Методические подходы к аудиторской проверке

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

Аудиторская деятельность-независимая проверка аудиторами и аудиторскими организациями бухгалтерской (финансовой) отчетности других документов субъектов хозяйствования с целью оценки достоверности и соответствия, совершенных финансовых и хозяйственных операций, направленная на защиту интересов собственника, оказание помощи субъектам хозяйствования, содействие им в правильности расчетов с бюджетом в подъеме эффективности их деятельности.

В рыночной экономике важную роль играет достоверная информация о деятельности предприятия, которая нужна владельцу предприятия для определения стратегии развития и способов повышения эффективности его деятельности; государственным органам для контроля за соблюдением законодательных актов о налогообложении; банкам, другим заимодавцам и страховым компаниям для оценки платежеспособности предприятия и вероятности возврата кредитов, определения страхового риска. В достоверности информации заинтересованы поставщики, покупатели, инвесторы и другие предприятия и организации, имеющие деловые взаимоотношения с субъектом хозяйствования.

Во всех странах с развитой рыночной экономикой осуществляется независимый контроль за достоверностью бухгалтерского учета, а также за представляемой государственным органам и публикуемой в печати финансовой отчетностью.

Такой контроль принято называть аудитом. В экономической литературе нет однозначного понятия аудита. Одни авторы считают, что аудит происходит от латинского слова audio, что означает “он слышит”, другие считают, что аудитор в переводе с английского языка означает “подсказчик”. Ю.М. Иткин пишет, что аудит- это проверка финансовой отчетности, которая осуществляется ”независимыми дипломированными бухгалтерами, не работающими в данной компании”.

Становление рыночных отношений привело к появлению большого количества новых нормативных актов, регламентирующих вопросы бухгалтерского учета и отчетности, налогообложения, порядок формирования себестоимости, которые не всегда своевременно и в полном объеме доводятся до предприятий. В этой связи возникла объективная необходимость создания новой формы контроля, который предусматривает не только проверку, но и консультирование по вопросам организации и ведения бухгалтерского учета, оказание правовой помощи субъектам хозяйствования и другие виды услуг, направленные на улучшение бухгалтерского учета и отчетности, повышения эффективности их деятельности.

Исходя из сказанного, понятие аудита значительно шире понятия ревизия, так как аудит включает не только проверку достоверности отчетности предприятия, но и осуществляемые аудиторской организацией и аудитором-предпринимателем экспертизу бухгалтерских балансов, финансовых отчетов и разработку предложений по улучшению хозяйственной деятельности.

Целью аудита является также установление правильности ведения бухгалтерского учета в соответствии с действующими нормативными положениями и стандартами. Объектом аудита является финансово-хозяйственная деятельность предприятий и организаций всех форм собственности.

1. ВИДЫ АУДИТА

Исходя из необходимости проведения аудита, он подразделяется на два вида: обязательный и инициативный.

Обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями.

При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг осуществляется по итогам проведения открытого конкурса. В настоящее время порядок проведения такого конкурса утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.06.2002 №409.

Инициативный аудит проводится по решению руководства предприятия или его учредителей. Инициативный аудит может быть проведен как аудиторской организацией, так и индивидуальным аудитором.

В экономической литературе выделяют два основных вида аудита: внешний и внутренний.

Внешний аудит независим по отношению к контролируемому предприятию или фирме и несет ответственность перед внешними потребителями его информации (акционерами, учредителями, кредиторами, банками и др.). Целью внешнего аудита является проверка достоверности информации, реальности бухгалтерского баланса и финансовой отчетности, а также правильности ведения учета. Объектом внешнего аудита является финансово-хозяйственная деятельность субъекта хозяйствования.

Потребность аудита вызывается еще и следующими факторами. Пользователи информации (учредители, акционеры) часто не имеют доступа для непосредственной оценки ее качества. Они заинтересованы в проведении независимой экспертизы бухгалтерского баланса, финансовой отчетности для получения объективной оценки реального положения дел на предприятии. Такая оценка достоверности активов и пассивов проводится аудиторами.

Внешний аудит проводится сотрудниками аудиторских организаций или аудиторами, занимающимися предпринимательской деятельностью, имеющими лицензию на право занятия аудиторской деятельностью.

Внутренний аудит выступает по отношению к внешнему аудиту важным элементом оценки качества информационной базы предприятия. Внешние аудиторские службы в своей деятельности предприятия (фирмы). Его цель - совершенствование организации и управления производством, поиск резервов повышения эффективности деятельности предприятия.

В процессе внутреннего контроля также проверяется, насколько проведенные хозяйственные операции соответствуют требованиям нормативных документов по ведению бухгалтерского учета.

Органами внутреннего аудита являются контрольно-ревизионные управления (отделы) соответствующих отраслевых министерств и ведомств, а также контрольно- ревизионные службы предприятий и организаций.

Внутренний аудит за производственной и финансово-коммерческой деятельностью предприятий, организаций и учреждений осуществляется специальными должностными лицами, состоящими в штатах контрольно-ревизионных подразделений соответствующих министерств и ведомств, численность которых устанавливается исходя из количества подведомственных предприятий, организаций и учреждений, деятельность которых подлежит проверке.

