Организация учета затрат автотранспортного хозяйства, оптимизация учета и аудита затрат на предприятии

- разработочная таблица "Распределение услуг вспомогательных (обслуживающих) производств и хозяйств", в которой находят отражение расходы на производство продукции, услуги вспомогательных производств (кредит счета 8310 "Вспомогательные производства").

Аналитический учет затрат на производство ведут в калькуляционных (многографных) карточках или ведомостях по установленной номенклатуре объектов калькуляции (учета) и статей затрат по цехам, производствам.

Для установления принадлежности затрат к тем или иным объектам калькуляции или учета на всех документах, содержащих затраты на производство, указывают коды объектов учета, статей затрат и накладных расходов. Это позволяет правильно группировать затраты по объектам калькуляции и статьям накладных расходов.

На средних и крупных предприятиях для учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в составе бухгалтерии предприятия, как единого целого, создается две бухгалтерии: финансовая и производственная (управленческая) [8].

Производственная (управленческая) бухгалтерия ведет счета, входящие в раздел 8 типового плана счетов бухгалтерского учета. Она обобщает информацию о затратах на производство, калькулирует себестоимость продукции, работ и услуг, разрабатывает нормы и нормативы затрат и контролирует их выполнение, организует учет движения полуфабрикатов, выполняет весь другой объем учетной, нормативной, плановой и аналитической работы, связанной с производством продукции, работ и услуг; составляет внутреннюю производственную отчетность. Производственная (управленческая) бухгалтерия носит закрытый (конфиденциальный) характер. Это связано с тем, что собственник, имея в своем распоряжении какие-то "ноу-хау", передовую организацию производства и управления им, не желает, чтобы эти "новинки" стали достоянием его конкурентов. Производственная (управленческая) бухгалтерия "закрыта" не только для внешних потребителей информации, но и для сотрудников данного предприятия, не входящих в ее состав.

Для учета незавершенного производства в финансовой бухгалтерии предприятия ведутся счета 1341 "Основное производство", 1342 "Полуфабрикаты собственного производства", 1343 "Вспомогательные производства", 1350 "Прочие". В группе этих счетов, являющихся транзитными, в течение одного-двух дней учитывают остатки незавершенного производства, переданные в финансовую бухгалтерию в конце отчетного периода (дебет счетов1341-1343; кредит счетов 8110, 8210, 8310) из производственной бухгалтерии и возвращенные из финансовой в производственную бухгалтерию в первых числах следующего за отчетным периодом месяца (дебет счетов 8110, 8210, 8310) кредит счетов 1341-1343). Таким образом, счета 1341-1343 являются "однодневными" и предназначены для включения остатков по этим счетам в финансовую отчетность

Счета подразделов, предназначенных для учета затрат на производство, состоят из одного обобщающего счета и нескольких "транзитных", что позволяет группировать расходы по их содержанию, местам возникновения и другим признакам. Информация, отраженная на "транзитных" счетах, представляет собой часть определенной информации о фактически произведенных затратах, обобщив которую (с использованием установленных (выбранных) принципов и правил), можно получить данные о фактической производственной себестоимости всего выпуска продукции, единицы продукции и т д.

Внутри каждого подраздела, производственные затраты подразделяются на три категории:

- прямые затраты на материалы;

- прямые затраты на рабочую силу;

- накладные расходы.

К прямым затратам на материалы относятся все затраты на те материалы, которые входят в состав конечного продукта. Например, сталь для производства автомобилей или древесина для производства мебели.

Прямые затраты на рабочую силу - это оплата труда производственных рабочих (включая отчисления от оплаты труда), непосредственно участвующих в изготовлении продукции Примерами прямых затрат на оплату труда является заработная плата операторов поточных линий и заработная плата рабочих металлообрабатывающих станков механического цеха и т.д. Заработная плата цехового персонала и заработная плата обслуживающего цехового персонала, не являются прямыми затратами на рабочую силу и включаются в состав накладных расходов [9].

Накладные расходы определяются как все затраты, идущие на производство, за вычетом прямых затрат на материалы и оплату труда (с учетом отчислений). К их числу, помимо прочего, относятся амортизационные расходы, арендная плата, страховые взносы, коммунальные услуги, расходы вследствие простоя и др.

В общей схеме производственного учета, можно выделить четыре основных этапа :

- информация о прямых расходах субъекта в течение отчетного периода обобщается на "транзитных" счетах по видам производств (основное, вспомога-тельное, полуфабрикаты собственного производства);

- информация об общей величине накладных расходов субъекта собирается на счетах подраздела "Накладные расходы";

- накладные расходы по установленным (учетной политикой хозяйствующего субъекта) способам распределения относятся к основному, вспомогательному производствам, а также к полуфабрикатам собственного производства и к браку;

- расходы, собранные на "транзитных" счетах, списываются на счета, обобщающие информацию о фактической себестоимости готовой продукции (выполненных работ и оказанных услуг), а также стоимости незавершенного производства.

Для учета затрат на производство и калькулирование производственной себестоимости продукции в ТОО «КАЗПОЛИГРАФ» используется метод полного распределения затрат.

В себестоимость продукции включаются как переменные, так и постоянные производственные расходы, к переменным относятся такие расходы, которые находятся в прямой зависимости от изменения объема производства.

К постоянным косвенным производственным расходам относятся косвенные общепроизводственные затраты, которые не изменяются или почти не изменяются в результате изменения объема производства (накладные расходы). Основные материалы производства списываются на основании производственно- технического отчета. Вспомогательные материалы списываются на основании акта списания материалов (внутренний документ) ежемесячно и относятся на цеховые расходы соответствующего структурного подразделения.

