-- обоснованность сумм косвенных расходов и способов их распределения по объектам.

При проверке правильности ведения учета затрат на производство продукции (работ, услуг) аудитор должен выяснить неизменность выбранного в начале года метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции и его соответствие отраслевым и организационным особенностям предприятия.

Аудитор должен хорошо знать сущность применяемых методов учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

Аудитор должен оценить обоснованность применения того или иного метода учета производственных затрат и его влияние на правильность определения себестоимости продукции.

Методика проверки правильности отнесения расходов на себестоимость продукции во многом зависит от применяемого варианта калькулирования себестоимости продукции, т.е. исчисления полной или сокращенной себестоимости, а также от группировки затрат на производство.

В методических рекомендациях к МСФО 2 «Запасы» указывается, что при планировании, учете и анализе затрат, образующих производственную себестоимость продукции, применяются следующие виды группировок:

1) по месту возникновения затрат (производство, цех, участок и т.п.);

2) по видам продукции, работ и услуг;

3) по способу отнесения на себестоимость продукции.

Однако такая группировка, на наш взгляд, далеко недостаточна. Затраты на производство в специальной литературе подразделяются еще на следующие группы по:

-- центру ответственности;

-- составу;

-- экономической роли в процессе производства;

-- характеру зависимости от объема производства;

-- времени возникновения и списания на себестоимость или отчетным периодам;

-- эффективности;

-- видам расходов.

При проверке учета затрат следует убедиться в том, насколько хорошо организован учет в разрезе производственных подразделений (в каком цехе или на каком участке совершены) и видов производства (основное, вспомогательное) 26.

Аудитору необходимо иметь в виду, что включаемые в себестоимость продукции затраты сырья и материалов уменьшаются на стоимость возвратных отходов, к которым относятся остатки переработанного сырья, материалов и полуфабрикатов, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного сырья. Они могут быть использованы в производстве по пониженным ценам (ценам возможного использования) или при повышенном расходе с уменьшением выхода продукции. Возможно также их использование для выпуска товаров народного потребления.

При проверке правильности отнесения материальных затрат на себестоимость продукции аудитору следует обратить особое внимание на:

· достоверность оценки сырья и материалов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг);

· правильность отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов в зависимости от принятой учетной политики предприятия;

· имеются ли факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемым в производстве, а также случаи списания на производственные счета стоимости НДС;

· имеются ли факты включения в себестоимость продукции (работ, услуг) стоимости сырья, материалов, переданных в цехи, участки и т.п., но фактически не израсходованных в производстве;

· имеются ли случаи отнесения на затраты основной деятельности стоимости материалов, использованных при строительстве, ремонте, содержании (включая амортизационные отчисления) объектов социально-культурного назначения, которые должны быть списаны за счет нераспределенного дохода или других соответствующих источников финансирования. В таком же порядке отражаются затраты, выполняемые в порядке оказания помощи другим предприятиям;

· правильность установления норм расходов сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологии производства продукции;

· правильность оценки и списания возвратных отходов;

· обоснованность включения в себестоимость продукции расходов на оплату услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, на выплату комиссионных вознаграждений посредническим и внешнеэкономическим организациям;

· правомерность списания на себестоимость продукции (работ, услуг) недостачи материальных ценностей на складах и в производстве при отсутствии виновных лиц или во взыскании которых отказано судом;

· правильность отражения в учете затрат на тару и упаковку, приобретаемую предприятием вместе с материальными ценностями. При этом следует иметь в виду, что если стоимость тары входит в цену материалов, то фактическую себестоимость материалов необходимо уменьшить на стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт в части материалов). Если же стоимость тары оплачивается покупателями сверх цены материальных ресурсов, то она включается в затраты на их приобретение за вычетом ее стоимости по цене возможного использования;

· правильность списания недостач и потерь в пределах норм естественной убыли;

· обоснованность списания отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости материалов по учетным ценам.

Наряду с материальными затратами, о которых речь шла выше, значительный удельный вес в себестоимости занимают расходы на оплату труда, достигающие в некоторых отраслях материального производства 1/3 всех затрат на производство. Поэтому правильности отнесения на себестоимость этого вида затрат аудитор также должен уделить внимание. Причем необходимо учитывать, что затраты на оплату труда отражают в себестоимости продукции так же, как и материальные затраты, т.е. по местам возникновения.

Изучая эти затраты на оплату труда, аудитор должен принять во внимание, что выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми на предприятии формами и системами оплаты труда, включаются в себестоимость в полной сумме, выявленной по соответствующим расчетным документам, а компенсационные выплаты -- в порядке норм, предусмотренных законодательством 27.

При проверке затрат на оплату труда аудитор должен иметь в виду, что в их состав их также входят: стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам; стоимость бесплатно выдаваемых отдельным категориям работников предметов (форменной одежды, обмундирования); выплаты, обусловленные регулированием труда (выплаты по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях, надбавки к заработной плате за непрерывный стаж работы в районах с тяжелыми природно-климатическими условиями).

Тщательному исследованию аудитора должны подлежать выплаты, предусмотренные законодательством о труде, за не проработанное на производстве (неявочное) время.

Значительную долю этих затрат, наряду с оплатой льготных часов подростков, перерывов в работе матерей для кормления ребенка, оплаты времени для выполнения государственных обязанностей и т.п., составляют выплаты вознаграждении за выслугу лет, оплата очередных и дополнительных отпусков.

