Весьма плодотворные последствия для практической бухгалтерии имела разработка идеи учетной политики на предприятии. Необходимость в этом не случайно возникла в США - именно в этой стране учет в наименьшей степени регулируется государственными органами.

Чтобы навести определенный порядок, и обеспечить предсказуемость в практике бухгалтерского учета, Конгресс США в 1934 году поручил Комиссии по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission) разработать положение по учетной политике для фирм, котирующих свои ценные бумаги.

В дальнейшем во всех экономически развитых странах были разработаны соответствующие национальные стандарты: в Великобритании - в 1971 году, в США - в 1972 году [54].

Стандарт по учетной политике рекомендует отражать в годовом отчете наиболее существенные процедуры и методы учета, применяемые на предприятии: оценка запасов, амортизация основных средств, оценка краткосрочных инвестиций, учет курсовых разниц, образование резервов, принципы консолидации, момент признания доходов, оценка и амортизация нематериальных активов, отражение расходов по гарантийному ремонту и др.

Введение в теорию и практику категории "учетная политика" означало признание роли бухгалтера и учетных методов в формировании прибыли предприятия, показывало относительность учетных данных, существенно меняло статус бухгалтера и его место в управленческой иерархии. Дальнейшее развитие эти идеи получили в формировании нового направления в учете, получившем название "созидающий учет" (Creative Accountind) [54].

Учетная политика - (англ. accounting policy) - совокупность способов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, избранных организацией в соответствии с условиями хозяйствования.

Согласно положениям МСФО 1 "Представление финансовой отчетности": учетная политика - это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности [39, с.124].

Термин "учетная политика" вошел в российскую практику в конце 80-х годов, и в начале 1992 был нормативно закреплен в Положении "О бухгалтерском учете и отчетности" в Российской Федерации. Но развитие бизнеса и изменение законодательства потребовали изменений в учетном процессе [48].

Последние пятнадцать лет имели огромное значение для российской бухгалтерии. На наших глазах возникло вместо одной несколько систем учета.

Прежде всего, следует выделить собственно бухгалтерский учет, который теперь многими на западный манер называется финансовым. Он регулируется Министерством финансов РФ. Именно оно подготовило и провело через Государственную Думу Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" [4]. Закон ввел правило true and fair view (точность и честность отражения) и потребовал обязательной публикации годовой отчетности.

Вторым документом, который довольно жестко организует бухгалтерский учет стал План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом Минфина СССР № 56 от 01.11.1991 года. Можно сказать, что с этого документа началась перестройка бухгалтерского учета в нашей стране под западные стандарты. В дальнейшем этот план счетов был существенно переработан в целях еще большего приближения к международной практике, путем издания приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" [8].

План счетов до сих пор остается важнейшим и общепринятым документом. Это - своеобразная бухгалтерская Конституция. За последние годы эта Конституция изменилась. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н [7] был утвержден новый план счетов. Предполагается, что он еще ближе к требованиям международных стандартов.

Наконец, третьим источником бухгалтерского учета в России выступают так называемые стандарты. Они называются Положениями по бухгалтерскому учета (ПБУ) и привязываются к Плану счетов, уточняя и развивая его требования [67].

Принятие главы 25 НК РФ [2] официально ввело так называемый налоговый учет. И теперь возникло два параллельных учета - бухгалтерский и налоговый.

В настоящее время основой международной гармонизации правил учета и отчетности являются международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) [57].

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н [10], является одним из первых правовых актов, принятых во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета [6] в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В Программе обоснована необходимость коренного изменения существующих норм и правил бухгалтерского учета в связи с изменением системы общехозяйственных отношений и гражданско-правовой среды. Цель реформирования системы бухгалтерского учета - приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО [6].

По мнению профессора М.Л. Пятова [47], учетная политика - это набор методологических решений. Эти решения могут быть заданы действующими нормативными актами, и тогда речь идет об учетной политике для целей финансового (внешнего, официального) бухгалтерского учета, а могут определяться исключительно менеджментом (администрацией) фирмы, и тогда говорят об учетной политике для целей управленческого (внутреннего) учета. Область выбора методологии ведения бухгалтерского учета при принятии учетной политики для целей финансового учета, то есть для целей составления внешней (финансовой, официальной) бухгалтерской отчетности строго определена действующими нормативными документами.

