Бухгалтерский учет, анализ и аудит материально-производственных запасов в ОАО "Орскнефтеоргсинтез"

Методика анализа эффективности использования отдельных видов сырья и материалов в различных отраслях промышленности обусловливается спецификой организации и технологии производства, видами используемого сырья, наличными источниками информации и т.п.

Для характеристики эффективности использования материальных ресурсов применяется система обобщающих и частных показателей.

К обобщающим показателям относятся прибыль на рубль материальных затрат, материалоотдача, материалоемкость, коэффициент соотношения темпов роста объема производства и материальных затрат, удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции, коэффициент материальных затрат.

Прибыль на рубль материальных затрат является наиболее общим показателем эффективности использования материальных ресурсов. Определяется делением суммы полученной прибыли от основной деятельности на сумму материальных затрат.

Материалоотдача определяется делением стоимости произведенной продукции на сумму материальных затрат. Этот показатель характеризует отдачу материалов, т. е. сколько произведено продукции с каждого рубля потребленных материальных ресурсов.

МО = ВП / МЗ, (4)

где МО - материалоотдача;

МЗ - материальные затраты;

ВП - объем выпуска продукции в стоимостных или натуральных показателях.

Материалоемкость продукции - отношение суммы материальных затрат к стоимости произведенной продукции - показывает, сколько материальных затрат необходимо произвести или фактически приходится на производство единицы продукции. Общий показатель материалоемкости был рассчитан в главе 2.2.

Коэффициент соотношения темпов роста объема производства и материальных затрат определяется отношением индекса валового производства продукции к индексу материальных затрат. Он характеризует в относительном выражении динамику материалоотдачи и одновременно раскрывает факторы ее роста.

Удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции исчисляется отношением суммы материальных затрат к полной себестоимости произведенной продукции. Динамика этого показателя характеризует изменение материалоемкости продукции.

У_дмз = МЗ/С, (5)

где У_дмз - удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции;

С - себестоимость продукции

Коэффициент использования материальных затрат представляет собой отношение фактической суммы материальных затрат к плановой, пересчитанной на фактический объем выпущенной продукции.

К_и = МЗ_ф/МЗ_пл, (6)

где К_и - коэффициент использования материальных затрат;

МЗ_ф - сумма фактических материальных затрат;

МЗ_пл - сумма материальных затрат, рассчитанных по плановым калькуляциям и фактическому выпуску и ассортименту продукции.

Он показывает, насколько экономно используются материалы в процессе производства, нет ли их перерасхода по сравнению с установленными нормами. Если коэффициент больше 1, то это свидетельствует о перерасходе материальных ресурсов на производство продукции, и, наоборот, если меньше 1, то материальные ресурсы использовались более экономно.

Частные показатели материалоемкости применяются для характеристики эффективности использования отдельных видов материальных ресурсов (сырьеемкость, топливоемкость, энергоемкость и др.), а также для характеристики уровня материалоемкости отдельных изделий.

Удельная материалоемкость может быть исчислена как в стоимостном выражении (отношение стоимость всех потребленных материалов на единицу продукции к ее оптовой цене), так и в натуральном или условно-натуральном выражении (отношение количества или массы израсходованных материальных ресурсов на производство отдельного вида продукции к количеству выпущенной продукции этого вида).

В экономической литературе рекомендуется несколько методик анализа обобщающих показателей, основанных на разных типах факторных систем. Наиболее объективную оценку использования материальных ресурсов дает показатель материалоемкости, так как он определяет сумму материальных затрат: рост материалоемкости увеличивает сумму материальных затрат, снижение материалоемкости - уменьшает. Материальные затраты при калькулировании себестоимости продукции учитываются как прямым путем (в статье « Сырье и материалы»), так и в комплексных статьях расходов (цеховые, общезаводские). В связи с этим их называют прямыми и общими.

В процессе анализа фактический уровень показателей эффективности использования материалов сравнивают с плановым уровнем, изучают их динамику и причины изменения (Рис.1), а также влияние на объем производства продукции.

Материалоемкость, как и материалоотдача, в первую очередь зависит от объема выпуска продукции и суммы материальных затрат на ее производство. Объем же товарной продукции в стоимостном выражении может измениться за счет количества произведенной продукции, ее структуры и уровня отпускных цен. Сумма материальных затрат также зависит от объема произведенной продукции, ее структуры, расхода материалов на единицу, стоимости материалов. В итоге общая материалоемкость зависит от объема произведенной продукции, ее структуры, норм расхода материалов на единицу продукции, цен на материалы и отпускных цен на продукцию.

Данные для факторного анализа материалоемкости по прямым затратам приведены в таблице 7.

Таблица 7- Данные для анализа материалоемкости продукции

по прямым затратам ОАО «Орскнефтеоргсинтез» за 2009 год

тыс. руб.

