Теоретические аспекты формирования затрат на производство и реализацию продукции на предприятии

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Каждая производственная единица (предприятие) любого общества стремится к получению возможно большего дохода от своей деятельности. Любое предприятие старается не только продать свой товар по выгодной высокой цене, но и сократить свои затраты на производство и реализацию продукции. Если первый источник увеличения доходов предприятия во многом зависит от внешних условий деятельности предприятия, то второй - практически исключительно от самого предприятия, точнее, от степени эффективности организации процесса производства и последующей реализации произведенных товаров [19, с. 101].

В условиях рынка возникает ряд проблем, стоящих на пути эффективности работы предприятия. Это и нестабильность цен на материалы, топливо, энергию, и налоговая политика государства, конкуренция, несовершенство инфраструктуры, и многие другие проблемы, возникающие в период становления рыночной системы, которые определяют новый подход к анализу затрат на производство и реализацию продукции промышленных предприятий [20, с. 88].

Экономическая основа затрат на производство и реализацию продукции - издержки производства, которые представляют собой часть совокупного общественного продукта или продукции. Издержки производства объединяют две различные по своему функциональному назначению части стоимости: стоимость потребленных средств производства (предметов и средств труда) и стоимость необходимого продукта, представляющего собой фонд жизненных средств, необходимых для воспроизводства рабочей силы. Обе эти части стоимости обеспечивают повторение производственного процесса в рамках возмещения затрат на простое воспроизводство. Третья часть стоимости, превышающая издержки производства, составляет прибавочный продукт общества, который используется для расширения производства и удовлетворения других общественных потребностей.

Затраты на производство и реализацию продукции - важный показатель промышленного предприятия, обеспечивающий контроль за материальными затратами и затратами труда и отражающий результаты его деятельности. Затраты на производство и реализацию продукции - необходимая база определения прибыли. Затраты на производство и реализацию продукции принимают форму себестоимости.

Затраты на производство и реализацию изделий, производимых на различных предприятиях, характеризует уровень их технического развития, организацию производства и труда.

Проблема снижения затрат на производство и реализацию продукции - одна из актуальных для предприятий российской промышленности в условиях рыночных отношений. Основными требованиями для конкурентоспособной продукции является хорошее качество и более низкие затраты по сравнению с другими предприятиями. Возможности снижения затрат на производство и реализацию продукции имеются на каждом предприятии. Выявить эти возможности помогает анализ основных показателей деятельности предприятия. Необходимость факторного анализа динамики затрат на производство и реализацию продукции возрастает с расширением работ по экономии всех видов ресурсов, механизации и автоматизации производства, совершенствованию организации производства и управления [27, с. 56].

Теме анализа затрат на производство и реализацию продукции и рационального использования ресурсов предприятия посвящено множество научных работ и монографий известных российских и зарубежных ученых-экономистов: Савицкой Г.В., Болдиновой А.И., Осташкова А.В., Гавриловой Р.М., Ришара Ж., Николаевой С.А., Козловой Е.П, Бакаева А.С., Андросова А.М. и др.

Актуальность исследования заключается в том, что необходимость изучения затрат предприятия вытекает из того факта, что в конечном счете их совокупность оказывает решающее влияние на формирование практически всех финансовых показателей, они являются объектом финансового планирования и контроля со стороны финансовых служб предприятия.

Цель работы - изучить теоретические и практические вопросы анализа затрат на производство и реализацию продукции промышленного предприятия, ее состава и структуры, а также разработать меры по их снижению. Для реализации поставленной цели работы необходимо решить следующие задачи:

1) исследовать теоретические аспекты затрат на производство и реализацию продукции в условиях рыночной экономики;

2) провести финансово - экономический анализ деятельности ООО «Предприятие «Кант»;

3) проанализировать динамику затрат на производство и реализацию продукции производственного предприятия на примере предприятия ООО «Предприятие «Кант»;

3) разработать основные направления снижения затрат на производство и реализацию продукции.

В процессе изучения и обработки материалов применялись следующие методы экономических исследований: абстрактно-логический, монографический, экономико-статистический, расчетно-конструктивный, использовались основные приемы анализа.

Информационную основу работы составила отчетность предприятия ООО «Предприятие «Кант» за 2008-2010 гг., специальная литература по исследуемой проблеме отечественных и зарубежных авторов. В работе также были использованы материалы периодической печати.

1. Теоретические аспекты формирования затрат на производство и реализацию продукции

1.1 Состав затрат на производство и реализацию продукции. Классификация затрат

финансовый затраты производство реализация

В экономической литературе и нормативных документах часто применяются такие термины, как «издержки», «затраты», «расходы». Термин «издержки» как правило, применяется в экономической теории. Это суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Различают явные и альтернативные издержки. Под затратами в данной работе понимаются явные (фактические, расчетные) издержки предприятия, а под расходами уменьшение средств предприятии или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают факт использования сырья материалов, услуг. Расходы, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Такой подход называется соответствием расходов и доходов [31, с. 122].

