Анализ и мероприятия по снижению себестоимости продукции предприятия

Центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. Вход это сырье, материалы, полуфабрикаты, затраты труда и разных услуг. Выходом для центра ответственности является продукция (услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону.

Эффективный контроль может быть достигнут только путем сравнения общих фактических издержек с нормативными затратами за период по каждому центру ответственности. Сравнение нормативных и фактических затрат на единицу продукции не способно установить, на каком этапе производства были допущены отклонения. Это как раз один из важных факторов, который отличает систему «Стандарт-кост» от нормативного метода учета затрат. На отечественных предприятиях этому вопросу не уделяют должного внимания.

Контроль за затратами наиболее эффективен в момент их возникновения. Поэтому нормативы по количеству потребляемых материалов, труда, накладных расходов следует устанавливать сначала не на весь объем производства, а на единицу продукции. При данной системе исчисления издержек применяют три основных категории нормативов:

- базовые нормативы затрат (они остаются неизменными в течение длительного периода времени, обеспечивают одну и ту же базу для сравнения с фактическими затратами за несколько лет, это позволяет выявить общие тенденции развития);

- идеальные нормативы (отражают совершенный производственный процесс, являются минимальными издержками, которые возможны в условиях максимально эффективного производства, редко используются на практике, так как могут оказать вредное воздействие на мотивацию работника);

- достижимые в настоящее время нормативы (издержки, которые возникают в условиях эффективного производства, нормативы, которые трудно, но возможно достигнуть, в них допускается возможность брака, поломки оборудования, потери времени).

Система «Стандарт-кост» широко применятся, так как обеспечивает руководство предприятий данными о затратах для самых различных целей. Эта методика помогает не только при составлении нормативных смет, но и с их помощью позволяет оценивать эффективность управления. Благодаря ей можно создать контрольную схему, направленную на выявление тех операций, которые не согласуются с планом; прогнозировать будущие издержки; упростить задачу переноса издержек на конечный продукт при оценке запасов товарно-материальных ценностей; наконец, устанавливать цели, которые необходимо достичь.

Нормативные затраты позволяют сформулировать более конкретные цели предприятия, так как при составлении плановых смет, нормативы основаны на тщательном изучении требуемых материалов, технологических методов, рабочего и машинного времени, зависимости переменных расходов от объема производства. Они устанавливаются на основе издержек в прошлых периодах (прошлые базовые затраты, которые основаны на определенном потреблении труда и материалов) и проверяются путем сравнения с фактическими. Нормативы дают более подходящую информацию для целей ценообразования, так как для успешной конкуренции следует искать пути сокращения издержек. Неэффективность не должна покрываться за счет цены реализации.

Если предприятие не внедрило систему «Стандарт-кост», потребуется огромный объем работ для составления смет для каждого центра ответственности. Организация данного метода отличается большим вложением материальных и трудовых ресурсов, однако эффективность от его применения довольно быстро окупается.

Главная цель системы «Стандарт-кост» контроль путем сравнения фактических и планируемых результатов, выявление значительных отклонений и их устранение.

Система контроля обратной связи включает в себя наблюдение за достигнутыми и планируемыми результатами и принятие в случае необходимости действий по устранению отклонений.

Нормативы затрат сильно упрощают задачу оценки запасов товарно-материальных ценностей. Если данная система не применяется на предприятии, там необходимо вести учет по фактической стоимости по каждому материалу на складе, запасам готовой продукции и объему незавершенного производства. При системе «Стандарт-кост» все записи ведутся по нормативным затратам.

К достоинствам системы «Стандарт-кост» относят: обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения; выделение специальных синтетических счетов для учета.

Система «Стандарт-кост» - система планирования и анализа различных вариантов затрат, здесь возможно применение различной напряженности норм затрат по их видам, нормативный учет - система измерения их фактической величины при фактической загрузке. «Стандарт-кост» непосредственно не связан с калькулированием фактической себестоимости единицы продукции, нормативный учет начинается с калькулирования нормативной себестоимости носителя затрат и завершается составлением калькуляции фактической себестоимости единицы продукции.

Система нормативного метода учета затрат и нормативной калькуляции - это совокупность процедур, объединяющих процессы планирования, нормирования, обеспечения материальными ресурсами, составления внутренней отчетности, калькулирования по полной себестоимости, экономического анализа и контроля на основе норм затрат. Учет затрат по изменениям норм и по отклонениям вводится в общую систему бухгалтерского учета затрат на производство. Выявленная величина колебаний издержек в зависимости от изменений норм и отклонений ежемесячно относится на себестоимость продукции (включая остатки незавершенного производства в части затрат по изменениям норм). Нормы пересматриваются по мере осуществления организационно-технических мероприятий. Отклонения от норм по местам их возникновения выявляются в оперативном порядке на основании сигнальной и другой документации. При нормативном методе исчисления затрат не применяются отдельные счета для учета отклонений.

