гл. 25 НК РФ после 1 января 2009 г., при исчислении налога на прибыль организация сможет получить наиболее существенную сумму дополнительных свободных денежных средств, что позволит ей укрепить платежеспособность организации.

При использовании замедленного метода начисления амортизации наблюдается рост чистой прибыли, что улучшит показатели финансовой устойчивости организации и ее независимость от внешних кредиторов, но платежеспособность организации снизится.

Таким образом, применение нелинейного метода начисления амортизации оказывает отрицательное влияние с точки зрения изменения нормы прибыли и эффективно с точки зрения снижения налогового бремени до момента, пока прибыль является положительной.

Амортизация, для целей налогообложения может начисляться по пониженным нормам, т.е. по нормам ниже, чем рассчитанные исходя из линейного или нелинейного метода. Такой порядок амортизации должен быть установлен Учетной политикой. Следует учесть, что применение к нормам амортизации понижающего коэффициента влечет за собой увеличение срока полезного использования таких объектов основных средств.

Налогоплательщик вправе применять также повышающие коэффициенты к нормам амортизации:

1. Повышающий коэффициент не более 2:

в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (за исключением основных средств 1-3 группы, при начислении амортизации нелинейным способом).

Учитывая позицию налоговых органов, и имеющуюся судебную практику, в частности Письма Минфина России от 14.10.2009 №03-03-05/182, от 30.05.2008 №03-03-06/1/341, от 16.06.2006 №03-03-04/1/521, Письмо УФНС по Москве от 25 апреля 2011 г. №16-12/040322@, Постановления ФАС Московского округа от 03.09.2008 №КА-А40/8028-08, от 22.09.2010 №КА-А40/10860-10, для применения повышающего коэффициента необходимо:

В условиях агрессивной среды:

- отразить в учетной политике право применять повышающий коэффициент;

- издать приказ (распоряжение) по организации определяющий перечень основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды, с указанием коэффициента, по каждой конкретной категории таких основных средств;

- получить свидетельство о регистрации объекта основного средства используемого на опасном производственном объекте;

- из технической документации на основное средство, либо из других источников должно следовать, что производитель не предполагал использование данного основного средства в условиях агрессивной среды.

В условиях повышенной сменности:

- отразить в учетной политике право применения повышающего коэффициента;

- издать приказ (распоряжение) по организации, определяющий перечень основных средств, по которым будет применен специальный коэффициент, с указанием их инвентарных номеров, кодов, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования;

- ежемесячно составлять документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях повышенной сменности;

- издать распорядительный документ по организации о режиме работы организации.

в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков:

- сельскохозяйственных организаций промышленного типа;

- организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны (в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 №116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации»;

в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с Федеральным законом от 23.11.2009 №261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ».

2. Повышающий коэффициент не более 3:

* в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (за исключением основным средствам, относящимся к 1-3 амортизационным группам);

Следует учесть разъяснения Минфина РФ и сложившуюся судебную практику (Постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2010 №06АП-635/2010, Письма УМНС России по г. Москве от 29.07.2004 №26-12/50856, Минфина РФ от 10.07.2009 №03-03-06/1/460): организация-лизингодатель не может применять повышающий коэффициент в период с момента расторжения одного договора лизинга и до заключения другого.

* в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Налогоплательщик вправе изменить метод начисления амортизации для целей налогообложения прибыли с начала очередного налогового периода. Причем переход с нелинейного метода на линейный допускается не чаще одного раза в пять лет.

В состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, можно включить единовременные расходы на капитальные вложения, так называемую амортизационную премию.

Амортизационная премия, в целях налогообложения, представляет собой единовременное списание на расходы до 30% стоимости вводимого в эксплуатацию основного средства или расходов, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичной ликвидации основных средств.

Для амортизируемого имущество, введенного в эксплуатацию до введения Налогового Кодекса (до 2002 года), для расчета амортизации в целях налогового учета используется остаточная стоимость. Она рассчитывается как:

Первоначальная стоимость основного средства с учетом проведенных на 01.01.2002 года переоценок - Сумма начисленной на 01.01.2002 года амортизации.