При проверке следует обратить внимание на обоснованность включения затрат на оплату отпусков работников (включая отчисления от этих сумм) в издержки производства отчетного периода. При относительно равномерном уходе работников в отпуск в течение года фактические затраты на оплату отпусков списываются на себестоимость продукции по мере их возникновения.

При проверке затрат труда, относимых на себестоимость продукции, аудитор должен обратить особое внимание на перечень выплат работникам в денежной и натуральной формах, которые не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Например, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются ценовые разницы по продукции (работам, услугам), предоставляемой работникам или отпускаемой подсобными хозяйствами для общественного питания в данной организации, а также оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий.

В тесной взаимосвязи с оплатой труда аудитор должен проверить правильность обязательных отчислений на страхование. В этой статье затрат отражаются взносы в государственные внебюджетные фонды: пенсионный фонд, фонд социального страхования, фонд обязательного медицинского страхования, фонд занятости. Отчисления в эти фонды производятся по установленным в законодательных актах страховым тарифам в процентах по отношению к начисленной сумме оплаты труда. При этом в расчет принимаются только те виды оплаты труда в денежном и натуральном выражении, исходя из которых в соответствии с пенсионным законодательством исчисляется пенсия.

Аудитор должен изучить и комплексную статью «Накладные расходы», в которую включаются 28:

· затраты по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментом, приспособлениями, другими средствами и предметами труда;

· затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего и капитального ремонтов);

· оплата труда вспомогательного производственного персонала, премии рабочим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты;

· отчисления по установленным нормам на социальное, обязательное медицинское страхование, государственный фонд содействия занятости от затрат на оплату труда работников, занятых в производстве;

· затраты по обеспечению выполнения санитарно-гигиенических норм, включая затраты на содержание помещений и инвентаря, предоставляемых субъектами медицинским учреждениям, для организации медпунктов непосредственно на территории предприятия, на поддержание чистоты и порядка на производстве, обеспечение противопожарной и сторожевой охраны и других специальных требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации хозяйствующего субъекта, надзора и контроля за их деятельностью;

· затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, связанные с особенностями производства и предусмотренные соответствующим законодательством;

· плата за аренду производственных фондов;

· командировочные расходы, связанные с производственной деятельностью;

· потери от простоев, а также другие непроизводительные расходы и потери.

Аудитор при проверке должен проанализировать следующее: насколько выбранный способ отвечает конкретным условиям предприятия и способствует систематическому и постоянному контролю за накладными расходами; насколько четко налажена разработка нормативов затрат на эксплуатацию и ремонт различных групп оборудования, лимитов потребления электроэнергии, топлива, инструментов, смазочных материалов, а также лимитов численности обслуживающего персонала

Определив правильность распределения накладных расходов на себестоимость каждого конкретного вида продукции (работ, услуг), аудитор должен проверить правильность составления бухгалтерских записей по учету накладных расходов.

Таким образом, можно сказать, что на предприятии аудит проводился сравнительно недавно, в результате чего не было обнаружено никаких нарушений.

3.2 Анализ затрат на производство транспортных услуг

Анализ представляет собой способ накопления, трансформации и использования информации финансового характера, имеющий цель:

Оценить текущее и перспективное финансовое состояние предприятия;

Оценить возможные и целесообразные темпы развития предприятия с позиций финансового их обеспечения;

Выявить доступные источники средств и оценить возможность и целесообразность их мобилизации;

Спрогнозировать положение предприятия на рынке капиталов.

В условиях рыночной экономики единый анализ хозяйственной деятельности делится на управленческий и финансовый (Рисунок 4)

Рисунок 4. Виды анализа хозяйственной деятельности

Примечание: Алданиязов К.Н. Управленческий учет и анализ : Учебное пособие - Алматы : Юридическая литература, 2008

Такое деление обусловлено действием Закона об охране коммерческой тайны и в связи с этим сложившимся на практике разделением системы бухгалтерского учета в масштабе предприятия на управленческий и финансовый учет, а отчетность- на управленческую и финансовую29.

Управленческий анализ может быть только внутренним. Он условно подразделяется на производственный и финансовый анализ и использует весь комплекс экономической информации, носит оперативный характер и полностью подчинен руководству предприятия. Только такой анализ имеет возможность реально оценить состояние дел на предприятии, исследовать структуру себестоимости не только всей выпущенной и реализованной продукции, но и себестоимость отдельных видов, состав коммерческих и управленческих расходов, позволяет с особой тщательностью изучить характер ответственности должных лиц за соблюдение разделов бизнес-плана.

Относительно легко отнести прямые затраты на материалы и прямые затраты по заработной плате на выполнение заказа, но не просто сделать это с накладными расходами. По определению этих накладных расходов- накопитель косвенных производственных затрат, таких как косвенные производственные затраты на материалы, на труд, амортизацию, коммунальные услуги. Этот процесс распределения накладных расходов называется поглощением, или включением, накладных расходов.

Характер этих задач свидетельствует о большой практической значимости анализа в ТОО «Казполиграф».

Основные источники информации: отчетные данные, данные бухгалтерского учета, синтетические и аналитические счета, отражающие затраты материальных, трудовых и денежных средств, соответствующие ведомости, журналы-ордера и в необходимых случаях первичные документы, плановые (сметные, нормативные данные о затратах на производство и реализацию продукции и отдельных изделий (работ, услуг)).

Изучение структуры затрат на производство и ее изменения за отчетный период по отдельным элементам затрат является первоначальным этапом углубленного анализа себестоимости с целью изыскания путей и источников снижения затрат и увеличения прибыли.