Таким образом, можно сказать, что система «Стандарт-кост» при применении теоретических норм (стандартов) может являться только частью системы нормативного учета затрат на производство. И эта часть касается только прямых затрат, тогда как система нормативного метода учета затрат охватывает использование нормативов на всех этапах производственного процесса: заготовление сырья и материалов, производство готовой продукции, ее хранение, сроки реализации и т.д.

При оптимизации отечественной системы исчисления издержек целесообразно использовать следующие элементы методики «Стандарт-кост»: установление норматива только на единицу продукции с учетом тщательного изучения требуемых материалов, технологии производства, рабочего и машинного времени, зависимость переменных расходов от объема производства, применение анализа отклонений по сырью и материалам. Так как «Стандарт-кост» может определить отклонения в ценах расхода и отклонения, вызванные изменением степени использования производственных мощностей, структуры выпуска продукции и т.д.

Все запасы сырья, материалов, готовой продукции, объем незавершенного производства необходимо учитывать по нормативным затратам, а затем, путем умножение на цену, получать плановый объем. Это существенно облегчает процесс исчисления себестоимости продукции. Положительным моментом является то, что при системе «Стандарт-кост» составляется гибкая смета, позволяющих адаптировать плановую смету к реальному объему производства продукции.

Что касается применения системы стандарт - кост в отечественной практике учета, то, по мнению многих экономистов, данная система может быть представлена в модифицированном виде как нормативный метод учета затрат.

Изучение обеих систем учета позволяет сделать вывод, что между ними много общего. Однако между этими системами учета, наряду с общими основополагающими принципами, имеются также и различия, которые свидетельствуют о том, что нормативный метод учета затрат и система стандарт-кост не являются тождественными понятиями, хотя идея обеих систем едина -установление нормативов, выявление и учет отклонений с целью обнаружения и устранения проблем в производстве и реализации продукции [32. С. 48].

Одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию полной себестоимости является подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость.

В зарубежной теории и практике учета в настоящее время самой точной считается калькуляция, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, а не калькуляция, которая после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия.

Непростые рыночные процессы, определяющие усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебание объемов производства и реализации продукции, с одной стороны, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме, с другой стороны, существенно сказываются на колебании себестоимости изделий, а значит, и на их прибыли. По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность товаропроизводителей в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства.

Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости и маржинальном доходе (сумме покрытия) - разнице между выручкой от реализации и переменными затратами - и дает система директ-костинг [33. С. 60].

Возникновение системы «Директ-костинг» в США обусловлено особенностями их исторического развития. В России аналога этой системы нет, и лишь с 1995 года законодательством нашей страны в целях наиболее полного приближения к общемировым стандартам в области бухгалтерского учета стали использоваться некоторые ее элементы [34. С. 66].

В 1936 г. американский экономист Джонатан Гаррисон создал систему «директ-костинг», согласно которой в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 г. в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем «директ-костинг» стала преобладающей системой учета затрат.

Следует иметь в виду, что появление «директ-костинга» имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые -- переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода -- завышенными.

Значительное развитие система «директ-костинг» получила после Второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства.

Фактическое внедрение системы «директ-костинг» в США относится к 1953 г., когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 г. ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.

В настоящее время система «директ-костинг» широко распространена во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии она получила наименование «учет частичных затрат» или «учет суммы покрытия», в Великобритании -- «учет маржинальных затрат», во Франции -- «маржинальная бухгалтерия» или «маржинальный учет».

На первых этапах практического применения системы в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных списывались непосредственно на финансовые результаты. Об этом говорит и название системы -- Direct-Costing-System (система учета прямых затрат). Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, где себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность названия [35. С. 6].

Сущность системы директ-костинг состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства, причем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат на производство и реализацию продукции. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.

Можно выделить несколько разновидностей системы директ-костинг:

1) классический директ-костинг - калькулирование по прямым (основным) затратам, которые в то же время являются переменными;

2) система учета переменных затрат (простой директ-костинг) -
калькулирование по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы;

3) система учета затрат в зависимости от использования производственных мощностей (развитой директ-костинг) - калькуляция всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

Система учета себестоимости «Директ-костинг» состоит из нескольких элементов:

учета по видам затрат;

учета по местам возникновения затрат;

учета по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия);

учета результатов по носителям затрат;

учета результатов за период.

Все эти элементы присутствуют при любых формах организации учета: затрат и результатов, то есть как при учете полных, так и переменных издержек. Некоторые из элементов отличаются в зависимости от степени полноты включения затрат в себестоимость, но есть и такие, которые остаются неизменными.

Система «Директ-костинг» имеет несколько отличительных особенностей: разделение производственных затрат на переменные и постоянные; калькулирование себестоимости продукции по ограниченным затратам; многостадийность составления отчета о доходах.

Многостадийность заключается в том, что процесс учета проходит в два этапа. На первом этапе, который называется «расчет себестоимости», устанавливается связь объема производства готовой продукции с переменными затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции. На втором этапе, который называется «расчет результата», обобщенные на одном счете постоянные расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего производства и реализации. Данная двухступенчатая система может быть разделена и на большее количество стадий. В частности подобное деление, явившееся новым этапом в развитии «Директ-костинг», было предложено немецким ученым-экономистом К. Ате. В результате этого деления появилась система многоступенчатого учета сумм покрытия.