Затраты на производство и реализацию - это совокупность расходов на производство продукции и ее реализацию, выраженных в денежной форме [31, с. 128].

В состав затрат на производство и реализацию, прежде всего, включаются:

? затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции;

? затраты на подготовку и освоение производства;

? затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства, улучшением качества продукции;

? затраты, связанные с изобретательством и рационализацией;

? затраты на обслуживание производственного процесса;

? затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники, безопасности;

? текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения;

? затраты, связанные с управлением производством;

? затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;

? выплаты, предусмотренные законодательством о труде, за не проработанное на производстве (неявочное) время;

? отчисления в государственные внебюджетные фонды;

? платежи по кредитам в пределах ставки, установленной законодательством;

? оплата некоторых услуг банков;

? отчисления в специальные отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды;

? затраты, связанные со сбытом продукции;

? затраты на воспроизводство основных производственных фондов в форме амортизационных отчислений на полное восстановление;

? износ нематериальных активов;

? налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком;

? потери от брака;

- затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др.

Затраты, относимые на себестоимость, принято группировать в соответствии с их экономическим содержанием в пять блоков:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

амортизация основных фондов; прочие затраты (табл. 1).

Таблица 1 - Группировка затрат относимых на себестоимость продукции (работ, услуг)

Группа затрат	Содержание
Материальные затраты	Включает затраты на приобретение материалов и сырья, используемых для производства, а также стоимость товаров, закупленных для продажи, и стоимость оказанных предприятию услуг
Затраты на оплату труда	Включает затраты на оплату труда работающих на предприятии по трудовым договорам либо по договорам гражданско-правового характера, суммы надбавок и помощи
Отчисления на социальные нужды	Включает налоговые платежи во внебюджетные фонды с фонда оплаты труда
Амортизация основных средств	Включает суммы старения действующих фондов (и, соответственно, их удешевление), а также суммы накапливаемых денежных средств на замену основных фондов путем включения в издержки определенных отчисления
Прочие затраты	Включает: экологические платежи; оплата процентов по кредитам; плата за обучение; командировочные и представительские расходы; иные платежи

В элементе «Материальные затраты» отражается стоимость:

- приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг);

- покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, ремонт и эксплуатация оборудования, зданий, сооружений, других основных фондов и прочее), а также запасных частей для ремонта оборудования, износа инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и других средств труда, не относимых к основным фондам, износа спецодежды и других малоценных предметов; покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке на данном предприятии; работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями или производствами и хозяйствами предприятия, не относящимися к основному виду деятельности. К работам и услугам производственного характера относятся: выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов, проведение испытаний для определения качества потребляемых сырья и материалов, контроля за соблюдением установленных технологических процессов, ремонта основных производственных фондов и прочее. Транспортные услуги сторонних организаций по перевозкам грузов внутри предприятия (перемещение сырья, материалов, инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цехи (отделения) и доставка готовой продукции на склады хранения, до станции (порта, пристани) отправления также относятся к услугам производственного характера; природного сырья (отчисления на воспроизводство минерально - сырьевой базы, на рекультивацию земель, оплата работ по рекультивации земель, осуществляемых специализированными предприятиями, плата за древесину, отпускаемую на корню, плата за воду, забираемую предприятиями из водохозяйственных систем); приобретаемого со стороны топлива всех видов, расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов), отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом предприятия; покупной энергии всех видов (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов), расходуемой на технологические, энергетические, двигательные и другие производственные и хозяйственные нужды предприятия. Затраты на производство электрической и других видов энергии, вырабатываемых самим предприятием, а также на трансформацию и передачу покупной энергии до мест ее потребления включаются в соответствующие элементы затрат; потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли. Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу «Материальные затраты», формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

В элементе «Затраты на оплату труда» отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в том числе компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством, компенсации, выплачиваемые в установленных законодательством размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного законодательством возраста, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности. В состав затрат на оплату труда включаются выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми на предприятии формами и системами оплаты труда, а также иные выплаты подобного характера в установленном порядке.

В элементе «Отчисления на социальные нужды» отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам органам государственного социального страхования, Пенсионного фонда, государственного фонда занятости и медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда» (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).

В элементе «Амортизация основных фондов» отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством.

Прочие затраты - обширная группа с различными по содержанию и способам отнесения на себестоимость затратами: командировочные, представительские расходы, на рекламу, погашение по кредитам. В пределах установленных норм их относят на себестоимость, а сверхнормативные расходы погашаются за счет чистой прибыли. В эту группу также входят отдельные налоги, административные расходы, затраты по созданию ремонтных фондов, амортизационные отчисления по нематериальным активам, а также другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

Для каждого элемента предусмотрены свои правила описания.