Важным фактором увеличения прибыли предприятия является снижение затрат на производство продукции. Поиск резервов этого снижения следует начать с исследования и общей оценки состава и структуры затрат. Исследование состава позволяет определить, из каких составляющих складываются производственные затраты. Анализ структуры дает возможность установить тип производства и основные направления поиска резервов снижения затрат. Так, преобладание в общей сумме затрат удельного веса материальных затрат свидетельствует о том, что производство материалоемкое и, как следствие, главное направление поиска резервов снижения затрат - экономия и рациональное использование материальных ресурсов. Сказанное не означает, что в других направлениях невозможно найти вышеуказанные резервы. Речь идет о том, что главным направлением, дающим значительные суммы резервов, является то, которое определено структурой затрат 30.

Анализ структуры затрат на производство начинается с определения удельных весов (в процентах) отдельных элементов затрат в общей сумме затрат и их изменения за отчетный период. Эти данные показываются отдельно: базовые (прошлого отчетного периода, плановые), фактические и изменение этих показателей за анализируемый период.

Изучение структуры затрат по элементам (при необходимости можно провести анализ и по важнейшим составным их частям), а также происшедших изменений за отчетный период позволяет дать оценку рациональности такой структуры, а также сделать вывод о необходимости и возможности ее изменения.

Наиболее обобщающим показателем накладных расходов, выражающим ее связь, является уровень затрат на товарной продукции (УЗ). Он исчисляется путем деления общей суммы затрат на производство товарной продукции (З) на ее объем (ТП) по формуле (11) 31:

УЗ = З / ТП, (11)

Непосредственное влияние на изменение уровня затрат товарной продукции оказывают четыре фактора, которые находятся с ним в прямой функциональной связи, или факторы первого порядка связи с этим результативным показателем.

Первый фактор влияет на общую сумму через изменение средней себестоимости обезличенной единицы продукции. В связи с увеличением или уменьшением удельного веса конкретного вида продукции (изделий, работ, услуг), которые имеют свою, отличную от других, индивидуальную себестоимость, этот фактор часто существенно влияет не только на изменение себестоимости, но и на многие другие показатели.

Влияние второго фактора, т.е. изменение уровня затрат на отдельные изделия, определяется путем вычитания показателя затрат на продукцию, рассчитанного при плановой себестоимости единицы продукции и плановых ценах на материальные затраты, плановых ценах на продукцию и фактической структуре продукции, из показателя затрат.

Влияние третьего фактора, т.е. изменение цен на материальные затраты, можно рассчитать аналогичным методом.

Влияние четвертого фактора, т.е. изменение цен на продукцию, исчисляется подобным образом, только в сравнительных показателях.

Анализ структуры расходов на производство начисляется с определения отдельных элементов затрат в общей сумме затрат и их изменение за отчетный период (за год, реже за квартал)

Наиболее общим для многих отраслей промышленности элементами затрат являются: материальные (сырье и основные материалы; покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера; вспомогательные материалы; топливо со стороны; энергия со стороны); трудовые расходы на оплату труда, включая премии работникам, накладные расходы; прочие расходы, в состав которых включаются все остальные затраты, не отраженные в предыдущих элементах.

Значительное место в себестоимости услуг ТОО «Казполиграф» занимают накладные расходы, которые в зависимости от объема продукции подразделяются на прямые, или условно-переменные, и косвенные или условно-косвенные. К первым, относятся: сырье и материалы, возвратные расходы, покупные и комплектующие изделия и полуфабрикаты, вспомогательные материалы. Ко вторым, относятся все остальные расходы, абсолютная сметная величина которых в основном остается постоянной. С изменением обмена и структуры продукции изменяется только их величина в себестоимости единицы продукции 32.

Размер накладных расходов зависит от влияния многих факторов, которые в итоге синтезируются непосредственно в трех основных факторах: изменение объема продукции, ее структуры и уровня этих затрат в себестоимости отдельных изделий.

Для успешного развития экономики ТОО «Казполиграф» необходимо изучить соотношение объема производства услуг с издержками и прибылью.

Это соотношение анализируется для исследования комплекса причино-следственных взаимосвязей показателей конечных результатов деятельности предприятия, научного обоснования управленческих решений.

Основные этапы анализа накладных расходов:

- сбор, подготовка и аналитическая обработка исходной информации в соответствии с анализом;

- расчет условно-постоянных и условно-переменных издержек, уровня безубыточности и зоны безубыточности;

- аналитическое обоснование объема реализации, необходимого для обеспечения планируемой суммы прибыли.

Изучение осуществляется в определенном значимом диапазоне деловой активности, т.е. в реальной присущем ТОО «Казполиграф» минимальном и максимальном объеме производства, в пределах которого будет изучаться его соотношение с издержками и прибылью.

Для ТОО «Казполиграф» характерна своя граница деловой активности, внутри которых выдерживается определенное соответствие между объемом продукции, издержками и прибылью. В качестве показателя деловой активности используется трудовые- технологическая трудоемкость производства изделий; стоимостная- объем реализации в отпускных ценах.

На предприятии проводится итоговый анализ расходов. Цель его- дать количественную оценку причин, вызывающих изменение затрат, налоговых платежей из дохода в бюджет, выявить влияние издержек на изменение цен, вызванной рыночной конъюнктурой. Рост затрат произошел по всем элементам, и особенно по материальным затратам. Увеличилась сумма как переменных, так и постоянных расходов. Изменилась несколько и структура затрат: увеличилась доля материальных затрат и заработной платы в связи с инфляцией 33.