Показатель	План	2009 год	Абсолютноеотклонение
Выпуск продукции в действующих ценах без НДС	1290255	1360014	+69759
Прямые материальные затраты	555360	590568	+35208
Материалоемкость по прямым затратам	0,4304	0,4342	+0,0038
Прямые материальные затраты на основе плановой калькуляции, исходя из фактического объема и ассортимента продукции	-	585386	-
Отклонение цен на материальные ресурсы:	-	+4913	-
Отклонение отпускных цен на продукцию	-	+15535	-

Изменение материалоемкости произошло за счет следующих факторов:

1) при увеличении выпуска продукции в сопоставимых ценах изменилась ее структура. Материальные затраты на основе плановой калькуляции и фактического объема и ассортимента составили бы 585386 тыс. руб. - 555360х(1360014:1290255), а они фактически составили 590568 тыс. руб., очевидно повысилась доля более материалоемкой продукции;



Рисунок 1-Структурно-логическая схема факторного анализа материалоемкости

2) поскольку общее отклонение объема выпуска продукции (+69759 тыс. руб.) не компенсируется на основе плановой калькуляции: 585386 - 590568 = -5182 то это отклонение возникает за счет либо изменения цен на продукцию, либо действия обоих факторов;

3) результат влияния отдельных факторов приведен в таблице 8.

Таблица 8 - Структура факторов изменения материалоемкости по прямым материальным затратам ОАО «Орскнефтеоргсинтез» за 2009г.

Фактор	Результат влияния, коп./руб.	Структура факторов, %
1	2	3
1. Изменение структуры продукции	+0,13	+34,21
2. Изменение уровня материальных затрат на отдельные изделия (удельной материалоемкости)	+0,02	+5,26
3. изменение цен на материальные ресурсы	+0,36	+94,74
4. Изменение отпускных цен на продукцию	-0,13	-34,21
Итого	+0,38	100,0

Результаты для таблицы 8 получены путем расчета факторной модели методом цепной подстановки. Порядок расчета следующий:

1) Рассчитывается влияние изменения структуры продукции. Материалоемкость определяем по формуле

МЕ_ф' = МЕ_ф/ ВП_ф- Др_{пр ,} (7)

где МЕ _ф'- материалоемкость по плану, исходя из фактического выпуска и ассортимента продукции;

Др_{пр -} отклонение цен на продукцию.

МЕ _ф' = 585386/ 1360014-15535 = 0,4355 руб./руб.

Влияние изменения структуры продукции на материалоемкость по прямым материальным затратам:

Д МЕ_пр. = 0,4355-0,4342=+0,0013 руб./руб.

Полученный результат свидетельствует, что в выпуске продукции увеличилась доля более материалоемкой продукции.

2) Рассчитывается изменение уровня материальных затрат по

отдельным изделиям:

Д МЕ_{пр уд.}=МЕ_ф''-МЕ_ф' (8)

где МЕ_ф'' - материалоемкость фактическая в ценах, принятых в плане:

МЕ_ф''= (МЕ _ф- Др_м) /( ВП_ф- Др_пр) (9)

Подставив наши данные в формулы, получим:

МЕ_ф''= (590568-4913)/(1360014-15535)=0,4357 руб./руб.

Д МЕ_{пр уд} = 0,4357-0,4355= +0,0002 руб./руб., т.е. на предприятии увеличивается уровень материальных затрат на отдельные виды продукции.

3) Для расчета влияния цен на материалы на показатель

материалоемкости используется формула

Д МЕ_ф.ц.м.= Д МЕ_пр'''- Д МЕ_пр'' (10)

где Д МЕ_ф'''- материалоемкость фактическая в ценах на продукцию, принятых в плане:

Д МЕ_ф'''= МЕ_ф/ (ВП_ф- Др_пр) (11)

Подставив числовые значения в формулы, получим:

Д МЕ_ф'''= 590568/(1360014-15535)=0,4393руб./руб.

Д МЕ_ф.ц.м= 0,4393-0,4357=0,0036 руб./руб.

В результате роста цен на материальные ресурсы материалоемкость увеличилась на 0,36 коп./руб.

4) Влияние изменения отпускных цен на продукцию на

результативный показатель рассчитывают по формуле:

Д МЕ_ф.ц.пр.= МЕ_ф - МЕ_ф'' = 0,432 - 0,4355= - 0,0013 руб./руб.

Материалоемкость снизилась на 0,13 коп./руб. за счет роста отпускных цен.

Результаты расчетов, приведенные в таблице 8, показывают, что наиболее значимым фактором повышения материалоемкости стало повышение цен на материальные ресурсы. Данный фактор обусловил 94,7 % общего увеличения материалоемкости продукции.

Для того, чтобы узнать какая статья материальных затрат в наибольшей степени повлияла на это увеличение материалоемкости, рассмотрим влияние частных показателей материалоемкости, которые рассчитываются по отдельным видам материальных ресурсов. Такой анализ позволяет выявить структуру материальных затрат, установить резервы снижения материалоемкости продукции, выявить возможности совершенствования структуры материальных затрат путем применения новых прогрессивных видов материалов, использования заменителей и т.д. Необходимые данные для исчисления и анализа частных показателей материалоемкости, которые представлены в таблице 9 (Приложение ) имеются в форме № 5-З (Приложение ).

Данные таблицы 9 показывают, что повышение материалоемкости по сравнению с планом на 0,38 коп/руб. произошло вследствие увеличения энергоемкости на 2,8 коп./руб. Однако уменьшение сырьеемкости, топливоемкости и емкости по прочим материальным затратам соответственно на 0,02 коп.; 0,06 коп. и 2,34 коп./руб. позволило компенсировать общее повышение материалоемкости на 2,42 коп./руб.