Косвенные производственные расходы распределяются в процентном отношении на один тенге прямых расходов объекта калькуляции, в случае если они являются общими для нескольких объектов калькуляции. Или относятся в полном объеме на себестоимость если один объект калькуляции.

Производственные накладные расходы учитываются на счете 8410 - «Производственные накладные расходы»;

В целях учета затрат по отдельным производственным звеньям все производственные цеха (подразделения) делятся на основные и вспомогательные [10].

К основному производству относятся производства, предназначенные для изготовления (выработки) продукции, работ и услуг согласно уставной деятельности, для которой создано предприятие.

К вспомогательному производству относится производство, призванное обслуживать основное путем предоставления ему разного рода услуг, выполнения различных работ или изготовления для него материалов и промышленной продукции специального назначения.

Все затраты вспомогательных подразделений собираются на счетах учета затрат вспомогательных подразделений и в конце каждого отчетного квартала на основании представленных распределительных таблиц распределяются на соответствующие подразделения основного и вспомогательного производства.

Распределение услуг вспомогательных производств осуществляется на основании утвержденных планово - учетных цен на единицу продукции простого вспомогательного производства по видам машин и оборудования: (Машино-час, т/км, 1 час работы оборудования, кв/час и т.д).

Фактическая себестоимость услуг вспомогательных производств каждого подразделения определяется простым делением всех затрат учтенных за отчетный период на количество выпущенной продукции либо объем выполненных работ за тот же период и распределяется по приборам учета либо по учетным записям.

Вспомогательные производства вырабатывающие разнородную продукцию называются сложными: токарный цех, цех металлических изделий, столярный и слесарные цеха.

На каждый заказ открывается ведомость или карточка аналитического учета. В них отражаются остатки незавершенного производства, затраты на текущий месяц, оприходование готовой продукции или списание себестоимости выполненных работ, а так же остатки незавершенного производства на конец отчетного периода (Приложение А).

Полученная сумма затрат цехов распределяется между отдельными выполненными заказами или выпущенными видами продукции, уменьшенными на объем оказанных встречных услуг.

В таблице 5 представлена корреспонденция счетов по учету затрат на производство продукции в ТОО «Казполиграф».

Таблица 5. Корреспонденция счетов по учету затрат на производство

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
1. Расходы основного производства	8110	7010,7110,
2. Списание фактической себестоимости готовой продукции	1320, 7010	8110
3. Списание себестоимости оказанных услуг по прокладке шпальных брусьев	7010	8110
4. Использование материалов для нужд основного производства	8110	1310, 1350
5. Списание накладных расходов, относящихся к основному производству	8114	8410
6. Расходы вспомогательных производств	8310	8314
7. Списание готовой продукции вспомогательного производства для общих и административных нужд	7210	8310
8. Материалы отпущены во вспомогательные производства	8312	1310-1350
9. Накладные расходы по основному и вспомогательным цехам	8410	1317, 1030
10. Начисление износа по основным средствам, используемым в производстве	8416	2421
Примечание: Мырзалиев Б.С. Практикум по бухгалтерскому учету на предприятиях. А., 2005

Учет накладных расходов. Накладными называются расходы, связанные с обслуживанием производства и организацию работы основных и вспомогательных цехов (участков). Их учет ведется на счетах подраздела[11]:

8410 - «Накладные расходы». Учтенные накладные расходы по каждому подразделению (основному, вспомогательному) в конце периода полностью списываются и включаются в производственную себестоимость подразделения.

Расходы периода - расходы, связанные с процессом реализации и общие административные расходы. Эти расходы распределяются равномерно на периоды, в течении которых ожидается что соответствующие активы принесут прибыль.

Расходы периода включаются в себестоимость товарной продукции (работ, услуг) в том отчетном периоде в котором они были понесены. К ним относятся:

- административные расходы (7210) - это расходы, связанные с управлением организацией производства (работ и услуг);

- расходы по реализации готовой продукции (товаров, работ и услуг)

- расходы в виде вознаграждения;

Административные расходы, учитываются на счете (7210) и субсчетах:

7211 - расходы администрации

7212 - расходы администрации, относимые на структурные подразделения;

7213 - расходы периода не подлежащие вычету;

7214 - прочие расходы подразделения. Все затраты собираются на счете

7210 по субсчетам и статьям затрат.

Расходы по реализации готовой продукции (товаров, работ и услуг) произведенных при продаже, учитываются на счете 7110 и включают в себя:

- оплату труда работников отдела реализации и маркетинга;

- отчисления от заработной платы;

- командировочные расходы работников отдела реализации и маркетинга;

- амортизацию основных средств;

- расходы на рекламу и маркетинг;

- расходы на коммунальные услуги;

- таможенные услуги, сертификат качества и прочие услуги;

- участие в выставках и ярмарках;

- прочие расходы связанные с реализацией.

Затраты на участие предприятия в выставках, ярмарках относятся к рекламным расходам, как затраты по целенаправленному информационному воздействию на потребителей для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. Командировочные расходы, связанные с участием в выставках, ярмарках, экспозициях, проведения презентаций, относятся на реализационные расходы периода.