Внутренний аудит - это необходимый элемент управленческого контроля на средних и крупных предприятиях. И если внутренний аудит функционирует эффективно, его материалы без проведения детальной проверки могут быть использованы внешним аудитором. Если же внутренний аудит неэффективен, внешний аудитор может дать совет по усовершенствованию его работы.

Целями внутреннего аудита в отношении учета являются: ограничение доступа к активам предприятия; правильность отражения на счетах бухгалтерского учета совершаемых на предприятии хозяйственных операций; правильность формирования финансовой информации. Поэтому основными аудиторскими процедурами являются арифметическая проверка, встречная проверка, взаимный контроль документов, инвентаризации, анализ финансовых результатов.

Аудит в зависимости от решаемых задач и поставленной цели подразделяются на финансовый аудит, согласованный или регулярный аудит, управленческий и общественный аудит.

Финансовый аудит - проверка бухгалтерского баланса и финансовой отчетности на достоверность и объективность содержащейся в них информации. При этом должно быть проверено соответствие всех документов, отражающих хозяйственные и финансовые операции требуемым стандартам, установленным положениям и нормативам.

Согласованный или регулярный аудит осуществляется по требованию руководства предприятия для получения информации о соблюдении конкретных процедур, норм или правил деятельности.

Управленческий (или производственный) аудит используется для проверок качества управленческой деятельности, прогнозирования финансово - хозяйственной деятельности предприятия и перспектив его развития.

Общественный аудит (проверка) предназначен для сбора и публикации обширной информации для широкой общественности. Такие проверки могут осуществляться по заданиям различных общественных организаций и фондов (охране окружающей среды, определению минимальной потребительской корзины и. т. д.).

Аудит может быть добровольным и обязательным. Добровольный аудит проводится по инициативе субъекта хозяйствования. Масштаб, характер, объем, и содержание такого аудита определяется потребностью клиента.

Обязательный аудит предусматривается действующим законодательством, когда субъект хозяйствования обязан пригласить внешнего аудитора для подтверждения достоверности бухгалтерского баланса и финансовой отчетности. Ежегодной обязательной аудиторской проверке подлежат: коммерческие банки, страховые компании, предприятия с иностранными инвестициями; товарные и фондовые биржи; банки и небанковские финансовые организации, а также организации, осуществляющие посредническую и коммерческую деятельность по ценным бумагам, деятельность инвестиционного фонда, депозитария; открытые и закрытые акционерные общества.

2. ОБЩИЕ МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКЕ

Составной частью методики аудита являются аудиторские процедуры. Аудиторские процедуры - это соответствующий порядок и последовательность действий аудитора с целью получения необходимых доказательств на конкретном участке аудита.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором для выработки мнения, на основании которого базируется подготовка аудиторского заключения и отчета.

Процедуры проверки на существенность - это проверки, которые выполняются для получения аудиторских доказательств с целью выявления существенных искажений в финансовой отчетности. Такие процедуры бывают двух типов: в виде проверок операций и остатков по счетам и проведении аналитических процедур.

2.1 Аудиторская выборка

Понятие аудиторской выборки имеет двойное толкование.

Во-первых, это метод отбора отдельных элементов из всей проверяемой совокупности с целью проведения аудита, а во - вторых, это сама совокупность отобранных для изучения элементов.

Аудиторская выборка проводится с целью сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение обо всей проверяемой совокупности. Для этого необходимо определить предмет исследования и саму совокупность проверяемых объектов. Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой, т.е. той величиной, которая будет незначительна для формирования мнения аудитора о проверяемой совокупности.

В зависимости от предмета исследования выборка бывает:

1. Качественная (атрибутивное выборочное наблюдение)- проверяется отсутствие или наличие каких - либо атрибутов.

2. Количественная - определяется абсолютный размер ошибки.

3. Монетарная выборка (симбиоз количественной и качественной выборки) - используется при углубленной проверке по существу, тестировании.

При любом виде выборки могут быть использованы следующие методы:

- вероятностный - отбор в изучаемую совокупность производится с использованием статистических методов, при этом существует количественная определенность выборочного риска;

- невероятностный - произвольная выборка, при которой отбор единиц для исследования из генеральной совокупности основан на профессиональном суждении проверяющего.

В зависимости от метода отбора единиц из генеральной совокупности используются и соответствующие методы оценки полученных результатов. Они подразделяются на статистический, при котором используются статистико-математические модели для расчета результатов, и нестатистический, основанный на способности аудитора к самостоятельным профессиональным суждениям.

Выборочный метод аудита заключается в применении аудиторских процедур менее чем к 100% генеральной совокупности проверяемых объектов с распространением полученных результатов на всю совокупность.

Этапы выборочного аудита:

1. постановка задачи;

2. определение критериев отклонений;

3. определение генеральной совокупности;

4. выбор метода отбора;

5. определение объема выборки;

6. построение, получение выборки;

7. анализ обнаруженных отклонений;

8. оценка результатов и выводы по выборочной проверке.

