С другой стороны операция по переводу нерезиденту платы за имущество по лизингу за рубеж в любом случае является валютной операцией, связанной с движением капитала, и, как следствие, требующей наличия лицензии ЦБ РФ, независимо от срока предоставления имущества в финансовую аренду и перечисления установленной договором платы, так как рассматриваемая операция прямо не предусмотрена в перечнях валютных операций приведенных в законе «О валютном регулировании и валютном контроле», а относить финансовую аренду к услугам, исходя из юридической природы арендных отношений, достаточно сомнительно. Следовательно данные операции относятся к валютным операциям, связанным с движением капитала, по которым требуется получение лицензии Банка России (п.4 разд.2).

Данное противоречие замедляет развитие лизинга в России, следовательно необходимо внести изменения в в Закон «О валютном регулировании и валютном контроле», четко оговаривающие лизинговые отношения, и устранить противоречия с Законом «О лизинге» от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ,- переведя международные лизинговые операции с разрешительного на регистрационный порядок.

Для успешной деятельности лизинговых компаний безусловным основанием являются фундаментально проработанные в Законе главы 2 и 3, посвященные вопросам правовых основ лизинговых отношений (статьи 10--26) и экономических основ лизинга (статьи 27--35), о чем неоднократно уже сообщали руководители практикующих лизинговых компаний.

В Законе также много неточностей, много нерешенных проблем. Например, не ясно, на ком лежит бремя доказательства того, что оборудование используется для предпринимательских целей? Где законодательные рамки полного владения имуществом? Кто несет ответственность за уплату таможенных платежей за лизинговое оборудование? Может ли лизингодатель представлять интересы других участников лизингового договора перед ГТК? Где механизмы ретрансляции НДС при экспортном лизинге? Но самое главное, это налоги с оборота (налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы) в размере 4 процентов, которые приходится необоснованно платить лизинговым компаниям. Это ведет к значительному удорожанию лизинговых операций. Необходимо отметить, что в Законе предпринята попытка решить эту проблему. Однако одновременно с принятием Закона "О лизинге" не были внесены необходимые изменения в профильные налоговые законы. Некоторые директора лизинговых компаний, может быть, и находят возможность использовать Закон в собственных нуждах, но в таком виде он может быть полезен в одной какой-то сделке, но не во всех.

Предпринятая в Законе попытка облегчить таможенный и валютный режимы, предоставить налоговые льготы не получила необходимого завершения, так как не получила отражения в профильных законах, которыми руководствуются ЦБ, ГТК и другие органы. Закон не устранил пробелы, имеющиеся в Гражданском кодексе по сублизингу. В Законе нужны разъяснения по лизингу недвижимости, недопустимо определять все издержки лизинговой компании на стадии формирования лизинговой сделки, как это предусмотрено в Законе. Полный учет затрат можно осуществить только в конце срока лизинга. Лизинговые правоотношения должны быть сгруппированы в виде самостоятельной конструкции.

Взвешенность и неспешность, конечно же, необходимы при принятии законов. Прежде всего на этапе подготовки законопроекта. Тогда не будет возникать проблем с его применением на практике. Теперь, раз уж Закон принят в далеко не совершенном виде, наиболее важным представляется определить организационные принципы реформирования лизингового законодательства.

Процедура принятия Закона "О лизинге" показала, что формальные вопросы становятся более значимыми, чем вопросы существа дела.

Исходя из того что Дума только избрана и России предстоят выборы Президента России в марте 2000 г., а также исходя из того, что предстоит еще принятие других не рассматривавшихся ранее законов, можно предположить, что изменения в Закон "О лизинге" будут рассмотрены, не ранее второй половины 2000 года или начала 2001 года. Это означает, что имеется больше года на проведение работ по переработке Закона "О лизинге".

Переработка Закона должна строиться не только с учетом теоретических посылов. Необходимо по каждой статье, по каждому пункту расписать все доводы "pro" и "contra" Сделать это следует путем приведения фактических примеров из деятельности большинства лизинговых компаний в пользу или против норм, содержащихся в Законе, так как принятие нормативного акта, а тем более закона, предполагает учет интересов всех или большинства из тех, кто будет им пользоваться, при подготовке и принятии Закона "О лизинге" учитывалось мнение ряда (но не всех) ассоциированных лизинговых компаний. Если придать этому мнению количественную оценку через удельный вес стоимости лизинговых договоров, заключаемых компаниями, входящими в Ассоциацию "Рослизинг", в общем стоимостном объеме лизингового рынка России, то следует учесть, что этот показатель составлял в 1997-1998 гг. только 45-50 процентов.

“Для сравнения можно привести аналогичные показатели по ряду стран на основе данных World Leasing Yearbook -1999 (Euromoney Publications, London, 1999) и Annual Report - 1997 (Leaserope-1998). Так, удельный вес стоимости лизинговых договоров, заключаемых членами 15 национальных ассоциаций, составлял от 80 до 100 процентов в общем объеме соответствующего лизингового рынка страны, в том числе: в Австралии -90%, Австрии - 88,3%, Бельгии - около 100%, Голландии -85%, Дании - 80%, Ирландии - 95%, Италии - около 100%, Норвегии - 90,3%, Польше - 89,9%, Франции - 97,6%, Чехии - 94,9%, Швейцарии - 90%. Что касается другого показателя, учитывающего охват мнений о Законе "О лизинге", - количество реально действующих лизинговых компаний (то есть заключающих договоры лизинга), то в составе Ассоциации "Рослизинг" их насчитывается примерно 15 процентов от общего числа действующих лизингодателей и менее 7 процентов от числа получивших лицензии на право осуществления лизинговой деятельности в России. Не случайно в тексте статей сегодняшнего Закона хорошо видны интересы небольшого количества лизинговых компаний. Причем по многим статьям Закона можно указать, интерес какой из лизинговых компаний здесь представлен” (3, стр 16).