К расходам по реализации относятся расходы по формированию гарантийного фонда. Гарантийный фонд создается путем отчислений в процентном отношении от стоимости выполненных работ и услуг по завершении отчетного года в размере от 0,1 до 0,5% в зависимости от срока предоставления гарантий каждого подразделения по договорам на которые предусмотрена гарантия и включаются в расходы периода отчетного года. Гарантийный фонд создается только тогда когда существует вероятность того, что в отчетном периоде возникнет отток денег по гарантийным обязательствам. Создание резерва по гарантийным обязательствам отражается на счетах учета в нижеследующем порядке: Дт Расходы по реализации Кт гарантийные обязательства по мере подписания актов выполненных работ по каждому договору, где присутствуют гарантийные обязательства. Фактически произведенные расходы по гарантийному обязательству относятся в дебет счета гарантийного фонда [12].

Расходы периода распределяются в порядке прямого отнесения затрат при наличии целевого подтверждения на конкретное подразделение.

Распределение общих затрат по структурным подразделениям:

Общие расходы распределяются в порядке на один тенге себестоимости готовой продукции работ и услуг каждого структурного подразделения.

Порядок закрытия счетов:

В первую очередь закрываются счета накладных расходов вспомогательных производств. После распределения накладных расходов вспомогательного производства счет 8410 должен быть закрыт. Затем закрываются счета основного производства 8110 на себестоимость реализованных работ и услуг 7010 и на незавершенное производство 1340 при наличии такового (незавершенный к концу отчетного периода объект учета). После закрытия производства счет 7010 закрывается на итоговый доход 5610.

После закрытия себестоимости реализованной продукции, производят закрытие счетов расходов текущего периода, в дебет счета 5610 и в заключении в кредит данного счета закрывается счет 6010 (доход от реализации продукции и оказания работ и услуг). После закрытия всех вышеуказанных счетов формируется финансовый результат от обычной деятельности.

2.2 Учет и порядок распределения накладных расходов

В условиях перехода к рыночной экономике как никогда повышается значение внедрения передовых форм и методов учета для организации эффективного контроля за издержками производства. Такой контроль следует организовывать по отдельным видам, статьям, местам возникновения затрат к изделиям. Этим требованиям в наиболее полной мере отвечает нормативный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Суть этого метода, по всем затратам, образующим себестоимость, разрабатываются технически обоснованные нормы, представляющие собой максимально допустимую величину расхода материальных ценностей и трудовых затрат на изготовление единицы продукции установленного качества при оптимальных условиях производства.

В зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые - те, что на основе первичных документов, можно отнести на затраты определенного вида продукции (работ, услуг).К ним относится расходы материалов и топлива, на оплату труда за изготовление продукции, отчисление на государственное социальное страхование, т.е. затраты, обусловленные технологическим процессом производства. Все прямые затраты отражаются на калькуляционных счетах.

Косвенные - это такие затраты, которые связаны с производством нескольких видов продукции (расхода на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и др.), включаемые в себестоимость продукции через их распределение.

В зависимости от видов расходов, по которым осуществляется учет и калькулирование себестоимости, подразделяются на элементы затрат и калькулированные статьи затрат.

Элементы затрат - это экономически однородные расходы, вызванные технологией и организацией производства.

Группировка расходов по экономическим элементам показывает, сколько и чего израсходовано на производство. В результате группировки затрат по элементам органы статистики получают возможность установить объем национального дохода, созданных в отраслях экономики. Экономические элементы, в отличие от большинства статей калькуляции, не подлежат дальнейшему делению [13].

Затраты, образующие производственную себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления от страхования;

износ основных средств;

прочие затраты.

Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать все о своих затратах и разбираться в информации о производственных затратах.

Затраты - это средства израсходованные на приобретение ресурсов имеющихся в наличии и регистрируемые в балансе как активы предприятия, а так же способные принести доход в будущем.

Анализ затрат помогает выявить их установление правильных цен, проверить качественный показатель ресурсов, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень чистого дохода и рентабельность производства. Для правильной организации учета затрат большое значение имеет их экономическое обеспечение классификации.

Цель классификации затрат: распределение затрат по группам так чтобы информация получила в ходе учета была полезной для управления и подготовки к финансовой отчетности. Состав и классификация затрат на производство включается в себестоимость готовой продукции регулируется МСФО 2 «Запасы». Затраты на производство группируют по месту их возникновения, носители затрат и видам расходов.

По месту возникновения затраты группируют по цехам, участникам и другим структурным подразделениям. Такая группировка необходима для организации учета по центрам ответственности и определенным себестоимостям продукции. Носителями затрат называется виды продукции необходимая для определения себестоимости продукции всего ассортимента.

По видам затрат группируются по экономически однородным элементам и по статьям калькуляции однородным: материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на оплату труда, амортизация основных средств, прочие.

Калькуляция: материалы, оплата труда, отчисления от заработной платы, накладные расходы Учет накладных расходов ведут на счетах подраздела 8410 «Накладные расходы», которые включают в себя следующие счета:

8410 «Накладные расходы»- на котором производится обобщение расходов, учтенных на транзитных счетах (8411-8418);

8411 «Материалы» - предназначен для учета всех видов материалов, отпущенных на накладные расходы;

8412 «Оплата труда работникам»- предназначен для учета заработной платы, начисленной рабочим, занятым обслуживанием, наладкой оборудования и другое;

8413 «Отчисления от оплаты труда»- предназначен для учета отчислений, производимых от суммы оплаты труда персонала;

8414 «Ремонт основных средств»- предназначен для отражения сумм фактических расходов по ремонту основных средств, используемых в производственной деятельности.

8415 «Износ основных средств и амортизация нематериальных активов»- предназначен для отражения сумм начисленного износа основных средств и амортизации нематериальных активов, используемых в производственной деятельности.