Постановка задач, конкретизация направлений проверки - это определение частных задач, которые решает аудитор, проверяя конкретные участки. На постановку таких задач влияет как общая цель аудита данного хозяйствующего субъекта, так и особенности отдельных проверяемых объектов.

До начала процедуры тестирования необходимо определить критерии, по которым будут выявляться отклонения (ошибки, погрешности). Помимо определения критериев наличия ошибок при проведении количественного выборочного исследования важно решить, как рассматривать положительные и отрицательные суммовые отклонения.

Генеральная совокупность - все документы или операции, которые проверяет аудитор посредством отбора и изучения части из них (выборочной совокупности). Определение генеральной совокупности очень важно, так как аудиторское заключение может быть сделано только о генеральной совокупности. Определив генеральную совокупность, аудитор располагает информацией для установления допустимой ошибки. Допустимая ошибка - это максимальное искажение в денежном выражении, наличие которого не ведет к существенному искажению финансовых отчетов.

Когда аудитор делает выборку из совокупности, его целью является получение представительной выборки. Представительная (репрезентативная) выборка - это выборка, характерные особенности которой такие же, как и у генеральной совокупности.

Например, при проверке расчетов с подотчетными лицами в 2% из всех авансовых отчетов отсутствовала подпись подотчетного лица. Если аудитор делает выборку в объеме 100 авансовых отчетов и обнаруживает в двух из них отсутствие подписей, то такая выборка будет представительной. Т.е. репрезентативной.

Отбор элементов из генеральной совокупности может осуществляться в виде вероятностного (случайного) и невероятностного отбора. Объем выборки зависит от способа отбора единиц изучаемого признака из генеральной совокупности, а также от предельной ошибки выборки, которую аудитор считает допустимой.

Чтобы вычислить количество элементов, отбор которых обеспечил бы репрезентативность выборки, необходимо иметь представление о содержащихся в генеральной совокупности ошибках, однако до исследования аудитор может лишь предполагать наличие (или отсутствие) и размер таких ошибок. В практике аудита существуют два наиболее распространенных способа определения объема выборки: с помощью специальных таблиц и путем математических расчетов.

После исследования элементов найденные отклонения, ошибки, нарушения, недочеты, замечания отражаются в рабочей документации аудитора. Перед составлением окончательного вывода по выборочной совокупности, экстраполируя (перенося) найденные отклонения, ошибки на всю изучаемую совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить характер каждого из обнаруженных отклонений (ошибок, недочетов) отдельно. То есть выяснить, чем обусловлено данное отклонение: изьянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персоналом нормативных актов, беспечностью, умышленным искажением и.т.п., является ли данное отклонение случайным или систематическим, т.е. присущим всем документам. Проведя анализ найденных отклонений, аудитор дает рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля на предприятии, ведению учета. Кроме того, может быть принято решение об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования.

В зависимости от использованного метода отбора, аудитор проводит статистическую или нестатистическую оценку результатов. Задача аудитора на заключительном этапе - распространить обнаруженные в выборке ошибки на генеральную совокупность. Оценка может быть получена в виде конкретного суммового интервала, в пределах которого с заданной вероятностью лежит ошибка, либо в виде профессионального суждения аудитора об этой ошибке.

2.2 Аудиторские доказательства. Виды. Источники. Оценка доказательств

Аудиторские доказательства - информация, полученная аудитором в ходе проверки от аудируемого предприятия и третьих лиц, или результат анализа проверяемой информации, что позволяет сделать выводы и выразить собственное мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. Аудиторские доказательства представляют собой документальные источники данных, документацию бухгалтерского учета, заключения экспертов, а также сведения из других источников.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными. Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные и внутренние доказательства.

Внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от проверяемого предприятия в письменном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от предприятия в письменном или в устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Доказательства, полученные самой аудиторской организацией, обычно являются более достоверными, чем доказательства, предоставленные предприятием. Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских процедур. Данные полученных доказательств используются при составлении аудиторского заключения и отчета руководству проверяемого предприятия по результатам аудита.

Качество доказательств зависит от их источников. Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) являются:

с первичные документы предприятия и третьих лиц;

с регистры бухгалтерского учета предприятия;

с результаты анализа финансово - хозяйственной деятельности предприятия;

с устные высказывания сотрудников предприятия и третьих лиц;

с сопоставление одних документов предприятия с другими, а также сопоставление документов предприятия с документами третьих лиц;

с результаты инвентаризации имущества предприятия, проводимой его сотрудниками;

с бухгалтерская отчетность.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе аудиторских процедур.

Определение достаточности аудиторских доказательств определяется их количеством и зависит от следующих факторов:

с степени аудиторского риска, т.е. вероятности принятия неверного решения аудиторской организацией;

с наличия свидетельства от независимого источника (третьих лиц) как более достоверного, чем полученное непосредственно от сотрудников предприятия;

с получения аудиторского доказательства на основе данных системы внутреннего контроля, которое является тем более достоверным, чем лучше состояние системы внутреннего контроля;

с получения информации в результате самостоятельного анализа или проверки аудиторской организации как более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;

с получения аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в устной форме;

с возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования доказательств, полученных из различных источников.