Общая сумма может измениться из-за:

- объем производства продукции и ее структуры;

- уровня переменных затрат на единицу продукции;

- сумма постоянных расходов.

При изменении объема производства продукции возрастают только переменные затраты (сдельная заработная плата рабочих, прямые материальные затраты, услуги), постоянные затраты (амортизация, арендная плата, повременная заработная плата рабочих и административно-управленческого управления персонала) остаются неизменными в краткосрочном периоде (при условии сохранения прежней производственной мощности предприятия).

Важный обобщающий показатель себестоимости продукции - затраты на одну тенге товарной продукции, который выгоден тем, что во-первых, очень универсальный: может рассчитываться в любой отрасли производства, и во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Определяется он отношением общей суммы на производство и реализацию продукции к стоимости произведенной продукции в действующих ценах[34].

В процессе анализа следует изучить динамику затрат на одну тенге товарной продукции и провести межхозяйственные сравнения по этому показателю (Таблица 10).

Таблица 10. Выполнение плана затрат на 1 тенге оказанных услуг за 2009 - 2010 год ТОО «Казполиграф»

Показатели	2009	2010	Отклонение от плана
	План	Факт	План	Факт
					2009	2010
1.Полная себестоимость оказанных услуг, тыс. тенге	12500	12213,3	4000	3530,8	-286,7	- 469,2
2.Стоимость оказанных услуг в действующих ценах, тысяч тенге	15100	14395	5120	4676,9	-705	-443,1
3.Затраты на 1 тенге оказанных услуг	0,8	0,8	0,8	0,8	-	-
Примечание: Таблица составлена автором на основании материалов предприятия

Из таблицы видно, что несмотря на понижение себестоимости в 2009 году на 286,7 тыс тенге, а в 2010 году - 469,2 тысяч тенге, затраты на 1 тенге оказанных услуг не изменились в 2009 году и в 2010 году. Это произошло за счет увеличения объема оказанных услуг и изменении их структуры.

Затраты на тенге оказанных услуг непосредственно зависят от изменения общей суммы затрат на производство и реализацию оказанных услуг и от изменения стоимости оказанных услуг. На общую сумму затрат оказывают влияние объем оказанных услуг, ее структура, изменение переменных и постоянных затрат, которые в свою очередь могут увеличиться или уменьшиться за счет уровня ресурсоемкости продукции и цен на потребленные ресурсы.

Сумма постоянных и переменных затрат в свою очередь зависит от уровня ресурсоемкости и изменения стоимости материальных ресурсов в связи с инфляцией. Чтобы установить влияние исследуемых факторов на изменение суммы прибыли, необходимы абсолютные приросты затрат на тенге оказанных услуг за счет каждого фактора умножить на фактический объем реализации оказанных услуг, выраженный в плановых ценах [35].

Изменения в себестоимости оказанных услуг можно увидеть на рисунке 5.

Рисунок 5. Изменения в себестоимости оказанных услуг за 2009 - 2010 год ТОО «Казполиграф»

Примечание: Рисунок составлен автором на основе материалов предприятия

Структура себестоимости по элементам затрат позволяет провести экономический анализ затрат на производство и выявить, к какому типу производства относится предприятие (материало - трудо - фондоемкое), а также определить основные направления снижения затрат производства.

Итак, важный обобщающий показатель себестоимости продукции -затраты на тенге оказанных услуг, который выгоден тем, что, во-первых, очень универсальный: может рассчитываться в любой отрасли производства, и, во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Исчисляется он отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости оказанных услуг в действующих ценах. На его уровень оказывают влияние как объективные, так и субъективные, как внешние, так и внутренние факторы [36].

Итак, анализ каждого слагаемого дохода предприятие имеет не абстрактный, а вполне конкретный характер, потому что позволяет учредителям и акционерам выбрать значимые направления, активизации деятельности. Основным источником анализа является «Отчет о доходах и расходах» ТОО «Казполиграф».

3.3 Мероприятия по проведению аудита и снижению себестоимости услуг в ТОО «КАЗПОЛИГРАФ»

Основной целью аудита затрат и себестоимости продукции является выражение мнения о достоверности показателей затрат, себестоимости, соответственно прибыли, рентабельности. Без достоверной и объективной информации о затратах и себестоимости услуг невозможно эффективно управлять такими сложными и сезонными отраслями производства автотранспортных услуг.