Над окончательным текстом закона должны работать представители большинства, а не меньшинства лизинговых компаний. К работе, кроме лизингодателей, следует привлечь резидентов и нерезидентов, лизингополучателей, производителей (поставщиков) оборудования, кредитные институты, страховые, консалтинговые компании, органы госуправления (Минфин, Минэкономики, Министерство налогов и сборов, Минюст, ГТК), а также ЦБ РФ, Арбитраж, другие заинтересованные организации. Следует собрать, обобщить и опубликовать доводы (в том числе и количественные) лизинговых компаний-резидентов и нерезидентов (мнение последних не следует игнорировать). Пока этого не делали. Целесообразным будет также привести по каждой статье Закона (по мере возможности) выжимку из обзора западного лизингового законодательства или обычаев лизинговой деятельности за рубежом. Причем сделать это надо в сопоставлении с российской практикой и, главное, с рекомендациями по использованию той или иной нормы.

Необходимо составить перечень законодательных и нормативных актов и тексты изменений, которые в них необходимо внести (в том числе и в ГК РФ, если это требуется) в связи с принятием переработанного закона. В противном случае Закон "О лизинге" так и не заработает.

Организация такой работы над законом исключит поспешность и позволит принять взвешенные и, главное, обоснованные решения во благо российского лизинга.

Как уже упоминалось выше, законом установлено, что лизинговая деятельность лизинговых компаний, а также граждан, осуществляющих лизинговую деятельность и зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, ведется на основании разрешений (лицензий), полученных в установленном законодательством Российской Федерации порядке. Рассмотрим порядок лицензирования лизинговой деятельности более подробно.

Лицензирование осуществляется уполномоченными государственными органами в целях создания благоприятных условий для развития лизинга, регулирования и контроля за работой лизинговых компаний, а также защиты интересов и прав всех участников лизингового рынка. Получение лицензии обязательно как для российских лизинговых компаний, так и для зарубежных фирм, осуществляющих лизинговые операции в России.

Порядок получения лицензий установлен в утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 26 февраля 1996 г. № 167 Положении «О лицензировании лизинговой деятельности в Российской Федерации».

Функции лицензирующего органа возложены на Министерство экономики Российской Федерации, причем лицензирование деятельности лизинговых компаний, использующих в своей работе средства федерального бюджета и имеющих отраслевой характер, осуществляется по согласованию с заинтересованными органами федеральной исполнительной власти. Минэкономики России вправе передавать полномочия по лицензированию лизинговой деятельности, осуществляемой на территории только одного субъекта Российской Федерации, органам его исполнительной власти.

Лицензии, выданные Минэкономики России, действительны на всей территории страны, а лицензии исполнительных органов субъектов Российской Федерации -- только на территории конкретного субъекта.

Министерство экономики Российской Федерации приказом от 20 июня 1996 г. № 91 «Об организации работы Минэкономики России по лицензированию лизинговой деятельности в Российской Федерации» образовало межведомственную комиссию, которая уполномочена принимать решения о выдаче либо об отказе в выдаче, продлении, переоформлении, аннулировании лицензий, а также о приостановлении или возобновлении их действия.

Обеспечение работы комиссии тем же приказом было возложено на Государственную регистрационную палату при Минэкономики РФ, которой поручалось выполнение следующих функций:

* регистрация и рассмотрение представленных лизинговыми компаниями документов, определение степени их комплектности и соответствия действующему законодательству;

* проведение при необходимости самостоятельной дополнительной экспертизы представленных документов или организация их независимой экспертизы с привлечением аудиторской организации;

* подготовка для рассмотрения комиссией заключений о выдаче, отказе в выдаче, продлении, переоформлении, аннулировании лицензий, приостановлении или возобновлении их действия;

* выдача по решению комиссии лицензий или уведомлений об их продлении, переоформлении, аннулировании, приостановлении или возобновлении, а также об отказе в выдаче лицензии.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 5 сентября 1998 г. № 10.84 Государственная регистрационная палата передана в ведение Министерства юстиции РФ.

В задачи Государственной регистрационной палаты также входит ведение Сводного государственного реестра выданных, продленных, приостановленных или аннулированных лицензий на лизинговую деятельность.

Лицензирование лизинговой деятельности осуществляется на платной основе. Лицензии оформляются на бланках установленного образца, имеют учетную серию и номер и по степени защищенности приравниваются к государственным ценным бумагам. В лицензии указывается наименование и местонахождение лизинговой компании, виды ее деятельности и условия их осуществления, срок действия лицензии, ее регистрационный номер и дата выдачи. Одновременно с лицензией выдается свидетельство о ее внесении в Сводный государственный реестр.