8416 «Коммунальные услуги»- предназначен для отражения стоимости потребленных в производстве коммунальных услуг, оказанных сторонними организациями или же собственными вспомогательными производствами;

8417 «Арендная плата»- предназначен для отражения сумм арендной платы по текущей аренде основных средств, используемых в производстве;

8418 «Прочие»- предназначен для отражения расходов основного и вспомогательного производства на социальную сферу и другие расходы [14].

Накладные, связанные с управлением и организацией предприятия и производством:

производственные накладные расходы, расходы на организацию обслуживания и управления, производства (амортизация оборудования и транспортных средств, ремонт, расходы на внутризаводские перевозки материала, износ инвентаря);

непроизводственные накладные расходы, расходы вызванные функциями управления (административно управленческие, оплата услуг оказанная внешними организациями, расходы на переквалификацию работников, расходы по набору персонала) деление расходов на основные и накладные служат основой для оценки деятельности подраздела и тесно связанной деятельностью планирования, учета, анализа, контроля и регулирование производством.

Накладные называются расходы связанные с обслуживанием и организацией работы основного и вспомогательного производства к ним относятся все расходы предприятия кроме прямых материальных затрат и прямой заработной платой.

Накладные расходы имеют ряд общих характеристик:

· носят комплексный характер то есть в составе расходов отражаются все экономические элементы затрат;

· возникает при выпуске двух и более изделий;

· относится на изделие путем распределения между готовой продукции и незавершенного производства.

Учет накладных расходов по статьям затрат предусматривает предварительное осуществление на счетах предусматривается на счетах подраздела 8410 «Накладные расходы». Для правильного исчисления себестоимости продукции, работ, услуг, учет накладных расходов должен производится по каждому цеху основного производства и вспомогательного производства.

В состав накладных расходов включают:

· затраты по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментом, приспособлениями, другими средствами и предметами труда;

· оплату труда вспомогательного производственного, младшего обслуживания и среднего управленческого цехового персонала;

· отчисления от оплаты труда;

· затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический уход и ремонт);

· сумму амортизации по производственным основным средствам или арендную плату за производственные основные средства, взятые в текущую аренду;

· затраты по обеспечению выполнения санитарно-гигиенических норм;

· затраты по обеспечению противопожарной и сторожевой охраны;

· затраты по обеспечению нормальных условий труда и технике безопасности;

· командировочные расходы, связанные с производственной деятельностью;

· затраты на гарантийное обслуживание и ремонт продукции;

· прочие общепроизводственные затраты [15].

При организации учета вышеперечисленных общепроизводственных расходов, так же как и при организации учета расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, целесообразно выделение расходов на ремонт производственных основных средств в разрезе групп, выделяемых в налоговом учете фиксированных активов.

Для синтетического учета производственных накладных расходов можно использовать счет 8410 «Накладные расходы» субсчет «Производственные накладные расходы». Учет накладных расходов ведется обособленно по каждому производству (цеху).

По окончанию месяца сумма производственных накладных расходов, учтенная по дебету счета 8410, подлежит списанию, которое производится в следующей последовательности:

списывается доля накладных расходов, относящаяся к затратам по поведению в рамках данного производства работ, не связанных с выпуском продукции (работ по выпуску нового образца продукции).

списывается доля накладных расходов, относящаяся к затратам по исправлению брака продукции

оставшаяся сумма производственных накладных расходов списывается на затраты производства (Таблица 6).

При калькулировании распределение производственных накладных расходов можно осуществляется различными методами:

Пропорционально затратам на обработку изделий (основная заработная плата производственных рабочих плюс расходы на содержание и эксплуатацию оборудования);

Пропорционально основным затратам (стоимость основных и вспомогательных материалов плюс основная заработная плата производственных рабочих плюс расходы на содержание и эксплуатацию оборудования);

Пропорционально массе или объему выработанной продукции;

Пропорционально заработной плате основных производственных рабочих.

Этот метод используется наиболее часто.

Таблица 6. Хозяйственная операция по учету накладных расходов ТОО «Казполиграф»

Краткое содержание операции	Дебет	Кредит
1 Стоимость материалов, использованных на общепроизводственные нужды	8411	1310
2 Заработная плата вспомогательных рабочих, младшего обслуживающего персонала и других цеховых работников	8412	3350
3 Отчисления от заработной платы	8413	3150
4 Стоимость коммунальных и других общепроизводственных услуг сторонних организации	8416	3310
5 Арендная плата за производственные основные средства, взятые в текущую аренду	8417	3360
6 Амортизационные отчисления по пассивным производственным основным средствам	8415	2420, 2740
7 Списаны накладные расходы на затраты основного производства	8110	8410
Примечание: Проскурина В.П. Бухгалтерские проводки: сборник/ В.П. Проскурина. - Алматы: LEM, 2010 - 322 с

Информационная система подчинена потребностям организационной структуры управления отличаются большим разнообразием, и зависит от множества факторов. Для этого надо рассматривать типовые формы организационной и производственной структур ТОО «Казполиграф».

Организационная структура официально находит свое выражение в штатном расписании. Фактически она обеспечивает согласованность отдельных видов деятельности ТОО и усилий подразделений по выполнению основных задач и целей. На рисунке 2 представлена укрупненная схема управления ТОО «Казполиграф».

Полная организационная структура предприятия зависит от следующих факторов [16]:

Характера производства и его отраслевых способностей, состава выпускаемой продукции, технологии изготовления, масштаба и типа производства, уровня технической оснащенности ТОО;

Форм организации управления: линейная, линейно функциональная, матричная;

Соответствие структуры аппарата управления и иерархической структуры производства;

Соотношения между центральной и децентрализованной формами управления;

Соотношения между отраслевой (по продукту) и территориальной (по региону) формами управления;

Уровень механизации и автоматизации управленческих работ, квалификации работников, эффективности их труда.