Вместе с тем, определение достоверности информации о затратах и себестоимости услуг, которая бы не вводила в заблуждение пользователей отчетности при принятии управленческих решений, непросто. Достаточно сложно провести границу между существенными и несущественными искажениями. Проблема оценки достоверности усугубляются еще и несовпадением понятий достоверности, используемых в аудите и в бухгалтерском учете. С точки зрения учета, бухгалтерская отчетность считается полной и достоверной, если она сформирована в соответствии с нормативной базой бухгалтерского учета. Однако, несмотря на свою объемность, нормативная база отечественного бухгалтерского учета и налогообложения не всегда дает ясные и однозначные ответы в отношении затрат, включаемых в себестоимость услуг, способствуя появлению весьма спорных мнений в отношении достоверности информации. Более того, законодательная база по учету затрат и себестоимости услуг продолжает непрерывно меняться и корректироваться, из-за чего достоверность информации оказывается непостоянным по времени и становиться зависимой от принятия или отмены того или иного нормативного акта. А самое главное, требования официальных положений и инструкций бывают иногда недостаточно обоснованными, не всегда позволяя точно и объективно отражать затраты в себестоимости услуг, и поэтому их соблюдение может не обеспечивать получения достоверной информации. То же самое относится к затратам услуг вспомогательных и обслуживающих производств, относимых на себестоимость услуг. В условиях внутрихозяйственного расчета производство услуг, также как и услуги вспомогательных, обслуживающих производств, включаемые в себестоимость услуг других отраслей должны предполагать извлечение прибыли. В противном случае данные финансовых результатов будут давать недостоверную информацию отдельно по каждому виду производств. Во всех этих, а также других случаях, информация о себестоимости, прибыли искажается, а показатели, необходимые для принятия экономических и управленческих решений, становятся недостоверными. Поэтому и сами действующие нормативные и методические положения по учету затрат и калькулированию себестоимости услуг должны быть предметом аудиторского контроля. Тем более в таком контроле нуждаются варианты учетной политики, выбираемые самим предприятием, а также приемы и методы, выдвигаемые самими бухгалтерами в соответствии с их правом на профессиональное суждение. Формальное соблюдение норм не гарантирует правильности и достоверности отражения всех хозяйственных операций по учету затрат и калькулированию себестоимости услуг и их достаточную содержательность с точки зрения информационных запросов пользователей, поэтому отождествление достоверности с предписаниями нормативных актов не является корректным [37].

Достоверной и полной информацией предлагается считать данные учета и отчетности, сформированные не просто в соответствии с требованиями нормативных документов бухгалтерского учета и отчетности, а также иных сфер регулирования, а в соответствии с экономическим содержанием хозяйственных операций и реальным состоянием объектов учета с критической оценкой обоснованности применяемых положений действующего нормативного регулирования и профессионального суждения бухгалтера.

В связи с этим предлагается изменить подходы к оценке достоверности информации о затратах и себестоимости услуг в зависимости от вида аудита, цели и поставленных задач. В случае проведения аудита на соответствие оценку достоверности показателей затрат и себестоимости услуг предлагается проводить, акцентируя внимание на юридической стороне дела, так как целью аудита в этом случае является проверка соблюдения в организации тех специфических процедур или правил, которые ей заданы. В случае проведения операционного аудита достоверность данных учета затрат и себестоимости услуг предлагается оценивать с точки зрения ее соответствия экономическому содержанию хозяйственных операций, отвечающему требованиям полноты, объективности, адекватности, реальности и обеспечивающему возможность пользователям принимать обоснованные управленческие решения.

Таким образом, аудиторы, контролируя постановку бухгалтерского учета, оценивая правильность выбранных методов учета, анализируя обоснованность применения профессионального суждения, проверяя справедливость требований нормативного регулирования, могут в кратчайшие сроки не только улучшить состояние учета в организациях, способствовать повышению эффективности производства, но и содействовать принятию адекватных, отвечающих информационным запросам пользователей и учитывающих отраслевые особенности производств, правил, положений, стандартов и методических рекомендаций. Тогда аудит будет выступать не только инструментом измерения достоверности отчетных показателей, но и средством ее повышения [38].

При аудите затрат и себестоимости продукции изучению подвергается производственный цикл, основной целью которого является превращение ресурсов (материалов, труда и накладных расходов) в конечный продукт. На практике объекты аудиторской проверки обычно выделяются по структуре баланса и/или принятой в организации системе учета. Однако такое выделение объектов суживает и ограничивает аудит при изучении хозяйственной деятельности проверяемого субъекта.

Поэтому объекты аудита предлагается выделять не только по данным бухгалтерского учета и отчетности, но также и по циклам хозяйственных операций. Структура циклов хозяйственных операций отвечает системному характеру и основным взаимосвязям бухгалтерского учета и хозяйственных процессов, что позволяет оптимальным образом соотносить объекты аудита с объектами бухгалтерского учета.

В качестве объектов аудита предлагается выделять не только виды (статьи) затрат, виды услуг, виды работ, незавершенное производство, но также технологические процессы, переделы и фазы производства услуг. Дело в том, что каждое предприятие в пределах даже одной отрасли имеет существенные особенности в технологии и организации производства, что должно учитываться при аудите затрат и себестоимости услуг.

С целью осуществления более глубокого аудита затрат в работе разработаны формы документов, позволяющие аудиторам контролировать затраты по технологическим процессам и фазам производства, сравнивая их величину с нормативами (Таблица 11).

Таблица 11. Формы документов, позволяющие аудиторам контролировать затраты по технологическим процессам и фазам производства

Статьи затрат

Объект учета затрат услуг автотранспортного предприятия с детализацией по статьям затрат

Незавершенное производство

Развозка - перевозка угля

Развозка - перевозка зерна

Развозка - перевозка стройматериалов

Работа на карьерах

Транспор-тировка, доработка урожая

Сезонная работа на дорогах

Зимние работы по снегозадержанию

факт

норм.

факт

норм.

факт

норм.

факт

норм.

факт

норм.

факт

норм.

факт

норм.

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

15

Примечание: Составлено автором

Аудит, проведенный таким образом, может обеспечить выявление экономии или дополнительных затрат за счет отступлений от установленного технологического процесса, изменений состава израсходованных сырья, полуфабрикатов и материалов, ассортимента выпущенной продукции, ее сортности, а также позволить раскрыть тенденции развития предприятия, выбора различных альтернатив и предотвращения отрицательных результатов хозяйственной деятельности [39].