Лицензии выдаются на срок от одного года до пяти лет. Лицензии с максимальным сроком действия выдаются, как правило, крупным и имеющим высокую деловую репутацию лизинговым компаниям. Продление срока действия лицензий осуществляется в порядке, предусмотренном для их получения.

Лицензионный орган имеет право приостанавливать действие лицензии или аннулировать ее в случаях:

* представления лизинговой компанией заявления о приостановлении действия или аннулирования лицензии;

* неоднократного (более двух раз в период действия лицензии) нарушения лизинговой компанией условий действия выданной ей лицензии;

* прекращения или приостановления компанией лизинговой деятельности;

* нарушения или невыполнения лизинговой компанией предписаний и распоряжений уполномоченных государственных органов;

* ликвидации лизинговой компании в качестве юридического лица.

В случае изменения обстоятельств, повлекших за собой приостановление действия лицензии, ее действие может быть возобновлено по решению лицензионного органа.

Лицензионный орган, выдавший лицензию, вправе осуществлять контроль за соблюдением лизинговой компанией условий действия лицензии. К числу таких условий относятся:

* соблюдение лизинговой компанией действующего российского законодательства;

* практическая деятельность компании в качестве лизингодателя, т.е. наличие у нее в период действия лицензии хотя бы одного находящегося в стадии реализации договора лизинга;

* приоритетное значение лизинговых услуг по отношению к другим видам деятельности компании: на долю лизинга должно приходиться не менее 40% ее совокупного годового дохода.

Решение о проверке деятельности лизинговой компании принимается лицензионным органом самостоятельно либо по представлению контролирующих государственных органов, а также по заявлениям юридических и физических лиц, имеющих с лизинговой компанией договорные отношения.

По данным Сводного государственного реестра, на 31 декабря 1998 г. лицензии на лизинговую деятельность на территории России получили 783 отечественные компании и 74 иностранные фирмы.

Что касается отечественных лизинговых компаний, то в настоящее время они созданы в 78 субъектах Российской Федерации, что свидетельствует о быстром распространении лизинга в стране. Вместе с тем следует отметить, что подавляющее их большинство-- 418 компаний (78%) расположены в европейской части России, в том числе 213 компаний (40%) сконцентрированы в Московском регионе.

Среди зарубежных стран, чьи лизинговые компании получили лицензии на деятельность в Российской Федерации, лидируют США (восемь компаний), Германия и Кипр (по семь компаний), Австрия (пять компаний) и Ирландия (четыре компании).

Лицензирование отдельных видов экономической деятельности является естественной составной частью работы государственных органов. Однако два вопроса, связанных с лицензированием лизинговых компаний в России, вызывают беспокойство. Тот факт, что в основном лицензии на осуществление лизинговых операций выдаются на достаточно короткий срок (один год), порождает неуверенность в среде предпринимателей. Будет ли продлен срок действия лицензии? Каков будет порядок работы лизинговой компании, которая заключила четырехлетние лизинговые сделки, а срок ее лицензии завершается? Что произойдет с текущими лизинговыми договорами? Подобная неопределенность особенно опасна с учетом того, что многие лизинговые контракты заключаются на срок свыше трех лет.

Эффективный и адекватный механизм лицензионного надзора предполагает периодическую проверку лизинговых компаний, основанную на пакете установленных контрольных нормативов. Эти профессиональные стандарты помогают предотвратить совершаемые лизинговыми компаниями нарушения, которые могут негативно повлиять на имидж и перспективы лизинговых операций на рынке с возможными отрицательными последствиями для финансовой и банковской сфер в целом. Контрольные нормативы в лизинговых операциях в целом соответствуют нормативам, принятым в банковской среде, и включают:

* минимальный размер капитала;

* показатели структуры финансирования компании (доля займов, выданных родственникам, друзьям и знакомым сотрудников компании, объем кредиторской задолженности по договорам аренды и прочих ее видов);

* степень диверсификации портфеля лизинговых компаний;

* коэффициент финансового равновесия компании (отношение между собственными и заемными средствами);

* размер резервов для покрытия сомнительных долгов.

Лизинговым компаниям, не отвечающим контрольным нормативам, обычно предоставляется определенный период времени для исправления ситуации; в противном случае им угрожает приостановление или даже отзыв лицензии.

Можно было бы рекомендовать до введения в действие подобных контрольных нормативов дать возможность лизинговым компаниям получать лицензии сроком на пять лет, что, как правило, покрывает срок большинства лизинговых сделок, плюс один-два года. В будущем лизинговые компании в Российской Федерации (при серьезном подходе к развитию лизинговой индустрии) должны вести свою деятельность в соответствии с контрольными нормативами. В этом случае лицензии можно продлевать автоматически до тех пор, пока компании соблюдают контрольные нормативы.

Еще одно соображение касается требования к компаниям получать не менее 40% дохода от занятия лизинговой деятельностью. Данное требование подразумевает, что компаниям, стремящимся упрочить свое финансовое положение за счет торговых операций, будет невозможно получить лизинговую лицензию.

Стоит пересмотреть в сторону уменьшения минимально допустимый размер доходов, получаемых от операций финансового лизинга, что предоставило бы компаниям большую свободу маневра для адаптации к меняющейся ситуации на рынке. Кроме того, необходимо более четко прописать порядок работы компании по реализации действующего лизингового контракта в случае отзыва или истечения срока действия лицензии у лизингодателя во время осуществления этого контракта.