Рисунок 2. Области хозяйственной деятельности ТОО «Казполиграф»

Примечание: Составлено автором на основе материалов предприятия

Наличие и влияние этих факторов в ТОО «Казполиграф» сугубо индивидуально, и поэтому структура непрерывно совершенствуется. Число управленческих уровней в наиболее гибких организационных структурах доходит до четырех- пяти. Организационная структура определяет состав и соотношение различных уровней управления производством и формы этой организации.

Производственная структура предприятия показывает состав и структуру цехов, служб, их мощности, формы построения и взаимосвязи на каждом уровне управления производством.

Построение производственной структуры ТОО обусловлено типом и масштабами производства, сложностью технологических процессов, степенью и видами специализации цехов.

К накладным относятся расходы, связанные с обслуживанием производства и организацией работ основных и вспомогательных цехов, которые не могут быть непосредственно отнесены на основные виды (единицы) готовой продукции (работ, услуг). Накладные расходы, как правило, имеют ряд общих характеристик, таких как:

комплексный характер- в составе расходов отражаются все экономические элементы затрат;

при выпуске двух и более изделий эти расходы могут быть отнесены прямо на изделие, а распределяются между готовой продукцией, с одной стороны, и незавершенным производством, с другой стороны, а затем и между изделиями косвенным порядком 17.

Способы распределения зависят от специфики производства и могут быть выбраны и отражены в учетной политике хозяйствующими субъектами по своему усмотрению:

- пропорционально заработной плате производственных рабочих;

пропорционально расходу прямых материалов;

пропорционально количеству добытой продукции или весу перерабатываемого сырья;

пропорционально цеховой стоимости (например, в черной металлургии) или же пропорционально цеховой себестоимости за вычетом стоимости сырья (например, в текстильной промышленности) ;

по установленным постоянным коэффициентам распределения затрат;

по другим базам распределения (например, расходы по содержанию и эксплуатацию оборудования между видами произведенной продукции могут быть распределены, исходя из величины этих расходов в час работы оборудования и продолжительности его работы при изготовлении единицы соответствующего вида продукции).

Как и все другие затраты ТОО «КАЗПОЛИГРАФ», накладные расходы рассматриваются в управленческом учете в зависимости от целей управления.

Полученные отклонения рассматривают как расходы периода и относят, в конечном счете, на результат. Следует обратить внимание на то, что незавершенное производство не корректируется, неполное или избыточное возмещение относят к расходам текущего периода и с ними возмещают из прибыли (Рисунок 3).

При выборе метода распределения необходимо исходить из конкретных условий производства, которыми определяется индивидуальная себестоимость изделия, удельного веса каждого вида расходов, связи затрат с объемом продукции.

Непроизводственные накладные расходы имеют разную учетную политику возмещения. Они могут быть 18:

· Отнесены к расходам текущего периода и полностью включены в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий;

· Распределены на продукцию пропорционально производственной себестоимости видов изделия.



Рисунок 3. Процедуры возмещения производственных накладных расходов

Примечание: Нурсеитов Э.О. Практика бухгалтерских расчетов: справочное издание/ Э.О. Нурсеитов, Д.Э. Нурсеитов. - Алматы: LEM, 2006 - 76с

Некоторые непроизводственные расходы могут быть прямыми затратами организационной и сбытовой деятельности.

При распределении накладных расходов, принято, что:

начало распределяются расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, исходя из величины этих расходов в час работы оборудования и продолжительности его работы при изготовлении единицы соответствующего вида продукции;

Для этого были определены сметные (нормативные) ставки, рассчитанные на основе данных о количестве машин/часов работы оборудования;

Затем общие накладные расходы распределяются пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

Аналитический учет накладных расходов ведется по следующей примерной номенклатуре статей в таблице 7.

Таблица 7. Аналитический учет накладных расходов

№п/п	Наименование статей расходов
А. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования
1	Амортизация производственного оборудования и транспортных средств
2	Отчисление в ремонтный фонд или затраты по ремонту производственного оборудования и транспортных средств
3	Расходы по эксплуатации оборудования и транспортных средств
4	Ремонт и восстановление инструментов и приспособлений
5	Прочие накладные расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования
Б. Накладные расходы
1	Затраты по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом, энергией
2	Содержание цехового персонала, включая отчисления от оплаты труда
3	Амортизация зданий, сооружений, инвентаря
4	Отчисления в ремонтный фонд зданий и сооружений или затраты по их ремонту
5	Содержание зданий, сооружений, инвентаря
6	Затраты по проведению испытаний, опытов, исследований
7	Затраты по рационализации и изобретательству
8	Охрана труда работников цехов: расходы по содержанию, эксплуатации и текущему ремонту средств техники безопасности; расходы по содержанию и текущему ремонту вентиляции, санитарно-бытовых устройств, расходы на спецодежду и нейтрализующие устройства, прочие расходы по охране труда.
9	Прочие накладные расходы (плата за аренду, командировочные расходы, ремонт оборудования)
Примечание: Нурсеитов Э.О. Бухгалтерский учет в организациях: учебное пособие/ Э.О. Нурсеитов. - Алматы: LEM, 2006 - 472 с

Сметная нормативная ставка для расчетов исчислялась с использованием формулы (8) 19:

Н=СР, (8)

Где:

Н- сметная (нормативная) ставка,

С- сумма сметных расходов на один час работы оборудования,

Р- количество приведенных машино/часов различных групп оборудования.