Аудитор самостоятельно определяет процедуры получения аудиторских доказательств. При этом информация, имеющаяся в распоряжении аудитора, должна позволить ему составить заключение о том, что все активы и пассивы учтены; принадлежат проверяемой организации; соблюдаются правила учета, предусмотренные Законом «О бухгалтерском учете и отчетности», учетной политикой организации; все доходы и расходы учтены в отчетном периоде; совершались ли в действительности отраженные в учете хозяйственно - финансовые операции, правильно ли сформированы финансовые результаты субъекта хозяйствования.

Для обоснования своих выводов аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства, на основе независимых процедур.

Основной работой аудитора является подготовка аудиторских доказательств по всем объектам аудита.

На основе анализа и обобщения доказательств аудитор делает выводы по:

- состоянию и содержанию годовой бухгалтерской отчетности;

-достоверности и полноте годового баланса банков, фондов, бирж, компаний, обществ, а также других субъектов хозяйствования независимо от форм собственности и видов деятельности;

-потенциальным возможностям субъектов хозяйствования по приему инвестиций и участию в осуществлении инновационных проектов, а также выбору предприятий при определении участников инновационных проектов;

-целевому использованию кредитных ресурсов и инвестиций;

-своевременности и полноте формирования уставного капитала субъектов хозяйствования;

-финансовому состоянию: эмитентов бумаг, государственных предприятий при отчуждении имущества, сдаче его в аренду в процессе приватизации; субъектов хозяйствования, признаваемых несостоятельными или банкротами.

Количество собранных доказательств во время аудиторской проверки должно обеспечивать аудитору качественное составление объективного аудиторского заключения.

Получение аудиторских доказательств подразумевает получение аудитором информации, необходимой для составления выводов, на которых основывается аудиторское заключение. Для получения аудиторских доказательств используются первичные документы и учетные записи, лежащие в основе финансовой отчетности, а также подтверждающая информация из других источников.

Материалы внутреннего контроля (акты инвентаризации, другие документы) представляют собой аудиторские доказательства соответствия структуры и эффективности работы систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Аудиторские доказательства отражают содержание информации об объекте контроля, которая имеется на предприятии. Так как информация является основой для составления аудиторских заключений о состоянии объектов учета, то доказательства должны быть собраны как можно полнее.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и носить убедительный характер.

Степень достоверности аудиторских доказательств зависит от источника их получения. При оценке достоверности аудиторских доказательств следует руководствоваться следующими обстоятельствами:

- внешнее аудиторское доказательство (информация, полученная от третьей стороны) является более достоверным чем внутреннее;

- внутреннее доказательство (информация, полученная от клиента) является более достоверным, когда соответствующая система бухгалтерского учета работает эффективно;

- доказательство, полученное самим аудитором, является более достоверным, чем полученное от предприятия;

Достаточность аудиторских доказательств зависит от следующих факторов:

- оценки аудитором характера и значения внутреннего риска на уровне финансовой отчетности, а также на уровне остатков на счетах и вида операций;

- характера ведения бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля и оценки риска внутреннего контроля;

- существенности проверяемой статьи баланса или вида операций;

- опыта, накопленного в процессе предыдущих аудиторских проверок;

- результатов аудиторских процедур, включая обнаруженные ошибки, искажения и мошенничество;

- источника и достоверности существующей информации.

Аудитор должен собрать достаточно доказательств для подтверждения финансовой отчетности субъекта хозяйствования. При этом он должен выразить свое мнение по следующим позициям:

- наличие - активы и пассивы существуют на дату отчетности;

- права и обязательства - активы и пассивы имеют отношение к экономическому субъекту на определенную дату;

- существование - хозяйственные операции или события имели отношение к экономическому субъекту в течение отчетного периода;

- полнота - отсутствие активов, пассивов, операций, события или нераскрытых статей, не внесенных в учетные записи в соответствии с правилами бухгалтерского учета;

- оценка - активы и пассивы записаны по соответствующей балансовой стоимости;

- точность - суммы по хозяйственным операциям или события записаны надлежащим образом, а доходы и расходы отнесены на соответствующий период;

- представление и раскрытие - статья раскрыта, классифицирована и описана в соответствии с принятыми основами составления финансовой отчетности.

Аудиторские доказательства должны быть получены по каждому разделу финансовой отчетности. Аудиторское доказательство относительно одного утверждения, например, наличия товарно-материальных запасов не восполнит недостаток доказательств относительно другого утверждения, например, относительно определения стоимости. Характер, сроки и масштабы процедур проверки на существенность изменяются в зависимости от характера утверждения. Тесты могут предоставить аудиторские доказательства в отношении нескольких утверждений, например, проверка взыскания сумм дебиторской задолженности может предоставить аудиторское доказательство как относительно наличия, так и относительно оценки стоимости.