В результате многоступенчатого построения учета покрытия постоянных затрат улучшается подход к анализу структуры результата (прибыли) предприятия. Можно узнать, вносит ли конкретный продукт «вклад» и какой именно в покрытие обусловленных им расходов, и далее в покрытие общих постоянных затрат и в формирование прибыли. Он поставляет исчерпывающую информацию для решений вопросов о выборе ассортимента, снятия с производства устаревшей продукции и подготовки к производству новых изделий. Таким образом, данное деление позволяет решить множество проблем и является довольно удобным. Это подтвердили опросы, проведенные Г. Кюппером (1983г.). Согласно данным опроса 40% предприятий Германии применяют многоступенчатое деление затрат в системе «Директ-костинг».

Калькуляция себестоимости продукции по переменным издержкам обеспечивает контроль:

- за постоянными издержками;

- за участием в получение прибыли каждого выпускаемого вида продукта;

- за соблюдением ассортимента выпуска продукции;

- выявляет неконтролируемые центрами ответственности издержки;

- различия между прибыльными и неприбыльными операциями;

- поведение издержек относительно нормативов.

Другим важным моментом калькуляции себестоимости продукции по переменным затратам является связь калькуляции с анализом безубыточности производства, которая формирует информацию для расчета оптимального соотношения объема и прибыли.

К преимуществам выбора принципа калькулирования по переменным издержкам следует отнести его непосредственное влияние на установление цен на изделия, стимулирование производительности различных сегментов бизнеса [36. С. 68].

В заключение следует рассмотреть возможности и целесообразность применения системы директ-костинг в управлении отечественными организ ация ми.

Традиционным для отечественного учета является калькуляционный вариант, при котором учет направлен на получение данных о полной себестоимости продукции. При этом варианте в себестоимость продукции включаются все расходы предприятия. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, в течение месяца накапливаются на собирательно-распределительных счетах, а затем переносятся на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Однако при таком варианте не учитывается, что себестоимость единицы изделия обратно пропорционально изменяется при изменении объема выпуска продукции. В этих условиях становится необходимым и целесообразным применение системы директ-костинг на отечественных предприятиях. Тем более, что план счетов, введенный в 2001 году, для этого предоставляет все возможности.

Более того, можно говорить о некотором опыте, накопленном российскими предприятиями в области использования этой системы.

В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного процесса) и периодические (связанные более с длительностью отчетного периода). Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства», косвенные производственные затраты - по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы». В конце отчетного периода косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно - постоянные) собираются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг) записью «Дебет 90 - Кредит 26», что и является признаком использования элементов системы директ - костинг на отечественном предприятии.

В условиях рыночной экономики внедрение в отечественную практику системы директ-костинг приобретает особую актуальность. Такой вариант калькулирования без специальных дополнительных расчетов представляет нужную, в условиях рынка, информацию о тенденциях изменения затрат в условиях изменения объема. Внедрение системы директ-костинг обеспечило бы более точное определение себестоимости, при котором различные распределения косвенных затрат не искажают данный показатель. При этом лучше вид на окупаемость изделий, что позволяет установить контроль за их рентабельностью [37. С. 264].

Гибкость и необходимость принятия управленческих решений потребовали ввода в систему «Директ-костинг» смет и заданий, контроля и анализа их исполнений. Здесь нашло применение стандартов не только по переменным, но и по постоянным издержкам. Современная система исчисления издержек получила название «Стандартный директ-костинг»

Следующим эффективным методом управления производством является система ЛT «Just - in - time», что в переводе означает «точно в срок».

Система ЛT зародилась в Японии в середине 70-х г.г. XX в. в компании «TOYOTA» и в настоящее время с большим успехом применяется во многих экономически развитых странах.

Сущность системы ЛТ сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создается непрерывно-поточное предметное производство. В этом снабжение производственных цехов и участков осуществляется столь малыми партиями, что по существу превращается в поштучное. Данная система рассматривает наличие товарно-материальных запасов как факт, затрудняющий решение многих проблем. Требуя значительных затрат на содержание, большие материальные запасы отрицательно сказываются на нехватке финансовых ресурсов, маневренности и конкурентоспособности предприятия. С практической точки зрения главной целью системы ЛТ является уничтожение любых лишних расходов и эффективное использование производственного потенциала предприятия.

Система ЛТ более увязана со спросом, чем традиционный метод «выбрасывания продукции на рынок». При этой системе действует принцип: производить продукцию только тогда, когда в ней нуждаются, и только в таком количестве, которое требуется покупателю. Спрос сопровождает продукцию через весь производственный процесс. При каждой операции производится только то, что требуется для следующей. Производственный процесс не начинается до тех пор, пока с места последующей операции не поступит сигнал о необходимости приступить к производству. Детали, узлы и материалы доставляются только к моменту их использования в производственном процессе.