Все указанные затраты могут также группироваться на производственные и непроизводственные. Под производственными затратами понимаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением продукции; под непроизводственными - расходы, связанные с реализацией продукции.

Данная группировка служит для определения состава расходов и используется при составлении сметы затрат и отчета по общей сумме расходов на производство продукции.

Группировка затрат осуществляется и по их назначению, роли в процессе производства.

В этом случае расходы подразделяются на - статьи. Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства [45, с. 418].

В промышленности обычно используется следующая группировка затрат по статьям расходов:

? материальные затраты,

? расходы на оплату труда производственных рабочих,

? отчисления на социальные нужды,

? расходы на содержание и эксплуатацию оборудования,

? общепроизводственные расходы,

? общехозяйственные расходы,

? потери от брака,

? прочие производственные расходы,

? внепроизводственные расходы.

Смета затрат на производство продукции

Смета затрат на производство - плановый документ, отражающий все расходы предприятия, обусловленные выпуском определенного объема продукции и выполнением работ и услуг промышленного характера как для собственных подразделений, так и для сторонних заказчиков. Затраты в данном документе группируются по элементам в соответствии с их экономическим содержанием, но допускается более детальное изложение

Себестоимость продукции - экономическая категория, отражающая все расходы предприятия, связанные с производством и реализацией определенного объема конкретной продукции.

При расчете себестоимости используется классификация затрат по двум признакам:

1) по назначению в процессе производства;

2) по способу отнесения затрат на себестоимость.

Поэтому себестоимость исчисляется по статьям затрат делением их на прямые и косвенные.

Вначале определяются затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией конкретной продукции, которые фиксируются в статьях: сырье и материалы; покупные изделия, полуфабрикаты, услуги сторонних предприятий и организаций производственного характера; топливо и энергия на технологические цели; заработная плата производственных рабочих; отчисления на социальные нужды. При этом используется метод прямого счета. Затраты, связанные с обслуживанием производства и управлением, не могут быть прямо учтены в себестоимости и включаются в нее косвенно. В промышленности такие затраты учитываются по статьям «Общепроизводственные расходы» и «Общехозяйственные расходы».

В статье «Общепроизводственные расходы» учитываются следующие расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования: амортизационные отчисления на полное восстановление и затраты на ремонт основных средств производственного назначения; расходы по страхованию производственного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание производственных помещений; арендная плата за производственные помещения, машины и оборудование, другие арендуемые средства, используемые в производстве; оплата труда производственного персонала, занятого обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы.

По статье «Общехозяйственные расходы» учитываются следующие расходы:

- административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

- амортизационные отчисления на полное восстановление и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг;

- другие аналогичные по назначению расходы.

Все перечисленные расходы относятся на себестоимость, как правило, косвенно-пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

Общая классификация затрат

Классификация затрат - разнесение затрат по определенным признакам. Это средство для решения задач управления: принимая решение, руководитель должен четко представлять себе все его последствия. Чтобы принять правильное решение, руководителю важно знать, какие затраты и выгоды оно за собой повлечет [65, с. 133].

Релевантными (существенными, значимыми) можно считать только такие будущие затраты, которые изменяются в результате принимаемого решения.

При определении релевантных затрат нужно учесть безвозвратные и вмененные затраты:

Безвозвратные затраты - это затраты прошлых периодов, они не являются существенными для принятия управленческих решений.

Вмененные затраты (альтернативные издержки, упущенная выгода) релевантны для принятия решений.

Цель классификации затрат - выделить из общей массы релевантную часть (часть, на которую можно повлиять в данный момент). Поэтому способ классификации будет зависеть от конкретной задачи, стоящей перед руководителем. Следовательно, классификация затрат должна быть увязана со спецификой конкретных задач, табл. 2.

Таблица 2 - Классификация затрат относительно поставленных задач

Вопросы, стоящие перед руководителем предприятия	Классификация затрат применительно к данным вопросам
1. Как измениться прибыль при оценке изменения цен, издержек и объема производства? 2. Какие последствия повлекут изменения структуры выпуска? 3. Какова оптимальная (наилучшая) структура выпуска? 4. Каким должен быть объем производства? 5. Насколько велик риск и каков «запас прочности»?	По динамике затрат относительно объема выпуска: * переменные; * постоянные; * смешанные
6. Каковы затраты на производство в целом? 7. Каковы затраты на производство данного вида продукции или группы видов продукции? 8. Каковы затраты данного подразделения?	По возможности отнесения на конкретный объект калькуляции: * прямые; * косвенные
9. Насколько велики отклонения «план-факт» и чем они вызваны? 10. Кто отвечает за отклонения? 11. Есть ли возможность финансового маневра? В чем конкретные резервы экономики?	По степени регулируемости: * полностью регулируемые; * произвольные (частично регулируемые); * слабо регулируемые (заданные)

Подробно суть различных способов классификации затрат рассмотрена в табл. 3.