Последняя величина исчисляется путем умножения машино/часов различных групп оборудования, используемого при изготовлении единицы одного вида продукции, на поправочный коэффициент. Поправочные коэффициенты определяют по группам оборудования, однородным по производственным характеристикам.

Итак, все затраты на производство включаются в себестоимость отдельных видов продукции (в том числе отдельных видов изделий, изготовляемых по индивидуальным заказам) или групп однородной продукции.

2.3 Пути совершенствования учета затрат по принципам учета ответственности

Завершающим этапом учетного процесса выступает сводный учет затрат на производство, где расходы группируются по различным признакам в ТОО «Казполиграф» как такового сводного учета с выделением затрат отчетного периода, оборотов и затрат по эекономическим элементам не осуществляется, а лишь ведется учет затарт по цехам и итоги отражаются в оборотно - сальдовой ведомости. Это в свою очередь не позволяет выделить производственные затраты, обобщать по объектам учета затраты всех оборотов за месяц, определить по статьям расходов фактическую себестоимость пропитанных шпал и брусьев. Для устранения этих недостатков в ТОО «Казполиграф» предлагается применить учет затрат по центрам ответственности 20.

К организации управленческого учета непосредственное отношение имеют организационная структура предприятия и специфика выполняемых работ подразделениями ТОО.

Основными критериями являются цели управления, система контроля за расходами, уровень специализации подразделений и величину их затрат.

Предприятия в рыночных условиях строят аналитический учет:

-по центрам возникновения затрат;

- по центр за возникающие затраты;

- по центрам рентабельности производства отдельного продукта.

Важным элементом внутренней организации предприятия являются центры ответственности, то есть подразделение предприятий возглавляемое конкретным менеджером.

Центр ответственности работает с выделенными ему ресурсами и производит продукцию (расход, убыток); которая передается другому ценообразованию внутри предприятия либо внешним потребителям. Для целей управленческого контроля в ЦО используются входные натуральные и стоимостные показатели.

Деятельность каждого центра ответственности в ТОО «Казполиграф» будет оцениваться с точки зрения эффективности и соответственно этого в каждом центру действует принцип «затраты - объем переработки сырья - доходы» 21.

Предлагается в ТОО «Казполиграф» выделить следующие центры ответственности:

- центр доходов - где менеджер этого центра отвечает за объем выпуска продукции в денежной оценке - доход, но не отвечает за расходы на продаваемые центром товары или услуги;

- центр затрат, где руководство отвечает за затраты и их измерение, но не за доход от продукции. Центры затрат формируют том, где измерение продукции в показателях дохода не возможно или не нужно (бухгалтерия, юридический отдел).

- центр инвестирования - где измеряется соотношение доходов и расходов, несет ответственность за принятие решений по капиталовложениям. Основной документ исследования является отчет о доходах и расходах. В этом ЦО менеджеры получают мотивацию к увеличению дохода и снижению расходов.

Деление ТОО «Казполиграф» на центрам ответственности позволит:

- использовать специфические методы управления затратами с учетом особенностей деятельности каждого подразделения предприятия;

- увязать управление затратами с организационной структурой предприятия;

- децентрализовать управление затратами, осуществляя его на всех уровнях управления;

- установить ответственных за возникновение затрат, выручки, прибыли.

Цель учета по центрам ответственности состоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центра ответственности, чтобы отклонения от сметы могли быть отнесены на ответственное лицо.

Система учета по центрам ответственности будет в ТОО «Казполиграф» организовано с учетом следующих основных принципов:

- определение контролируемых статей затрат и поступлений при условии оказания на них воздействия;

- персонализация учетных документов, то есть личная ответственность каждого работника, либо менеджера;

- обязательность составления менеджера смет на определенный период и предназначение ответственности по фактическим затратам и результатам в разрезе смет.

Маржинальный доход для выполнения своих функций с определенной периодичностью и в определенном объеме должен составлять ответственность о деятельности управляемого ценообразования, чтобы иметь возможность на основании этой информации принимать управленческие решения.

Учет по центрам ответственности предлагается построить исходя из структуры управления по функциональному признаку на основе нормы прибыли по инвестиции, которая определяется следующим образом [21]:

НПИ или (ROI) = Выручка - Затраты

Инвестиции (9)

Учет по центрам будет давать ответы на следующие вопросы:

1) в каком возникли те или иные затраты ?

2) с какой целью возникли те или иные затраты?

3) какой вид ресурсов использовался, какая статься затрат?

Деятельность менеджера ЦО измеряется по их результативности и эффективности.

Для каждый центр ответственности при этом будет составлять свои отчеты для ТОО «Казполиграф» они будут иметь следующую форму:

1) отчет об исполнении сметы центром затрат, где сравниваются результаты процедуры управленческого учета в виде сравнения фактических результатов с запланированными величинами. Отчет об исполнении смет представляет собой таблицу 8.

учет транспортный накладной расход

Таблица 8. Отчет об исполнении смет

Статьи контролируемых затрат	Затраты по смете	Фактические затраты	Отклонения
1.
Примечание: Бекишева А.И. Управление затратами и расчет себестоимости продукции // Финансовый менеджмент. - 2008. -№1 (1)

Сметы и отчеты об их исполнении составляют первый уровень внутренней управленческой отчетности.