В улучшении качества аудиторской проверки значительную роль играет совершенствование методических основ ее подготовки и проведения. Поэтому разработка новых и совершенствование существующих методик проведения аудита, особенно в отраслевом разрезе, остается всегда актуальной.

В данной работе предложена усовершенствованная методика аудита затрат и себестоимости продукции в организациях автотранспортного хозяйства, в которой подробно рассмотрен порядок проведения проверки на каждом этапе аудита затрат и себестоимости услуг и по основным направлениям аудита определены контрольные процедуры.

Методика аудита представляет собой комплексную, взаимосвязанную и логически обусловленную последовательность выполнения аналитических процедур обработки информационной базы. Поэтому процесс сбора аудиторских доказательств предлагается унифицировать по процедурам аудита затрат и себестоимости продукции с соответствующими ссылками на источники информации, что позволяет четко описать состав необходимой для реализации процедур информации. Такое разделение информационных и методических аспектов позволяет упорядочить разработку и представление программы аудита, своевременно адаптировать ее к изменениям законодательства, сконцентрировав внимание аудитора на наиболее важных моментах, на так называемых узких местах, что сокращает объем проверки, ее трудоемкость, сроки и стоимость. В дипломной работе аудиторские доказательства по аудиту затрат и себестоимости автотранспортных услуг приведены в увязке с основными направлениями работ и процедурами аудита затрат и себестоимости услуг.

В основе предложенной методики аудита затрат и себестоимости услуг положены следующие принципы:

- комплексность подхода, предполагающий целостный единый подход к аудиту и его методике на основе всестороннего анализа информации о состоянии производств, систем управления, затрат, себестоимости и эффективности производства;

- широта охвата источников доказательной информации, подразумевающая использование информации всех учетных и внеученых систем аудируемого лица с привлечением специфичных для автотранспортного хозяйства данных;

- унификация сбора аудиторских доказательств из различных источников, позволяющая формировать полный и однотипный объем сопоставляемой информации по каждому аудируемому лицу.

- выявление уязвимых участков с точки зрения наличия различного рода ошибок и нарушений в учете затрат и себестоимости автотранспортных услуг;

- фиксированность алгоритма работы, позволяющая регламентировать последовательность и сроки выполнения работ [40].

С экономических и социальных позиций значение снижения себестоимости услуг для ТОО «Казполиграф» заключается в следующем:

· в увеличении прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, а, следовательно, в появлении возможности не только в простом, но и расширенном производстве;

· в появлении возможности для материального стимулирования работников и решения многих социальных проблем коллектива предприятия;

· в улучшении финансового состояния предприятия и снижения степени риска банкротства;

· в возможности снижения продажной цены на свою продукцию, что позволяет в значительной мере повысить конкурентоспособность продукции и увеличить объем продаж.

Решающим условием снижения себестоимости служит непрерывный технический прогресс. Внедрение новой техники, комплексная механизация и автоматизация производственных процессов, совершенствование технологии, внедрение прогрессивных видов материалов позволяют значительно снизить себестоимость продукции.

Серьезным резервом снижения себестоимости продукции является расширение специализации и кооперирования. На специализированных предприятиях с массово-поточным производством себестоимость продукции значительно ниже, чем на предприятиях, вырабатывающих эту же продукцию в небольших количествах. Развитие специализации требует установления и наиболее рациональных кооперированных связей между предприятиями [41].

Снижение себестоимости продукции обеспечивается, прежде всего, за счет повышения производительности труда. С ростом производительности труда сокращаются затраты труда в расчете на единицу продукции, а следовательно, уменьшается и удельный вес заработной платы в структуре себестоимости.

Успех борьбы за снижение себестоимости обеспечивает, в первую очередь, рост производительности труда рабочих, обеспечивающий в определенных условиях экономию на заработной плате либо рост выработки, снижающий долю условно-постоянных расходов в себестоимости единицы продукции.

Важнейшее значение в борьбе за снижение себестоимости продукции имеет соблюдение строжайшего режима экономии на всех участках производственно-хозяйственной деятельности предприятия.

Последовательное осуществление на предприятиях режима экономии проявляется прежде всего в уменьшении затрат материальных ресурсов на единицу продукции, сокращении расходов по обслуживанию производства и управлению, в ликвидации потерь от брака и других непроизводительных расходов.

Материальные затраты, как известно, в большинстве отраслей промышленности занимают большой удельный вес в структуре себестоимости продукции, поэтому даже незначительное сбережение сырья, материалов, топлива и энергии при производстве каждой единицы продукции в целом по предприятию дает крупный эффект.

Предприятие имеет возможность влиять на величину затрат материальных ресурсов, начиная с их заготовки. Сырье и материалы входят в себестоимость по цене их приобретения с учетом расходов на перевозку, поэтому правильный выбор поставщиков материалов влияет на себестоимость продукции. Важно обеспечить поступление материалов от таких поставщиков, которые находятся на небольшом расстоянии от предприятия, а также перевозить грузы наиболее дешевым видом транспорта. При заключении договоров на поставку материальных ресурсов необходимо заказывать такие материалы, которые по своим размерам и качеству точно соответствуют плановой спецификации на материалы, стремиться использовать более дешевые материалы, не снижая в то же время качества продукции.

Основным условием снижения затрат сырья и материалов на производство единицы продукции является улучшение конструкций изделий и совершенствование технологии производства, использование прогрессивных видов материалов, внедрение технически обоснованных норм расходов материальных ценностей [42].