Таким образом, необходимо рассматривать затраты одновременно в нескольких аспектах:

по стадиям технологического процесса;

по стадиям затрат;

по видам продукции;

по центрам ответственности;

по динамике затрат по отношению к объему выпуска;

по степени регулируемости затрат.

Постоянные и переменные затраты

Перед предпринимателем всегда встает задача определения оптимального объема продаж продукции, выпускаемой на его предприятии. Различные объемы выпуска товаров требуют разных по объему и структуре издержек.

Таблица 3 - Категории затрат

Группа	Определение	Пример
По реальности осуществления
Явные	Предполагаемые фактические затраты, которые должно предприятие при выполнении деятельности	Обусловлены приобретением и расходованием различных экономических ресурсов (затраты на материалы)
Альтернативные	Означают упущенную выгоду, которую предприятие получило бы при выборе производства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке, когда выбор одного действия исключает другое.	Обусловленные отказом от одного товара в пользу другого. При неограниченных ресурсах равны нулю.
По значимости
Релевантные	Существенные, значимые. Зависят от рассматриваемого управленческого решения.	Текущие затраты на производство продукции
Нерелевантные	Несущественные. Не зависят от рассматриваемого управленческого решения.	Затраты прошлых периодов - повлиять на них нельзя
По эффекту от их осуществления
Эффективные	Производительные затраты, в результате которых получаются доходы от реализации тех видов продукции,
Неэффективные	Затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы или продукт	Потери от брака, простоев, недостачи и пр.
По процессу планирования
Планируемые	Производительные расходы, предусмотренные сметой (планом) затрат. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами, сметами включаются в плановую себестоимость продукции
Непланируемые	Непроизводительные расходы, не являющиеся неизбежными. Не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности. Не включаются в смету затрат, а отражаются в фактической себестоимости. Их обособленные учет способствует выработке мер по их предупреждению	Не планируемые потери
По среде возникновения
Затраты прошлого труда	Внешние затраты, которые возникли не на данном предприятии	Затраты на материалы
Добавленные затраты	Внутренние затраты, которые осуществлены на данном предприятии	Затраты на оплату труда
По месту и сфере возникновения
По центрам ответственности	Затраты в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений. Позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции. Зависит от действующей организационной структуры
По сферам и функциям	Снабженческо-заготовительные, технологические, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие. Способствует укреплению связи между центрами затрат
В зависимости от отношения к действующим нормам, нормативам, лимитам, стандартам
Нормируемые	Планируются и контролируются на основе действующих норм	Удельный расход материала на конкретную деталь
Ненормируемые	Не подчиняются действующим нормам
В разрезе установленных норм	Группируются в разрезе установленных норм, действующих на начало текущего месяца
По отклонениям от действующих норм	Группируются по отклонениям от действующих норм, возникающим в процессе производства
По составу
Одноэлементные	Состоящие из одного элемента	Материалы, амортизация
Комплексные	Состоят из нескольких элементов	Общепроизводственные
По экономическому содержанию
По статьям калькуляции	Определенный вид затрат, образующий себестоимость отдельных видов продукции и продукции в целом
По экономическим элементам	Первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на части	материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие
По отнесению на объем продукции
Удельные	Затраты, которые относятся к одной единице продукции	Затраты связанные с изделием «А»
Валовые (общие)	Затраты, которые относятся на весь объем выпуска	Затраты на производство всей продукции за период
По динамике относительно объема выпуска
Постоянные	Затраты, которые остаются неизменными вне зависимости от изменения объема выпуска	Общехозяйственные затраты
Переменные	Затраты, которые изменяются прямо пропорционально изменению объема выпуска	Затраты на основные материалы
Смешанные (полупеременные, полупостоянные)	Затраты, которые изменяются при изменении объема производства, но в отличии от переменных затрат не в прямой пропорции (т.е. содержат в себе постоянную и переменную составляющие)	Затраты на электроэнергию
По возможности отнесения на конкретный объект калькуляции
Прямые	Затраты, отношение которых к конкретному объекту калькуляции (виду продукции, подразделению) прослеживается непосредственно (прямые затраты не совпадают с переменными: например, затраты на содержание и эксплуатацию оборудования цеха являются прямыми, но постоянными)	Затраты на основные материалы, зарплату рабочим и цеховому персоналу, содержание производственного оборудования
Косвенные	Затраты, которые невозможно непосредственно отождествить с тем или иным объектом калькуляции	Затраты на содержание заводоуправления
По роли в технологическом процессе изготовления продукции и целевому назначению
Основные	Непосредственно связаны с технологическим процессом. Затраты входящие в состав цеховой производственной себестоимости	сырье, материалы и полуфабрикаты, входящие в продукт, топливо и энергия, на технологические цели, оплата производственных рабочих и отчисления на социальные нужды, расходы по эксплуатации производственного оборудования
Накладные	Образуются в связи с организацией и обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением.	Общехозяйственные и коммерческие расходы
По времени возникновения и отнесения на себестоимость
Текущие	Расходы по производству и реализации продукции данного периода
Расходы будущих периодов	Затраты произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды. Должны принести доход в будущем	Расходы на освоение вводимого оборудования, новой продукции
Предстоящие	Затраты не произведенные в данном отчетном периоде, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере	Оплата отпусков работников, единовременного вознаграждения за выслугу лет
По степени контролируемости
Контролируемые	Затраты, поддающиеся контролю со стороны субъекта управления
Неконтролируемые	Затраты не зависящие от субъекта управления	Изменение цен на сырье
По степени регулируемости
Полностью регулируемые	Затраты, отражающие четкую (функциональную) взаимосвязь между «входом» и «выходом» процесса производства	Затраты в сфере производства и распределения: основные материалы
Частично регулируемые (произвольные)	Затраты, возникающие в результате решений, принимаемых руководителем периодически. Жесткая причинно-следственная связь между «входом» и «выходом» отсутствует (возможна корреляционная зависимость).	Затраты на маркетинг, рекламу, НИОКР
Слабо регулируемые (заданные)	Затраты, на величину которых невозможно воздействовать в краткосрочном периоде	Затраты на строительство производственного корпуса.

Изменение объема выпуска или реализации любого вида продукции связано с изменением прибыли, поэтому, принимая решение, руководитель должен представлять как оно отразиться на затратах и выручке [65, с. 146].

В этом случае категорию издержек нельзя рассматривать как некий монолит, отдельные структурные элементы которого подчиняются тем же законам, что и целое. Становится необходимым выделение из валовых (совокупных) издержек постоянных и переменных издержек.

Релевантной является та часть затрат и выгод, которая изменяется при изменении объема производства данной продукции.

В этой связи затраты разделяют на следующие виды:

* Постоянные издержки (FC - от англ. Fixed Costs) - в относительно короткие промежутки времени не зависят от объема выпуска.

Они не изменяются в пределах установленной производственной мощности и, соответственно, изменяются скачкообразно при изменении производственной мощности. Могут контролироваться в долговременном периоде. Постоянные издержки по своей экономической природе являются затратами на создание условий для конкретной деятельности. К ним относятся расходы по содержанию зданий, помещений, арендная плата, оплата труда административного аппарата, отчисления на обязательное страхование имущества, амортизационные отчисления и пр.;

Переменные издержки (VC - от англ. Variable Costs) - изменяются пропорционально объему выпуска продукции;

Экономическая природа переменных издержек - это затраты на практическое осуществление деятельности, ради которой создана фирма. К ним относятся затраты на сырье, материалы, топливо, газ и электроэнергия, расходы на оплату труда (в их переменной составляющей).

Смешанные - включающие в себя постоянную и переменную части.

На каждом предприятие разграничение затрат на постоянные и переменные происходит посредством анализа конкретных статей, определяющих предпринимательские издержки и формирующих цену предприятия.

Руководитель может управлять не только переменными затратами, но и постоянными. Постоянные затраты не зависят от объема производства, но могут изменяться под воздействием других факторов (например, затраты на содержание заводской столовой являются постоянными относительно объема выпуска, но зависят от числа работников). В связи с этим полезно проанализировать все факторы, от которых зависят затраты (cost drivers), чтобы определить, от каких факторов зависят данные затраты и каковы параметры этой зависимости (коэффициенты пропорциональности).

Примером затрат, изменяющихся пропорционально факторам, отличным от объема выпуска, представлены в табл.

Воздействуя на факторы, указанные в табл. 4, менеджер может управлять постоянными затратами. Зависимость затрат от перечисленных факторов не всегда является линейной.

Таблица 4 - Влияние некоторых факторов на затраты

Факторы, влияющие на затраты	Виды затрат
Площадь помещения	Арендная плата
Стоимость имущества	Страхование
Количество работников	Затраты на содержание столовой
Количество заказов	Затраты на оформление заказов
Количество переналадок	Затраты на переналадку оборудования
Фонд времени работы оборудования	Затраты на проведение технического осмотра оборудования

Важно иметь ввиду, что общие (приходящиеся на весь объем производства) и удельные (на единицу продукции) затраты при изменении объема производства ведут себя по разному, табл. 5.

Таблица -5 Зависимость издержек от объема производства

Объем производства	Переменные издержки	Постоянные издержки
	общие	удельные	общие	удельные
Рост	Прямопропорциональный рост	неизменны	неизменны	Прямопропорциональное снижение
Снижение	Прямопропорциональное снижение	неизменны	неизменны	Прямопропорциональный рост

Методы выявления зависимости затрат от объема выпуска

Зависимость затрат от объема выпуска может быть как линейной, так и нелинейной. Для выявления характера и параметров этой зависимости используются специальные методы:

инженерный метод (на основании технологических схем);

метод наименьших квадратов;

метод визуального контроля (оценка коэффициента пропорциональности «на глазок»;

метод интерполяции (построение прямой линии по двум точкам).

Самые точные результаты дают инженерный метод наименьших квадратов [64, с. 319].

Инженерный метод состоит в том, что на каждую статью затрат технологии, инженеры исходят из технологической необходимости устанавливают нормативы на расходование ресурсов в натуральном выражении, а затраты планируют путем умножения этих нормативов на цены. Недостаток метода - высокая трудоемкость. Кроме того, сложно установить нормативы такие затраты, как зарплата, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общецеховые, общехозяйственные расходы. Метод применяют, если речь идет о новой продукции, новой технологии, когда статистические данные за прошлые периоды отсутствуют.

Метод наименьших квадратов математически точен, но из-за большого объема вычислений требует использование компьютера. Процесс разделения затрат на переменные и постоянные состоит из следующих этапов:

группировка затрат;

сбор статистической информации;

построение графика зависимости затрат от объема;

определение численных параметров зависимости затрат от выпуска;

проверка силы связи между затратами и объемом производства.

1.2 Новые системы учета и управления затратами предприятия, возможность их применения в отечественной практике

В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Следствием указанных рыночных требований стало появление в отечественной практике новых, или сравнительно новых, методов управления затратами предприятия таких как: функционально - стоимостной анализ, система стандарт-кост, система (метод) директ-костинг [58, с. 96].

Функционально - стоимостной анализ (ФСА) начал активно применяться в промышленности начиная с 60-х годов, прежде всего в США. Его использование позволило снизить себестоимость многих видов продукции без снижения ее качества и оптимизировать затраты на ее изготовление. ФСА остается и по сей день одним из самых популярных видов анализа изделий и процессов. ФСА является одним из методов функционального анализа технических объектов и систем, к этой же группе методов относятся ФФА и FMEA. Все виды функционального анализа основываются на понятии функции технического объекта или системы - проявлении свойств материального объекта, заключающегося в его действии (воздействии или противодействии) по изменению состояния других материальных объектов. При проведении ФСА определяют функции элементов технического объекта или системы и проводят оценку затрат на реализацию этих функций с тем, чтобы эти затраты, по возможности, снизить. Проведение ФСА включает следующие основные этапы:

1-й этап: этап последовательного построения моделей объекта ФСА (компонентной, структурной, функциональной); модели строят или в форме графов, или в табличной (матричной) форме;

2-й этап: этап исследования моделей и разработки предложений по совершенствованию объекта анализа.

Функционально-стоимостной анализ позволяет выполнить следующие виды работ:

- определение и проведение общего анализа себестоимости бизнес - процессов на предприятии (маркетинг, производство продукции и оказание услуг, сбыт, менеджмент качества, техническое и гарантийное обслуживание и др.);

- проведение функционального анализа, связанного с установлением и обоснованием выполняемых структурными подразделениями предприятий функций с целью обеспечения выпуска высокого качества продукции и оказания услуг;

- определение и анализ основных, дополнительных и ненужных функциональных затрат;

- сравнительный анализ альтернативных вариантов снижения затрат в производстве, сбыте и управлении за счет упорядочения функций структурных подразделений предприятия;

- анализ интегрированного улучшения результатов деятельности предприятия.

Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета стандарт-кост, в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и отклонениям от них.

Термин стандарт-кост состоит из двух слов «стандарт», который означает количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции, а слово «кост» - это затраты на единицу продукции. Таким образом, стандарт-кост буквально означает стандартные затраты. Эта система направлена прежде всего на контроль за использованием прямых затрат производства, а смежные калькуляции - для контроля накладных расходов.

Идею системы стандарт-кост можно выразить двумя положениями:

1) все произведенные затраты в учете должны быть соотнесены со стандартами;

отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны быть расчленены по причинам.

К этим двум положениям, как правило, добавляют знаменитое правило Гантта:

Все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.

В основе системы стандарт-кост лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

основные материалы;

оплата труда основных производственных рабочих;

- производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);

коммерческие расходы (расходы по реализации продукции).