Так как регулирование цен на энергоносители не входит в компетенцию анализируемого предприятия, то внимание может быть направлено на усиление контроля за более рациональным использованием энергоресурсов.

3 Аудит материально-производственных запасов

3.1 Цели и задачи аудита материально-производственных запасов

Нормативно-законодательной базой, регулирующей порядок проведения аудита материально-производственных запасов являются Закон об аудиторской деятельности № 119-ФЗ от 07.08.01г.

Целью аудиторской проверки материально-производственных запасов является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей "Запасы" и о соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с материально-производственными запасами действующим в Российской Федерации нормативным документам. Это достигается проведением проверок на существенность, а также структур контроля и системы бухгалтерского учета и оценкой риска аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов. Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита на тех предприятиях, где их величина существенна.

В процессе проверки аудитор должен установить:

1) реальность наличия и существования материально-производственных запасов;

2) все ли операции с материально-производственными запасами, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены;

3) является ли организация собственником всех материально-производственных запасов, т. е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, -- обязательствами;

4) правильность оценки материально-производственных запасов и связанных с ними обязательств;

5) правильно ли выбраны и применялись принципы учета материально-производственных запасов.

Информационной базой для проверки материально-производственных запасов являются:

1) Нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей;

2) Приказ об учетной политике;

3) Первичные документы по оформлению операций с

материально-производственными запасами;

4) Организационно-правовые документы и материалы.

5) Бухгалтерская отчетность предприятия и бухгалтерские регистры

по учету материально-производственных запасов.

Руководство организаций и предприятий зачастую недооценивает важность сведений, заложенных в учетной политике, хотя выбор того или иного учетного принципа предопределяет финансовый результат. Отсюда возможны различного рода манипуляции и нарушения. Наиболее распространенными из них являются несоблюдение или непоследовательность применения выбранных способов учета.

Первичные документы, которыми оформляют операции с материально-производственными запасами, зависят от видов и групп материальных ценностей, которыми владеет организация. Формы применяемых первичных документов должны содержать все необходимые реквизиты. К таким документам относятся: доверенности на получение материальных ценностей, приходные ордера, акты о приемке и списании материалов, лимитно-заборные карты, требования-накладные, товарно-транспортные накладные, товарные и материальные отчеты, карточки складского учета.

Законодательные и нормативные документы, регулирующие объект проверки:

1) Федеральный закон о бухгалтерском учете №129-ФЗ от 21.11.96 г.,

2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н от 29.07.98 г.,

3) ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» № 44н от 09.06.01г.,

4) План счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению № 94н от 31.10.00 г.,

5) ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» № 60-н от 09.12.98г.,

6) ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» № 43-н от 06.07.99г.

К организационно-правовым документам и другим материалам относятся:

1) Протоколы заседаний совета директоров, решения учредителей и других комиссий;

Изучение этих документов для аудитора особенно важно, если при формировании или изменении величины уставного капитала организации в качестве вкладов были внесены сырье, материалы или товары, а так же, если дивиденды или доходы выплачивались материальными ценностями;

2) Отчеты аудиторов за прошлые годы;

3) Договоры на поставку сырья, материалов, товаров и т. д.;

4) Договоры о материальной ответственности.

Достаточно информативными могут оказаться беседы аудитора с персоналом клиента обо всех изменениях в структуре руководства и в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержание и результаты которых фиксируются в рабочих документах.

Информация для проверки операций с материально-производственными запасами содержится в бухгалтерской отчетности предприятия и бухгалтерских регистрах, в частности, в форме № 1 "Бухгалтерский баланс" - показатели о материально-производственных запасах сгруппированы во втором разделе актива баланса; форма № 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" -- разделы 3, 9; пояснительной записке, прилагаемой к балансу.

Бухгалтерские регистры по учету материально-производственных запасов могут быть различными. Это зависит от применяемых форм и способа ведения бухгалтерского учета на предприятии, а также от видов и групп имеющихся материально-производственных запасов. Но, в любом случае, аудитор должен проанализировать регистры синтетического и аналитического учета по счетам 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материалов», 16 «Отклонение в стоимости материалов», 41 «Товары», сальдовые ведомости, книги, карточки складского учета, материалы инвентаризаций.

3.2 Аудит материально-производственных запасов

Приступая к составлению плана и программы аудиторской проверки необходимо рассчитать уровень существенности (таблица 10).

Таблица 10 - Определение уровня существенности показателей

бухгалтерской отчетности ОАО «Орскнефтеоргсинтез»

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности, тыс. руб.	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
1	2	3	4
Валовая прибыль предприятия	444381	5	22219
Валовый объем реализации без НДС	1269659	2	25393
Валюта баланса	1653116	2	33062
Собственный капитал (итог раздела III баланса)	1028332	10	102833
Общие затраты предприятия	825278	2	16506

Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(22219+25393+33062+102833+16506)/5=40003 тыс. руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(40003-16506)/40003*100 %=59 %

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(102833-40003)/40003*100 %=157 %

Новое среднее арифметическое составит:

(22219+25393+33062+102833)/4=45877 тыс. руб., приблизительно 50000 тыс. руб.

Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(50000-45877)/45877*100 %= 9 % , что находится в пределах 20 %.