Поэтому, в последние годы было введено в действие несколько положений по бухгалтерскому учету, в частности, ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденное приказом Минфина России от 6.10.08 г. № 106н.

Согласно п.2 ПБУ 1/08, "под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности" [11].

Изменение нормативной базы стало одной из основных причин изменения положений об учетной политике большинства хозяйствующих субъектов.

ПБУ 1/2008 распространяется:

в части формирования учетной политики - на организации, независимо от организационно-правовых форм;

в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе [11].

ПБУ 1/2008 разработано на основе норм ПБУ 1/98 и МСФО (IAS) 8. В новом стандарте появился ряд уточнений, но основные принципы, которыми должен руководствоваться бухгалтер при работе с учетной политикой, остались неизменными [46, с.32]. К таким уточнениям можно отнести:

формированием учетной политики теперь вправе заниматься не только главный бухгалтер, данную обязанность можно возложить и на иное лицо, которое ведет бухгалтерский учет в организации;

утверждение в учетной политике всех форм первичных документов, которые применяются организацией, а не только те, по которым нет унифицированных форм;

требование раскрывать в учетной политике формы регистров бухгалтерского учета: журнал регистрации хозяйственных операций, журналы-ордера, вспомогательные ведомости, мемориальные ордера, Главная книга, оборотная ведомость;

применение принципов МСФО при формировании учетной политики;

особенности применения, учета и раскрытия изменений в учетной политике [37].

Исследование учетной политики ОАО "Энергосервис" (Приложение 6) было проведено на основе плана аудиторской проверки (Приложение 7). В ходе аудита учетной политики ОАО "Энергосервис" было выявлено, что в соответствии с п.2 Закона № 129-ФЗ ответственными за учетную политику являются:

за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций - руководитель организации;

за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности и налоговой отчетности - главный бухгалтер организации.

Кроме того, формирование учетной политики ОАО "Энергосервис", в соответствии с должностной инструкцией (Приложение 8), возложено на главного бухгалтера и утверждается приказом директора. Так в пункте 8 Приказа № 54 от 29 декабря 2008 года "Об учетной политике организации" на 2009 год говориться: "Контроль за выполнением настоящего приказа возложить на главного бухгалтера" (Приложение 9), что соответствует п.4 ПБУ 1/08. Исследование показало, что при ведении бухгалтерского учета в ОАО "Энергосервис" неунифицированные формы первичных документов не применяются (п.8 Приложения 7). Формы регистров бухгалтерского учета: журнал регистрации хозяйственных операций, журналы-ордера, вспомогательные ведомости, мемориальные ордера, Главная книга, оборотная ведомость - типовые на основе программы "Бухгалтерия 1С: 8.0" (п.5 Приложения 7). Формирование единых принципов организации бухгалтерского учета является необходимым условием деятельности любой организации. Принципы организации бухгалтерского учета основаны на допущениях и требованиях [25, с.42.] При формировании учетной политики исходят из допущений имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности ее применения, временной определенности фактов хозяйственной жизни (рисунок 6).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 6 - Принципы бухгалтерского учета согласно ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" [17]

В первую очередь учетная политика должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности [26, с.5].

Изучение порядка формирования учетной политики ОАО "Энергосервис" (Приложение 6) показало, что она отвечает основным принципам формирования учетной политики:

1) допущение имущественной обособленности - активы и обязательства ОАО "Энергосервис" существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств ОАО "СамараМашЭлектроТорг", участником которой она является;

2) допущение непрерывности деятельности - ОАО "Энергосервис" будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

3) допущение последовательности применения учетной политики - принятая ОАО "Энергосервис" учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому;

4) допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности - факты хозяйственной деятельности ОАО "Энергосервис" относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

5) способы ведения бухгалтерского учета, избранные при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом ее утверждения руководителем организации, они применяются всеми подразделениями ОАО "Энергосервис".