Срок полезного использования по таким основным средствам рассчитывается как:

Срок полезного использования, определенный для данного основного средства согласно Классификатору основных средств - Срок, в течение которого данное основное средство эксплуатировалось. [12]

Применение ускоренных способов начисления амортизации позволяет за более короткий срок накопить достаточные амортизационные отчисления, а затем использовать их для реконструкции и технического перевооружения производства, т.е. у предприятия появляются большие инвестиционные возможности. Это первый положительный момент ускоренной амортизации. Второй выигрыш у предприятия при ускоренной амортизации заключается в том, что себестоимость продукции в первые годы эксплуатации увеличивается на величину дополнительной амортизации ?А, а прибыль снизится на эту же величину, следовательно, предприятие заплатит меньший налог на прибыль на величину (0,2 * ?А). При ускоренной амортизации может быть получена выгода и от снижения суммы налога на имущество предприятия. Ускоренную амортизацию целесообразно проводить в том случае, когда предприятие прочно стоит на ногах, а издержки на выпуск продукции значительно ниже, чем у конкурентов. Если же предприятие находится в тяжелом финансовом положении вследствие неконкурентоспособности продукции или по другим причинам, то лучше отказаться от применения ускоренной амортизации.

Таким образом, при выборе метода начисления амортизационных отчислений необходимо учитывать влияние следующих факторов:

соответствие доходов и расходов предприятия;

уровень затрат на ведение бухгалтерского и налогового учета;

ограничения, налагаемые на величину амортизационных отчислений налоговым законодательством;

возможность применения одного метода начисления амортизационных отчислений по объекту основных средств в течение всего периода его полезного использования [6, с. 315]

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации - [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.zakonrf.info/nk/

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н, с изменениями от 24.12.2010 №186н) - [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://minfin.ru/ru/accounting/accounting/legislation/positions/

3. Банк В.Р. Основы бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет в системе финансового управления: учебное пособие / В.Р. Банк, А.А. Солоненко, Т.А. Смелова; Волг. гос. техн. ун-т. - Волгоград: Изд-во ВолгГТУ. - 2011. - 284 с.

4. Жуков В.Н. Основы бухгалтерского учета: Экономика. Управление. Бизнес. Бухгалтерский учет. Основы бухучета / В.Н. Жуков - С.-П.: Изд-во «Питер - пресс», 2012. - 336 с.

5. Зайцев Н.А. Экономика, организация и управление предприятием: учебное пособие / Н.А. Зайцев - М.:Изд-во «ИНФРА-М», 2009. - 258 с.

6. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник - 3-e изд., перераб. и доп. / Н.П. Кондраков - М.: Изд-во «Инфра-М». 2010. - 656 с.

7. Кударь Г.В. Амортизация: бухгалтерский и налоговый учет. 3-е изд., перераб. и доп. / Г.В. Кударь - М.: Изд-во «Бератор-Пресс». 2010. - 194 с.

8. Общероссийская классификация основных фондов и начисление амортизации. Практический комментарий с учетом всех изменений / под общ. ред. Касьяновой Г.Ю. - М.: Изд-во АБАК, 2011. - 408 с.

9. Сергеев И.В. Экономика организации (предприятия): учебное пособие / И.В. Сергеев - М.: Изд-во «Финансы и статистика». 2009. - 196 с.

10. Сергеева Т.Ю. Учет основных средств / Т.Ю. Сергеева - М.: Изд-во «Омега-Л». 2010. - 248 с.

11. Амортизация в целях налогообложения [Электронный ресурс]. - М., [2012]. - Режим доступа: http://bossbusiness.ru/biznes/amortizaciya-v-celyah-nalogooblozheniya

12. Амортизация в налоговом учете / Налогообложение [Электронный ресурс]. - М., [2012]. - Режим доступа: http://www.operbank.ru/amortizatsiya-v-nalogovom-uchete-264.html

13. Синтетический и аналитический учет амортизации основных средств - [Электронный ресурс]. - М., [2012]. - Режим доступа: http://marketoff.ru/text.php? art=835

14. Учет основных средств - [Электронный ресурс]. - М., [2012]. - Режим доступа: http://www.diplomilirist.ru/uchet-osnovnyh-sredstv/

амортизационный начисление основной средство

Размещено на Allbest.ru