Уровень существенности составляет 50000 тыс. руб. Ошибка более 50000 тыс. руб. будет существенна, а меньше - не существенна.

Общий план аудиторской проверки учета

материально-производственных запасов:

Проверяемая организация - ОАО «Орскнефтеоргсинтез»

Период аудита - с 01.01.01 по 31.12.01

Аудитор - Якутина И.В.

Планируемый уровень существенности:

качественно - соответствие нормативным актам

количественно - 50000 тыс. руб.

1. Аудит учета материально-производственных запасов на складах предприятия;

2. Аудит учета движения материально-производственных запасов;

3. Аудит учета использования материально-производственных запасов, списания недостач, потерь и хищений;

4. Проверка эффективности использования

материально-производственных запасов;

Программа аудита материально-производственных запасов ОАО «Орскнефтеоргсинтез» за период с 01.01.2001г. по 31.12.2001г. представлена в Приложении

В программе представлены аудиторские процедуры, которые будут проведены в ходе проверки, а также представлен перечень основных рабочих документов соответственно каждой процедуре.

Учет товарно-материальных ценностей на предприятии организован в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01,утвержденного приказом МФ РФ № 44н от 09.06.01г.

Согласно приведенному плану и программе была проведена выборочная проверка операций с материально-производственными запасами, осуществляемых в 2001г. в ОАО «Орскнефтеоргсинтез», на основании первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и других документов. Проверка осуществлялась в следующей последовательности.

Были изучены положения учетной политики по направлениям данного участка проверки. Основные методологические аспекты учета материально-производственных запасов согласно принятой на предприятии учетной политике:

1) Способы оценки производственных запасов;

2) Способы расчета фактической себестоимости;

3) материально-производственных запасов при их выбытии;

4) Учет товарно-материальных ценностей, входящих в состав инвентаря и хозяйственных принадлежностей;

5) Способ оценки товара.

1. Аудит учета материально-производственных запасов на складах предприятия.

Было проведено обследование складского хозяйства и состояния складских помещений, изучена организация материальной ответственности и отчетности материально ответственных лиц. На предприятии существует контрольно-ревизионный отдел, одна из задач которого - обеспечение сохранности материальных ценностей. Это свидетельствует о высокой степени надежности сохранности материальных ценностей, которая обеспечивается с помощью проведения внезапных инвентаризаций на центральных складах предприятия. Товарно-материальные ценности хранятся на специально оборудованных складах, ответственность за сохранность которых несет кладовщик - материально-ответственное лицо. В ходе обследования особое внимание было уделено проверке организации материальной ответственности работников, связанных с приемкой, хранением и отпуском материальных ценностей. Одним из условий обеспечения сохранности материальных ценностей является наличие у каждого материально ответственного лица должностных инструкций, в которых определены обязанности и права работников, распорядок их работы, порядок приемки и выдачи ценностей, их документального оформления, ведения учета на складах в натуральных измерителях, сроки представления отчетов в бухгалтерию и др.

При осмотре мест хранения материально-производственных запасов по имеющимся у материально ответственных лиц документам было проверено и установлено, что они своевременно оформляют приемку и отпуск ценностей и делают записи в книге и карточках складского учета. С каждым материально-ответственным лицом заключен договор о полной материальной ответственности в полном объеме. На предприятии приказом утвержден список материально-ответственных лиц.

Ввоз и вывоз материальных ценностей с предприятия осуществляется

на основании приказа № 278п от 15.01.01г., в котором определен порядок оформления документов, перемещения материалов и список лиц, имеющих право подписывать документы на ввоз и вывоз материальных ценностей. В нарушение п.2.3. данного приказа имеют место случаи, когда документы на вывоз материалов подписывают лица, не утвержденные в данном приказе.

Проведена проверка правильности оценки материально-производственных запасов. Согласно принятой на предприятии учетной политике производственные запасы принимаются к учету в оценке, в зависимости от характера их приобретения:

1) приобретение за плату - в сумму фактических затрат на приобретение;

2) изготовление силами Общества - в сумме фактических затрат, связанных с их производством;

3) безвозмездное получение - рыночная стоимость на дату оприходования, определенная на основании данных о ценах на аналогичную продукцию, полученных в письменной форме от организаций-изготовителей; сведений об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций; сведений об уровне цен, опубликованных в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертных заключений о стоимости отдельных видов запасов;

4) приобретение в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств - в сумме исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных материальных запасов. При невозможности установления такой цены - в сумме стоимости обмениваемого имущества, установленной исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичного имущества;

5) излишки, выявленные при инвентаризации, приходуются в оценке по рыночной стоимости на дату инвентаризации.

Транспортно-заготовительные расходы, связанные с доставкой материально-производственных запасов (кроме товаров), учитываются на соответствующих счетах и субсчетах учета материально-производственных запасов без применения счета 16 «Отклонения в стоимости материалов». Замечаний в правильности оценки материально-производственных запасов выявлено не было.

Сортовой учет материалов на складах осуществляется на карточках складского учета материалов по типовой форме №М-17. На каждый номенклатурный номер материала открыта отдельная карточка. Приемка - сдача первичных документов оформляется составлением специального реестра, в котором указывается количество и номера сдаваемых первичных документов (раздельно по приходу и расходу) и в установленные сроки передаются в бухгалтерию.