Система ЛТ предусматривает уменьшение размера обрабатываемых партий, практическую ликвидацию незавершенного производства, сведение к минимуму объема товарно-материальных запасов и выполнение производственных заказов не по месяцам и неделям, а по дням и даже часам. При этом упрощается также система производственного учета, так как появляется возможность осуществления учета материалов и затрат на производство на одном объединенном счете. При этом использование обособленного счета для контроля за складскими запасами материалов теряет свою актуальность.

Кроме того, при применении этой системы часть затрат предприятия из разряда косвенных переходит в разряд прямых. Например, при организации производства по системе ЛТ рабочие производственных линий, занятые выпуском продукции, обязаны проводить также техническое обслуживание, ремонт и наладочные работы, которые при традиционных условиях осуществляются другими рабочими и относятся к категории косвенных затрат. Это, в свою очередь, увеличивает точность исчисления себестоимости единицы продукции.

Применение принципов ЛT упрощает процесс учета производственных затрат и помогает менеджерам регулировать и контролировать расходы. Такое упрощение приводит к лучшему качеству производства, лучшему обслуживанию и лучшей оценке стоимости.

Таким образом, можно сделать вывод, что потенциальные преимущества системы ЛТ многочисленны.

Использование рассмотренной модели в отечественных организациях имеет все шансы благоприятно повлиять на развитие системы учета в нашей стране. Это связано прежде всего с тем, что система ЛТ воздействует на характер производственного учета. В условиях ее применения часть косвенных затрат переходит в разряд прямых. Такая трансформация понижает частоту использования носителей разнородных затрат для распределения затрат между видами продукции, тем самым увеличивая точность калькуляции затрат. Для отечественных предприятий это имеет существенное значение. А происходящее в этой системе учета преобразование производственного учета в систему управления стоимостью сможет продуктивно использоваться для обеспечения потребностей руководителей в принятии эффективных управленческих решений о виде, цене, себестоимости, составе и путях сбыта продукции, способствуя дальнейшему совершенствованию производственной и коммерческой деятельности организации.

Также целесообразно рассмотреть направление стратегического управления затратами: таргет-костинг.

Система таргет-костинг - это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства, предупредительного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями. Именно с такой позиции она и будет рассматриваться в дальнейшем.

Рассматривая причины возникновения системы таргет-костинг, следует обратить внимание на заметно изменившийся в последние десятилетия облик бизнеса. Современные рынки являются изменчивыми, а технологии прогрессируют очень быстро, что заставляет менеджеров использовать новые подходы к управлению, ориентируясь на поведение потребителей, и разрабатывать соответствующие инструменты планирования, измерения, учета и контроля затрат, которые объединяются в систему управления затратами.

Уже много лет система таргет-костинг используется на производственных предприятиях, особенно в инновационных отраслях, где постоянно разрабатываются новые модели и виды продукции. Таргет-костинг использует приблизительно 80% крупных японских компаний, таких как: Toyota, Nissan, Sony, Cannon, Olympus и многие другие, а также значительная часть известных американских и европейских компаний: Daimler/Chrysler, Procter & Gamble, и др., которые добиваются высокого качества и рентабельности своей продукции.

Следует заметить, однако, что по сравнению с японскими компаниями,
американские компании внедряют таргет-костинг значительно медленнее. Это объясняется их большей приверженностью привычным инструментам управления затратами и методам калькулирования себестоимости, которые традиционно используются в американской модели управленческого учета.

Кроме сферы производства инновационных продуктов, таргет-костинг все чаще применяют предприятия, задействованные в сфере обслуживания, а также неприбыльные организации. Например, данная система еще в начале 1990-х г.г. была успешно адаптирована в ряде американских клиник. Исследуя динамику внедрения идеи таргет-костинг в разные отрасли и сферы человеческой деятельности, можно предположить, что резервы этой концепции еще далеко не исчерпаны.

Система таргет-костинг, в отличие от традиционных способов ценообразования, предусматривает расчет себестоимости изделия, исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, то есть фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги. Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Далее, все участники производственного процесса - от менеджера до простого рабочего - работают, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости.

Таким образом, весь производственный процесс, начиная с замысла нового продукта, приобретает инновационный характер. Вначале определяется целевая себестоимость предполагаемого изделия. Затем разрабатывается пробный проект и выясняется, находится ли его сметная себестоимость в пределах целевой. Если нет, то вносятся необходимые изменения. И этот процесс продолжается до тех пор, пока не исчезает промежуток между сметной и целевой себестоимостью. Когда многократные изменения пробного проекта завершены и сметная себестоимость не превышает целевую, оформляется конечный вариант проекта, который передается в отдел производства.

С одной стороны, правильно определить целевую себестоимость изделия или услуги невозможно без глубокого маркетингового исследования текущего состояния рынка и его перспектив, а с другой - приведение сметной себестоимости в соответствие с целевой себестоимостью предполагает наличие управленческого таланта у менеджеров, инженерной смекалки у проектировщиков и аналитического мышления у бухгалтеров - специалистов по управленческому учету. Все эти люди связаны одной целью - ликвидировать разницу между сметной и целевой себестоимостью.

