Принятие главы 25 НК РФ [2] привело к возникновению двух учётных политик: в целях финансового учёта и в целях налогообложения. Поскольку у этих двух видов бухгалтерского учёта цели весьма разные, естественно, бухгалтером могут исчисляться разные финансовые результаты. Такой подход позволял собственникам официально занижать величины налогооблагаемой прибыли и увеличивать прибыль, выдаваемую на дивиденды. По мысли авторов Налогового кодекса это дало возможность вывести из тени часть доходов, до скрываемых предпринимателями. Как считали составители кодекса - с 1 января 2002 года не будет нужды скрывать свои доходы, всё будет прозрачно. Но на практике прибыли продолжают скрывать [38, с.62].

Однако наличие двух учётных политик позволяет организации легально использовать различные варианты оценки имеющихся материальных ресурсов. Например, в учётной политике, формируемой для целей финансового учёта, принять метод ФИФО, что позволит увеличить прибыль, выплачиваемую на дивиденды, а в учётной политике, принятой для целей учёта налогового - ЛИФО, что приведёт к снижению налоговых платежей. Конечно, возможно во всех случаях выбрать ЛИФО или ФИФО, но тогда пропадёт возможность маневрировать финансовыми ресурсами [47].

Существует много примеров, показывающих, насколько расходится методология налогового и финансового бухгалтерского учёта. Вернее она едина, но разные ведомства сформулировали необходимые решения по-разному, каждое хотело подчеркнуть свой авторитет. Однако это не может не создавать огромные сложности для тех, кто работает.

Самым важным следует признать то, что Налоговый кодекс РФ определяет состав доходов и расходов и то, что к доходам и расходам не относится. Это приводит к противоречиям с финансовым учётом, который исходит из правила Шера: "всё, что потрачено суть расход" [39, с.67].

Налоговый кодекс РФ последовательно проводит правило Ганта, которое гласит: "всё, что потрачено целесообразно, составляет расходы". Последнее правило хорошо известно налоговикам и бухгалтерам - часть платежей можно включать в расходы, если они укладываются в отведённые нормы, а платежи сверх этой нормы предлагается списывать за счёт чистой прибыли [40, с.7].

Составители, которые ввели 25 главу НК РФ, объявили налоговым учетом чисто бухгалтерскую проблему: исчисление прибыли. А исчисление других налогов в понятие налогового учета не входит. Достаточно сказать, что прибыль для налогообложения исчисляется в соответствии с 25 главой НК, а налог на имущество официально взимают по данным ПБУ.

В финансовом учёте согласно плану счетов резерв по сомнительным долгам определяется администрацией самостоятельно, исходя из вероятности возможного погашения каждого долга. При этом ограничений по величине резерва нет.

Налоговый кодекс вводит очень жёсткие правила для начисления резервов, которые отличаются от тех, что приняты в учёте финансовом, который позволяет:

или увеличить число и объёмы резервов, что приводит к сокращению выплат по дивидендам;

или уменьшить, против данных налогового учёта, число и объём резервов. Это позволит увеличить выплаты по дивидендам.

Сомнительные долги могут резервироваться на основе инвентаризации дебиторской задолженности, проведённой на конец отчётного периода (ст.266 НК РФ). Все непогашенные на этот момент долги, если по ним не было залогов, поручительств и банковских гарантий, признаются сомнительными. Если долг просрочен свыше 90 дней - он полностью резервируется; если просрочка составляет от 45 до 90 дней, то резервируется половина долга; просрочка до 45 дней не резервируется. При этом общая величина резерва не может превышать 10 % от суммы выручки отчётного (налогового) периода.

Из сказанного вырисовывается задача огромной важности, которую должна решить армия счетных работников. Чтобы пересчитывать данные для налогового учета было легче, необходимо Министерству финансов привести требования Плана счетов и ПБУ в соответствие с требованиями Налогового кодекса. Однако Министерство финансов до сих пор этого не сделало. Остается ждать и вместо одного учета вести два: бухгалтерский и налоговый, один - по двойной системе и согласно Плану счетов, второй - в виде набора множества несистематизированных таблиц [42, с.18].