По состоянию на 01.10.2001г. в Обществе проведена годовая инвентаризация товарно-материальных ценностей (приказ от 19.09.2001г. № 636п). В состав рабочих инвентаризационных комиссий включены материально-ответственные лица, у которых проводится данная инвентаризация, что недопустимо. Результаты инвентаризации утверждены протоколами заседания центральной инвентаризационной комиссии от 12.11.2001г. и от 20.12.2001г. По итогам инвентаризации были выявлены:

1) недостача в сумме 4955,6 тыс. руб., которая, в основном, образовалась в результате несвоевременного оформления документов на списание материалов;

2) излишки материалов в натуральном выражении.

Проверка правильности оформления результатов проведенной годовой инвентаризации показала, что составленные инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей формы № ИНВ-3 оформлены ненадлежащим образом:

1) на 1-м листе описи не проставлены номер документа (описи) и дата

его составления;

2) в нарушение п.2.8. Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом МФ РФ № 49 от 13.06.95г. на каждой странице описи не указано прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог их количества в натуральных показателях.

Сличительные ведомости, оформленные по результатам проведенной годовой инвентаризации, не соответствуют унифицированной форме № ИНВ-19 , утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.98г. № 88, а также не содержат обязательных реквизитов: должность, подпись, расшифровка подписи материально-ответственного лица. Сличительные ведомости не подписаны материально-ответственными лицами, следовательно, они не ознакомлены под роспись с окончательными результатами инвентаризации имущества, что может создать определенный риск при передаче материалов по нанесению ущерба Общества в правоохранительные органы.

Результаты инвентаризации отражены в бухгалтерском учете в декабре 2001г. Излишки на сумму 278,3 тыс. руб. оприходованы на балансовый счет

10 - 6 «Прочие вспомогательные материалы». Недостача в сумме 369,4 тыс. руб. отнесена на балансовый счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» до окончательного выяснения фактических размеров ущерба, нанесенного Обществу.

Лица, виновные в несвоевременном списании товарно-материальных ценностей, привлечены к административной и материальной ответственности (приказ от 26.12.01г. № 798п).

Для контроля за поступлением и оприходованием нефтепродуктов на автозаправочных станциях ведется журнал учета поступивших нефтепродуктов по форме № 24-НП. Страницы журнала пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью. Несколько листов в журнале не заверено подписью начальника цеха. Графы, предусмотренные формой данного журнала, заполняются частично. Рекомендуется осуществлять правильное оформление данного журнала и своевременно подписывать начальником во избежании расхождений и недостач.

2. Аудит бухгалтерского учета материально-производственных запасов.

При проверке полноты оприходования материально-производственных запасов были учтены условия и формы расчетов с поставщиками, выбранный вариант оценки, порядок возмещения НДС по приобретенным ценностям.

Обоснованность операций по поступлению и оприходованию материально-производственных запасов были проверены на основе договоров с поставщиками и сопроводительных документов (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, спецификации, и др.). Не все поступления материальных ценностей осуществлены на основании договоров, что ставит под угрозу получение материальных ценностей, в случае срыва сделки.

Внутренними документами, которыми оформляют поступившие ценности, являются сопроводительные документы поставщиков со штампами получателя груза, приемные акты, приходные накладные, счета фактуры и другие документы в зависимости от принятого порядка оформления приемки груза.

Проверяя полноту оприходования и правильности оценки покупных материальных ценностей, устанавливалось, соответствуют ли итоговые суммы, отраженные в ведомостях учета материальных ценностей, данным других учетных регистров. По данным регистра синтетического учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а также по приходным документам складов определялось количество поступивших материалов и правильность документального оформления приемки грузов. Для этого оплаченные платежные документы поставщиков сопоставлялись с приходными ордерами, приемными актами, а также с записями в карточках складского учета. Расхождений выявлено не было.

В ходе документальной проверки операций по поступлению материально-производственных запасов устанавливалось соблюдение правил количественной и качественной приемки; правильность оформления актов приемки, своевременность представления в бухгалтерию отчетов материально ответственных лиц и реестров оправдательных документов. При проверке расхождений выявлено не было.

Сырье и материалы, принятые в переработку в качестве давальческого сырья, хранятся и учитываются на предприятии отдельно от собственных производственных запасов. Такие ценности учтены на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

На предприятии имеют место приобретение товарно-материальных ценностей по договорам мены. Встречаются случаи, когда материальные ценности, полученные по договору мены, на склад не приходуют, а сразу же списывают в расход Дт 20 Кт 60 - на сумму материалов.

В бухгалтерском учете должна быть дана проводка:

Дт 10 Кт 60 - на сумму полученных по договору мены материалов.

Дт 20 Кт 10 - на сумму материалов, переданных в производство.

Законодательные нормы, регулирующие товарообменные операции, заложены в ГК РФ (ст. 567, 568), ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», в котором, в частности, указано, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денег), определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей.

В ходе проверки установлено, что учет товарообменных операций на предприятии ведется согласно требований вышеизложенных документов.

