Учет затрат и калькулирование себестоимости работ и услуг на примере ООО "Автоимиджцентр"

Итого косвенных затрат (ОХР)

897,93

970,5

41,6

72,57

108,1

Итого косвенных затрат

2249,93

2330,5

100,0

80,57

103,6

Наибольший удельный вес в структуре затрат занимают материалы, а именно 75,9 % в 2015 году.

Причиной снижения рентабельности в данном случае стало увеличение затрат на производство, а именно заработной платы всем сотрудникам предприятия почти на 11%. Из-за этого возросли прямые материальные затраты, а также общехозяйственные.

2.2 Организация учета затрат и калькулирование себестоимости работ и услуг (на примере ремонтных работ)

Основное назначение бухгалтерского учета -- предоставление информации для внешних пользователей и контролирующих органов, позволяющей провести оценку деятельности предприятия. Исходя из задач оценки деятельности компании внешними пользователями, требования к ведению бухгалтерского учета жестко регламентированы законодательством.

В то же время организации необходимо получать информацию для анализа деятельности компании в других срезах и с иной степенью детализации и раскрытия информации. Более того, если бухгалтерский учет оперирует стоимостными и натуральными показателями, то управленческий учет, построенный на внутренних нуждах компании, может иметь и другие измерители показателей деятельности. Такими измерителями могут быть как время обработки одного заказа, так и степень удовлетворенности и лояльности клиентов. Возможны и другие показатели, отражающие степень достижения стратегических и операционных целей предприятия.

Учетом, сформированным на внутренних задачах и потребностях предприятия, является управленческий учет. Поэтому управленческий учет можно определить как систему информационного обеспечения компании, которая осуществляется путем сбора, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой и нефинансовой информации, необходимой и достаточной для управления предприятием.

Динамика рыночной среды и развитие автосервисных услуг, повышение конкуренции между предприятиями делают задачу совершенствования управленческого учёта, а именно учета затрат, определения себестоимости услуг и ценообразования приоритетной для любой авторемонтной организации.

Существует множество специфических учетно-аналитических особенностей автосервисного производства, без знания которых невозможна организация управленческого учета и бюджетирования себестоимости автосервисных услуг.

В целом, для всех автосервисных предприятий характерен незначительный процент незавершенных хозяйственных операций из-за кратковременности производственного цикла. На предприятиях отсутствует незавершенное производство или объем его не превышает 6 процентов от общего объема, т.е. не является существенным и неподвержен колебаниям, соответственно нет необходимости учитывать его влияние на выполнение основного объема производства. [19]

Потребление услуг производится на месте их производства, и поэтому нет необходимости в использовании счетов 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция». Однако присутствует необходимость разграничения затрат в учете и планировании на будущие периоды оформленных и невыполненных заказов. Например, применение счета «Выпуск продукции (работ, услуг)» возможно в условиях внедрения нормативной (плановой) себестоимости.

В большинстве случаев передача выполненных услуг от одного собственника к другому невозможна, что обусловлено невозможностью отрыва от основного объекта, фирмы, лица (ремонтные, сервисные услуги). В отдельных случаях невозможность передачи связана с лицензированием или требуемой государственным органами обязательной регистрации отдельных договоров.

Необходимость учета общеэкономических факторов: организационная и правовая структура институциональной единицы, размер предприятия, характер оказываемых услуг, размер чистых активов и их динамика, окружающая внешняя среда (поставщики, покупатели, рынок труда).

Наличие факторов, влияющих на организацию учета и вызванные неопределенностью внешней среды, а также необходимостью учета ее воздействия на получаемую информацию. Существует ярко выраженная взаимосвязь между внешней средой и неопределенностью при принятии управленческих решений. Исследуя фактор неопределенности внешней среды, следует сделать вывод, что наличие неопределенности требует создания управленческой бухгалтерии, отслеживающей данные процессы и предупреждающей их в определенной степени, используя основные элементы системы управленческого учета: управленческий контроль, бюджетирование, анализ, учет по центрам ответственности.

Все вышеперечисленные особенности необходимо учитывать при организации управленческого учета на предприятии автомобильного технического сервиса. Ведь правильно устроенный управленческий учет, а в частности, учет затрат помогает значительно экономить средства. Управленческий учет по затратам оказывает большое влияние на результаты деятельности организации. Изучение связанных с ним вопросов позволит вести организациям более эффективную работу.

Так как ООО «Автоимиджцентр» предоставляет огромный спектр разнообразных услуг по ремонту автомобилей, которые выполняются по потребности для устранения возникающих неисправностей автомобилей и восстановления их работоспособности, для калькулирования себестоимости любой услуги используется попроцесный метод учета затрат. Он является самым рациональным, ввиду индивидуальности каждой предоставляемой услуги клиенту. При попроцессном методе учета затрат себестоимость услуги можно исчислять путем суммирования доли общих технологических затрат, приходящихся на данный вид услуги по расчету, а также с частью накладных расходов по управлению.

Для удобства любой вид услуги рассматривается как совокупность нижеперечисленных бизнес-процессов, ведь калькулирование затрат на производство каждого из них позволит определять эффективность осуществляемых действий и влияние на стоимость услуги:

- прием заказа на оказание услуг;

- подготовка к производственному процессу;

- выполнение производственных работ;

- подготовка после производственного процесса;

- сдача выполненного заказа клиенту.

Независимо от вида услуг данные бизнес-процессы должны быть выполнены в строго определенном порядке с целью осуществления качественных и своевременных работ.

Для исчисления себестоимости услуг следует рассматривать каждый бизнес-процесс, состоящий из определенных этапов работ, зависящих от вида оказываемой услуги, в отдельности, а также соответствующие объекты калькуляции для определения характера распределения затрат. При выполнении отдельного бизнес-процесса будут задействованы различные центры ответственности, виды и элементы затрат, информация по которым может найти отражение в управленческой отчетности по подразделениям. [19]

Окончательный расчет себестоимости оказанной услуги автосервиса будет определяться следующим образом:



Ниже приведены примеры разделения разных видов услуг на бизнес-процессы и этапы работ. Например, если хозяин транспортного средства сам не может определить вид неисправности, то примерное содержание процесса оказания услуг будет следующим (5).