С другой стороны, в отличие от бухгалтерского учета, где все регламентировано, в налоговом учете нет жестких стандартов и правил.

В Налоговом кодексе сформулированы лишь общие принципы организации налогового учета. Как конкретно вести его на практике, каждый бухгалтер должен определить самостоятельно. Правила ведения такого учета закрепляют в налоговой учетной политике фирмы. Налоговый кодекс предоставляет бухгалтеру свободу выбора и предполагает, что фирма самостоятельно решит, как вести налоговый учет.

Есть два способа ведения налогового учета:

1) Налоговый учет на основе бухгалтерского.

2) Автономный налоговый учет.

Налоговый учет на основе бухгалтерского. Для этого нужно четко определить, в чем правила налогового и бухгалтерского учета одинаковы, а в чем они различаются.

Затем нужно по возможности максимально сблизить бухгалтерскую и налоговую учетную политику, установив одинаковые способы:

амортизации основных средств и нематериальных активов;

списания материально-производственных запасов в производство;

определения производственной себестоимости продукции, оценки незавершенного производства, готовой продукции на складе и т.д.

Тогда многие операции, отраженные в бухгалтерском учете, будут без изменения участвовать в расчете налога на прибыль.

Но сближать налоговый и бухгалтерский учет не всегда выгодно. Так, например, если фирма выбирает единый метод начисления амортизации - линейный, то сумма ежемесячной амортизации по сравнению с другими методами будет меньше. В результате увеличится сумма налога на имущество, которую фирма должна платить в бюджет.

Можно организовать отдельный налоговый учет, то есть построить независимую систему налогового учета, которая с бухгалтерским никак не связана. В этом случае придется разрабатывать регистры налогового учета для каждой хозяйственной операции. Одну и ту же операцию нужно будет одновременно фиксировать как в регистрах бухгалтерского, так и в регистрах налогового учета.

Разделение бухгалтерского и налогового учета открывает перед предприятиями огромные возможности именно в достижении цели влияния на решения пользователей бухгалтерской информации. Эта возможность часто недопонимается. Обычно разделение бухгалтерского и налогового учета воспринимается как исключительно увеличение работы бухгалтера [47].

Но, разделение бухгалтерского и налогового учета может носить очень позитивный характер. Дело в том, что в случае, когда методы бухгалтерского учета определяют и величины налогооблагаемых баз, формируя учетную политику, всегда можно выбирать одну из двух ее целей:

меньше платить налогов, тогда нужно выбрать такие методы учета, которые позволяют дать минимальную оценку активам, прибыли и доходам;

показать пользователям бухгалтерской отчетности (акционерам, кредиторам, потенциальным инвесторам) фантастические успехи деятельности организации, и тогда необходимо стремиться максимизировать оценку активов, прибыли и доходов.

Если же бухгалтерский и налоговый учет становятся независимы друг от друга, то, формируя учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогообложения, можно выбирать методы бухгалтерского учета, улучшающие показатели анализа финансового положения предприятия и одновременно применять методы налогового учета (оценки налогооблагаемых баз), приводящие к налоговой экономии.

Например, в учетной политике можно выбрать метод оценки запасов ФИФО, а в учетной политике для целей налогообложения - ЛИФО. Безусловно, такая учетная и налоговая политика требует пересчета ЛИФО в ФИФО, или наоборот. Это приводит к возникновению дополнительных затрат, связанных с функционированием системы учета. Но в этом случае следует исходить, прежде всего, из принципа рациональности.

Если экономические выгоды, которые получит предприятие от размежевания учетной и налоговой политики, превысят эти затраты, такое построение учетной системы выгодно для предприятия, в обратной ситуации разграничение учетной и налоговой политики становится нерациональным.