Рассмотрим опыт внедрения системы таргет-костинг в американских корпорациях. Возьмем, к примеру, корпорацию Chrysler, которая одной из первых добилась значительных успехов в этой области. В 1990 г. фирма оказалась в непростой финансовой ситуации. Прибыль падала, а рыночная стоимость акций сократилась до 10 долларов за одну акцию. В это же время японские компании активно проникали на американский рынок.

Руководство Chrysler приняло решение о необходимости радикальных изменений в их компании посредством внедрения системы таргет-костинг. Его стали использовать в процессе проектирования и разработки практически всех новых моделей, включая и новый небольшой автомобиль Neon, предназначенный для покупателей с невысокими доходами. Результат использования системы таргет-костинг был поразительным: модель Neon была разработана в рекордно короткие сроки, ее признали лучшим автомобилем 1994 г., она соответствовала высочайшим требованиям экологической безопасности и, что самое главное, -была единственной моделью в классе небольших дешевых автомобилей, которая оказалась прибыльной.

Таким образом, результат от использования системы таргет-костинг превзошел даже самые смелые ожидания. Всего через пять лет после внедрения этой системы прибыли корпорации Chrysler значительно возросли, а рыночная цена акций подскочила с отметки 10 долларов за одну акцию в 1990 г. до 54 долларов за акцию в 1995 г.

Перечисленного вполне достаточно, чтобы понять ценность данной системы и подумать о возможности внедрения этой концепции в отечественную практику учета. Таргет-костинг, является действенным способом в инструментарии современного менеджмента, который может оказать существенную помощь предпринимателям в организации эффективного производства.

Продолжая освещение инновационных методов управленческого учета, будут изложены основные принципы Activity Based Costing или ABC - метода, получившего широкое распространение на европейских и американских предприятиях самого различного профиля.

В буквальном смысле этот метод означает «учет затрат по работам», т. е. функциональный учет затрат. Появление и развитие ABC отвечало определенным изменениям, происходящим в экономической структуре, и в частности, изменениям взглядов на методику учета затрат и расчет себестоимости продукции. Поиск новых методов получения объективной и отражающей реальность информации о затратах привел к появлению метода ABC.

В Activity Based Costing предприятие рассматривается как набор рабочих операций. Начальной стадией применения ABC является определение перечня и последовательности работ на предприятии, которое обычно проводится путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие, параллельно с расчетом потребления ими ресурсов. В рамках ABC выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация затрат (работ) в АВС-системах отталкивается от опытного наблюдения зависимости между поведением затрат и различными производственными событиями: выпуском единицы продукции, выпуском заказа (пакета), производством продукта как такового. При этом опускается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий -затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ - Facility Level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а точнее, затраты по ним могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.

Соответственно, с целью достижения оптимального анализа в ABC классифицируются и ресурсы: они подразделяются на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее. К первым можно отнести сдельную оплату труда: работникам платят за то количество рабочих операций, которые они уже совершили; ко вторым - фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному количеству заданий. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах, решающую как финансовые, так и управленческие задачи.

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполнения ресурсами. В некоторых случаях статья затрат явно соответствует какой-либо работе.

Однако простого подсчета стоимости тех или иных работ недостаточно для расчета себестоимости конечной продукции. Согласно ABC, рабочая операция должна иметь индекс-измеритель выходного результата - кост-драйвер. К примеру, кост-драйвером для статьи затрат «Снабжение» будет являться «Количество закупок».

Второй этап применения ABC заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель потребления умножается на себестоимость единицы выхода работы. В итоге мы получаем сумму потребления конкретной работы конкретным продуктом. Сумма потребления продуктом всех работ является его себестоимостью. Эти расчеты составляют 3-й этап практического применения методики ABC.

Представление предприятия как набора рабочих операций открывает широкие возможности для совершенствования его функционирования, позволяя проводить качественную оценку деятельности в таких сферах, как инвестирование, персональный учет, управление кадрами и т. д.

Корпоративная стратегия подразумевает набор целей, которых хочет достичь организация. Цели организации достигаются выполнением ее работ. Построение модели работ, определение их связей и условий выполнения обеспечивают реконфигурацию бизнес-процесса предприятия для реализации корпоративной стратегии. ABC, в конечном итоге, повышает конкурентоспособность предприятия, обеспечивая доступной и оперативной информацией менеджеров на всех уровнях организации.

Внедрение системы ABC в практику работы российских предприятий обеспечило бы достоверное исчисление себестоимости конкретных изделий, что значительно повысит объективность оценки рентабельности продукции. В конечном счете, применение ABC позволит повысить конкурентоспособность предприятия, поскольку при этом обеспечивается доступ к оперативной информации на всех уровнях [38. С. 56].

В заключение отметим, что предложения и рекомендации направлены на развитие внутреннего рынка; создание более надежной системы управления и планирования деятельностью отечественных предприятий (которая основана на оптимальном сочетании элементов отечественной и зарубежных методик расчета затрат); сокращение издержек производства; повышение прибыльности и эффективности деятельности отечественных предприятий.