Таблица 5. Структура процесса оказания услуг в автосервисе при невыявленной клиентом неисправности.

Этапы работ	Содержание работ	Бизнес-процесс
1 . Прием заказа	Оформление необходимой документации (заказ-наряд на выполнение работ), предварительное определение технологического участка без проведения диагностики	Прием заказа на оказание услуг
2. Подготовка автомобиля к заезду на СТО	Мойка, подготовка необходимого оборудования	Подготовка к производственному процессу
3. Заезд автомобиля на рабочее место, проведение первичной диагностики	Поднятие автомобиля на подъемник, подключение необходимого оборудования, визуальный осмотр и установление неисправного узла	Подготовка к производственному процессу
4. Локальное определение неисправности	Разборка неисправного узла	Выполнение производственных работ
5. Ремонт или замена неисправного узла или детали	Выполняются необходимые технологические операции	Выполнение производственных работ
6. Сборка узлов и агрегатов	Все внутренние комплектующие части узла или агрегата устанавливаются на место	Выполнение производственных работ
7. Проведение промежуточного контроля качества работ	Дополнительно подключается электрооборудование, и с его помощью устраняются ошибки электронной системы автомобиля	Выполнение производственных работ
8. Окончательная сборка автомобиля	Все узлы и детали автомобиля устанавливаются в исходное положение, восстанавливаются его потребительские свойства	Выполнение производственных работ
9. Проверка качества выполненных работ	Осуществляется окончательный контроль качества на стенде или в реальных условиях	Подготовка после производственного процесса
10. Транспортировка автомобиля на место стоянки	Время ожидания выдачи выполненных работ клиенту	Подготовка после производственного процесса
11. Уборка рабочего места	Осуществляется уборка рабочего места, инструмента, отработанные материалы уничтожаются. Рабочее место подготавливается к следующему заезду	Подготовка после производственного процесса
12. Выдача клиенту выполненного заказа	Расчет за выполнение работы. Оформление необходимой документации (акт о выполненных работах). Возврат клиенту неисправных узлов (агрегатов, деталей). Разъяснение правил дальнейшей эксплуатации и времени следующего посещения СТО	Сдача выполненного заказа клиенту.

При самодиагностике или ограничении выполненных работ клиентом процесс оказания услуг будет иметь следующую структуру, представленную в таблице 6.

Таблица 6. Структура процесса оказания услуг на предприятиях по ремонту автотранспортных средств при условии заданных клиентом работ (на примере замены масла ДВС).

Этапы работ	Содержание работ	Бизнес-процесс
1. Прием заказа	Оформление необходимой документации (заказ-наряд на выполнение работ), предварительное определение технологического участка	Прием заказа на оказание услуг
2. Определение способа замены масла	Разъяснения клиенту вариантов замены: 1) экспресс-метод с помощью мотоотсоса; 2) замена масла с помощью промывочной жидкости; 3) слив/залив масла.	Прием заказа на оказание услуг
3. Замена масла и масляного фильтра
3.1. Подготовка заезда автомобиля на рабочее место	Мойка автомобиля, подготовка соответствующего оборудования	Подготовка к производственному процессу
3.2. Поднятие автомобиля на подъемник	Выполнение необходимых технологических операций	Выполнение производственных работ
3.3. Слив масла из масляной пробки картера ДВС	Выполнение необходимых технологических операций	Выполнение производственных работ
3.4. Снятие (постановка) масляного фильтра	Выполнение необходимых технологических операций	Выполнение производственных работ
3.5. Залив масла в ДВС	Выполнение необходимых технологических операций	Выполнение производственных работ
4. Проверка качества выполненных работ	Проверяется уровень масла, прочность всех соответствующих крепежей	Подготовка после производственного процесса
5. Уборка рабочего места	Подготовка рабочего места к следующему заезду	Подготовка после производственного процесса
6. Сдача автомобиля клиенту	Оформление необходимой документации	Сдача выполненного заказа клиенту

Из двух представленных выше таблиц четко видно, что услуга любого вида начинается и заканчивается с ее документального оформления. Для автосервисов стандартно - это наряд-заказ на выполнение работ и акт о выполненных работах, с приложенным к нему кассовым чеком об оплате. Эти документы являются юридическим гарантом, связующим клиента и предприятие, предоставляющее услугу. Образцы этих документов приведены в приложении 5 и 6 на примере услуг таблицы 6 (замена масла ДВС).

Подробнее рассмотрев состав этапов работ, можно заметить, что они включают в себя затраты разных типов, а именно:

- прямые материальные затраты;

- прямые трудовые затраты;

- косвенные затраты.

Следовательно, структуру себестоимости услугу любого вида ООО «Автомимджцентр» можно представить так, как изображено на рисунке 2.

Рис. 2. Структура себестоимости услуг ООО «Автоимиджцентр».

Как видно из рисунка 2, у каждого этапа есть свои прямые материальные и трудовые затраты, а также косвенные затраты.

Материальные затраты обычно включают в себя затраты на материалы для ремонта и обслуживания автомобилей, запасные части, комплектующие изделия, топливо и ГСМ, тару и тарные материалы, а также прочие материалы, непосредственно относящиеся к производственной деятельности. Приобретением и складированием всех необходимых материальных запасов занимается отдел снабжения. В таблице 7 приведен пример учета прямых материальных затрат услуги по замену масла ДВС.

Таблица 7. Учет прямых материальных затрат по заказу замены масла ДВС.

Бизнес-процесс	Этап работы	Отражены прямые материальные затраты	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов	Характеристика операции
				Дт	Кт
Прием заказа на оказание услуг	-	-	-	-	-	-
Подготовка к производственному процессу	-	-	-	-	-	-
Выполнение производственных работ	Снятие (постановка) масляного фильтра	Масляный фильтр	296,00	20	10	Списаны запасные части в основное производство
		Вспомогательные материалы (уплотнитель)	31,00	20	10	Списаны вспомогательные материалы в основное производство
	Залив масла в ДВС	Расход масла для ДВС	1573,00	20	10	Списаны ГСМ в основное производство
Подготовка после производственного процесса	-	-	-	-	-	-
Сдача выполненного заказа клиенту	-	-	-	-	-	-
Итого прямых материальных затрат:	1900,00

У всех работников основного производства в ООО «Автоимиджцентр» сдельная заработная плата, которая привязана к техническому понятию «нормо-час».