Была проведена проверка неотфактурованных поставок. Согласно принятой на предприятии учетной политике неотфактурованные поставки, по которым документы с ценами поставщика не поступили до окончания отчетного месяца, принимаются к учету по внутренним учетным ценам, определяемым на основании имеющихся цен на аналогичную продукцию. На сумму разницы между покупной стоимостью материальных ценностей и стоимостью фактически поступивших и оприходованных материальных ценностей делается дополнительная запись или сторнировочная запись. Недочетов не выявлено.

В ходе аудита материально-производственных запасов проведена проверка порядка отражения в учете НДС по поступающим ценностям. Предъявляемые предприятию-покупателю к уплате суммы НДС, выделенные в расчетных документах поставщиков отдельной строкой, отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Дебетовое сальдо по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на любую отчетную дату характеризует сумму НДС, относящуюся к приобретенным, но еще не оплаченным материальным ценностям. Эту сумму выделяют по соответствующей статье раздела II актива баланса.

Обращалось внимание на порядок списания НДС в зависимости от назначения закупаемых запасов или целей, в которых они были использованы. Так из материалов, закупленных для производства, часть была использована не для производственных целей. НДС, учтенный на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" после оплаты был предъявлен к возмещению из бюджета, то есть был списан в дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом».

В учете не была отражена восстановительная проводка по НДС в части, приходящейся на материалы, использованные не для производства.

В учете должна быть дана проводка Дт 19 Кт 68 - восстановлен НДС, взятый ранее в зачет.

НДС по приобретенным материальным ценностям подлежит возмещению из бюджета только тогда, когда выполнены следующие законодательные условия:

- НДС выделен отдельной строкой в расчетных и первичных
учетных документах,

- материальные ценности фактически оприходованы;

- материальные ценности приобретены для производственных
нужд.

Во всех случаях НДС списывают только при условии оприходования и оплаты ценностей поставщику.

На предприятии достаточно распространено нарушение, когда организация списывает материальные ценности на затраты без их оприходования, т. е. не соблюдая требования полноты отражения операций с материально-производственными запасами. Например, было установлено, что организацией был получен кабель, стоимость которого по счету поставщика составляет 120300 руб., НДС -24060 руб. В бухгалтерском учете предприятия сделаны такие записи:

Дт 20 Кт 60 - 120300 руб. на стоимость кабеля;

Дт 19 Кт 60 - 24060 руб. на сумму НДС;

Дт 68 Кт 19 - 24060 руб. на сумму НДС.

В данной ситуации произошло искажении остатка материально-производственных запасов на счете 10 «Материалы». Кроме того, в связи с тем, что не все материальные ценности были своевременно оприходованы, налоговые органы могут признать необоснованным предъявление НДС к зачету.

В учете должны были иметь место проводки:

Дт 10 Кт 60 - 120300 руб. на стоимость кабеля;

Дт 19 Кт 60 - 24060 руб. - учтен НДС;

Дт 60 Кт 51 - 144360 руб. - перечислена сумма поставщику.

Дт 68 Кт 19 - 24060 руб. НДС предъявлен к возмещению.

Дт 20 Кт 10 - на сумму списанного в производство кабеля.

Однако при определенных условиях НДС, приходящийся на поступившие материальные ценности, подлежит включению в их фактическую себестоимость приобретения, в частности, когда:

- производственные запасы используют для изготовления продукции, выполнения работ или услуг, не облагаемых НДС;

- производственные запасы покупают за наличный расчет у организаций розничной торговли и населения;

- приобретают многооборотную тару;

- в счете-фактуре и расчетных документах НДС не выделен.

В п.6 ПБУ 5/01 приведен примерный состав фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов. К ним, в частности, относятся затраты на заготовку и доставку материально-производственных запасов, содержание заготовительно-складского аппарата организации, оплату процентов по кредитам поставщиков и заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до оприходования материально-производственных запасов на складе организации.

В ходе проверки установлено, что в некоторых случаях нарушается методология ведения бухгалтерского учета в части корреспонденции счетов.

Бухгалтерский учет горюче-смазочных материалов ведется в объемных единицах, что является грубым нарушением правил учета нефтепродуктов и приводит к значительному искажению наличия горюче-смазочных материалов на автозаправочных станциях.

3. Аудит учета использования материально-производственных запасов, списания недостач, потерь и хищений.

Финансовые показатели деятельности организации зависят от выбранного метода оценки запасов. Материально-производственные запасы списываются в производство согласно принятой учетной политике по средней себестоимости. При проверке выявлено, что данный метод оценки неизменно применялся в течение всего года. Было проверено несколько первичных документов на оприходование, чтобы определить точность оценки определенной партии запасов, т. е. проверить, правильно ли рассчитана средняя цена.

На предприятии не определен четкий порядок передачи материальных ценностей с цехового склада в производство. Списание материалов оформляется актами произвольной формы, содержащими обязательные реквизиты в соответствии с требованиями, предъявляемым к первичным учетным документам. Акты на списание материалов утверждаются заместителем директора коммерческого департамента, в отдельных случаях, начальником отдела материально-технического снабжения, не уполномоченным на то приказом руководителя.

На предприятии не разработаны нормы расхода материалов на ремонтно-эксплуатационные нужды и текущий ремонт. Списание материалов на данные виды работ производится по факту, без подтверждения данного расхода материалов расчетами. В актах на списание материалов за 1-е полугодие проверяемого периода не всегда указывается инвентарный объект, на который производится списание.