Формирование учетной политики - это всегда творчество в поиске оптимального решения по выстраиванию модели учетной системы. Учетная политика - это всегда парадокс и всегда компромисс, общие для всех нормы и всегда индивидуальные условия их применения, это совокупность принципов и правил учета, методологии и технологии, приемов обобщения и детализации, однозначного применения внешних нормативно-правовых норм в сочетании с профессиональным суждением.

То есть учетная политика - это "инструмент" здравого смысла и результат применения технологии и мышления здравого смысла, в соответствии с которым надо оценить все влияющие факторы и, применив принцип рациональности, выстроить учетную систему, отвечающую потребностям бизнеса [55, с.28].

Процесс формирования учетной политики можно представить в виде определенных этапов (рисунок 7).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 7 - Этапы принятия решения в процессе формирования учетной политики

Подготовительный этап. Непосредственно процессу формирования учетной политики должен предшествовать анализ действующего законодательства.

Необходимо проанализировать способы регулирования бухгалтерского учета (т.е. способы, посредством которых осуществляется воздействие на организации при принятии ими решений (их действия) по вопросам бухгалтерского учета).

Нормативное регулирование (воздействие) осуществляется тремя способами: обязыванием; дозволением; запретом.

1) обязывание - это возложение на организации обязанности совершать определенные действия по вопросам бухгалтерского учета (учетные и иные процедуры);

2) дозволение - это предоставление организациям права (возможности) в определенных ситуациях (при наступлении определенных обстоятельств) по своему усмотрению совершать определенные действия, т.е. право (возможность) исполнить обязанность альтернативным способом;

3) запрет - это возложение на организацию обязанности не совершать определенные действия.

При первом способе регулирования (обязывании) содержание нормы может иметь:

1) однозначный характер и допускать один вариант поведения (так называемые абсолютно определенные нормы);

2) неоднозначный характер и допускать разные варианты поведения в виде прямого перечня альтернативных вариантов поведения (так называемые относительно определенные нормы) [23, с.129].

Нормативные документы по бухгалтерскому учету содержат нормы, однозначно устанавливающие порядок ведения учета, - обязательные для применения всеми хозяйствующими субъектами, и нормы, которые предусматривают несколько возможных вариантов, - по ним организации предоставляется право самостоятельного выбора наиболее оптимального способа. В положениях по бухгалтерскому учету и других документах вариативность решения может быть явной (например, п.16 ПБУ 5/01). Примером такой нормы являются нормативные предписания, устанавливающие способы начисления амортизации объектов основных средств (таблица 6).

Таблица 6 - Содержание учетной политики в части учета основных средств

Следует иметь в виду, что не всякое перечисление нормативных установлений (предписаний, положений) является основанием для формирования (выбора) элемента учетной политики [45].

Сначала целесообразно выделить те направления, разделы и объекты учета, которые непосредственно связаны с деятельностью организации. Именно в отношении них и должна строиться вся последующая работа. Ведь от организации не требуется принять решения о порядке и особенностях учета тех объектов и операций, которые она не осуществляет в процессе своей производственно-хозяйственной деятельности [55, с.29].

Организациям также предоставлена возможность принятия решения из возможных вариантов не в столь явной форме. В этом случае способы не представлены списком, а упоминания об учетной политике может не быть вовсе. Чаще всего это встречается, когда существует альтернатива, т.е. предлагаемых вариантов всего два. При этом используются словосочетания "организация вправе", "организации могут" и т.п. Примером может служить п.11 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", которым установлено: "В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплаченных в соответствии с договором продавцу), на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами" [56, с.31].

Применительно к данному пункту, если организация решает воспользоваться предоставленным ей правом, она должна сделать соответствующую оговорку в учетной политике. При этом целесообразно сразу дать ссылку на конкретный пункт нормативного документа, которым организации предоставлено право выбора.

С другой стороны, С 2008 года вступила в силу новая редакция ПБУ 3/2006 [16]. Согласно изменениям, внесенным в этот бухгалтерский стандарт приказом Минфина России от 25.12.2007 № 147н, с 2008 года долгосрочные ценные бумаги переоцениваются в общеустановленном порядке. В пункте 3 этого приказа даны указания всем организациям по состоянию на 1 января 2008 года пересчитать стоимость долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций), выраженную в иностранной валюте. Это обязывание, которое возлагает на организации обязанности совершать определенные действия по вопросам бухгалтерского учета.