2) отчет о доходе отражает затрат и поступления подразделений вплоть до формирования валового дохода и дохода от основной деятельности и это отчетность служит вторым уровнем внутренней упрощенной отчетности. Таким образом, эти отчеты отражают затраты и поступления центров ответственности вплоть до формирования валовой прибыли от реализации или операционной прибыли. При этом операционная прибыль центра прибыли определяется как (10) 22:

ОП = Валовая прибыль - Операционные расходы центра прибыли (10)

3) отчет центра инвестиций - это центр, где подготавливаются традиционные финансовые отчеты предприятия и являются третьим уровнем внутренней упрощенной отчетности. Оценка эффективности функционирования центров инвестиций осуществляется путем расчета аналитических показателей:

- рентабельность капиталовложения;

- окупаемость вложения капитала;

- дисконтирования денежных потоков.

Конкретные периоды составления внутренней отчетности определяет предприятие самостоятельно для каждой группы ценообразования, а также важно иметь четкий график представления отчетности.

Содержание отчетности специфика методов приемов применяемых в системе учета и отчетность по центрам ответственности, зависят от того, какой статус имеет определенный центрам ответственности.

Таким образом, учет ответственности каждого сотрудника и целом центра ответственности помогает усилить конкурентную борьбу и на базе такого учета развить систему управленческого учета предприятия. Построение учета затрат в соответствии с организации структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определять их вклад в общие результаты.

3. Аудит и анализ затрат в ТОО «Кокпектинское частное автотранспортное предприятие»

3.1 Аудит учета затрат на производство транспортных услуг

Цикл производства - совокупность хозяйственных операций по производственному потреблению средств труда (основных средств и НМА), предметов труда (материалов) и собственно труда (начисление заработной платы) в целях изготовления и выпуска готовой продукции. Цель учета производственного цикла - проследить движение ресурсов внутри компании.

Аудит цикла производства наиболее сложный и трудоемкий. Для каждого субъекта хозяйствования он будет иметь свои индивидуальные особенности в зависимости от характера отрасли и специфики бизнеса клиента. Ситуация усложняется тем, что практически все источники информации являются внутренними документами, созданные самой организацией, что понижает их ценность для аудита. Поэтому для успешного проведения проверки цикла производства особенно важно хорошее понимание аудитором сущности производственного процесса и его технологических особенностей, а также визуальное ознакомление с производственными цехами и линиями, складским хозяйством.

Число типов операций производственного цикла зависит от сложности производственного процесса. К обычным операциям производственного цикла относятся отпуск сырья (материалов) в производство, распределение затрат на рабочую силу и накладные расходы, расход материалов непосредственно в производство, обработка материалов и перемещение готовой продукции, а также процедуры хранения сырья, материалов и готовой продукции, отгрузку произведенных товаров.

Количество комбинаций и последовательность операций, которые могут возникнуть в процессе производства товаров, при хранении сырья и готовой продукции по существу могут быть неограниченны. Управление производством, учет и контроль могут принимать самые различные формы вследствие технологического многообразия современных производственных операций.

Чтобы понять ход операций производственного цикла, в качестве типичных выделим следующие процессы 23:

Планирование и контроль производства;

Планирование и контроль материально-производственных запасов;

Уменьшение учтенных ТМЗ при отгрузке товаров потребителям;

Учет затрат на материалы и накладные расходы;

Учет затрат труда;

Определение себестоимости реализованных товаров.

После ознакомления с производственным процессом аудитор должен оценить эффективность функционирования систем учета и контроля. Для этого он должен проанализировать различные направления контроля ТОО «Казполиграф» (Таблица 9).

Таблица 9. Направления контроля (производственный цикл)

Общие направления	Приемы специального направления
Учтенные операции реальны и документированы	Учет затрат отделен от контроля производства, заработной платы и ТМЗ. Отчеты об использовании материалов сопоставляются с расписками складов о выдаче материалов. Отчеты об использовании труда сопоставляются с табелями учета времени.
Все без исключения реальные производственные операции учтены	Все документы предварительно пронумерованы, последовательность номеров проверяется
Производственные операции разрешены	Данные об использовании материалов и труда подготовлены мастером и утверждены контролером производства
При подсчете затрат на выполнение заказа использованы точные данные	Записи в ведомости затрат по заказу проверены лицом, не участвующим в ее подготовке
Труд и материалы правильно классифицированы как основные и вспомогательные	Мастером учтены все использованные материалы и затраты труда как основные или вспомогательные
Учет производства является полным	Открытые ведомости затрат по заказу периодически сверяются со счетом незавершенного производства
Производственные операции правильно учитываются с точки зрения их периодизации	Еженедельно составляются и передаются в отдел учета затрат производственные отчеты об использованных материалах и труде, Ведомости затрат по заказу заполняются еженедельно, и ежемесячно производятся итоговые журнальные записи о незавершенном производстве и выполненных работах
Примечание: Абленов Д.О. Аудит: теория и практика: учебник/ Д.О. Абленов. - Алматы: Экономика, 2005 - 420 с

Как было уже отмечено, производственный цикл каждой компании уникален и поэтому аудитору необходимо составлять отдельный вопросник внутреннего контроля, тогда как вопросники, применяемые для других циклов в основном стандарты и могут применяться для всех видов деятельности.

Вопросник внутреннего контроля учет процесса производства и затрат

Условия

Имеет ли доступ к чистым бланкам производственных нарядов-заказов кто-либо, кроме ответственного лица?

Имеет ли кто-либо, кроме ответственных лиц, доступ к бланкам накладных на материалы и потребностей в рабочей силе?

Имеет ли кто-либо, кроме ответственных лиц, доступ к бланкам требований на материалы?