Нормо-час - это единица времени выполнения работ по ремонту и обслуживанию автомобиля. Фактически, один нормо-час равен обычному часу, которым измеряется суточное время и имеет определенную стоимость, которая зависит от профессионализма работника и ценовой политики автосервиса в целом. Размер стоимости одного нормо-часа предприятие вправе устанавливать на свое усмотрение.

Нормо-час измеряет трудоемкость работы. Существуют специальные нормативы проведения каждого вида работ по каждой модели автомобиля, а справочники с нормативами доступны любому автосервису.

В этих нормативах прописаны все возможные операции и сколько нормо-часов должна каждая операция продолжаться. Конечно, отклонения от нормативов возможны. Но в среднем фактическое время проведения операции близко к нормативному. Стоит заметить, что чем выше квалификация механика и лучше техническое оснащение автосервиса, тем чаще он укладывается в норматив. В таблице 8 приведен пример учета прямых трудовых затрат услуги по замену масла ДВС.

Таблица 8. Учет прямых трудовых затрат по заказу замены масла ДВС.

Бизнес-процесс	Этап работы	Ст-ть одного нормо-часа, руб.	Кол-во нормо-часов, ч.	Сумма, руб.	Корреспон. счетов	Характеристика операции
					Дт	Кт
Прием заказа на оказание услуг	-	-	-	-	-	-	-
Подготовка к производственному процессу	Подготовка заезда автомобиля на рабочее место (мойка)	500,00	0,3	150,0	20	70, 69	Начислена зарплата производственных рабочих и отчисления
Выполнение производственных работ	Поднятие автомобиля на подъемник	900,00	0,02	18,00	20	70, 69	Начислена зарплата производственных рабочих и отчисления
	Слив масла из масляной пробки ДВС	900,00	0,1	90,0	20	70, 69	Начислена зарплата производственных рабочих
	Снятие, постановка масляного фильтра	900,00	0,25	225,0	20	70, 69
Выполнение производственных работ	Залив масла в ДВС	900,00	0,15	135,0	20	70, 69	Начислена зарплата производственных рабочих
Подготовка после производственного процесса	Проверка качества выполненных работ	900,00	0,2	180,0	20	70, 69	Начислена зарплата производственных рабочих
	Уборка рабочего места	900,00	0,1	90,00	20	70, 69
Сдача выполненного заказа клиенту	-	-	-	-	-	-	-
Итого прямых трудовых затрат	888,0

Косвенные затраты - затраты, которые фактически не могут быть рассчитаны непосредственно на единицу того или иного вида работ, поэтому вычисляются только теоретически пропорционально прямым трудовым затратам оказываемого вида работ.

Чтобы рассчитать косвенные затраты на услугу по замене масла ДВС, необходимо воспользоваться бюджетной ставкой (ставкой распределения косвенных расходов). В таблице 9 видно, что на текущий 2017 год запланировано на прямые трудовые затраты 4350 тыс. руб., при этом предположительная сумма всех косвенных расходов на 2017 год равна 2292,3 тыс. руб. Разделив второе число на первое получаем, что на 1 рубль прямых трудовых затрат приходится 52,70 копейки косвенных затрат.

Таблица 9. Бюджет затрат на 2017 год в ООО «Автоимиджцентр».

№	Статьи бюджета	Факт (2016 г.), т.р.	План (2017 г.), т.р.	Доля, %	Отклонение от плана	Причины отклонений
					всего	%
Прямые затраты
1	Материальные затраты	12830	Спрогнозировать невозможно
2	Трудовые затраты	3210	3450	78,68	+240	107,48	Увеличение состава слесарей
3	Страховые взносы	870	900	21,32	+30	103,45
4	Итого прямых трудовых затрат	4080	4350	100,00	+270	106,62
Косвенные затраты (ОПР)
4	Амортизация ОС	460	460	20,07	-	100,00
5	Амортизация НМА	150	150	6,54	-	100,00
6	Коммунальные расходы	750	633	27,61	-117	84,40	Экономия электроэнергии
	Итого косвенных затрат (ОПР)	1360	1243
Косвенные затраты (ОХР)
7	Материальные затраты	23,4	25,4	1,11	+2	108,55	Увеличение цен
8	Трудовые затраты	510	535,5	23,36	+25,5	105,00	Повышение зарплаты сотруднику
9	Страховые взносы	137,7	144,6	6,31	+6,9	105,01
10	Командировочные расходы	30	120	5,23	+90	400,00	Заключение договоров
11	Транспортные расходы	82,4	66,8	2,91	-15,6	81,07	Переход на дизельное топливо
12	Представительские расходы	34	34	1,48	-	100,00
13	Расходы на связь	68	54	2,36	-14	79,41	Смена оператора
14	Обучение персонала	35	54	2,36	+19	154,29	Новое оборудование
15	Прочие затраты	50	15	0,66	-35	30,00	Штраф за 2016 г.
	Итого косвенных затрат (ОХР)	970,5	1049,3
	Итого косвенных затрат	2330,5	2292,3	100,00	-38,2	98,36

Рассчитав коэффициент, можно без особого труда определить все косвенные расходы по услуге замены масла ДВС. Для их вычисления также необходимо снова обратиться к таблице 9, где видно, что прямые трудовые затраты по услуге замены масла ДВС составляют 888 рублей. Перемножив ПТЗ на бюджетную ставку 0,527 получаем косвенные затраты, равные 467,98 руб. Более подробно косвенные затраты расписаны в таблице 10.

Таблица 10. Учет косвенных затрат по заказу замены масла ДВС.