Однако на учете в ОАО "Энергосервис" долгосрочных облигаций и других активов и обязательств, номинированных в иностранной валюте, нет, поэтому изменений в учетной политике с 2008 года в анализируемой организации не произошло.

Анализ действующего законодательства и нормативной базы, регулирующей выбранные на первых этапах направления, разделы и объекты учета организации, должен осуществляться не только в одном направлении - что предписывается или разрешается делать в части учета, рассматривая при этом имеющиеся нормативные документы. Анализировать нормативные документы необходимо еще и с точки зрения охвата всего спектра деятельности организации. Если организация действительно осуществляет операции, которые не противоречат законодательству по своей сути, но не нашли отражения в документах, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского учета, то в случае необходимости она вправе самостоятельно разработать новые способы учета и включить их в свою учетную политику. Эта возможность предусмотрена п.7 ПБУ 1/2008. Однако при этом существует риск, что специалисты организации недостаточно полно изучат действующую нормативную базу и пропустят норму, которая уже регулирует соответствующий вопрос.

В этом случае, если самостоятельно выработанный организацией способ ведения учета отличается от общеустановленного, то соответствующее положение учетной политики будет признано неправомерным [24, с.32].

Этап принятия решений. В результате проведенной подготовительной работы должен быть сформирован полный перечень вопросов, которые непосредственно связаны с деятельностью организации, и которые она намерена отразить в своей учетной политике. Эти вопросы для оптимизации принятия решения целесообразно разделить на две группы, требующие:

выбора из нормативно установленных вариантов;

самостоятельной разработки собственного варианта решения.

Для принятия решения по указанным вопросам необходимо проработать все возможные варианты. Несмотря на то, что формированием учетной политики занимается главный бухгалтер ОАО "Энергосервис", при выборе того или иного способа учета нельзя исходить только из предпочтений с точки зрения работы только одной бухгалтерии. Учетная политика касается деятельности всех структурных подразделений исследуемой организации, поэтому при ее формировании необходимо учитывать мнение специалистов и отдела логистики (финансового аналитика), заведующих складами и иных заинтересованных служб.

Например, при выборе способа оценки активов при выбытии целесообразно провести предварительный расчет экономических и финансовых последствий применения разных способов. На отдельных этапах развития бизнеса, применительно к разным категориям имущества и в зависимости от общей экономической ситуации организации, могут быть выгодны разные способы такой оценки.

Такое экономическое "обоснование" должны делать специалисты, работающие в конкретных областях ОАО "Энергосервис": материально-техническом снабжении (начальник отдела логистики, менеджеры по поставкам), капитальных вложениях, обращении ценных бумаг (зам генерального директора по финансам, финансовый аналитик) совместно с бухгалтерией.

Обоснование не является обязательным и не регламентируется нормативными документами, но поможет организации сделать осознанный выбор, а затем и оценить его правильность и последствия, соответствие намерений и полученных результатов.

При этом, должно соблюдаться требование рациональности ведения бухгалтерского учета, согласно которому затраты на сбор и обработку информации не должны превышать ценность, полезность самой информации. Кроме того, реальный срок сбора и обработки информации не должен превышать период, в течение которого эта информация действительно может быть полезной для принятия решения заинтересованными пользователями. При выборе конкретных способов ведения бухгалтерского учета необходимо находить своеобразный баланс между потребностями производства и возможностями бухгалтерии, а также учитывать, что в настоящее время значительную роль играет автоматизация учетных процессов и оснащенность организации соответствующей техникой и программными средствами [32].

По результатам предварительных экономических расчетов и экспертных оценок организация должна принять решение, утвердив один из предлагаемых способов ведения учета. Во избежание внутренних конфликтных ситуаций это решение должно быть согласовано со всеми заинтересованными службами до его окончательного утверждения.

Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего, и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов [47].

Таким образом, если рассматривать общепринятые определения учетной политики, то основное и наиболее ясное определение учетной политики представлено в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций": "под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Формирование учетной политики следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит организации выбрать оптимальный вариант учета, эффективный как с точки зрения бухгалтерского учета, так и с точки зрения режима налогообложения [64, с.37].