Предварительно исчисленные нормативы затрат рассматриваются как стандарты, к которым необходимо привести фактические затраты путем умелого руководства. При возникновении отклонений, стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Схематически система стандарт-кост выглядит следующим образом:

1) Выручка от продажи продукции;

2) Стандартная себестоимость продукции;

3) Валовая нормативная прибыль (п. 1 - п. 2);

4) Отклонения от стандартов;

5) Фактическая прибыль (п. 3 -/+ п. 4).

Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения.

Для практической реализации системы стандарт-кост, необходимы следующие счета учета отклонений фактических затрат от стандартных норм:

«Отклонения по расходу материалов»;

«Отклонения по заработной плате»;

«Отклонения по накладным расходам»;

«Отклонения от стандартной коммерческой себестоимости».

Системе стандарт-кост присущи и недостатки. Стандарты не всегда возможно установить на все производственные затраты, в результате чего ослабляется контроль за ними. При выполнении производственной компанией, за короткое время, большого количества различных по характеру и типу заказов, исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно.

Таким образом, для практической реализации системы стандарт-кост в отечественном учете необходимо предусмотреть выделение специальных бухгалтерских счетов учета отклонений. При отсутствии, как в настоящее время, таких счетов, применение системы стандарт-кост требует ведения параллельного учета, что требует увеличения штата финансовых работников предприятия и вряд ли целесообразно, несмотря на все аналитические преимущества данной системы в управлении затратами.

Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет, в основном, функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор, на наших предприятиях применяются методы учета затрат, предусматривающие учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета - системы (метода) «директ-костинг», в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Исторически маржинальный метод стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель - модель интенсивного развития. Использование этой модели потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные.

В отечественную учетную теорию термин директ-костинг вошел сравнительно недавно и сразу приобрел широкую популярность [32 с. 75].

В зарубежной практике для повышения объективности разделения затрат на переменные и постоянные используются метод высшей и низшей точки объема производства за период, метод статистического построения сметного уравнения, графический метод и др.

Основными показателями при применении метода директ-костинг выступают: маржинальный доход, порог рентабельности (точка безубыточности), запас финансовой прочности.

Следует отметить, что указанные показатели у различных авторов названы по разному, например, порог рентабельности может называться критическим объемом продаж и точка безубыточности - критической и даже «мертвой» точкой.

Маржинальный доход исчисляется как разность между ценой продажи продукции и величиной переменных затрат производства.

Сумму всех затрат предприятия можно определить как сумму переменных и постоянных:

Z = Zc + Zv (1)

где: Zc - постоянные затраты; Zv - переменные затраты.

После выделения из общей совокупности затрат предприятия переменных затрат, маржинальный доход, можно определить по следующей формуле:

D = N - Zv (2)

где: N - объем реализации.

Наиболее сложным практическим моментом в количественном определении маржинального дохода является правильное разделение затрат на переменные и постоянные. Как указывалось выше, учетная практика разработала ряд эффективных методов. Приведем алгоритм построения уравнения общих затрат с разделением их на постоянную и переменную части по методу высшей и низшей точки.

Из данных об объеме производства и затратах за период выбираются максимальные и минимальные значения объема и затрат.

Находятся разности в уровнях объема производства и затрат.

Определяется ставка переменных расходов на одно изделие путем отнесения разницы в уровнях затрат за период (разность между максимальным и минимальным значениями затрат) к разнице в уровнях объема производства за тот же период.

Определяется общая величина переменных расходов на максимальный (минимальный) объем производства путем умножения ставки переменных затрат на соответствующий объем производства.

Определяется общая величина постоянных расходов как разность между всеми зачетами и величиной переменных расходов.

Составляется уравнение совокупных затрат, отражающее зависимость изменений общих затрат от изменения объема производства.

Поскольку N = Z + P (прибыль), то маржинальный доход может исчисляться как сумма постоянных затрат и прибыли и тем самым он характеризует вклад предприятия в покрытие постоянных затрат и получение прибыли:

D = Zc + P (3)

Для расчета порога рентабельности исходным уравнением является:

N = Z + P (4)

Если предприятие работает прибыльно, то значение P > 0, если убыточно, тогда P < 0. Если Р = 0, то нет ни прибыли, ни убытка и выручка от реализации равна затратам. Точка перехода из одного состояния в другое (при Р = 0) называют критической точкой или точкой безубыточности. Она примечательна тем, что позволяет получить оценки объема производства, цены изделия, выручки, уровня постоянных расходов и других показателей, исходя из требований общего финансового состояния предприятия.

Для вычисления точки безубыточности можно использоваться либо графическим методом, либо методом уравнений.

Хотя графический метод считается более наглядным, в целях настоящей работы воспользуемся методом уравнений.

Метод уравнений (аналитический метод) основан, как указывалось, на анализе исходного уравнения:

N = Z + P = Zc + Zv + P (5)

В точке К:

N = Zc + Zv (6)

Если выручку представить как произведение цены продажи единицы изделия (p) и количества проданных единиц (q), а переменные затраты как произведение переменных затрат на единицу изделия (v) на q, т.е.:

N = p*q; Zv = v * q (7)

то в точке К:

p*q = Zc + v*q; (p - v) * q = Zc (8)

Это уравнение является основным для получения исходных оценок.

1. Расчет критического объема производства (продаж):

qк = Zc / p - v = Zc / d (9)

где d - маржинальный доход на единицу изделия, руб.

2. Расчет порога рентабельности (критического объема выручки). Для расчета этого показателя используется уравнение критического объема производства. Необходимую формулу можно получить, умножив левую и правую части уравнения на цену единицы изделия р:

Nк = qк * p = Zc * p / d = Zc / d/p = Zc / d*q/p*q = Zc / D/N (10)

Данные уравнения являются исходными для расчета ряда аналитических показателей метода директ-костинг, таких, как критический уровень постоянных затрат, критическая цена реализации, расчет планового объема продаж для заданной суммы прибыли и т.д.

Основные преимущества системы директ-костинг можно свести к следующему [28, с. 45]:

- упрощение исчисления себестоимости продукции, так как себестоимость планируется и учитывается только в части производственных затрат;

отсутствие процедур по составлению сложных расчетов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции. Их в состав себестоимости продукции не включают и списывают непосредствен - но на уменьшение финансового результата;

- возможность определения порога рентабельности, запаса финансовой прочности, нижней границы цены продукции или заказа;

- возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции;

возможность выбора между собственным производством продукции и ее закупкой на стороне;

- ограничение себестоимости переменными расходами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат.

Вместе с тем теоретические и практические исследования системы директ-костинг позволяют выделить некоторые ее недостатки:

- по мнению противников этой системы она не дает ответ на вопрос, сколько стоит данный продукт, какова его полная себестоимость;

- ведение учета неполной себестоимости не отвечает требованиям отечественной системы учета, так как в финансовой отчетности должна указываться полная себестоимость продукции.

- для эффективного применения системы директ-костинг прямые затраты должны составлять большую часть расходов и предприятие должно выпускать узкий перечень продукции.

Практическое применение системы директ-костинг на отечественных предприятиях, в качестве основной учетной системы, также как и системы стандарт-кост теоретически возможно, но требует дополнительной учетной работы. Однако для производства отдельных аналитических расчетов для бизнес - планирования, система директ-костинг достаточно эффективна и вполне достойна широкого применения.

Таким образом, на основании вышеизложенного, можно сделать следующие выводы:

При сложившихся на рынке уровнях цен и спроса на продукцию предприятия, проблема достижения максимальной прибыли может быть решена только за счет снижения уровня затрат;

Четкое определение затрат предприятия и их экономически обоснованная классификация имеют большое значение для организации оптимального управления ими и, соответственно, для снижения их уровня;

В результате развития конкурентной рыночной среды возникает необходимость в децентрализации управления. При этом обобщающим понятием стал центр ответственности, отвечающий за обобщение данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности по выделенному структурному подразделению;

Факторы формирования затрат по влиянию на уровень последних можно разделить на следующие виды: объемные, нормативные, ценовые, качественные. Для выявления влияния этих факторов на уровень затрат необходимо ведение управленческого учета и формирование, в рамках этого учета, исходной системы показателей.

Применение в отечественной практике, в качестве основных, западных учетных систем управления затратами, требует как внесения изменений в законодательную и нормативную базу, так и отказа от сложившихся традиционных методов учета затрат. Применение систем стандар-кост, директ-костинг, в качестве параллельных аналитических систем управленческого учета повышает трудоемкость учетных операций, требует, как правило, дополнительного персонала и технического обеспечения и, поэтому, пока ограничено.

1.3 Основные методики анализа затрат на производство и реализацию продукции и резервов их снижения

В настоящее время при анализе фактических затрат произведенной и реализованной продукции, выявлении резервов и экономического эффекта от их снижения используется факторный анализ. Поскольку затраты комплексный результирующий показатель, и знание условий его формирования важно для эффективного управления организацией, интерес представляет оценка влияния на этот показатель различных факторов или причин при их изменении в процессе производства, в частности - отклонения от плановых значений, значений в базовом периоде и т.п.

Экономические факторы наиболее полно охватывают все элементы процесса производства - средства, предметы труда и сам труд. Они отражают основные направления работы коллективов предприятий по снижению затрат: повышение производительности труда, внедрение передовой техники и технологии, лучшее использование оборудования, удешевление заготовки и лучшее использование предметов труда, сокращение административно-управленческих и других накладных расходов, сокращение брака и ликвидация непроизводительных расходов и потерь [33, с. 7].