Реальность

Проверяет ли контролер производства требования на материалы и карточки учета рабочего времени после подготовки их мастером?

Проверяет ли контролер производства еженедельные отчеты о труде основных производственных рабочих и использованных материалах, подготовленные мастером?

Полнота

Производится ли предварительная нумерация производственных нарядов-заказов, накладных и требований на материалы и бланки потребности в рабочей силе, и используется ли она для выявления отсутствующих документов?

Производится ли предварительная нумерация расписок о выдаче документов, и используется ли она для выявления отсутствующих документов?

Ответственность

Готовят ли производственные наряды-заказы, накладные на материалы и заявки потребностей в рабочей силе ответственные лица?

Точность

Учитываются различия между данными из расписок о выдаче материалов и данными отчетов об использованных материалах, и доводится ли информация о них до сведения ответственного за организацию учета затрат?

Учитываются ли и доводятся ли до сведения ответственного за организацию учета затрат данные о различиях между информацией карточек учета рабочего времени и отчетов о труде?

Классификация

Даны ли в руководстве ТОО «Казполиграф» по учету инструкции по правильной классификации затрат при их учете?

Учет

Проверяют ли ответственные за организацию учета затрат итоговые записи?

Периодизация

Даны ли в руководстве по учету инструкции по датированию записей о затратах временем их произведения? Проверяет ли главный бухгалтер ежемесячные, квартальные и годовые накопленные затраты?

На основании предварительной оценки аудитор разрабатывает аудиторские тесты контроля операций производственного цикла, которые позволяют определить эффективность контрольных процедур по всем направлениям контролям.

Цели аудита производственного цикла и запасов:

Полнота

· Товарно-материальные запасы представляют собой все сырьевые материалы, незавершенное производство и готовую продукцию, которыми владеет компания, в том числе находящиеся в наличии в пути или на территории других компаний;

· Все отправленные товары (и возвращенные) за период, охватываемый финансовыми отчетами, отражены в себестоимости реализованной продукции.

Точность

· Аналитические регистры непрерывного учета математически точны и соответствуют синтетическим счетам учета запасов в Главной книге.

· Затраты, связанные с запасами, правильно классифицированы и аккумулированы.

· Себестоимость реализованной продукции рассчитана на основе правильных издержек и количества, суммирована и занесена в синтетические счета себестоимости реализованной продукции и учета запасов.

Наличие

· Зафиксированные в документах запасы существуют в пригодном для продажи состоянии и представляют имущество (собственность), которое должным образом храниться (для продажи).

· Зафиксированная в документах себестоимость реализованной продукции представляет товары, действительно отгруженные в течении периода, охватываемого финансовыми отчетами.

Ограничение учетного периода

· Понесенные производственные издержки, их отнесение к незавершенному производству, готовой продукции и себестоимости реализованной продукции (и возвратов) документированы в надлежащий период.

Оценка

· Затраты, связанные с запасами и себестоимостью реализованной продукции, устанавливаются и аккумулируются с использованием последовательно применяемый общепринятых принципов бухгалтерского учета.

· Запасы (включая неходовые и устаревшие наименования) заявлены по стоимости, не превышающей их чистую реализационную стоимость.

Права и обязательства

· Компания обладает юридическим правом собственности на свои запасы; из этих запасов исключены товары, являющиеся собственностью других.

Представление информации

· Запасы и себестоимость реализованной продукции правильно определены и классифицированы в финансовых отчетах.

· Представлена информация обо всех обязательствах по запасам 24

Важными элементами финансовой отчетности, непосредственно связанными с изменениями финансовых показателей, являются расходы и доходы.

Значительную долю в общем объеме расходов занимают затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг), из которых слагается ее себестоимость, являющаяся одним из основных оценочных показателей, определяющих качество работы предприятии.

Правильное определение затрат поможет избежать конфликтов с налоговыми службами при налогообложении дохода, а им предоставлены широкие права в применении штрафных санкций к хозяйствующим субъектам, допускающим сокрытие доходов от налогообложения.

Опыт проведения аудиторских проверок показывает, что можно выделить следующие ошибки (искажения) при ведении учета затрат на производство:

-- необоснованное завышение (занижение) величины материальных затрат, незавершенного производства, сумм по оплате труда и др.;

-- включение в издержки производства расходов, которые в соответствии с законодательством должны быть отнесены на счет специальных источников;

-- отсутствие объектов калькулирования затрат;

-- необоснованное включение в издержки производства отчетного периода транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованного товара;

-- отнесение капитальных вложений в основные средства на издержки производства;

-- включение в себестоимость затрат, производственный характер которых не обоснован;

-- включение расходов в себестоимость без надлежащего документального обоснования и оправдательных первичных документов;

-- не подтверждено документально включение амортизации нематериальных активов в себестоимость;

-- включение в себестоимость затрат по аренде объектов основных средств у физических лиц;

-- включение расходов на содержание непроизводственных основных средств в себестоимость 25.

При аудиторской проверке учета затрат на производство, аудитору необходимо ознакомиться с принятой учетной политикой, организационными и технологическими особенностями предприятия, типом производства, видами выпускаемой продукции, используемыми ресурсами.

С точки зрения соблюдения учетной политики аудитор должен установить:

-- неизменность выбранного в начале проверяемого периода метода учета затрат, его соответствия нормативным документам;

-- правильность разграничения и отнесения затрат по отчетным периодам;

-- правильность отнесения материальных затрат;

-- правильность, начисления износа по основным средствам;

-- правильность начисления амортизации по нематериальным активам и включения сумм износа в издержки производства;