В состав комиссии по списанию материалов в цехах включены материально-ответственные лица (кладовщики), с подотчета которых списываются материальные ценности.

В нарушение п.18 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом МФ РФ № 33н от 06.05.99г. в январе, феврале 2001г. списаны материалы на сумму 35,9 тыс. руб. и необоснованно включены в себестоимость, так как данные материалы фактически израсходованы в октябре, декабре 2000г. Указанная сумма должна быть отражена в учете в качестве убытков прошлых лет. В результате отражена недостоверная информация на бухгалтерских счетах учета товарно-материальных ценностей.

В феврале 2001г. без оформления акта выполненных работ включены в себестоимость и списаны материалы на сумму 73,5 тыс. руб. на ремонт железнодорожных путей. Дефектная ведомость, представленная для проверки для подтверждения выполнения работ и обоснованности списания материалов фактически являются документом ЗАО «Завод синтетического спирта», которое является дочерним обществом ОАО «Орскнефтеоргсинтез». Ведомость утверждена главным инженером ОАО «Орскнефтеоргсинтез» 14.08.2001г.

В соответствии со статьей 9 п.п.1,2 Федерального Закона № 129-ФЗ от 21.11.96г. все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В нарушение указанного порядка, на предприятии не принимаются к учету документы не типовой формы, что лишает их юридической силы (накладная на отпуск материала на сторону, накладная на внутреннее перемещение).

По состоянию на 01 января 2001г. на балансовом счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» числится дебиторская задолженность на сумму 329,9 тыс. руб., которая образовалась, начиная с 1995г., и к концу проверяемого периода составила 699,2 тыс. руб. Согласно справке юридической службы Общества, сведения по фактам недостач на сумму 124,6 тыс. руб. в юридическую службу не передавались и в настоящее время пропущены все сроки исковой давности. Не переданы в юридическую службу Общества материалы по факту недостачи товарно-материальных ценностей по результатам инвентаризации в цехе биохимической очистки в апреле 2001г. - 1,2 тыс. руб. Из выше перечисленного видно, что по дебиторской задолженности в сумме 169,7 тыс. руб. срок исковой давности истек.

В соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом МФ РФ от 29.07.98г. № 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относится на финансовые результаты, что Обществом не сделано. В нарушение приказа от 19.09.01г. № 636п «О проведении годовой инвентаризации имущества и обязательств» инвентаризация расчетов в части документальной проверки правильности и обоснованности числящейся в бухгалтерском учете суммы дебиторской задолженности по недостачам и хищениям не проведена.

Отпуск топлива на автозаправочной станции осуществляется через топливно-раздаточные колонки типа НАРА-27М1С. Счетные устройства колонок опломбированы пломбами Государственной нефтеинспекции Оренбургской области. Работа операторов автозаправочной станции организована в 1-сменном режиме. В своей работе оператор руководствуется Инструкцией по охране труда и договором о полной материальной ответственности, заключенными с администрацией Общества. На предприятии не разработана Инструкция по учету горюче-смазочных материалов для оператора автозаправочной станции. Сменные отчеты операторов автозаправочных станций (форма № 25-НП) не ведутся. Отчеты оформляются один раз в месяц и передаются в бухгалтерию. Результаты замера уровня и расчета объема нефтепродукта в каждом резервуаре, показания указателя суммарного счетчика на начало и конец смены и определяемую фактическую погрешность всех топливно-раздаточных колонок операторы не оформляют документально. Не определяется ежедневная температура и плотность нефтепродукта в резервуарах. В конце месяца на автозаправочной станции проводится инвентаризация, результаты которой оформляются актом снятия остатков в емкостях. Расчеты остатков топлива проводится в объемных единицах без пересчета в весовые.

При проверке операций по реализации материалов, прежде всего, проверялась целесообразность таких операций, правильность оформления всех документов - договоров, доверенностей, товарно-транспортных накладных и других первичных документов (в частности, выделен ли в них отдельной строкой НДС).

Операции по реализации отражены в учете по кредиту счета 10 "Материалы " и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и одновременно по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками " и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» на суммы, причитающиеся к получению с покупателей за реализуемые им материалы. Ошибок в ходе проверки не выявлено.

Состав постоянно действующей комиссии на списание товарно-материальных ценностей должен определяться приказом руководителя организации. Такого приказа на предприятии нет, так как приказы Производственного объединения «Оркнефтеоргсинтез» от 18.04.88г. № 121п и от 18.04.94г. № 36, предъявленные для проверки таковыми не являются, то есть предприятие работает по не обновленным документам.

Проверялась правильность отражения в учете операций с тарой, в частности правильность формирования и отражения учетной стоимости тары, так как на предприятии количество тары и ее суммарная стоимость существенны.

В синтетическом учете тара отражается по фактической себестоимости, которая складывается из всех расходов на ее приобретение (п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Тару, предназначенную для транспортировки и упаковки продукции, учитывают на субсчете 10-4 "Тара и тарные материалы".

Аналитический учет тары ведется по каждому ее наименованию. При его проверке сверялись остатки по данным отчетов материально ответственных лиц и сальдовой ведомости. Нарушений выявлено не было.

Расходы, которые возникают в процессе нормативного товародвижения и связаны с перевозкой, погрузкой и выгрузкой тары, отражают на счетах учета затрат.

Потери, к которым относятся лом, бой и порча тары, снижение ее стоимости из-за нарушения условий нормального товародвижения, есть не что иное, как убытки по операциям с тарой, которые включаются в состав внереализационных расходов.

Доходы от операций с тарой включаются в состав внереализационных доходов.

Согласно ПБУ 9/99 и 10/99 в зависимости от производимых действий с тарой (реализация, списание, безвозмездное получение и т. д.) расходы, потери и доходы по таре могут быть операционными или внереализационными.

Учет потерь и доходов по операциям с тарой ведут на счете 99 "Прибыли и убытки". Расходы и убытки по таре уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а доходы увеличивают эту базу.

4. Проверка эффективности использования материально-производственных запасов.

В ходе проверки материально-производственных запасов установлено, что на предприятии ведется работа по выявлению неликвидных материалов, непригодных для дальнейшего использования, и невостребованных ликвидов, неиспользуемых на предприятии в течение ряда лет, и пригодных для реализации, но не ведется работа по их реализации. По состоянию на 01.01.2001г. неликвиды предприятия составляли 6370,9 тыс. руб. Большую часть неликвидов (5663,5 тыс. руб.) составляют присадки марок АМГ-3 и К-48МД. Сумма материалов, находящихся без движения и неиспользуемых самим предприятием составляет 27585 тыс. руб. Предлагается организовать на предприятии работу по списанию неликвидов и по реализации невостребованных ликвидов с целью повышения эффективности использования материально-производственных запасов, в результате чего произойдет высвобождение оборотных средств, увеличится оборачиваемость запасов, освободятся складские помещения, уменьшится налог на имущество.

Обобщая результаты проверки, необходимо отметить, что материально-производственные запасы влияют на характеристики хозяйственной деятельности больше, чем какой-либо другой вид активов, поэтому проверке материально-производственных запасов на предприятии должно быть уделено особое внимание.

По результатам проверки материально-производственных запасов ОАО «Орскнефтеоргсинтез» было составлено следующее аудиторское заключение.

Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности

Адресат х

Аудитор Якутина Ирина Викторовна

Наименование: х

Место нахождения: х

Государственная регистрация: х

Лицензия: х

Является членом х

Аудируемое лицо х

Наименование: Открытое Акционерное Общество «Орскнефтеоргсинтез».

Место нахождения: 462407, г. Орск, ул. Гончарова, 1а.

Государственная регистрация: № 395 от 10.12.94г.

Лицензия:

Мною проведен аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности в части материально-производственных запасов ОАО «Орскнефтеоргсинтез» за период с 1 января по 31 декабря 2008г. включительно.

Финансовая (бухгалтерская) отчетность ОАО «Оркнефтеоргсинтез» состоит из:

Бухгалтерского баланса;

Отчета о прибылях и убытках;

Приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

Пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган ОАО «Орскнефтеоргсинтез». Моя обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета материально-производственных запасов законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Аудит проведен в соответствии с:

Федеральным законом об аудиторской деятельности № 119-ФЗ от 07.08.01г.;

Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.98г. Протокол № 2.;

Правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность в части учета материально-производственных запасов не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности в части учета материально-производственных запасов. Я полагаю, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения моего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности в части учета материально-производственных запасов и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

По моему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность в части учета материально-производственных запасов ОАО «Орскнефтеоргсинтез» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2009г.

Аудитор - Якутина И.В.

Таким образом, аудиторская проверка материально-производственных запасов позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. Поэтому, приступая к проверке материально-производственных запасов, нужно было выявить наиболее часто встречающиеся нарушения и с учетом этого выбрать необходимые процедуры проверки.

На формирование мнения в отношении достоверности информации о материально-производственных запасах оказали влияние следующие факторы:

1) Имеют место нарушения порядка учета материально-производственных запасов;

2) Приказом руководителя не определен состав постоянно действующей комиссии по списанию материальных ценностей;

3) Не разработаны нормы расхода материалов на текущий ремонт;

4) В результате допущенных нарушений по отражению в учете хозяйственных операций Обществом необоснованно включены в себестоимость 109,4 тыс. руб.;

5) Не проведена инвентаризация расчетов в части задолженности по недостачам и хищениям;

6) Не проводится работа по урегулированию числящихся в учете недостач;

7) Учет горюче-смазочных материалов на автозаправочных станциях организован с нарушением действующих нормативных документов.

Существенная ошибка при учете материально-производственных запасов приводит к искаженному отражению в бухгалтерской отчетности оборотных средств, себестоимости продаж, валовой и чистой прибыли. На данном предприятии ошибки при учете материально-производственных запасов не существенны, поэтому существует минимальный риск достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей «Запасы» и соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с материально-производственными запасами действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Список использованных источников

1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон РФ № 129-ФЗ от 21.11.96г.// Консультант Плюс: Версия Проф

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: Утверждено Минфином РФ 29.07.98г., № 34н.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов»: утверждено приказом Минфина РФ № 44н.

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.00г. № 94н.

5. Закон об аудиторской деятельности № 119-ФЗ от 07.08.01г.,

6. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.98г. Протокол № 2.;