№	Статьи бюджета	Корреспонденция счетов	Доля в ПТЗ, %	Сумма, руб.
		Дт	Кт
Косвенные затраты (ОПР)
1	Амортизация ОС	25	02	20,07	93,92
2	Амортизация НМА	25	05	6,54	30,61
3	Коммунальные расходы	25	76	27,61	129,21
	Итого косвенных затрат (ОПР)	253,74
Косвенные затраты (ОХР)
4	Материальные затраты	26	10	1,11	5,19
5	Трудовые затраты	26	70	23,36	109,32
6	Страховые взносы	26	69	6,31	29,53
7	Командировочные расходы	26	71	5,23	24,48
8	Транспортные расходы	26	60,76	2,91	13,62
9	Представительские расходы	26	76	1,48	6,93
10	Расходы на связь	26	76	2,36	11,04
11	Обучение персонала	26	76	2,36	11,04
12	Прочие затраты	26	68, 76	0,66	3,09
	Итого косвенных затрат (ОХР)	214,24
Итого косвенных затрат	100,00	467,98

Посчитав все прямые и косвенные затраты, можно скалькулировать себестоимость работы по заказу замены масла ДВС путем суммирования прямых материальных, прямых трудовых и косвенных затрат. Пример калькулирования себестоимости работы по замене масла ДВС представлен в таблице 11.

Таблица 11. Калькулирование себестоимости услуги по замене масла ДВС.

№	Вид затрат	Сумма, руб.
1	Прямые материальные затраты	1900,00
2	Прямые трудовые затраты	888,00
3	Косвенные затраты	467,98
	Итого себестоимость услуги	3255,98

Согласно данным в таблице 11, получаем, что себестоимость услуги заказа по замене масла ДВС равна 3256 руб.

Глава 3. Совершенствование учета затрат и калькулирования себестоимости работ и услуг

3.1 Совершенствование учета затрат и калькулирования себестоимости работ и услуг в соответствии с МСФО

Одной из самых глобальных проблем для любого автосервисного предприятия является отсутствие постоянного и точно прогнозируемого спроса на услуги предприятия. Связано это со многими факторами, зависимыми и независимыми от автосервиса.

Например, в зимнее время года из-за более тяжелых дорожных условий случается большее количество автомобильных аварий чем летом. Соответственно, зимой более востребованы услуги по кузовному ремонту автомобилей. Этот фактор называется фактором сезонности и никак не зависит от самого автомобильного технического центра. Но также необходимо учесть, что, ввиду перенасыщенности рынка автосервисных услуг, предприятие должно предоставлять свои услуги по конкурентоспособным по отношению к другим автотехцентрам ценам, обладать доверием клиентов и иметь хорошую рекламную кампанию. Это полностью зависит от самого предприятия.

Проблема отсутствия постоянного спроса на услуги автосервиса также касается ООО «Автоимиджцентр». Ввиду этого, на предприятии возникают трудности с распределением общепроизводственных и общехозяйственных затрат на произведенные услуги. Если невозможно точно предугадать на будущий период количество прямых трудовых затрат, относительно которых, согласно учетной политике, и распределяются косвенные затраты, то невозможно определить реальную себестоимость любой из услуг автомобильного техцентра, которая будет абсолютно точно отражать в денежном эквиваленте затраченные ресурсы.

Конечно, полностью решить эту проблему скорее невозможно из-за самой природы рынка услуг. Но приблизить рассчитываемую себестоимость к реальной вполне возможно путем изменения методов распределения косвенных расходов и уменьшения их доли в себестоимости.

Согласно российским стандартам бухгалтерского учета фактическая себестоимость выполненных работ и оказанных услуг при изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с их производством. При этом учет и формирование затрат на их производство осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов работ и услуг.

К фактическим затратам на производство с точки зрения российского законодательства относятся:

- прямые затраты на производство, включаемые в себестоимость работ и услуг в полном размере;

- общепроизводственные затраты, в полном объеме распределяемые между единицами запасов на основании базы распределения, выбранной организацией.

В отношении общехозяйственных (административных) расходов российская организация может выбрать один из двух вариантов учета и отражения в финансовой отчетности:

- включение в себестоимость производимых работ и оказываемых услуг;

- списание на расходы отчетного периода.

Первый вариант, предусмотренный российским законодательством, не соответствует принятым международным стандартам в зарубежной практике. Организации при его использовании завышают себестоимость продуктов труда. Поэтому при таком варианте учета общехозяйственных расходов увеличиваются стоимость активов, отраженных в бухгалтерском балансе, и величина финансового результата за период, представленного в отчете о прибылях и убытках, по сравнению с подобными показателями международной отчетности. В результате, с одной стороны, завышаются показатели рентабельности и ликвидности организации, с другой стороны, сокращается оборачиваемость запасов. Списание общехозяйственных расходов на расходы текущего отчетного периода полностью соответствует принципам МСФО.

Подход к формированию себестоимости запасов, изготовленных в организации, предусмотренный ПБУ, отличается от международной практики. В Российской Федерации независимо от объемов производства все косвенные производственные затраты включаются в себестоимость, тогда как международные стандарты не представляют возможности увеличения себестоимости за счет постоянных производственных затрат при существенном сокращении объемов производства.

Внедрение международных стандартов диктуется экономической необходимостью. Прозрачная и качественная финансовая отчетность является неотъемлемым условием развития, как финансового рынка, так и реального сектора экономики. Поэтому перспективы МСФО в России рано или поздно будут в том или ином виде внедрены в национальную систему бухгалтерского учета. Скорость этого процесса будет зависеть от эффективного взаимодействия между государством, бизнесом и профессиональным бухгалтерским и аудиторским сообществом.

Начиная с бухгалтерской отчетности 2017 года вступило в силу новое ПБУ 5/2016, которое пришло на смену уже устаревшему ПБУ 5/01. В документе устанавливаются правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о запасах организаций, являющихся юридическими лицами за исключением кредитных и бюджетных организаций.

ПБУ 5/2016 приближено к требованиям МСФО и разработано в целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и отчетности. Международные правила, по которым ведется учет МПЗ, сформулированы в стандарте (IAS) 2 «Запасы». Некоторые правила и определения содержатся также в принципах подготовки и составления финансовой отчетности.