Сокращение затрат на обслуживание производства и управление также снижает себестоимость продукции. Размер этих затрат на единицу продукции зависит не только от объема выпуска продукции, но и от их абсолютной суммы. Чем меньше сумма цеховых и общезаводских расходов в целом по предприятию, тем при прочих равных условиях ниже себестоимость каждого изделия.

Резервы сокращения цеховых и общезаводских расходов заключаются, прежде всего, в упрощении и удешевлении аппарата управления, в экономии на управленческих расходах. В состав цеховых и общезаводских расходов в значительной степени включается также заработная плата вспомогательных и подсобных рабочих. Проведение мероприятий по механизации вспомогательных и подсобных работ приводит к сокращению численности рабочих, занятых на этих работах, а, следовательно, и к экономии цеховых и общезаводских расходов.

Сокращению цеховых и общезаводских расходов способствует также экономное расходование вспомогательных материалов, используемых при эксплуатации оборудования и на другие хозяйственные нужды.

Значительные резервы снижения себестоимости заключены в сокращении потерь от брака и других непроизводительных расходов. Изучение причин брака, выявление его виновника дают возможность осуществить мероприятия по ликвидации потерь от брака, сокращению и наиболее рациональному использованию отходов производства.

По результатам анализа деятельности филиала ТОО «Казполиграф» можно придти к выводу, что есть резервы снижения себестоимости выпускаемой продукции за счет сокращения общезаводских расходов, упрощения и удешевления аппарата управления, внедрения более прогрессивных методов менеджмента на предприятии, в том числе и создания полноценной маркетинговой службы (Приложение Б).

Для снижения себестоимости в ТОО «Казполиграф» рекомендуется провести следующие организационно - технические мероприятия[43]:

1.Совершенствование организации производства и труда. Этот процесс, практически во всех случаях обеспечивает повышение производительности труда, стимулирует более качественное использование трудовых ресурсов, имеющихся на предприятии. Отсюда и сокращение издержек производства. На данном этапе, на предприятии рекомендуется всемерно улучшать эргономику труда работающих путем создания полноценного социально - психологического климата. Так как большинство потерь рабочего времени связано с различными болезнями, наиболее весомым среди которых является грипп необходимо создать собственный медицинский пункт, который будет следить за состоянием здоровья работников.

2. Сокращение затрат на обслуживание производства и управление также снижает себестоимость продукции. Размер этих затрат на единицу продукции зависит не только от объема выпуска продукции, но и от их абсолютной суммы. Добиться этого возможно совершенствование структуры аппарата управления. Для реализации этого проекта мы считаем нужным создать планово-экономический отдел, одним из главных направлений, деятельности которого будут планирование и прогнозирование деятельности предприятия. На данный момент прогнозированию, разработке целевых проектов по совершенствованию работы предприятия не уделяется должного внимания.

3. Организация полноценной службы маркетинга на предприятии.

Маркетинг - неотъемлемая часть рыночной экономики и в условиях постоянно меняющейся конъюнктуры рынка стал жизненно необходимым элементом управления такого субъекта хозяйствования как производство.

На данном этапе существования предприятия один сбытовой отдел не в состоянии решать весь комплекс проблем связанных с позиционированием, продвижением собственного товара на местный рынок. Эти и другие задачи решает служба маркетинга.

Таким образом считается нужным рекомендовать предприятию проведение следующих мероприятий, которые позволят ему укрепиться на местном рынке и нарастить объемы производства, что в конечном итоге приведет к снижению себестоимости выпускаемой услуг:

а) Реклама. Так как услуги предприятия является довольно высококачественной и ее реклама, по всем средствам массовой информации, включая Интернет, позволит создать или укрепить имидж ТОО «Казполиграф» как высококачественного продукта.

б) Сбытовая сеть. Расширение клиентской базы, гарантийное и постгарантийное обслуживание клиентов позволит увеличить долю предприятия на рынке автотранспортных услуг и таким образом увеличит объемы реализации услуг.

в) Поиск новых поставщиков. Сырье и материалы входят в себестоимость по цене их приобретения с учетом расходов на перевозку, поэтому правильный выбор поставщиков материалов влияет на себестоимость продукции. Качественно новый метод поиска партнеров может обеспечить Интернет как передовая система всемирной связи. Любое мало-мальски серьезное предприятие размещает информацию о себе и своем продукте на созданном специально для этих целей сайте и связь с этим производителем возможна в течение нескольких секунд.

4. Сокращение затрат на энергоисточники или топливо, используемого непосредственно в технологическом процессе. Перевод станков на более энергосберегающие технологии, производящие большее количество продукции.

5. Товарищество с ограниченной ответственностью «Кокпектинское частное автотранспортное предприятие» специализируется на оказании нескольких видов услуг, что дает предприятию возможность использовать дифференцированный подход в производстве. Предприятие оказывают услуги развозки перевозки угля, зерна, и других услуг.

С ростом объема выпуска продукции прибыль предприятия увеличивается не только за счет снижения себестоимости, но и вследствие увеличения количества выпускаемой продукции. Таким образом, чем больше объем производства, тем при прочих равных условиях больше сумма получаемой предприятием прибыли.

Заключение

Таким образом, переход экономики республики к рыночным отношениям повысило роль бухгалтерского учета. В системе организации бухгалтерского учета очень важным показателем является деятельность бухгалтера. От четкой, своевременно налаженной учетных работников во многом работы зависит правильное, оперативное определение себестоимости продукции.