При этом именно закрепляемые в приказе об учетной политике методы оценки видов имущества и обязательств имеют определяющее влияние на оценку величин бухгалтерской отчетности организаций - информационной основы принятия управленческих решений внешними ее пользователями. Ведь именно основываясь на представленных в отчетности величинах оценки активов, финансовых результатов, доходов и расходов и т.п., внешние пользователи отчетности - кредиторы, акционеры, прочие контрагенты фирмы - будут формировать свое мнение о ее финансовом положении, то есть кредитоспособности, прибыльности, финансовой устойчивости [48, с.4].

Вот здесь бухгалтеру очень важно принять решение о том, какие цели он будет преследовать, формируя учетную политику организации. И это понятно, ведь учетная политика сегодня является не только одним из самых мощных способов влияния на мнение пользователей отчетности о финансовом положении фирмы. С помощью учетной политики бухгалтер, исходя из своего профессионального суждения, должен попытаться, формируя информацию о финансовом положении компании, максимально позаботиться об интересах всех ее пользователей [47].

Таким образом, выбор и реализация рациональной, экономически обоснованной учетной политики позволяет оказывать влияние на эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, ускорить оборачиваемость элементов капитала, получить дополнительные внутренние источники финансирования капитальных вложений и оборотных активов, улучшить дивидендную политику, привлечь внешние ресурсы для расширения деятельности [64, с.42].

Поэтому целью исследования учетной политики ОАО "Энергосервис" стало не только подтверждение факта наличия утвержденной учетной политики и отражения в ней способов ведения учета организации, но и оценка правильности и рациональности выбранных методов и форм, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета и порядка налогообложения.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета в ОАО "Энергосервис" осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Так, согласно п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01): "Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)" [67, с.114].

С точки зрения бухгалтерского учета, базой для исчисления является счет 01 "Основные средства" за вычетом счета 02 "Амортизация основных средств" и счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Тогда, в учетной политике в методическом разделе в отношении основных средств должны быть раскрыты элементы, представленные в таблице 6.

С другой стороны, в соответствии со ст.275 Налогового кодекса РФ "налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации" [2].

В соответствии с ПБУ 6/01 организации самостоятельно решают, проводить или не проводить переоценку однородных групп основных средств. Принимая решение о проведении переоценки, руководителю следует учитывать, что тогда в последующие годы переоценка должна будет проводиться регулярно. В настоящее время предприятию экономически невыгодно проводить дооценку, так как ее результаты не учитываются при исчислении налога на прибыль, но учитываются при исчислении налога на имущество [47].

Также процедура переоценки требует значительных дополнительных трудовых и финансовых затрат, так как необходимо привлекать независимого оценщика либо создавать собственную комиссию.

По мнению авторов работы [38, с.63] налоговую экономию (по налогу на имущество) может принести лишь уценка основных средств. Два последних элемента, представленных в таблице 6 никакого влияния на налогооблагаемую базу по налогу на имущество не оказывают.

Однако в пользу принятия решения о проведении переоценки говорит то, что необходимо повышать достоверность финансовой отчетности, и это позволяет сблизиться с международными стандартами.

На рисунке 11 наглядно представлена цепочка влияния переоценки на бухгалтерские счета и статьи отчетности. Дооценка объектов основных средств приводит к увеличению их остаточной стоимости и, соответственно, начисляемой в дальнейшем амортизации и операционных расходов (из-за увеличения налога на имущество). Уценка ведет к снижению стоимости основных средств, а, следовательно, и налога на имущество [38, с.64].

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 11 - Анализ влияния переоценки на статьи баланса

В ПБУ 6/01 сказано, что в учетной политике должен быть установлен лимит отнесения к основным средствам (максимум 20 000 рублей), исходя из технологических особенностей, следовательно, предприятие может установить лимит и меньше, чем 20000 рублей, и соответственно, у организации станет больше основных средств, по которым амортизация будет начисляться в обычном порядке. Однако в этом случае увеличится сумма на 01 счете, что, в свою очередь, приведет к увеличению начисленного налога на имущество. Поэтому, если предприятие стремится уменьшить свое налоговое бремя, ему следует устанавливать лимит по допустимому максимуму.

Что касается стоимости основных средств, не превышающей 20 000 рублей за единицу, то:

1) во-первых, выбор того или иного способа (то есть начислять амортизацию или единовременно списать на затраты по мере отпуска в производство или эксплуатацию) обусловливает последующий режим амортизации, а следовательно, уровень затрат и прибыли;

2) во-вторых, величину операционных расходов (в части налога на имущество). Чем медленнее начисляется амортизация, тем выше остаточная стоимость, тем выше налог на имущество.

В принципе, при выборе того или иного способа разница заключается только во времени. Списывается одна и та же сумма. Себестоимость в итоге все равно будет увеличена на стоимость основного средства. Однако, если списать на затраты по мере отпуска в производство или эксплуатацию, себестоимость резко возрастет по сравнению с тем, если бы начислялась амортизация, то есть себестоимость периодически бы увеличивалась на незначительную сумму амортизационных отчислений. С одной стороны, это может негативно отразиться на финансовых показателях (рентабельности). А с другой стороны, данный элемент учетной политики влияет на операционные расходы, позволяя организации уменьшить платежи по налогу на имущество. При единовременном списании основного средства далее не будет начисляться налог на имущество, как если бы это было при начислении амортизации.

Еще одним объектом влияния данного элемента учетной политики является стоимость имущества, поскольку, если предприятие выберет вариант единовременного списания на затраты стоимости основных средств, не превышающих 20 000 рублей за единицу, в первом разделе баланса не будет отражаться их стоимость, то есть меняется структура актива баланса.

Что касается элемента учетной политики относительно порядка включения в состав основных средств объектов недвижимости, подлежащих государственной регистрации, то в зависимости от принятой в организации учетной политики рассматриваемые объекты недвижимости, подлежащие государственной регистрации, до момента ее окончания могут учитываться либо на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", либо на счете 01 "Основные средства". Иными словами, только во втором случае соблюдаются все формальные правила бухгалтерского учета при признании объектов в балансе предприятия основными средствами и, соответственно, объектами налогообложения по налогу на имущество. Тем не менее, налоговые органы, как правило, настаивают на обязательности учета таких объектов недвижимости в составе основных средств, что противоречит требованию бухгалтерского учета (имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации). В данном случае бухгалтер должен сделать выбор - учитывать такие основные средства на счете 01 "Основные средства" и начислять по ним амортизацию или учитывать их на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В первом случае объекты, не прошедшие государственную регистрацию, будут включаться в базу по налогу на имущество, а во втором - нет. В первом случае амортизация начисляется (только в целях бухгалтерского учета), а значит, увеличивается себестоимость, во втором - нет. Но зато при выборе первого варианта выполняется требование приоритета содержания над формой, а во втором - нет. В налоговом учете предусмотрено два метода - линейный и нелинейный. Поскольку учреждения стремятся по возможности сблизить бухгалтерский и налоговый учет, в налоговом учете применяют для расчета амортизационных отчислений линейный метод.

Порядок исчисления амортизации линейным методом в отношении объекта амортизируемого имущества приведен в п.3 ст.259 НК РФ [52]. Ее начисление осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования, которая определяется по формуле:

K = (1/n) * 100%, (1)

где:

K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Из приведенной формулы видно, что норма амортизации находится в прямой зависимости от срока полезного использования, поэтому следует уточнить, подлежат ли нормы амортизации изменению после завершения работ по восстановлению основных средств, в результате которых увеличиваются стоимость амортизируемого имущества и срок полезного использования [64].

В отличие от линейного метода сумма начисленной нелинейным методом за один месяц амортизации по объекту амортизируемого имущества определяется исходя из остаточной, а не первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества, которая в целях применения данного метода умножается на нормы амортизации, определенные для данного объекта. Этот расчет можно представить формулой:

K = (2/n) * 100% (2),

где:

K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Особенность указанного метода в том, что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему будет исчисляться в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта.

Иными словами, с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества составит 20% от своей первоначальной (восстановительной) стоимости, налогоплательщик должен применять линейный метод начисления амортизации к остаточной стоимости данного объекта [30, с.23].

Выбор метода начисления амортизации требует пристального внимания со стороны бухгалтера, так как менять метод по уже введенным в эксплуатацию основным средствам нельзя. Выбранный метод будет использоваться до конца срока полезного использования основных средств. Описанные способы различаются скоростью амортизации основных средств. Поскольку амортизационные отчисления являются элементом себестоимости, увеличение их размера приводит к уменьшению бухгалтерской прибыли предприятия в конкретном отчетном периоде. Однако с точки зрения исчисления налога на прибыль выгоднее нелинейный метод.

Например, ОАО "Энергосервис" приобрела ксерокс формата А2. Его первоначальная стоимость, сформированная в налоговом учете, составила 50 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, ксерокс относится к средствам светокопирования по коду 14 3010210 ОКОФ к 3-й амортизационной группе и имеет срок полезного использования 5 лет (60 мес.).

Согласно учетной политике учреждения для целей налогообложения амортизацию на ксерокс начисляют линейным методом:

(1/60 мес.) * 100% = 1,66%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 830 руб. (50 000 руб. *1,66%).

В соответствии п.3 ст.259 НК РФ по объектам амортизируемого имущества, включаемого в 8-10 амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов налогоплательщик должен применять только линейный метод начисления амортизации.

ОАО "Энергосервис" приобрела цветной лазерный принтер форматом А3. Его первоначальная стоимость - 30 000 руб. В соответствии с Классификацией ОС принтер относится к электронно-вычислительной технике по коду 143020000 ОКОФ ко 2-й амортизационной группе и имеет срок полезного использования 2 г. (24 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация на принтер начисляется нелинейным методом:

(2/24 мес.) * 100% = 8,33%.

На принтер будет начислена амортизация:

в первый месяц - 2 499 руб. (30 000 руб. * 8,33%);

во второй - 2 291 руб. ( (30 000 руб. - 2 499 руб.) * 8,33%);

в третий - 2 100 руб. ( (30 000 руб. - 2 499 руб. - 2 291 руб.) * 8,33%) и т.д.

Когда остаточная стоимость принтера станет меньше 6000 руб. (30 000 руб. * 20%), нужно перейти на линейный метод начисления амортизации. Это произойдет через 19 месяцев его эксплуатации.

Сумма амортизации по принтеру составит 24 300 руб., а его остаточная стоимость - 5 700 руб. (30 000 - 24 300). Оставшийся срок эксплуатации - 5 месяцев (24 - 19). С этого момента сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 1 140 руб.: 5 700 руб. / 5 мес.

Сравним оба метода начисления амортизации, учитывая, что принтер введен в эксплуатацию в январе 2007 года (таблица 13).

Таблица 13 - Сравнение методов начисления амортизации

На первый взгляд может показаться, что метод амортизации не влияет на финансовые результаты предприятия, - в любом случае на себестоимость списывается полная стоимость основных средств. Однако это ошибочное мнение: "от выбранного способа зависит себестоимость готовой продукции отчетного периода, стоимость незавершенного производства, остаточная стоимость основных средств, представленная в балансе, бухгалтерская прибыль (в целях исчисления налогооблагаемой прибыли амортизационные отчисления считаются отдельно), налог на имущество (так как базой для исчисления налога на имущество служат бухгалтерские данные), налог на прибыль (в части начисленного налога на имущество)" [33, с.17].

Следует отметить, что, если организация применяет нелинейный метод, она не вправе применять повышающие коэффициенты к основным средствам 1-3 групп (п.7 ст.259 НК РФ).

На рисунке 12 показано, как выбор метода начисления амортизации влияет на величину амортизационных отчислений по годам.

Рисунок 12 - Сумма амортизационных отчислений, исчисленная разными методами

При этом более быстрые способы позволяют на начальном этапе списать на себестоимость большую часть стоимости активов, тем самым, уменьшив налог на имущество.

По графику (рисунок 12) видно, что величина амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации больше всего при методе списания по нелинейному методу, а меньше всего - при линейном методе. А значит, организация, используя этот метод, сможет уменьшить (и значительно) платежи по налогу на имущество.

В таблице 14 отражены те элементы учетной политики, которые позволят снизить налог на имущество [38, с.64].

Таблица 14 - Элементы учетной политики, позволяющие снизить налог на имущество

Однако существующие возможности по использованию учетной политики в целях демонстрации финансового положения организации в ее бухгалтерской отчетности с наиболее выгодной для самой организации точки зрения создает необходимость введения определенных законодательных ограничений по выбору и в смене возможных методов учета.

Это выражается в нормативном закреплении допущения последовательности применения учетной политики, согласно которому "принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год" (п.4 ст.6 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете").

С другой стороны, в соответствии со ст.275 Налогового кодекса РФ "налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации" [47].

В том случае, когда организация может выбирать различные методы бухгалтерского учета одних и тех же фактов хозяйственной жизни, у нее возникает возможность совершенно по-разному представить информацию о данных фактах в бухгалтерской отчетности.

Следовательно, посредством учетной политики организация, выбирая конкретные методы учета, может формировать подчас прямо противоположные картины своего финансового положения, представляемые в бухгалтерской отчетности при полном сохранении реального положения дел.

Например, при выборе учетной политики очень важен момент выбора метода распределения условно-постоянных расходов. Инструкция по применению плана счетов устанавливает возможность для организации выбора одного из двух подходов к соотнесению условно-переменных и условно-постоянных расходов с отчетными периодами, в которых они фиксируются.

Однако в учетной политике ОАО "Энергосервис" не прописан выбор метода распределения условно-постоянных расходов.

Наиболее значимые для картины финансового положения организация решения, принимаемые при формировании учетной политики, касаются оценки и распределения по отчетным периодам доходов и расходов организации.

Один из классических подходов к классификации расходов, реализуемых в действующем бухгалтерском законодательстве, разделяет их на две группы - условно-переменные и условно-постоянные.

Под условно-переменными понимаются расходы, величина которых зависит от объемов производства.

Условно-постоянными называют расходы, объем которых не зависит от масштабов производства, и, соответственно, номенклатура которых в течение длительного времени сохраняется постоянной.

Первый подход основывается на рассмотрении условно-постоянных расходов как составляющей затрат организации по выпуску продукции. Здесь утверждается, что хотя размер условно-постоянных расходов и не связан с объемом выпуска продукции, без этих затрат существование предприятия, задачей которого является выпуск и продажа продукции, невозможно [61].

Следовательно, расходы эти должны учитываться как один из элементов себестоимости продукции. С позиций исчисления финансовых результатов деятельности организации это означает, что часть данных расходов капитализируется в суммах оценки незавершенного производства и остатков готовой продукции на конец отчетного периода.

Второй подход основывается на принципе временной определенности фактов хозяйственной жизни (ПБУ 1/2008). Согласно этому принципу, так как величина условно-постоянных расходов не зависит от объема производства, более того, так как условно-постоянные расходы будут у предприятия даже в том случае, если продукцию вообще не будет выпускаться, они не должны оставаться на балансе в суммах незавершенного производства и непроданной готовой продукции, поскольку относятся непосредственно к тому отчетному периоду, в котором возникли [49].

Для организаций, занимающихся оптовой торговлей наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах учитывается на следующих счетах, представленных в таблице 15.

Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по стоимости их приобретения.

Таблица 15 - Отражение наличия и движения товарных запасов в оптовой торговле

Поступление товаров и тары может быть отражено с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

При учете организацией товаров по продажным ценам одновременно с этой записью делается запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка" на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки).

Транспортные (по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, помимо издержек обращения на перевозку товаров следующие расходы: на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы [49].

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи".

Если выручка от продажи отпущенных (отгруженных) товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то до момента признания выручки эти товары учитываются на счете 45 "Товары отгруженные". При фактическом их отпуске (отгрузке) производится запись по кредиту счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 45 "Товары отгруженные" [61].

Наиболее значимые для картины финансового положения организации решения, принимаемые при формировании учетной политики, касаются оценки и распределения по отчетным периодам доходов и расходов организации.

В учетной политике ОАО "Энергосервис" за 2008 год списание общехозяйственных расходов происходит в дебет сч.90 "Продажи".

Таблица 16 - Выписка из учетной политики ОАО "Энергосервис" за 2008 год

Так, например, объем условно-переменных расходов за период 2008 года в ОАО "Энергосервис" составляет 10043,554 тыс. руб., а объем условно-постоянных - 3262,247 тыс. руб. Остаток незавершенного производства на конец отчетного периода составляет 444,7 тыс. руб.

За 2008 год было продано продукции 16441,626 тыс. руб. (НДС - 2959,5 тыс. руб.).

Схема бухгалтерских записей по отражению расходов и их декапитализации при продаже продукции будет иметь следующий вид, как представлено на рисунке 13.

Рисунок 13 - Схема бухгалтерских записей по отражению расходов и их декапитализации при продаже продукции

Финансовый результат (прибыль) соответственно исчисляется как 1544,424 тыс. руб.

Определяя методику учетных записей для данного варианта, инструкция по применению плана счетов устанавливает, что в этом случае расходы, учтенные на счете 44 "Расходы на продажу" в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи".

Списание условно-постоянных расходов в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они возникли, означает, что их суммы не учитываются при исчислении себестоимости выпускаемой продукции, а списываются в уменьшение финансового результата текущего отчетного периода.

В нашем случае при применении второго подхода схема бухгалтерских записей будет иметь вид, представленный на рисунке 14.

Как видно из приведенной схемы, данный вариант списания условно-постоянных расходов формирует оценку расходов организации по выпуску продукции в 10488,254 тыс. руб.

Рисунок 14 - Схема бухгалтерских записей при списании условно-постоянных расходов в соответствии с учетной политикой

Так как условно-постоянные расходы (расходы на продажу) в 2338,848 тыс. руб. не включаются в суммы оценки незавершенного производства и остатках готовой продукции, они уменьшают финансовый результат, который в результате исчисляется в 655,024 тыс. руб.

Выбор в учетной политике применяемого метода учета условно-постоянных расходов при полном сохранении объемов продажи продукции, при сохранении цены ее продажи, снижает прибыль предприятия на 889,4 (1544,424 - 655,024) тыс. руб.

Реальное финансовое положение ОАО "Энергосервис" совершенно не изменилось, но изменился применяемый метод распределения расходов по отчетным периодам, при этом изменилась рентабельность продаж. В первом случае пользователи бухгалтерской отчетности наблюдают рентабельность продаж в 9,4% (1544,424/16441,626*100%), а во втором случае - всего 3,98% (655,024/16441,626*100%).

Таким образом, имеет место прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной деятельности мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности [47].

В управленческом учете выбор методов оценки доходов и расходов, их признания и распределения по отчетным периодам должен быть задан информационными потребностями пользователей отчетности. При этом выбор этот может отнюдь не ограничиваться одним из возможных вариантов.

Выбор в учетной политике метода списания: общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных ежемесячно списываются Д-т сч.90 "Продажи" снижает прибыль предприятия на 889,4 тыс. руб. при полном сохранении объемов продажи продукции, при сохранении цены ее продажи.

Таким образом, исполнительные органы ОАО "Энергосервис", не подходили к построению учетной политики организации с позиции ее финансовой устойчивости и инвестиционной привлекательности организации, поэтому учетную политику организации нельзя признать эффективной.