3.2 Возможности внедрения бережливого производства на ОАО «Нефтекамскшина»

Бережливое производство - это способ организации производства, включающий в себя оптимизацию производственных процессов, ориентацию на потребности заказчика, улучшение качества и экономию до 10% годового оборота компании за счет сокращения издержек.

В условие убыточной деятельности предприятия ОАО «Нефтекамскшина» бережливое производство приобретает все большую актуальность. Ведь сейчас основная задача не только выстоять в столь сложных условиях, но и продолжать развиваться. Для этого необходимо повышать эффективность предприятия по всем направлениям деятельности. В первую очередь, это будет происходить за счет оптимизации затрат, повышения производительности имеющихся ресурсов, а также улучшения качества выпускаемой продукции.

Для внедрения на ОАО «Нефтекамскшина» бережливого производства необходимо применить опыт японцев. Результаты внедрения на предприятии японского подхода (5S, 4М, канбан, система всеобщего ухода за оборудованием, параллельное проектирование и др.) доказывают: именно всеобщее обучение является самым важным инструментом бережливого производства.

Комплекс инструментов бережливого производства (Lean Manufacturing) разработан для всестороннего анализа, постоянного поиска резервов и возможностей повышения эффективности предприятия.

Для ОАО «Нефтекамскшина» рекомендуется применить 5S -- систему рационализации рабочего места для повышения производительности труда, разработанную в компании «Тойота» (путь к производству без потерь). Основные идеи подхода: 1) все, что поддается оптимизации, должно быть оптимизировано; 2) устранение потерь достигается за счет активного вовлечения рабочих в процесс непрерывного совершенствования производства. Основные понятия: «сортировка», «рациональное расположение», «уборка», «стандартизация» и «совершенствование».

Цели внедрения системы 5S:

- снижение количества несчастных случаев;

- повышение уровня качества продукции, уменьшение числа дефектов;

- создание комфортного психологического климата, стимулирование желания работать;

- рост производительности труда.

Работу по внедрению бережливого производства необходимо начать с рациональной организации в цехах рабочих мест. Это фундамент, без которого невозможны никакие дальнейшие улучшения. Устранение лишних предметов станет первым шагом на пути внедрения бережливого производства на ОАО «Нефтекамскшина». Следующий шаг после удаления лишних предметов - это размещение оставшихся нужных предметов как можно более эффективно. Поэтому на производственных площадях ОАО «Нефтекамскшина» необходимо осуществлять зональное планирование участков, прорабатывать оптимальное расположение оборудования, устанавливать специально сконструированные стеллажи и шкафы для хранения общего и индивидуального инструмента, размещать заготовки и обработанные детали.

Вообще главное в бережливом производстве - это не просто внедрение какого-то набора действий, а следование главному принципу: видеть потери и стремиться устранять их, чтобы ни один день не проходил без «кайдзен» - постоянных улучшений. Причем эти улучшения совсем не обязательно требуют каких-то капвложений.

Таким образом, предложения заключаются в следующем, например, в замене инструмента для обработки, в оптимизации используемых заготовок, в удешевлении технологии изготовления узлов, снижении расходов на сверхурочные работы за счет более рациональной организации рабочего времени, распределения функций на участке и т.д. Главный принцип бережливого производства - это непрерывное улучшение. Если улучшений нет, значит, твое развитие остановилось, предприятие стало менее рентабельным.

Одним из разделов системы бережливого производства является качество выпускаемой продукции. Здесь все направлено на то, чтобы несоответствие, которое может возникнуть на каком-либо этапе производственной цепочки, не было передано по этой цепочке далее и изделие с дефектом не попало в дальнейшем к заказчику. Как правило, отклонения выявляются на этапе сборки изделия. Раньше работники цеха устраняли в основном сами дефекты, но не их причину. В итоге проблема могла повторяться снова, и каждый раз ее решение требовало новых сил, времени и средств. Сейчас на ОАО «Нефтекамскшина» главное внимание сосредоточить именно на анализе и устранении причин дефектов. В итоге, будут оптимизированы затраты на устранение несоответствий, возрастет производительность труда рабочих, повысится качество выпускаемой продукции.

Таким образом, необходимо не только развиваться, а стремится существовать с максимальным сокращением издержек, улучшать качество и ориентироваться на клиента. Каждый сотрудник ОАО «Нефтекамскшина» должен быть заинтересованным в повышении производительности своего труда и в непрерывном поиске улучшений.

3.3 Основные направления снижения себестоимости продукции ОАО «Нефтекамскшина»

Основными источниками резервов снижения себестоимости промышленной продукции (РvС) являются:

увеличение объема ее производства за счет более полного использования производственной мощности предприятия (Р^ВП);

сокращение затрат на ее производство (РvЗ) за счет повышения уровня производительности труда, экономного использования сырья, материалов, электроэнергии, топлива, оборудования, сокращения непроизводительных расходов, производственного брака и т.д. [3, С. 65]

Величина резервов может быть определена по формуле:

(4)

где Св, Сф - соответственно возможный и фактический уровень себестоимости изделия; Зд - дополнительные затраты, необходимые для освоения резервов увеличения выпуска продукции.