Согласно МСФО (IAS) 2 себестоимость готовой работы (услуги) включает в себя фактические затраты на производство, перечень которых представлен в таблице 12. [18]

Таблица 12. Перечень затрат, включаемых в себестоимость запасов, изготовленных в организации.

N	Вид затрат	Содержание	Примечание
1	Прямые затраты на производство	Затраты, непосредственно связанные с конкретными видами производимой работы или услуги , например, затраты на оплату труда, материальные затраты	Полностью включаются в себестоимость
2	Постоянные накладные производственные затраты	Затраты, связанные с производством в целом, остающиеся относительно неизменными независимо от объема производства (амортизация основных средств общепроизводственного назначения, повременная заработная плата начальников производства, коммунальные услуги и т.д.)	Включаются в себестоимость единицы работы или услуги путем распределения на основании нормальной производственной мощности
3	Переменные накладные производственные затраты	Затраты, связанные с производством в целом, зависящие от объема производства (сдельная заработная плата начальников производства, косвенные затраты на сырье и материалы)	Включаются в себестоимость единицы работы или услуги путем распределения на основании фактического использования производственных мощностей

Постоянные накладные производственные затраты распределяются исходя из нормальной производственной мощности организации, под которой понимается ожидаемый объем производства, рассчитанный исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием. Поэтому при существенном сокращении объемов производства по сравнению с нормальной производственной мощностью величина постоянных накладных производственных затрат, относимых на себестоимость единицы готовой работы (услуги), не меняется, а нераспределенные затраты списываются на расходы текущего периода, уменьшая финансовый результат деятельности организации за период. Такой подход формирования финансовой отчетности, представляет пользователям информацию о реальном положении дел в организации, позволяет сделать правильные выводы и принять правильные управленческие и экономические решения.

В периоды необычно высокого уровня производства, когда объем работ (услуг) существенно превышает нормальную производственную мощность, постоянные накладные затраты распределяются исходя из фактического производства работ (услуг), поэтому сумма постоянных накладных расходов, относимых на единицу работ, а также общая себестоимость запасов сокращаются.

Если организация производит несколько видов работ и услуг, косвенные производственные затраты подлежат распределению между продуктами труда на пропорциональной и последовательной основе. В качестве базы распределения могут выступать общая сумма прямых затрат на производство отдельных видов запасов либо стоимость их продажи.

Согласно § 12 МСФО (IAS) 2, запрещено включение в себестоимость административных расходов и расходов на продажу. К административным расходам относятся расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; на информационные, аудиторские, консультационные услуги; амортизационные отчисления по основным средствам управленческого назначения и т.д. Среди расходов на продажу выделяют расходы на упаковку, рекламу, представительские расходов и др. Данные расходы являются расходами текущего отчетного периода в момент их возникновения, т.е. отражаются в отчете о совокупном доходе.

Согласно стандарту МСФО (IAS) 2 «Запасы», все общепроизводственные затраты, собранные на счете 25, являются постоянными производственными затратами и включаются в себестоимость. Переменные производственные затраты в данном примере отсутствуют. Подробный расчет себестоимости услуги по замене масла ДВС, используя правила МСФО, представлен в таблице 13.

Таблица 13. Калькулирование себестоимости услуги по замене масла, применяя стандарты ПБУ и МСФО.

№ п/п	Виды затрат	Значения, используя ПБУ, руб.	Значения, используя МСФО, руб.
1	Прямые материальные затраты	1900,00	1900,00
2	Прямые трудовые затраты	888,00	888,00
3	Постоянные накладные производственные затраты (ОПР - счет 25)	253,74	253,74
4	Переменные накладные производственные затраты (ОПР - счет 25)	-	-
5	Общехозяйственные затраты (счет 26)	214,24	-
6	Итого себестоимость	3255,98	3041,74

Сравнив итоговые цифры в таблице 13, получаем снижение себестоимости услуги на 19,48% при использовании стандартов МСФО. Стоит заметить, что все общехозяйственные затраты, собранные на счете 26 и не включенные в себестоимость при использовании правил МСФО, списываются как расход по итогам финансового года.

Для более наглядной разницы учета затрат на производство услуги, используя принципы ПБУ и МСФО, рассмотрим следующий пример. Предположим, что за весь год автосервис предоставлял только лишь один вид услуг, а именно услугу по замене масла ДВС, себестоимость которой рассчитана выше разными способами в таблице 13. Рассчитаем нормальную производственную мощность предприятия на 2017 год.

Опираясь на составленный бюджет в таблице 9, известно, что предприятие планирует потратить в 2017 году на прямые трудовые затраты 4350 тыс. руб., а трудовые затраты на одну единицу услуги по замене масла ДВС составляют 888 руб. Разделив первое число на второе, получаем, что нормальная производственная мощность автосервиса на 2017 год составляет 4898 замен масла ДВС. Предположим, что из-за низкого спроса за год услуга будет оказана всего 3500 раз. Все затраты текущего периода будут оплачены. Перечень и значения затрат за 2017 год представлены в таблице 14.

Таблица 14. Планируемые затраты ООО "Автоимиджцентр" за 2017 год.

№ п/п	Наименование затрат	Сумма, тыс. руб.
1	Прямые затраты на производство:	9758,0
	- материальные затраты (1900 руб. на единицу услуги)	6650,0
	- затраты на оплату труда (888 руб. на единицу услуги)	3108,0
2	Постоянные производственные затраты:	888,1
	- амортизация ОС	328,7
	- амортизация НМА	107,1
	- коммунальные платежи	452,2
3	Переменные производственные затраты	0,0
4	Общехозяйственные (административные) затраты	749,8
5	Итого затрат за период	11395,9

Для расчета нераспределенных затрат необходимо найти произведение величины постоянных производственных затрат, приходящихся на себестоимость единицы работ (услуг), и разницы между нормальной производственной мощностью и фактическим количеством произведенных работ (услуг). Итоги всех расчетов представлены в таблице 15.