Российские лизинговые компании обеспокоены еще одной проблемой-- легкостью, с которой отдельные регистрационные органы выдают лицензии на лизинговые операции нерезидентам. Если деятельность иностранных финансовых институтов очень жестко контролируется Центральным банком России, то, к примеру. Московская регистрационная палата демонстрирует весьма либеральный подход.

Помимо доработки закона «О лизинге», который должен обеспечить более стабильную и четкую законодательную базу для лизинговой деятельности, а также совершенствования порядка лицензирования лизинговой деятельности в РФ, необходимо принять меры по развитию сектора финансового лизинга на основе введения четко изложенных и рациональных нормативных актов в сфере учета, налогообложения и экономического регулирования. Проблемы связанные с этим широко представлены в следующем параграфе.

3.2. Проблемы экономического регулирования, налогообложения и учета лизинга.

Немаловажным на наш взгляд представляется вопрос о бухгалтерском учете лизингового имущества и лизинговых операций. Особенности отражения в бухгалтерском учете лизингового имущества закреплены в утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 сентября 1995 г. № 105 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности лизинговых операций».

Установленный данным документом порядок бухгалтерского учета передаваемого во временное пользование имущества распространяется только на операции финансового лизинга.

Для всех лизинговых компаний общей проблемой является соблюдение правил бухгалтерского учета и налогообложения, которые, как правило, или противоречивы, или недостаточно четко изложены. Ведущие в области бухгалтерского учета специалисты лизинговых компаний - Газман В., Кабатова Е.В., Прилуцкий Л. опасаются, что налоговые инспекторы могут не согласиться с толкованием расплывчатых правил, предложенным предприятием, и это повлечет за собой значительные штрафы, даже несмотря на все усилия точно следовать нормативным документам.

Например, приказ Министерства финансов Российской Федерации от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» составлен недостаточно ясно. Данный приказ был издан во исполнение постановления Правительства Российской Федерации № 752, в соответствии с которым стороны лизингового договора могут решать по своему усмотрению, на чьем балансе будут отражены активы, переданные в рамках лизинговых сделок.

Данное положение необычно и, возможно, характерно только для России. В большинстве стран сторонам лизинговой сделки не дается возможность выбора, кто будет балансодержателем лизингового оборудования. Если лизинговое оборудование отражается на балансе лизингодателя, этим подчеркивается налоговая сущность лизинга, так как в данном случае лизингодатель начисляет амортизацию на лизинговое оборудование, а лизингополучатель включает в себестоимость продукции лизинговые платежи, уменьшая тем самым налогооблагаемую базу.

Положения приказа № 15 приводят к тому, что налоговые обязательства лизингодателей могут варьироваться в зависимости от того, на чьем балансе находится имущество -- предмет договора лизинга. В случае, если имущество, переданное по лизинговой сделке, находится на балансе лизингополучателя, то лизингодатель отражает общий объем лизинговых платежей за вычетом стоимости имущества на счете 80 «Прибыли и убытки».

Однако не вся эта сумма может считаться прибылью, так как кроме возмещения стоимости лизингового имущества в лизинговые платежи входят и другие затраты лизинговой компании (операционные расходы, плата за дополнительные услуги лизингодателя и т.п.). В результате базой для расчета налога на прибыль может стать не только собственно прибыль, но и отдельные затраты лизингодателя.

В случае, если активы находятся на балансе лизингодателя, возникают несколько другие налоговые обязательства, поскольку лизингодатель отражает сумму поступивших лизинговых платежей по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», в то время как себестоимость продукции (услуг) относится на дебет того же счета. Разница между выручкой от реализации и себестоимостью списывается затем на счет 80 «Прибыли и убытки». Эта схема вполне логична, и в этом случае налог на прибыль взимается с суммы прибыли, как это и предусматривалось.

«Независимо от того, на чьем балансе находятся активы, передаваемые в рамках лизинговых сделок, лизинговые платежи должны зачисляться на счет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Таким образом, на счете 80 «Прибыли и убытки» будут отражены точные финансовые результаты. Если лизинговые платежи в любом случае будут зачисляться на счет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», то это поможет достичь единообразия в формировании финансовых результатов лизинговых компаний» (8,стр. 58).

Другая проблема состоит в том, что в приказе № 15 нечетко оговорено право лизингодателя начислять ускоренную амортизацию оборудования в случае, если активы находятся на балансе лизингодателя. В постановлении Правительства Российской Федерации № 752 было четко указано, что право начисления ускоренной амортизации предоставляется как лизингодателю, так и лизингополучателю. В то же время известны случаи, когда региональные налоговые органы не допускали начисления ускоренной амортизации лизингодателями.

Данное противоречие могло бы быть устранено путем введения положения, прямо оговаривающего право начисления ускоренной амортизации как лизингодателем, так и лизингополучателем.

Третья проблема, связанная с приказом № 15, относится к случаям, когда лизингополучатель принимает решение о выкупе лизингового имущества до истечения срока действия договора или когда выкуп имущества происходит в конце лизингового договора до момента его полной амортизации. В приказе № 15 не содержится четкого регулирования бухгалтерских процедур, применимых в случае раннего выкупа оборудования. Также неясно, может ли лизинговая компания продолжать начисление амортизации лизингового имущества в случае досрочного прекращения лизингового договора по вине лизингополучателя.

Следует пояснить положения приказа № 15 для более четкого регулирования вопросов бухгалтерского учета амортизации в случаях, когда имущество переходит к лизингополучателю при неполной его амортизации. Одним из вариантов решения проблемы могло бы быть возвращение к принципу, заложенному в прежних Указаниях об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации № 105 (в настоящее время не действующим), а именно:

«при выкупе лизингового имущества до истечения срока договора лизинга по нему доначисляются амортизационные начисления» в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации № 552.

Еще один вариант решения проблемы (если имущество находится на балансе лизингодателя) -- показывать прибыль или убыток от реализации основных средств в существующем порядке, т.е. как разницу между поступлениями от продажи оборудования и его остаточной стоимостью.

Государственная налоговая служба и Министерство финансов Российской Федерации должны публиковать разъяснения по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета для лизинговых компаний в общедоступном печатном издании, например в бюллетене, с тем, чтобы данная информация могла быть получена всеми заинтересованными предприятиями. Подобные разъяснения также могли бы публиковаться в журналах по лизинговой тематике или размещаться на страницах в сети Интернет.

Собственником и балансодержателем лизингового имущества, как уже неоднократно говорилось, является лизингодатель.

Приобретение лизингодателем по договору купли -- продажи за счет собственных или заемных средств имущества для последующей реализации договора лизинга рассматривается как вложение капитала, а связанные с этим затраты отражаются на дебете счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных видов основных средств». При передаче лизингового имущества лизингополучателю по акту приемки -- сдачи лизингодателем делается проводка по дебету счета 01 «Основные средства», субсчет «Лизинговое имущество» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных видов основных средств».

Затраты лизингодателя, не связанные с капитальными вложениями, а относящиеся к общему обеспечению лизинговой деятельности, формируются в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552.

Кроме того, в составе затрат на производство у лизингодателя учитываются ежемесячные амортизационные отчисления на полное восстановление переданного в лизинг имущества исходя из действующих норм и с учетом установленного в договоре лизинга механизма ускоренной амортизации. Амортизационные отчисления учитываются в корреспонденции с кредитом счета 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ лизингового имущества».

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 27 июня 1996 г. № 752 «О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в Российской Федерации» ко всем видам движимого имущества, составляющего объект финансового лизинга и относимого к активной части основных фондов, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга механизм ускоренной амортизации с коэффициентом не выше 3.

Как известно, за передачу в пользование лизингового имущества лизингодатель получает лизинговые платежи. Общая сумма причитающихся по договору лизинговых платежей отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Поступление от лизингополучателя периодических лизинговых взносов учитывается по дебету счетов учета денежных средств (счета 51, 52) и по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В случае возврата лизингового имущества лизингодателю по истечении определенного договором срока его использования лизингополучателем стоимость имущества переносится внутри счета 01 «Основные средства» с субсчета «Лизинговое имущество» на субсчет «Собственные основные средства».

Договором лизинга может быть предусмотрено право выкупа лизингового имущества лизингополучателем по истечении срока договора либо до его окончания. При покупке имущества по истечении срока договора лизинга его стоимость списывается в общепринятом порядке с кредита счета 01 «Основные средства», субсчет «Лизинговое имущество» в дебет счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», а также с дебета счета 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ лизингового имущества» в кредит счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств».

При выкупе лизингового имущества до окончания срока договора производится доначисление амортизационных отчислений на полное его восстановление, которое отражается по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ лизингового имущества».

Доход лизингодателя представляет собой разницу между общей величиной лизинговых платежей, поступивших от лизингополучателя, и той их частью, которая возмещает стоимость лизингового имущества.

Стоимость полученного во временное пользование лизингового имущества учитывается у лизингополучателя на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Как известно, одной из основных обязанностей лизингополучателя является уплата лизинговых платежей, сумма, форма и периодичность которых определяются договором лизинга. Лизинговые платежи относятся лизингополучателем на себестоимость продукции.

Начисление причитающихся лизингодателю платежей отражается по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По мере уплаты лизинговых взносов дебетуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредитуется счет 51 «Расчетный счет» или другие счета учета денежных средств.

В случае возврата лизингового имущества его стоимость списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства».

Если лизингополучатель реализует право выкупа лизингового имущества до истечения срока договора, то досрочно начисленные платежи либо относятся на дебет счета 31 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием в течение ранее установленного срока на дебет счета 20 «Основное производство», либо на прибыль, остающуюся в распоряжении лизингополучателя.

При выкупе лизингового имущества его стоимость списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Одновременно, поскольку выкуп уже совершен, дебетуется счет 01 «Основные средства» и кредитуется счет 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ собственных основных средств».

В случае, если в процессе действия договора лизинга осуществлена полная амортизация лизингового имущества, на балансе лизингополучателя оно числится в нулевой оценке. В иных случаях на соответствующих счетах отражается остаточная стоимость имущества, которая зафиксирована в договоре лизинга.

Лизингополучатель за предоставленное ему право владения и пользования оборудованием, переданным ему по договору финансовой аренды (лизинга), обязуется уплатить лизингодателю лизинговые платежи в общей сумме и сроки, утвержденные графиком по указанному договору.

Необходимым условием завершения лизинговой сделки является уплата лизингополучателем всех платежей в полной сумме.

По завершении лизинговой сделки оборудование передается в собственность лизингополучателю при условии уплаты выкупной цены путем подписания соответствующего передаточного акта.

Лизингополучатель вправе досрочно выкупить оборудование, т.е. до окончания срока финансовой аренды (лизинга). Выкупная цена оборудования (без учета НДС) устанавливается в размере положительной разницы между общей суммой лизинговых платежей и суммой фактически произведенных лизинговых платежей на дату выкупа, но не менее остаточной стоимости оборудования на дату выкупа (по данным бухгалтерского учета лизингодателя).

Еще одной актуальной проблемой лизинговых отношений является проблема налогообложения. Развитие лизинга напрямую связано с регулированием налогообложения. Рассмотрим эти проблемы более подробно.

Как уже говорилось ранее, налоги с оборота необоснованно взимаются с лизинговых компаний, завышая тем самым стоимость лизинговых услуг. Общий размер налогов с оборота составляет 4% выручки от реализации, а в случае с компаниями, занимающимися финансовым лизингом, -- 4% от объема лизинговых платежей.

Для всех типов предприятий более целесообразным, как с экономической, так и социальной точек зрения является взимание налогов с прибыли предприятия после вычета всех производственных расходов. Налоги с оборота особенно отрицательно сказываются на предприятиях, которые находятся в затруднительном финансовом положении, поскольку такие предприятия обязаны выплачивать 4% от объема реализации, даже если компания функционирует убыточно. Во время опроса руководителей лизинговых компаний, проведенного Международной финансовой корпорацией (МФК) в рамках исследования, налоги с оборота были названы наиболее препятствующими развитию бизнеса. Согласно проекту Налогового кодекса (1997 г.) данные налоги планировалось отменить.

Предполагалось, что Налоговый кодекс принципиально изменит налоговую систему России следующим образом:

В нем, как в документе прямого действия, произойдет упорядочение всех существующих законодательных и нормативных актов по вопросам налогообложения.

Предусматривается некоторое снижение налогового бремени, сократится число налогов.

Повысится уровень защищенности и соблюдения прав налогоплательщиков.

Пока данные утверждения являются больше «декларацией о намерениях», нежели действующими положениями. Дело в том, что статьи, непосредственно определяющие виды налогов и сборов, в настоящее время не действуют. Их вступление в силу произойдет с принятием второй части Налогового кодекса. А пока налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или во внебюждетные фонды взимаются в соответствии со ст. 19,20,21 закона РФ «Об основах налоговой системы».

Пока вторая часть налогового кодекса не вступила в силу, будут действовать ныне существующие налоговые законы, которые согласно ст. 7 Федерального закона от 31.01.98г. №147 ФЗ «действуют в части, не противоречащей части первой Налогового кодекса, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Налогового кодекса».

Некоторые положения первой части Налогового кодекса вступили в силу с начала 1999г., особенно участникам лизинговой сделки следует обратить внимание на следующие изменения.

Отменяются ранее установленные положения, связанные с особым порядком налогообложения при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, а именно абзацы 3-9 п. 1 ст.4 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», п.5 ст.2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Таким образом с 1 января 1999г. Отменяется порядок дорасчета выручки для целей налогообложения при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости, когда для целей налогообложения принималась рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости. Теперь лизинговым компаниям не прийдется доначислять указанные выше налоги при способах уплаты лизинговых платежей в уменьшающихся либо увеличивающихся размерах.

Установлен в ст.40 Налогового кодекса принципиально новый для налогового законодательства подход к определению цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. При этом основной ценой является цена, указанная сторонами сделки (договорная цена). Пока не доказано обратное, предполагается, что данная цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

a) Между взаимозависимыми лицами.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности (ст. 20 НК). Вполне возможно, что налоговыми органами участники лизинговой сделки могут быть признаны взаимозависимыми лицами, однако, пока это только предположение.

b) По товарообменным (бартерным) операциям. Это имеет значение для лизинговых компаний, если лизинговые платежи выплачиваются в компенсационной или смешанной форме (т.е. полностью или частично продукцией лизингополучателя).

c) При значительном колебании (более чем на 30% в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным товарам) в пределах непродолжительного времени.

Данное положение также может иметь значение для лизинговых компаний в случае, если лизинговые контракты заключаются на одно и то же оборудование, но для разных клиентов (например, один клиент - предприятие той же финансово-промышленной группы, к которой принадлежит лизинговая компания, а второй клиент - сторонний).

Если, в указанных выше случаях, по мнению налогового органа, примененные сторонами сделки цены товаров, работ, услуг отклоняются в ту или иную сторону более, чем на 30% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен.

Изложенный в данной статье подход значительно ограничивает права налоговых органов в части определения цены сделки для целей налогообложения.

И еще один чрезвычайно важный момент - Налоговый кодекс предусматривает реальное повышение уровня защищенности и соблюдения прав налогоплательщиков:

Отныне новые налоги могут быть введены не ранее следующего финансового года, а изменения, внесенные в налоговые законы, могут вступать в действие не ранее, чем через месяц после их официального опубликования (п.1 ст.5 НК).

Размер санкций за налоговые нарушения значительно снижен, а сами санкции унифицированы.