Дополнительные затраты на освоение резервов увеличения производства продукции подсчитываются отдельно по каждому его виду. Это в основном зарплата за дополнительный выпуск продукции, расход сырья, материалов, энергии и прочих переменных расходов, которые изменяются пропорционально объему производства продукции. Для увеличения выпуска продукции i-ro вида умножить на фактический уровень удельных переменных затрат:

(5)

Проведем расчет снижения резервов себестоимости моделей шин 185/65 R 15 и 205/65 R 15 по формулам 4 и 5. Данные, необходимые для расчетов содержатся в таблицах 3.1. и 3.2.

Таблица 3.1

Исходные данные для определения величины резерва модели шин 185/65 R 15

Показатели	Сумма, руб.
1. bi факт - удельные переменные затраты	3410,78
2.Затраты фактические	168543048,4
З.РvЗ	171864735
4.3д (п.1 *п.6)	25096519,24
5.ВП фактический	40222,00
б.Р^ВП	7358

На основании формулы 4 произведем расчет снижения резервов себестоимости модели шин 185/65 R 15:

Аналогично проводятся расчеты по модели шин 205/65 R 15.

На основании формулы 4 произведем расчет снижения резервов себестоимости модели шин 205/65 R 15:

Таблица 3.2

Исходные данные для определения величины резерва модели шин 205/65 R 15

Показатели	Сумма, руб.
1. bi факт - удельные переменные затраты	5900,90
2.Затраты фактические	20566400
З.РvЗ	17926900
4.3д (п.1 *п.6)	8442900
5.ВП фактический	2503
б.Р^ВП	1431

Исходя из выполненных расчетов по выявлению величин резервов моделей шин 185/65 R 15 и 205/65 R 15 можно сделать вывод, что за счет более полного использования производственной мощности предприятия и сокращения затрат на производство данной продукции резерв снижения себестоимости модели шин 185/65 R 15 составил 5399,62 руб. Для производства модели шин 205/65 R 15 эти мероприятия оказались менее эффективными и резерв снижения его себестоимости составляет 3732,67 руб.

Резервы увеличения производства продукции выявляются в процессе анализа выполнения производственной программы. При увеличении объема производства продукции возрастают только переменные затраты, сумма же постоянных расходов, как правило, не изменяется, в результате снижается себестоимость изделий.

Резервы сокращения затрат устанавливаются по каждой статье расходов за счет конкретных организационно-технических мероприятий (внедрение новой более прогрессивной техники и технологии производства, улучшение организации труда и др.), которые будут способствовать экономии заработной платы, сырья, материалов, энергии и т.д.

Резерв снижения материальных затрат (РvМЗ) на производство запланированного выпуска продукции за счет внедрения новых технологий и других оргтехмероприятий можно определить следующим образом:

(5)

где: УР0, УР1 - расход материалов на единицу продукции соответственно до и после внедрения организационно-технических мероприятий;

Цо -- плановые цены на материалы.

Рассчитаем резерв снижения материальных затрат на производство запланированного выпуска моделей шин 185/65 R 15 и 205/65 R 15.

В 2009 г. при производстве модели шин 185/65 R 15 использовались следующие полуфабрикаты и вспомогательные материалы: корд (в количестве 1,198 кг/ед), бортовая проволока (2,46 кг/ед), сажа (0,174 кг/ед). В 2010 г. для производства модели шин 185/65 R 15 использовались те же материалы, что и в 2009г. В результате проведенных организационно-технических мероприятий расход материалов на единицу продукции снизился: корд (в количестве 1,168 кг/ед), бортовая проволока (2,42 кг/ед), сажа (0,169). Средняя плановая цена на материалы равна 4186,26 руб./шт. Выпуск продукции шин 185/65 R 15 равен 47580 шт.

По формуле 5 находим резерв снижения материальных затрат модели шин 185/65 R 15.

РvМЗ = (4,259 - 4,393)*47580*4186,26 = -26690421,6072 руб.

Аналогично рассчитываем резерв снижения материальных затрат модели шин 205/65 R 15.

Результаты проведения на предприятии технико-экономических мероприятий позволили по сравнению с 2009 г. (корд -5,78 кг/ед., бортовая проволока - 6,01 кг/ед., сажа - 7,94 кг/ед.) в 2010 г. снизить расход материалов для производства модели шин 205/65 R 15, расход материалов в 2010 г. составил: корд - 8,74 кг/ед., бортовая проволока - 5,93 кг/ед., сажа - 8,71 кг/ед.).

Средняя плановая цена на материалы равна 5232,825 руб./шт. Выпуск продукции шин 205/65 R 15 равен 3934 шт.

РvМЗ = (1,487-1,846)*3934*20931,3 = -739350,1445 руб.

Из полученных данных видно, что резерв снижения материальных затрат (за счет внедрения новых технологий и других оргтехмероприятий) модели шин 205/65 R 15 на 19300071,4627 руб. выше, чем резерв снижения материальных затрат модели шин 185/65 R 15.