Аудиторское доказательство более убедительно, если разноплановые доказательства, полученные от различных источников, не противоречат друг другу. Если аудиторские доказательства, полученные от одного источника, непоследовательны и не соответствуют полученным доказательствам из другого источника, то может возникнуть необходимость выполнить дополнительные процедуры проверки для устранения такой последовательности. Аудитору необходимо учитывать соотношение между затратами на получение доказательств и полезностью полученной информации. Однако вопрос сложности расходов не является сам по себе веским основанием для отказа от применения необходимой процедуры.

Когда аудитор обоснованно сомневается по какому-либо существенному утверждению какого-либо раздела финансовой отчетности, он должен попытаться получить достаточные аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. Если достаточную и идентичную информацию получить не удается, то аудитор должен составить отрицательное заключение или отказаться от составления заключения.

Для того чтобы получить аудиторские доказательства, в зависимости от содержания объектов аудита и условий их исследования используют общенаучные и специальные приемы документального и фактического контроля.

Основными приемами документального контроля являются следующие виды проверки: формальная; арифметическая; экспертная; логическая; нормативно - правовая; экономическая; встречная проверка документов; контрольное сличение; обратная калькуляция (обратный счет); оценка документов по данным корреспондирующих счетов; аналитическая проверка отчетности и балансов; сравнение.

Формальная проверка документа предусматривает проверку соблюдения действующих форм документов, последовательности, полноты и правильности заполнения реквизитов документов, соблюдения порядковой нумерации и наличия соответствующих подписей в документах.

Арифметическая проверка документов включает правильность проставленных цен в документе, приведенных наценок, скидок, произведенных вычислений и таксировок, подсчетов итогов и других арифметических действий, выполняемых при оформлении и обработке документа.

Экспертная проверка дополняет формальную и арифметическую и направлена на выявление подделок в документах. Встречаются различные подделки: дописка текста, букв, цифр, зачеркивание, частичное или полное удаление написанного текста, цифровых записей, подделывание подписей и.т.п. Они могут быть выявлены при внимательном осмотре документа. Обычно доброкачественный документ имеет одинаковые цвет бумаги, печатный текст или чернила, каллиграфию письма или шрифт букв, устойчивые цифры и буквы.

При подделках документы не имеют устойчивых признаков. Там, где заменены буквы и цифры, остаются вмятины, местами изменены цвет бумаги, шрифт цифр и букв, окраска печатного текста или цвет чернил. Буквы и цифры выглядят излишне извилистыми, неровными, имеются нарушения в наклоне букв и цифр и другие признаки.

По каллиграфии письма можно отличить женский почерк от мужского. Это необходимо для выявления подделок подписей в документах. Например, путем обзора подписей в платежной ведомости можно различить те строки, где за разных лиц в получении денег расписывалось одно лицо (например, кассир).

Поддельные документы подлежат глубокому изучению. Для этих целей используют другие приемы проверки документов ( логическую и встречную проверки), что позволит получить дополнительные доказательства о подделке документа. Такие документы целесообразно направлять в специальные лаборатории на криминалистическую экспертизу. Ее заключение используется для бесспорного доказательства совершенных злоупотреблений.

При логической проверке путем сопоставления хозяйственной операции, отраженной в документе, с различными взаимосвязанными показателями, событиями, явлениями определяется, была ли объективная возможность ее возникновения.

Например, приведенные в накладной данные о массе и объеме груза сопоставляются с грузоподъемностью или объемом автомобиля, на котором перевозился груз, вместительностью тары, указанной в накладной; количество какого-либо сырья или материала, зафиксированного в инвентаризационной описи, - с размером площади, на которой он мог храниться, вместимостями цистерн, бочек; количество выпущенной готовой продукции - с производственной мощностью оборудования, цеха, комбината.

Логическая проверка во взаимосвязи с другими методическими приемами проверки документов позволяет выявить сокрытия хищений, приписок выполненного объема работ и другие злоупотребления.

При нормативно - правовой проверке устанавливается соответствие совершенной операции действующим правилам, требованиям устава или учредительного документа, законам, нет ли отклонений от утвержденных норм, смет, лимитов и.т.п. При их наличии составляются расчеты и аналитические таблицы, выясняются последствия и виновные лица, определяется ущерб, причиненный неправомерными действиями работников предприятия.

При экономической проверке выясняются экономическая целесообразность совершенной операции, обоснованность операции источниками финансирования, плановыми расчетами, изучаются полученные результаты от данной операции или ее влияние на конечный финансовый результат (прибыль).

Сущность встречной проверки заключается в изучении достоверности операций путем сопоставления документов и записей в учетных регистрах, относящихся к одним и тем же взаимосвязанным операциям.

Обычно документы составляются в двух и более экземплярах, а отдельные операции оформляются дополнительными документами. Такие документы находятся при отчетах (реестрах) различных материально ответственных работников. Многократно могут повторяться и записи в учетных регистрах бухгалтерского учета.

Все это открывает большие возможности для встречной проверки изучаемого документа и уточнения достоверности совершенной операции.

При контрольных сличениях остаток на начало проверяемого периода вместе с документированным приходом должен быть равен документируемому расходу вместе с остатком на конец проверяемого периода. Начальные и конечные остатки обычно базируются на данных инвентаризационных описей.

Контрольные сличения применяются преимущественно там, где ведется учет материальных ценностей по наименованиям без указания сортов, марок, номеров и других признаков, имеющих особую цену, при запущенности аналитического учета по отдельным сортам, маркам, номерам материальных ценностей и во всех случаях, когда отдельные предприятия прибегают к суммарному учету материальных ценностей.

Контрольные сличения находят широкое применение для проверки правильности оприходования и списания в расход отдельных сортов материальных ценностей, достоверности аналитического учета и.т.д.

Обратная калькуляция (обратный счет) используется для проверки размера необоснованного списания сырья на производство при выпуске определенного вида готовых изделий. Сущность этого методического приема состоит в том, что по фактическому выпуску готовых изделий исчисляется расход сырья в соответствии с установленными нормами за межинвентаризационный период, который сопоставляется с фактически произведенными списаниями сырья по первичным документам за это же время. В результате этого устанавливают факты незаконного списания сырья и материалов на производство.

В некоторых случаях возникает необходимость проверки правильности списания сырья, материалов по выпуску готовых изделий в связи с уточненными нормами затрат по заключению специальной экспертизы о действительных затратах сырья и материалов. В этом случае фактически выпущенное количество изделий за изучаемый период умножается на разность между фактически списанным сырьем на единицу изделия и реальными нормами согласно заключению специальной экспертизы.

При применении проверки документов по данным корреспондирующих счетов можно выявить документы, по которым совершены незаконные, нецелесообразные операции, в ряде случаев выявить злоупотребления. Это может выражаться в неверной корреспонденции счетов, несоответствии записей в регистрах бухгалтерского учета приложенным документам, отсутствие бухгалтерских проводок, свертывании сальдо по отдельным счетам, повторении корреспонденции в одинаковых суммах по одному и тому же документу, в необоснованных документами сторнировочных и дополнительных записях на счетах бухгалтерского учета.

Среди методических примеров проверки документов особое место занимает аналитическая (счетная) проверка отчетности и балансов. Посредством этого приема изучается обоснованность показателей отчетности и балансов данным аналитического и синтетического учета, согласованность показателей в отдельных формах бухгалтерской отчетности и баланса, в регистрах бухгалтерского учета и первичных документов.

Этот методический прием обычно применяется в сочетании с другими приемами контроля, что позволяет осуществить не только техническую (счетную) проверку бухгалтерской отчетности и балансов, но и изучить состояние расчетных взаимоотношений с налоговыми и финансовыми органами по платежам налогов и сборов в бюджет, с банками по краткосрочному и долгосрочному кредитованию, а также с другими предприятиями и учреждениями по различным расчетам.

Кроме того, аналитическая проверка отчетов и балансов позволяет провести подготовительную работу по подбору и систематизации отчетных материалов для выполнения аналитических расчетов, связанных с оценкой финансового состояния предприятия.

При изучении финансовых результатов и состояния сохранности имущества предприятия широко используется сравнение. С его помощью фактические данные, отраженные в отчетности, сопоставляются с базисными периодами, плановыми, нормативными и другими показателями.

Для изучения финансовых результатов, приведенных в балансе и отчетности, и раскрытия качественной их стороны используются относительные величины, выраженные в коэффициентах, индексах, процентах.

В ряде случаев аудит связан с изучением большого потока документации и бухгалтерских записей. Поэтому проверка документов и записей в учетных регистрах не может быть сплошной на всех участках производственно - хозяйственной деятельности. В условиях большого потока документации и бухгалтерских записей возникает необходимость в выборочном изучении документов и бухгалтерских записей в учетных регистрах. В практической работе аудиторы используют варианты несплошной проверки документов: проверка части документов за изучаемый период; проверка однородных операций за несколько месяцев, за последний месяц каждого квартала, за последний квартал или даже за последние два месяца.

Наиболее приемлемым является первый вариант. В этом случае риск сводится к минимуму, так как вероятность ошибки может оказаться незначительной. В начале производятся разбивки документов на однородные группы в зависимости от содержания и места их совершения. Затем производится отбор документов по заданному интервалу выборки. Предположим, что объем исследования операций по расчетному счету за проверяемый период составляет 750 выписок банка с приложенными к ним оправдательными документами. Заранее нами запланирован интервал выборки в 100 единиц. Если на учет взяли первую единицу 50, то в дальнейшем должны быть проверены выписки банка со всеми приложенными документами через каждый интервал в 100 единиц: 150, 250, 350 и так до конца всей совокупности.

Если в результате проверки выписок банка ошибки не будут обнаружены, аудитор решает сам, что он предпримет в дальнейшем. Либо будет верить в безгрешность внутреннего аудита и оставит без проверки остальные документы по движению средств на расчетном счете, или продолжит дальнейшую проверку, снизив интервал выборки. Надо иметь в виду, что чем меньше интервал выборки, тем больше фактор достоверности совершенных операций.

Если в результате выборки документов по интервалу будут выявлены ошибки, следует потребовать от администрации перепроверки всех выписок банка и внесения соответствующих исправлений в регистрах и записях на счетах бухгалтерского учета.

К приемам фактического контроля относятся инвентаризация; контрольный обмер; обследование объектов; контрольный запуск сырья в производство; лабораторный анализ; контрольные проверки и другие. Приемы фактического контроля помогают установить действенность, реальность, количественное и качественное состояние контролируемого объекта.

При выполнении аудиторской - контрольных процедур широко применяются инвентаризации. Инвентаризация представляет собой проверку в натуре денежных средств, материальных ценностей, состояния расчетов и других статей баланса на определенную дату.

Без инвентаризации невозможно дать объективную оценку сохранности имущества, определить действительные потери сырья и материалов при их хранении и перевозках в пределах норм естественной убыли, ущерб, причиненный недостачами, растратами и другими злоупотреблениями. Она также используется для определения изъятого имущества по подложным документам, завышения цен и других неправомерных действий должностных лиц.

Инвентаризация материальных ценностей производится в определенной последовательности и включает комплекс обязательных мероприятий: создание инвентаризационной комиссии и издание об этом приказа или распоряжения по предприятию; инструктаж инвентаризационной комиссии о порядке и правилах проведения инвентаризации; подготовку к инвентаризации данных учета на дату инвентаризации по каждому материально ответственному лицу; требование от материально ответственных лиц материального отчета на дату проведения инвентаризации и получение от материально ответственных лиц расписки о включении в материальный отчет к моменту инвентаризации всех приходных и расходных документов, пересчет фактического наличия материальных ценностей с составлением инвентаризационной описи; составление сличительной ведомости; рассмотрение и утверждение результатов инвентаризации. При применении последовательно всех названных мероприятий обеспечивается высокое качество инвентаризаций.

Аудитор получает аудиторские доказательства с помощью одной или нескольких процедур: изучения, наблюдения, опроса, подтверждения, подсчета и аналитического обзора. Для более эффективного сбора аудиторских доказательств аудитор должен в плане проверки предусмотреть, какие процедуры, в каком количестве и объеме необходимо выполнить:

1) изучение заключается в исследовании записей, документов или материальных активов. Изучение записей и документов позволяет получить аудиторские доказательства различной степени достоверности в зависимости от их характера, источника и эффективности систем внутреннего контроля;

2) наблюдение заключается в просмотре процедур или процессов, выполняемых персоналом клиента, в том числе участие в инвентаризации различных активов клиента. Инвентаризацию в данном случае можно рассматривать как метод получения ценных и достоверных доказательств реальности и точности активных статей баланса и фактов совершения хозяйственных операций;

3) опрос персонала, руководства предприятия и независимой (третьей) стороны;

Опрос состоит в изучении соответствующей информации компетентных лиц внутри или за пределами экономического субъекта. Он может быть различным: от официальных писем, адресованных третьей стороне, до неофициальных устных опросов, адресованных лицам внутри экономического субъекта. Для проведения устных опросов могут быть предварительно подготовлены вопросники по различным проблемам (например, по оценке учета движения материалов, состояния документооборота и.т.п.). Ответы на вопросы могут предоставить аудитору информацию, которой он ранее не обладал, или подтвердить аудиторские доказательства. Результаты опроса записываются в виде протокола или краткого конспекта, в котором указываются фамилия аудитора, проводившего опрос, а также фамилия, имя, отчество опрошенного лица;

4) информацию, содержащуюся в учетных записях, необходимо подтвердить. Смысл данного метода заключается в том , что для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетах расчетов, счетах дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны. Для этого аудиторская организация может самостоятельно установить непосредственный контакт с независимой (третьей) стороной, которой был направлен запрос на подтверждение;

5) подсчет заключается в проверке арифметической точности первичных документов и бухгалтерских записей в выполнении независимых подсчетов (в зависимости от плана проверки, оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска он может быть выборочным и сплошным);

6) проверка документов. Аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого выбираются соответствующие записи в бухгалтерском учете и прослеживается отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции;

7) прослеживание. Процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйственные операции правильно или неправильно отражены в бухгалтерском учете. Прослеживание позволяет изучить нетипичные статьи и события, отраженные в документах клиента;

8) аналитические процедуры. Анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого предприятия с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснения причин таких ошибок и искажений;

9) подготовка альтернативного баланса. Используется для оценки реальности и полноты отражения в учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Это может быть баланс сырья, материалов и выхода продукции, что позволит аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья и материалов и выхода продукции ( выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности определения финансового результата.

Конкретные методы сбора аудиторских доказательств аудитор устанавливает самостоятельно, исходя из условий проведения проверки и особенностей аудируемого предприятия. Для более эффективного сбора аудиторских доказательств аудитор обязан правильно спланировать, какие аналитические процедуры, в каком количестве и объеме необходимо выполнить для сбора нужных данных.

2.3 Аудиторские процедуры

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе соответствующих процедур, таких как:

- детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;

- проверка по существу;

- проверка (тест) средств внутреннего контроля.

В программе аудита следует предусмотреть, какие аудиторские процедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора аудиторских доказательств.

Таблица

Классификация аудиторских процедур

Основание классификации	Виды процедур
1. По источнику информации	Внутренние
	Внешние
	Смешанные
2. По объему проверяемых элементов	Сплошная проверка
	Выборочная проверка
3. По содержанию	Фактические
	Документальные
	Специальные
	Аналитические

Фактические процедуры - это способ получения аудиторских доказательств, состоящий в проверке фактического наличия и состояния активов, выполнения хозяйственных операций, и прочее. По своему содержанию они подразделяются:

- на инвентаризацию;

- осмотр, обследование;

- наблюдение;

- контрольные замеры;

- прочее.

Документальные процедуры - способ получения аудиторских доказательств, состоящий в проверке учетных документов. Это могут быть первичные документы, учетные регистры, декларации, финансовая (бухгалтерская) отчетность и прочее. Данные процедуры используются для выявления ошибок и нарушений в учете и осуществлении хозяйственной деятельности предприятия, чаще всего - при оценке надежности системы внутреннего контроля. По содержанию подразделяются:

- на просмотр документов;

- сравнение документов;

- пересчет арифметических расчетов.

Специальные процедуры - специфический способ получения аудиторских доказательств непосредственно от работников проверяемого предприятия либо из внешних источников. По содержанию делятся:

1. на опрос;

2. проверку соблюдения установленных на проверяемом предприятии внутренних правил и норм;

3. подтверждение;

4. составление альтернативного баланса.

Оптимизация трудоемкости проведения аудиторской проверки очень важна, в этой связи большую роль играют аналитические процедуры, являющиеся одним из способов получения аудиторских доказательств. Проведение аналитических процедур дает аудитору значительный объем необходимой ему информации и при этом требует намного меньше затрат, нежели проведение детального тестирования.

Под аналитическими процедурами подразумевается анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого предприятия с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.

Типичными видами аналитических процедур являются:

с сопоставление остатков по счетам за различные периоды;

с сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со сметными (плановыми) показателями;

с оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов;

с сопоставление финансовых показателей деятельности предприятия со средними показателями соответствующей отрасли экономики;

с сопоставление финансовой и нефинансовой информации.

Для более эффективного сбора аудиторских доказательств аудитор обязан грамотно спланировать, какие аналитические процедуры, в каком количестве и объеме необходимо выполнить для сбора нужных данных.

Аналитические процедуры проводятся аудитором на протяжении всего процесса аудита, что позволяет повысить его качество и сократить трудозатраты. В период исследований они могут выполняться в сочетании с другими аудиторскими процедурами. Применение аналитических процедур состоит из определения цели процедуры, выбора метода процедуры, непосредственно проведения процедуры и анализа результатов.

Основной целью применения аналитических процедур является выявления наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.

Среди аудиторских процедур выделяются аудиторские процедуры по существу. Они относятся непосредственно к проверке ведения бухгалтерского учета и достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в отличие, например, от контрольных аудиторских процедур, заключающихся в проверке работоспособности и надежности конкретных средств внутреннего контроля аудируемого предприятия.

2.4 Аналитические процедуры аудита

Аналитические процедуры - это методы оценки промежуточных и окончательных результатов путем изучения и сопоставления соотношений между финансовыми и нефинансовыми показателями. Они используются для получения аудиторских доказательств.

Аналитическая процедура представляет собой разновидность аудиторской процедуры, включающей анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого субъекта хозяйствования с целью выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин ошибок и искажений.

При выполнении аналитических процедур могут использоваться разнообразные методы: от простого сравнения до комплексного анализа, использующего статистические методы.

Аналитические процедуры могут применяться к консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности, отчетности по структурным подразделениям, их филиалам, а также по конкретным элементам финансовой информации.

Аналитические процедуры включают рассмотрение и сравнение финансовой информации предприятия, например, с аналогичной информацией за прошлый период; предполагаемыми расчетами предприятия, такими, как бюджеты, прогнозы или ожидания аудитора, например, оценкой амортизации; сходной информацией по отрасли, такой, как сравнение соотношения объема продаж к дебиторской задолженности со средними показателями по отрасли или с данными по другим подобным предприятием.

Аналитические процедуры также включают рассмотрение взаимосвязей между элементами финансовой информации, например, объемами реализации предприятия и валовым доходом; между финансовой информацией и соответствующей информацией нефинансового характера, такой как размер фонда оплат труда и числом служащих.

Аудитор должен понимать значение аналитических процедур, принимая во внимание то, что выполнение аналитических процедур проводится несколько быстрее и дешевле, чем сплошная документальная проверка. Сопоставление данных предыдущего и настоящего периода по аналогичным показателям, изучение таких соотношений можно определить как комплексные тесты. Такие тесты дают всеобъемлющую картину постановки и ведения учета заказчика.