Если налогоплательщик не согласен с результатами налоговой проверки, то взыскание всей суммы налоговых санкций может производиться только в судебном порядке (ст. 104 НК)

В качестве дополнительного механизма защиты экономических интересов налогоплательщика сумма излишне взысканного налога возвращается с начислением на нее процентов исходя из действовавшей в эти дни ставки рефинансирования ЦБРФ(п.4ст.79НК).

Налоговый кодекс стал реальностью, несмотря на то, что некоторые его положения еще не вступили в силу. К сожалению, нельзя однозначно сказать, что принятие первой части облегчило жизнь практикам. К тому же, как известно, готовится закон о внесении изменений и дополнений в первую часть Налогового кодекса «в целях устранения неточностей и технических ошибок».

Серьезные проблемы для лизинговых компаний создают недостаточно честные нормы, регулирующие взимание НДС.

Необходимо отметить, что регулирующие взимание НДС нормы недостаточно ясны, а это создает серьезные проблемы для лизинговых компаний. Ниже приводится несколько ситуаций, вызывающих затруднения при применении существующих нормативных положений.

Пример 1. Наиболее распространенной практикой в России является постановка лизингового имущества на баланс лизингодателя, и соответственно начисление им амортизации на данное имущество. В этом случае лизингополучатель относит лизинговые платежи на себестоимость в полном объеме. НДС, начисленный на лизинговые платежи и уплаченный лизингополучателем, принимается к зачету в установленном порядке. В случае, когда лизинговое имущество находится на балансе лизингополучателя, последний включает в себестоимость произведенной продукции (оказанных услуг) амортизационные отчисления, а не лизинговые платежи. В принципе, НДС, начисленный на лизинговые платежи и уплаченный лизингополучателем, должен приниматься к зачету в любом случае, независимо от того, на чьем балансе находится лизинговое имущество. Но п. 19 Инструкции № 39 Государственной налоговой службы Российской Федерации «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (от 11 октября 1995 г.) гласит: «Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения».

Поскольку НДС, уплаченный лизингополучателем, был начислен на лизинговый платеж, не включенный в себестоимость продукции, то может ли в этом случае лизингополучатель принять к зачету сумму уплаченного НДС?

По нашему мнению, лизингополучатель должен иметь право принимать к зачету уплаченный НДС, начисленный на лизинговые платежи, независимо от того, на чьем балансе находится арендованное имущество. Необходимо разъяснение того, каким образом лизингополучатель может принимать к зачету НДС, начисленный на лизинговые платежи, в случаях, когда лизинговое имущество находится на балансе лизингополучателя.

Пример 2. Помимо проблемы, описанной выше, лизингополучатель, который получает имущество по договору международного лизинга от компании-нерезидента и ставит его на свой баланс, сталкивается с недостаточно ясно изложенным положением о возможности зачета НДС, уплаченного лизингополучателем на таможне. По существующим правилам принятия НДС к зачету основные средства должны быть приобретены и поставлены на учет, а НДС должен быть уплачен.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет в момент принятия на учет основных средств.

Вопрос, связанный с данным положением, заключается в том, можно ли считать основные средства, полученные предприятием по договору лизинга, приобретенными?

По мнению участников лизинговых сделок, уплаченный лизингополучателем таможенным органам НДС на основные средства, ввозимые в Россию по договору лизинга, в полном объеме должен вычитаться из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет в момент принятия основных средств на баланс лизингополучателя; иными словами, имущество, полученное по договору лизинга, должно считаться приобретенным.

Пример 3. Для лизинговых компаний, которые решили продать оборудование, возвращенное им по окончании договора лизинга, представляет затруднение еще один аспект существующих норм начисления и уплаты НДС. Согласно существующим нормам, если единица оборудования имеет балансовую стоимость 1500 долл., но компания может продать это оборудование на рынке только за 1000 долл., НДС начисляется на остаточную стоимость оборудования. Это препятствует развитию вторичного рынка оборудования в России. Несмотря на то, что предприятие имеет право обратиться в налоговые органы с доказательствами реальной рыночной цены (для получения права начисления НДС на эту сумму), данный аспект создает определенные трудности для лизинговых компаний.

По мнению лизинговых компаний, НДС должен взиматься с продажной цены подержанного оборудования, а не с его балансовой стоимости. Необходимо отменить любые требования по обоснованию рыночной цены для налоговых органов.

Пример 4. Текущие правила уплаты НДС иногда приводят к искажениям в экономической политике. В случае с российскими фармацевтическими компаниями, берущими в лизинг оборудование у компаний-нерезидентов, фактически НДС может начисляться дважды на одно и то же имущество. Поскольку российские потребители не платят НДС на лекарственные средства, двойная сумма НДС на лизинговое оборудование увеличивает себестоимость продукции и в конечном итоге оплачивается из кармана российских потребителей. Когда Правительство Российской Федерации отменило НДС на лекарственные средства, оно, скорее всего, намеревалось помочь людям приобретать лекарства по более доступным ценам.

Как мы отметили, двойное включение НДС в себестоимость продукции возникает в тех случаях, когда фармацевтическая компания приобретает имущество по договору международного лизинга у компаний-нерезидентов. В этом случае фармацевтическая компания уплачивает НДС на полученные основные средства на таможне, а также начисляет и выплачивает НДС на лизинговые платежи по данному договору. В обоих случаях НДС относится на себестоимость продукции фармацевтической компании-- лизингополучателя. Компания-нерезидент может уплатить НДС на таможне, но это маловероятно, поскольку компании-нерезиденты не могут принять выплаченный НДС к зачету в своей стране, а порядок компенсации НДС компаниям-нерезидентам не определен. Повторное включение сумм уплаченного НДС в себестоимость продукции препятствует фармацевтическим компаниям заключать контракты международного лизинга. Кроме того, включение двух платежей НДС в себестоимость продукции ведет к росту цен на лекарственные препараты.

Правительство Российской Федерации может счесть целесообразным изучить сложившуюся ситуацию и принять меры к изменению порядка начисления и уплаты НДС на таможне при ввозе имущества по лизинговым контрактам компаниями, которые производят продукцию, освобожденную от НДС.

Пример 5. Оборудование, ввезенное в Россию по контракту международного лизинга, представляет собой прямые капитальные инвестиции, стимулирующие развитие российской экономики. Представляется разумным обеспечение возможности иностранным лизингодателям возмещать НДС, уплаченный при ввозе лизингового оборудования на территорию России по контракту международного лизинга.

Если Правительство Российской Федерации стремится к привлечению лизинговых компаний-нерезидентов к работе на российском рынке и предоставлению лизинговых услуг российским лизингополучателям, необходимо разъяснить, будут ли возвращены иностраным лизинговым компаниям суммы НДС, уплаченные на таможне при ввозе лизингового имущества на территорию России, или может ли имущество, ввозимое по контракту международного лизинга, быть освобождено от уплаты НДС на таможне.

Как уже отмечалось, ввоз имущества по договорам международного лизинга представляет собой прямые капиталовложения в экономику, что, как правило, весьма желательно и, более того, необходимо для большинства стран, особенно с переходной экономикой, испытывающих потребность в увеличении капитальных инвестиций. Возможно, и не следует предпринимать подобный шаг в настоящее время в целях стимулирования отечественных лизинговых компаний, но в дальнейшем необходимо рассмотреть долгосрочные перспективы, связанные с увеличением объема прямых иностранных инвестиций.

Пример 6. Поскольку в соответствии со ст. 666 ГК РФ предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, то стоимость лизингового имущества не может быть отнесена у лизингодателя на издержки производства и обращения. Лизинговая деятельность не является торговой деятельностью, а также лизинговое имущество не является у лизингодателя основным средством. В связи с вышесказанным возникает вопрос о порядке и возможности зачета НДС, уплаченного лизингодателем при приобретении имущества, являющегося предметом договора финансовой аренды (лизинга) и учитываемого на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

На наш взгляд, суммы налога, уплаченные при приобретении имущества, являющегося предметом лизинга, необходимо в полном объеме вычитать из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет в момент передачи лизингового имущества лизингополучателю.

Налоговое законодательство нуждается в совершенствовании. Назрела необходимость отменить налоги с оборота для лизинговых компаний, так как они более всего препятствуют развитию лизинга, отражаясь на увеличении цены лизинговых услуг. Необходима доработка Налогового кодекса, в действующей его части, и ,судя по количеству замечаний к первой части Налогового кодекса, следует более тщательно проработать вторую его часть, с учетом всех замечаний и рекомендаций.

Еще одной из ряда актуальных проблем стоящих на пути развития лизинга, является проблема нахождения источников финансирования лизинговых операций.

Получить финансирование с приемлемой процентной ставкой на срок более трех лет все еще достаточно трудно, и это является основным фактором, препятствующим развитию финансового лизинга.

Проблема финансирования напрямую связана с макроэкономическим климатом в стране. По мере снижения уровня инфляции и ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая последний раз была снижена 22 января 2000 года с 55% до 45%, лизинговые компании в России смогут получать кредитное финансирование для осуществления своей деятельности на более приемлемых условиях. Хотя анализ макроэкономической среды выходит за рамки настоящего исследования, некоторые упомянутые выше меры, такие как, например, упрощение норм валютного регулирования и отмена налогов с оборота, помогут лизинговым компаниям аккумулировать средства на осуществление лизинговых сделок и эффективно работать, несмотря на сложную экономическую ситуацию.

Некоторые лизинговые компании и банки в России изучают возможность секъюритизации (от англ. securities -- ценные бумаги) лизинговых портфелей. Она является эффективным способом увеличения капитала лизинговой компании.

Секьюритизация представляет собой важный механизм, используемый для получения относительно дешевых источников финансирования лизинговых операций. Определение и рассмотрение программ секьюритизации было предложено консалтинговой компанией «Amembal, Deana and Associates». Вкратце данный процесс сводится к следующему.

Лизингодатель создает свой собственный лизинговый портфель. Когда он достигает достаточно крупных размеров, его продают вновь образованному юридическому лицу (юридическому образованию), в задачу которого входит исключительно держание данного лизингового портфеля, а также получение и распределение поступлений от лизинговых сделок. Инвесторы приобретают акции этого нового образования и получают долю от лизинговых поступлений, перечисляемых в данную структуру. Иными словами, получают дивиденды на вложенные средства.

Лизинговая компания, реализующая свой портфель, получает разовый платеж за лизинговый портфель от нового образования, при этом данная компания получает средства от реализации корпоративных акций для приобретения лизингового портфеля. И поскольку доля в лизинговом портфеле преобразуется в пакет акций (одна из разновидностей ценных бумаг), лизинговый портфель считается секьюритизированным.