Таблица 15. Значения планируемых показателей хозяйственных результатов деятельности ООО «Автоимиджцентр» за 2017 год.

N п/п	Наименование показателя	Сумма по операциям в системе учета, тыс. руб.
		МСФО	ПБУ
1	Себестоимость произведенных работ и услуг	10646,1	11395,9
2	Административные расходы (ОХР)	1049,3	-
3	Нераспределенные постоянные затраты (ОПР)	354,7	354,7
4	Нераспределенные административные затраты (ОХР)	-	299,5
5	Итого затрат	12050,1	12050,1

Проанализировав таблицу 15, можно заметить большую разницу между методами учета затрат в МСФО и в ПБУ и сделать следующие выводы.

Во-первых, с применением стандартов МСФО удается частично решить проблему с распределением косвенных затрат при невозможности точно спрогнозировать спрос на услугу за определенный период. Достигнуто это за счет уменьшения доли косвенных расходов в себестоимости услуги, а именно исключения административных расходов и их списания на финансовый результат года. За счет этого снижается себестоимость почти на 20%, что делает ее куда более конкурентоспособной, а это, вполне вероятно, может привести к увеличению спроса на услугу.

Во-вторых, снижается доля нераспределенных косвенных затрат при снижении спроса на услуги ниже нормальной производственной мощности. Далее эти затраты можно также списать в финансовый результат или перенести на следующий год и включить в себестоимость. Нетрудно рассчитать, основываясь на текущих данных, что включение нераспределенных затрат в следующий финансовый год при той же нормальной производственной мощности увеличит себестоимость услуги по замене масла ДВС на 2,33% (на 72,8 руб.), что, мало вероятно, уменьшит спрос на услугу. Но, не стоит забывать, что если в следующем году спрос будет также ниже нормальной производственной мощности, то сумма нераспределенных косвенных расходов вырастет уже намного больше, и предприятие может понести серьезные убытки.

В-третьих, анализ таблицы 15 показывает, что использование МСФО (IAS) 2 «Запасы» значительно влияет на итоговые показатели финансового состояния организации и данные отчетности относительно применения отечественного стандарта учета материально-производственных запасов. В результате, с одной стороны, не завышаются показатели рентабельности и ликвидности организации, с другой стороны, не сокращается оборачиваемость запасов, как это было при использовании ПБУ.

Рассмотрев одну из самых распространенных проблем всех автосервисов, хотелось бы подробнее остановиться на одном не менее важном моменте. Как говорилось выше, к постоянным накладным производственным затратам относится амортизация производственного оборудования, непосредственно связанного с созданием и оказанием услуги.

В ООО «Автоимиджцентр», ввиду небольшого масштаба автосервиса, в себестоимость любой из услуг включается амортизация абсолютно всех основных средств. В принципе, почти все из них так или иначе принимают участие в производстве услуг, за исключением запасного производственного оборудования. Необходимо оно для бесперебойного производства услуг при поломке действующего производственного инструмента. Это оборудование хранится на складе, числится на балансе предприятия, амортизация по нему начисляется линейным способом в размере 55 тыс. руб. в год и входит в состав себестоимости производимых услуг.

Включение в себестоимость амортизации по неиспользуемым по целевому назначению (в основной деятельности) основным средствам происходит потому, что ни один отечественный нормативный документ по бухгалтерскому учету основных средств не определяет порядок оценки степени (уровня) использования основных средств в организации.

Существенным отличием отечественной практики ведения бухгалтерского учета от международной является положение о начисление амортизации по неиспользуемым активам. Для грамотного учета амортизационных отчислений необходимы оперативные данные о степени использования основных средств в организации. При этом, в конце каждого финансового года бухгалтерская служба должна пересматривать применяемый к активу метод начисления амортизации. С целью достоверного отражения данных, на протяжении всего срока полезного использования актива могут применяться различные методы начисления амортизации. [16]

Согласно МСФО 16 «Основные средства», при применении метода амортизации актива на основе его использования, амортизационное начисление может равняться нулю пока актив ничего не производит.

Также в МСФО 16 указано, что амортизационные начисления за каждый период должны признаваться в прибыли или убытке, если они только не включаются в стоимость другого актива. В этом случае, амортизационные начисления составляют часть себестоимости другого актива и включаются в его балансовую стоимость. Например, амортизация производственного оборудования включается в затраты по переработке материально-производственных запасов. Следовательно, по МСФО 16 «Основные средства» амортизация по неиспользуемым активам в производстве начисляется, но относится на прибыли и убытки и не включается в себестоимость работ и услуг. Этого положения нет отечественном бухгалтерском учете основных средств и, поэтому, вся амортизация по используемым и неиспользуемым в производстве основным средствам включается в затраты, а следовательно увеличивает себестоимость, а в конечном итоге, и цену работ (услуг). [15]

Исключение амортизации неиспользуемых основных средств из себестоимости услуг позволит снизить нераспределенные постоянные затраты (ОПР) на 11,23 руб. на одну услугу по замене масла ДВС или на 4,43%. Амортизация в конце года будет списана на финансовый результат периода в размере 55 тыс. руб. На итоговой себестоимости услуги по замене масла ДВС в ООО «Автоимиджцентр» снижение ОПР из-за очень малой доли присутствия практически не отразится.

3.2 Применение системы «директ-костинг» для учета затрат и калькулирования себестоимости работ и услуг

В условиях рыночной экономики и большой конкуренции грамотная ценовая политика на оказываемые услуги играет решающую роль в существовании любого автосервиса. Описанный выше попроцессный метод калькулирования себестоимости услуг, применяемый в ООО «Автоимиджцентр», является достаточно оптимальным для расчета себестоимости той или иной услуги, при которой автосервис будет работать без убытка. Далее возникает не менее серьезный вопрос о том, какого же размера установить привлекательную для клиента наценку на услугу, при этом получить максимально возможную выручку.

Определение цены заключается в возможности изучения положения на рынке в целом и в предсказании реакции потребителя на цену предлагаемой услуги. Устанавливая цену, в первую очередь необходимо задумываться о том, будет ли спрос на услугу по предполагаемой цене и в каких объемах. Если цена станет слишком высока и услуга не будет пользоваться спросом, то автосервис будет вынужден постепенно снижать ее до уровня, удовлетворяющего клиентов, возможно, с одновременным снижением издержек по производству данной работы, услуги.

При обладании хорошими знаниями цен автосервисных услуг на рынке, решением проблемы калькулирования себестоимости, расчета наценки, а также финансового планирования может послужить система «Директ-костинг».

Данный метод используется на предприятиях, где отсутствует высокий уровень постоянных затрат и результат работы можно легко определить и измерить. Например, в ООО «Автоимиджцентр» косвенные затраты, распределяемые целиком на услугу по замене масла ДВС, составляют всего 14,37% от общей себестоимости. Выше был приведен пример о том, как, используя МСФО (IAS) 2 «Запасы», сократить долю косвенных расходов в себестоимости с 14,37% до 8,34% путем исключения из нее административных расходов. Данные показатели предприятия полностью удовлетворяют условию отсутствия высокого уровня постоянных затрат, и данная система может быть применена в управленческом учете ООО «Автоимиджцентр».

Система «Директ-костинг», которая была изобретена в США почти век назад, предлагает исключить из себестоимости все косвенные расходы полностью. Учет себестоимости ведется в разрезе переменных затрат, постоянные затраты учитываются в целом по предприятию и их относят на уменьшение операционной прибыли.

В процессе применения этого метода определяются маржинальный доход и чистая прибыль. Маржинальный доход - разница между выручкой и переменными издержками. Включает в себя прибыль от производственной деятельности и постоянные затраты. Изменение величины маржинального дохода характеризует влияние продажных цен и переменных издержек на себестоимость единицы работ (услуг). Величина прибыли зависит от суммы постоянных затрат. [13]

Взаимосвязь показателей позволяет влиять на величину прибыли, корректируя цены и объем производства. «Директ-костинг» определяет безубыточный объем производства, при котором за счет выручки будут покрыты все издержки производства без получения прибыли. Безубыточный объем производства можно определить по формуле:

О = ПЗ : М,

где О - безубыточный объем выпуска;

ПЗ - постоянные затраты;

М - маржинальный доход на ед. работы (услуги)

При исчислении сокращенной (ограниченной) себестоимости работ (услуг) используют показатели маржинального дохода. Маржинальный доход определяется как разница между выручкой и переменной частью себестоимости. Прибыль от производства работ (услуг) определяется как разница между маржинальным доходом и постоянными затратами.

Предположим, что после тщательного изучения рынка цен по месту расположения ООО «Автоимиджцентр» установлено, что среднерыночная цена на услугу по замене масла ДВС в 2017 году составляет 3900 рублей. Определим безубыточный объем выпуска на 2017 год для ООО «Автоимиджцентр» при стоимости услуги замены масла ДВС, равной чуть ниже среднерыночной , а именно 3800 руб. Предполагаемые постоянные затраты, согласно составленному бюджету в таблице 9, равны 2292,3 тыс. руб. за год. Маржинальный доход на единицу составит: 3800 - (1900 + 888) = 1012 руб. Безубыточный объем производства равен 2265 услугам по замене масла.

При запланированной нормальной производственной мощности в 4898 замен, автосервису достаточно выполнить всего 46,2% от плана, чтобы закрыть финансовый год без убытка. Это при том, что цена на услугу будет являться чуть ли не самой низкой и очень конкурентоспособной в регионе.

Рассчитаем возможную операционную прибыль в 2017 году при полном выполнении плана, соответствующего нормальной производственной мощности.

Таблица 16. Калькулирование себестоимости услуг по замену масла ДВС и расчет операционной прибыли по методу «Директ-костинг».

№	Показатели	2016	2017
1	Нормальная производственная мощность, ед. услуг	4594,0	4898,0
2	Прямые материальные и трудовые затраты на единицу услуги, руб.	2788,0	2788,0
3	Переменные производственные затраты, тыс. руб.	12808,1	13655,6
4	Себестоимость оказанных услуг, рассчитанная на системы «директ-костинг», тыс. руб. (п.1+п.4-п.5)	12808,1	13655,6
5	Постоянные общепроизводственные расходы, тыс. руб.	1360,0	1243,0
6	Производственные затраты отчетного периода, тыс. руб. (п.6+п.7)	14168,1	14898,6
7	Цена одной единицы услуги, руб.	3800,0	3800,0
8	Выручка от продаж, тыс. руб.	17457,2	18612,4
9	Валовая прибыль (маржинальный доход), тыс. руб. (п.10-п.8)	3289,1	3713,8
10	Постоянные общехозяйственные расходы, тыс. руб.	970,5	1049,3
11	Операционная прибыль (п.11-п.12), тыс. руб.	2318,6	2664,5

Из таблицы 16 видно, что операционная прибыль предприятия в 2017 году составит больше двух с половиной миллионов рублей. Причем она будет отличаться на 14,9% в большую сторону от предыдущего года. По большей части, это связано с увеличением численности сотрудников производственного цеха и, соответственно, увеличением нормальной производственной мощности.

Такие отчеты целесообразно составлять как в целом по организации, так и по центрам хозяйственной ответственности. Однако в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности метод «Директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и соответственно для расчета налогов. Он применяется в управленческом учете для принятия оперативных управленческих решений. Так как показатели маржинального дохода и прибыли имеют важное значение для управления деятельностью организации в целом и ее центрами ответственности (структурными подразделениями). Они показывают зависимость этих показателей от цен на работы (услуги), ассортимента производимых работ (услуг), величины постоянных и переменных затрат.

Необходимо обратить внимание, что использование системы «Директ-костинг» уменьшает величину актива баланса, так как на счетах отражается неполная производственная себестоимость работ и услуг. Вся сумма общехозяйственных расходов и постоянные затраты счета 25 Общепроизводственные расходы» списывается на счет 90 «Продажи», в результате существенно завышается себестоимость произведенных работ (услуг), уменьшается прибыль, а следовательно, уменьшаются и показатели рентабельности.

Исходя из выше представленного примера, можно смело сказать, что система «Директ-костинг» является верным и надежным помощником руководителя любой организации, где отсутствует высокая доля постоянных затрат в производстве.

Во-первых, «Директ-костинг» помогает определиться с ценовой политикой, ведь грамотно установленные цены, могут не только помочь привлечь клиентов, но и получить максимально возможную прибыль с предприятия.

Во-вторых, с помощью системы «Директ-костинг» можно определить долгосрочный нижний предел цены, который показывает какую минимальную цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты предприятия на производство и реализацию работ и услуг. Этот предел соответствует полной себестоимости работ и услуг.

В-третьих, «Директ-костинг» также дает возможность определить краткосрочный нижний предел цены -- это та цена, которая способна покрыть лишь переменную часть издержек. Иными словами, это себестоимость, рассчитанная по переменным издержкам.

Руководители российских предприятий, как правило, недооценивают значение данного показателя. Очень часто бывают ситуации, когда при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов оправданно, даже при цене, величина которой не покрывает всех издержек. Снижать цену на такие заказы можно до ее краткосрочного нижнего предела.

Заключение

Себестоимость работ и услуг - один важнейших экономических показателей деятельности автосервиса. В условиях современного рынка снижение себестоимости создает предпосылки к высокой конкурентоспособности, что является особенно актуальным в данный период развития экономики, когда идет борьба за сохранение уже существующих рынков реализации услуг, а также завоевание новых. Современная рыночная система требует разработки новых подходов к построению системы управленческого учета на предприятиях автосервиса. Очевидной становится потребность в совершенствовании методик управленческого учета себестоимости, в разработке новых критериев состава и классификации затрат, отвечающих требованиям различных пользователей.

Изучение действующей практики учета затрат и калькулирования себестоимости в ООО «Автоимиджцентр» позволяет сделать вывод, что ведение учета на данном участке соответствует законодательным и нормативным актам. Главная цель предприятия - извлечение прибыли путем оказания услуг по ремонту и техническому обслуживанию легковых автомобилей отечественных и иностранных марок. Общество самостоятельно осуществляет свою деятельность, управляет полученной прибылью, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей.

Показатели деятельности предприятия изменяются в отрицательную сторону, ведь в течение двух лет наблюдается снижение рентабельности продаж почти на 15%. Связано это с тем, что темп роста себестоимости (11,04%) превышает темп роста выручки (3,64%). Произошло это из-за повышения себестоимости, на которую повлияло увеличение затрат на производство.

Расчет фактической себестоимости оказываемых услуг происходит с применением попроцессного метода. Себестоимость услуг включает в себя как переменные затраты, так и все постоянные, в том числе и косвенные затраты, рассчитанные по нормативным показателям. Такой подход не соответствует принятым международным стандартам в зарубежной практике. Организация при его использовании завышает себестоимость продуктов труда. При таком варианте учета общехозяйственных расходов увеличиваются стоимость активов, отраженных в бухгалтерском балансе, и величина финансового результата за период, представленного в отчете о прибылях и убытках, по сравнению с подобными показателями международной отчетности. В результате, с одной стороны, завышаются показатели рентабельности и ликвидности организации, с другой стороны, сокращается оборачиваемость запасов.

На практическом примере рассчитана бюджетная ставка (ставка распределения косвенных расходов), а также попроцессным методом определена себестоимость услуги по замене масла ДВС, которая равна 3256 руб.

Для совершенствования учета себестоимости продукции рассмотрена система учета по правилам МСФО в сравнении с российскими стандартами. Разные подходы к формированию себестоимости запасов, изготовленных в организации, определенные российскими и международными стандартами, влияют на рентабельность, ликвидность и деловую активность организации. Учет себестоимости по правилам МСФО является более прозрачным, себестоимость продукции не содержит в своем составе административных, накладных расходов, которые отражаются на финансовом результате.

Применение стандарта МСФО (IAS) 2 «Запасы» в ООО «Автоимиджцентр» позволит снизить себестоимость услуги по замене масла ДВС до 3041 руб. (почти на 20%), что делает ее куда более конкурентоспособной. Использование данного стандарта значительно влияет на итоговые показатели финансового состояния организации и данные отчетности относительно применения отечественного стандарта учета материально-производственных запасов.

Исключение амортизации неиспользуемых основных средств из себестоимости услуг, согласно МСФО 16 «Основные средства» позволило снизить нераспределенные постоянные затраты (ОПР) на 11,23 руб. на одну услугу по замене масла ДВС или на 4,43%. На итоговой себестоимости услуги по замене масла ДВС в ООО «Автоимиджцентр» снижение ОПР из-за очень малой доли присутствия практически не отразилось.

Рассмотренная система учета затрат «Директ-костинг» зарекомендовала себя как хороший помощник для принятия управленческих решений. Учет ведется в разрезе переменных затрат, постоянные затраты учитываются в целом по предприятию и их относят на уменьшение операционной прибыли.

«Директ-костинг» помогает определиться с ценовой политикой организации, чтобы привлечь клиентов и получить максимально возможную прибыль с предприятия.

С помощью системы «директ-костинг» была найдена точка безубыточности производства при определенных условиях. Эту точку иногда называют долгосрочным нижним пределом цены. «Директ-костинг» также может определить краткосрочный нижний предел цены -- это та цена, которая способна покрыть лишь переменную часть издержек. Иными словами, это себестоимость, рассчитанная по переменным издержкам.

Необходимо обратить внимание, что использование системы «Директ-костинг» уменьшает величину актива баланса, так как на счетах отражается неполная производственная себестоимость работ и услуг. Вся сумма общехозяйственных расходов и постоянные затраты счета 25 Общепроизводственные расходы» списывается на счет 90 «Продажи», в результате существенно завышается себестоимость произведенных работ (услуг), уменьшается прибыль, а следовательно, уменьшаются и показатели рентабельности. Поэтому, система «директ-костинг» больше подходит для использования в управленческом учете, нежели чем в бухгалтерском финансовом учете.