Таким образом, соблюдение режима экономии повышает экономическую эффективность производства, увеличивает прибыль и расширяет возможности материального стимулирования.

Изложенная последовательность проведения оптимизационных расчетов позволяет повысить степень оптимизации показателей себестоимости. При этом, кроме этих расчетов, необходимо использовать методологию экономического анализа хозяйственной деятельности, без использования которой невозможно достичь высокой степени достоверности и оптимизации планируемого уровня показателей плана по себестоимости, прибыли и рентабельности.

Для расчета экономии, обуславливающей снижение себестоимости продукции, необходимо учитывать влияние следующих факторов:

- Повышение технического уровня производства:

1)внедрение новой, прогрессивной технологии, механизация и автоматизация производственных процессов;

2)совершенствование применяемой техники и технологии производства;

3)улучшение использования и применение новых видов сырья и материалов;

4)изменение конструкции и технических характеристик изделий;

5)прочие факторы, повышающие технический уровень производства.

- Совершенствование организации производства и труда:

1)развитие специализации производства;

2)улучшение организации и обслуживания производства;

3)улучшение организации труда;

4)совершенствование управления производством и сокращение затрат на управление;

5)улучшение материально-технического снабжения и использования материальных ресурсов;

6)сокращение транспортных расходов;

7)ликвидация излишних расходов и потерь;

8)прочие факторы, повышающие уровень организации производства.

Итак, совершенствование механизмов управления затратами ОАО «Нефтекамскшина» эффективно только на основе комплексного и системного подхода к решению проблемы. Применение различных группировок в процессе планирования, учета и анализа затрат позволяет решать различные задачи управления затратами, в частности определять наилучшие направления вложения средств, снижать непроизводительные затраты, формировать показатели себестоимости, выявлять возможные резервы снижения себестоимости, устанавливать минимально необходимый размер производства, уменьшать рыночные цены.

Заключение

Проведенный анализ себестоимости продукции на ОАО «Нефтекамскшина» позволил сделать ряд следующих выводов:

1. Себестоимость продукции - важнейший показатель экономической эффективности ее производства, отражающий все стороны хозяйственной деятельности и аккумулирующий результаты использования всех производственных ресурсов. От его уровня зависят все финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектов хозяйствования.

Себестоимость промышленной продукции - это выраженные в денежной форме текущие затраты предприятия (объединений) на ее производство и сбыт. Затраты на производство образуют производственную (заводскую), а затраты на производство и сбыт - полную себестоимость промышленной продукции.

Организация любого вида деятельности на предприятии связана с определенными расходами текущего и капитального характера. Текущие расходы связаны с решением тактических задач хозяйственной деятельности предприятия- приобретением сырья и материалов, содержанием персонала, обслуживанием материально- технической базы и др.

Капитальные расходы направлены на достижение стратегических целей предприятия и связаны с новым строительством, реконструкцией зданий и сооружений, техническим перевооружением производства и приобретением различных нематериальных активов и другими направлениями деятельности предприятия.

2. Классификация затрат производится по ряду признаков:

- первичные элементы затрат;

- статьи расходов (статьи калькуляции);

- способ отнесения затрат на себестоимость продукции;

- функциональная роль затрат в формировании себестоимости продукции;

- степень зависимости от изменения объема производства.

Классификация затрат по первичным элементам характеризуется разделение себестоимости продукции на простые общепринятые элементы затрат:

- Материальные затрата, в том числе покупные изделия, полуфабрикаты, комплектующие изделия;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных фондов;

- прочие затраты.

3. Калькулирования может осуществляться как в рамках учетной системы (упорядоченный регулярный процесс), так и по требованию (например, сбор и изменение затрат, связанных с заменой оборудования).

4. Себестоимость производимой продукции за исследуемый период в целом по предприятию возросла. Об этом свидетельствует анализ динамики и структуры себестоимости. Значительную долю в структуре себестоимости продукции приходится на статью сырье и материалы (материальные затраты). Существенное влияние на увеличение данной статьи оказало повышение цен на потребляемые материалы. Увеличились расходы на заработную плату, соответственно возрос и ЕСН. Все эти показатели отрицательно влияют на изменение себестоимость продукции анализируемого предприятия.

При проведении факторного анализа себестоимости продукции просматривается следующая тенденция: себестоимость отдельно взятых покрышек аналогично и всему предприятию возрастает. Этому свидетельствует общее снижение объемов выпускаемой продукции, а также рост постоянных и переменных затрат. Для предприятия необходимо разрабатывать организационно-технические мероприятия по увеличению объемов выпускаемой продукции. Или же предусмотреть для рабочих, непосредственно участвующих в производственном процессе способы поощрения, социальной программы для увеличения объемов производимых покрышек в смену, заинтересовать материальной стороной в производстве наибольшего количества выпускаемой продукции. Также необходимо стремиться к снижению постоянных затрат, так как они имеют косвенное отношение к себестоимости продукции и являются накладными расходами.