Под затратами на производство понимают затраты на производство и реализацию услуг. Формирование затрат производства является ключевым и одновременно наиболее сложным элементом формирования и развития производственно-хозяйственного механизма предприятия охваченного системой управленческого учета.

Учёт затрат производства и калькулирование себестоимости услуг занимает доминирующее место в общей системе бухгалтерского учета. В условиях самостоятельного планирования самими предприятиями номенклатуры услуг и свободных (рыночных) цен, применения действующей системы налогообложения возрастает значимость методически обоснованного учета затрат и калькулирования себестоимости единицы услуг, вырабатываемой на предприятиях.

Производственная (управленческая) бухгалтерия ведет счета, входящие в раздел 8 типового плана счетов бухгалтерского учета. Она обобщает информацию о затратах на производство, калькулирует себестоимость продукции, работ и услуг, разрабатывает нормы и нормативы затрат и контролирует их выполнение, организует учет движения полуфабрикатов, выполняет весь другой объем учетной, нормативной, плановой и аналитической работы, связанной с производством продукции, работ и услуг; составляет внутреннюю производственную отчетность. Производственная (управленческая) бухгалтерия носит закрытый (конфиденциальный) характер. Это связано с тем, что собственник, имея в своем распоряжении какие-то "ноу-хау", передовую организацию производства и управления им, не желает, чтобы эти "новинки" стали достоянием его конкурентов. Производственная (управленческая) бухгалтерия "закрыта" не только для внешних потребителей информации, но и для сотрудников данного предприятия, не входящих в ее состав.

В условиях перехода к рыночной экономике как никогда повышается значение внедрения передовых форм и методов учета для организации эффективного контроля за издержками производства. Такой контроль следует организовывать по отдельным видам, статьям, местам возникновения затрат к изделиям. Этим требованиям в наиболее полной мере отвечает нормативный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Суть этого метода, по всем затратам, образующим себестоимость, разрабатываются технически обоснованные нормы, представляющие собой максимально допустимую величину расхода материальных ценностей и трудовых затрат на изготовление единицы продукции установленного качества при оптимальных условиях производства.

Анализ себестоимости услуг является важнейшим инструментом управления затратами на предприятии. Для любой организации необходим управленческий учет. Принятию управленческих решений предшествует анализ и оценка, которые позволяют выявить главные взаимосвязи и взаимозависимости на предприятии. Качество анализа зависит от качества исходной информации. Кроме финансовой отчетности необходимо располагать данными аналитического и синтетического расчета. В условиях рыночной экономики экономисты, менеджеры, бухгалтеры, аудиторы должны владеть новейшими методами экономического анализа, правильно пользоваться экономической информацией при проведении анализа; более эффективно применять инструменты анализа на практике; постигать саму методику анализа финансово-хозяйственной деятельности; правильно давать оценку финансовой устойчивости и платежной способности организации.

Глобальный кризис еще раз подтверждает, что на финансовые показатели организации оказывают влияние не только технические, организационные и природные условия самого процесса производства, но и макроэкономические факторы, социальные условия производственного коллектива, финансово-экономические условия организации, так как от степени этих условий зависит степень использования производственных ресурсов, средств и предметов труда, то есть фондоотдача, материалоемкость продукции, производительность труда.

Несмотря на понижение себестоимости в 2009 году на 286,7 тыс тенге, а в 2010 году - 469,2 тысяч тенге, затраты на 1 тенге оказанных услуг не изменились в 2009 году и в 2010 году. Это произошло за счет увеличения объема оказанных услуг и изменении их структуры. Использование основных производственных фондов признается эффективным, если относительный прирост физического объема продукции превышает относительный прирост стоимости основных средств за анализируемый период.

Затраты на тенге оказанных услуг непосредственно зависят от изменения общей суммы затрат на производство и реализацию оказанных услуг и от изменения стоимости оказанных услуг. На общую сумму затрат оказывают влияние объем оказанных услуг, ее структура, изменение переменных и постоянных затрат, которые в свою очередь могут увеличиться или уменьшиться за счет уровня ресурсоемкости продукции и цен на потребленные ресурсы.

Сумма постоянных и переменных затрат в свою очередь зависит от уровня ресурсоемкости и изменения стоимости материальных ресурсов в связи с инфляцией. Чтобы установить влияние исследуемых факторов на изменение суммы прибыли, необходимы абсолютные приросты затрат на тенге оказанных услуг за счет каждого фактора умножить на фактический объем реализации оказанных услуг, выраженный в плановых ценах.

Структура себестоимости по элементам затрат позволяет провести экономический анализ затрат на производство и выявить, к какому типу производства относится предприятие (материало - трудо - фондоемкое), а также определить основные направления снижения затрат производства.

Итак, важный обобщающий показатель себестоимости продукции -затраты на тенге оказанных услуг, который выгоден тем, что, во-первых, очень универсальный: может рассчитываться в любой отрасли производства, и, во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Исчисляется он отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости оказанных услуг в действующих ценах. На его уровень оказывают влияние как объективные, так и субъективные, как внешние, так и внутренние факторы

С целью выявления возможностей более рационального использования производственных ресурсов, снижения затрат на производство, реализацию и обеспечение роста прибыли, был проведен анализ себестоимости продукции, который показал, что в целом ТОО «Казполиграф» может успешно справиляться с выполнением задания по уменьшению себестоимости продукции, но при этом имеются значительные резервы за счет: