Теоретичні основи і методології формування та управління амортизаційною політикою на підприємстві

Не зміцнюють інвестиційну спрямованість амортизаційної політики жорсткі обмеження, покладені на використання прискорених методів амортизації чинним законодавством: їх застосування розповсюджується тільки на введені із середини 1997 активи, що входять до третьої групи основних засобів без права індексування їх вартості; не розповсюджуються прискорені методи амортизації на підприємства, ціни на продукцію яких встановлюються державою і найголовніше - регламентований механізм прискореної амортизації не є таким по суті, він лише засіб перерозподілу нарахованих сум амортизації у часі, оскільки не передбачає скорочення загальних термінів використання. Використання прискорених методів амортизації потребує індивідуального обліку об'єктів, що вступає в протиріччя з вимогами щодо групового обліку активів.

Прискорені методи амортизації самі по собі не містять стимулів до інвестування на стагнуючому, низько- і малоприбутковому виробництві. Ці методи в змозі «підігріти» інвестиційну активність в уже інвестованих, прибуткових підприємствах. В реальних умовах каталізатором економічного зростання і відродження виробництва прискорені методи амортизації можуть стати у досить вузькому секторі економіки. Наслідок їх введення - підтримка вузького кола динамічних, не обтяжених боргами фірм, що не мають інвестиційних пільг. Для них відкривається можливість отримання додаткових податкових пільг без трансформації їх у капітальні вкладення.

Державна амортизаційна політика, передбачаючи і готуючись до інвестиційного «сплеску», повинна забезпечувати максимальні свободи підприємницьким структурам у використанні власних коштів, але в реальних умовах законодавчі «вишукування» в галузі прискореної амортизації передчасні і корисні лише в теоретичному плані.

Змістом дій Уряду в ситуації, що склалася, має стати проведення ініціатив з розробки стратегічних документів - Концепції державної амортизаційної політики та Програми реформування амортизаційної системи (довго-, середньо- та короткострокової). Ці стратегічні документи повинні визначити основні засади Закону України «Про амортизацію» і бути узгодженими з відповідним розділом Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та всіма інструктивними й нормативними актами, що регламентують порядок оцінки, індексації основного капіталу, обліку його руху, зносу та амортизації. [6]

Стратегічні, законодавчі та нормативно-інструктивні документи, що регламентують механізми побудови ефективної амортизаційної системи, на нашу думку, мають містити такі вихідні положення:

1. Амортизаційна політика перехідного періоду повинна органічно поєднувати директивні та ринкові важелі при посиленні останніх. Це здійснюється на основі послідовної регламентації механізмів лібералізації амортизаційної системи, яка гнучко змінюється залежно від реальних економічних процесів. Мета реформації в цій галузі -- активізація інвестиційної діяльності, фінансове оздоровлення підприємств, перехід на інноваційно-технологічний шлях розвитку, підвищення ділової активності суб'єктів господарювання.

Державна амортизаційна політика повинна створювати переваги для зростання власних джерел капіталовкладень відповідно і залежно від стратегії та пріоритетів структурної та науково-технологічної політики у точках економічного зростання, в яких країна має конкурентні переваги, а також в імпортозамінюючому виробництві.

2. Держава має регламентувати принципи побудови амортизаційної системи спеціальним Законом України «Про амортизацію», в якому амортизація трактується як економічний процес відтворення основного капіталу суб'єктів господарської діяльності. Закон визначає основні правила нарахування і використання амортизації (класифікація основного капіталу, середні нормативні терміни використання та допустимий діапазон відхилень, перелік та порядок застосування різних методів амортизації, умови списання та зарахування активів на баланс, зобов'язання щодо цільового використання амортизації, тощо) і надає певні свободи суб'єктам господарювання у виборі прийнятного для них режиму списання основного капіталу. Відповідний розділ Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» має визначати лише режим вилучення амортизаційних сум з-під оподаткування.

3. Законодавче затверджений порядок амортизації має позбутися недоліків діючої методології, для цього він повинен передбачати;

* прийняття за базу нарахування амортизації первісної (а не залишкової) вартості основного капіталу;

* відродження пооб'єктного обліку активів на індивідуальних рахунках;

* класифікацію основного капіталу на функціональній основі з урахуванням його галузевої специфіки;

* визначення групових норм згідно з функціональною класифікацією основного капіталу. При нарахуванні амортизації вони мають застосовуватись у визначеному діапазоні коливань (коридорі) залежно від конкретних умов експлуатації;

* заборону на безповоротне вилучення коштів амортизаційного фонду в будь-якій формі;

* введення відповідно до стратегії пріоритетів структурної та науково-технологічної політики пільг з податку на прибуток, що спрямовується на реінвестування. Ця пільга прямої дії має активно використовуватися, поки виробництво не вийде на траєкторію сталого економічного зростання, в умовах якого природно набуватимуть розповсюдження прискорені методи амортизації;

* скорочення обмежень на використання прискореної амортизації, дозвіл підприємствам самостійно обирати методи амортизації та вільно переходити з прискорених методів на рівномірні у будь-який час;

* перехід до відокремлених стандартів обліку для оподаткування і зовнішніх користувачів; для цього систему обліку регламентувати таким чином: у собівартість включаються всі фактичні капітальні витрати, а для цілей оподаткування вони приймаються з урахуванням затверджених норм і у встановлених межах.

1.3 Правове регулювання амортизаційної політики підприємств

Амортизація як економічна категорія давно є предметом пильної уваги економістів усього світу. Дискусії про сутність амортизації, про необхідність її відображення у фінансовій звітності, про оптимальні методи тощо тривають і нині. Проте у світовій практиці бухгалтерського обліку амортизацію давно визнано процесом розподілу витрат, пов'язаних із придбанням основних засобів (інших необоротних активів).

Таке смислове значення терміна «амортизація» встановлено й в Україні.

Амортизація -- систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Але у визначенні терміна «амортизація» немає вказівки на те, як має бути проведено розподіл. Вибір економічно доцільного методу нарахування амортизації для кожного окремого об'єкта основних засобів -- завдання досить складне. Адже економічну доцільність зумовлює ціла низка чинників, які складно рахувати момент придбання об'єкта основних засобів. Проте можна стверджувати, що після набрання чинності ПСБО-7 є всі умови для оптимального вибору методу нарахування амортизації.

Нагадаємо, що ПБО-7 встановлює право підприємств на застосування шести методів нарахування амортизації основних засобів.

Амортизація основних засобів (крім інших необоротних активів) нараховується із застосуванням таких методів:

прямолінійного

зменшення залишкової вартості

прискореного зменшення залишкової вартості

кумулятивного.

виробничого.

Підприємство може застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством.

Порядок нарахування амортизації регламентовано пунктами 22--ЗО ПСБО-7, узагальнивши які можна сформулювати деякі правила, обов'язкові для застосування з моменту набрання чинності ПБО-7. Поняття «амортизація» в п.4 ПСБО-7 визначено як «систематичний розподіл вартості, що амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації)». Об'єктом амортизації є основні засоби. Одиницею обліку основних засобів є об'єкт основних засобів. Отже, амортизація нараховується на кожний конкретний об'єкт основних засобів, а нарахувати амортизацію -- значить визначити (розрахувати) ту частину вартості об'єкта, то амортизується, необоротних активів, яка повинна бути віднесена до витрат поточного періоду.

Відповідно до пункту 22 ПСБО-7 не нараховується амортизація на такий специфічний об'єкт основних засобів, як земля (в бухгалтерському обліку субрахунок 101 «Земельні ділянки»). І це -- єдиний виняток із загального правила.

Об'єкт основних засобів (він же -- об'єкт амортизації), крім первісної, балансової, справедливої та ін. вартості, має ще й вартість, яка амортизується. Згідно з визначенням, яке наведено, в п.4 ПСБО-7, вартість, яка амортизується, -- це «первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості». Якщо ліквідаційна вартість дорівнює нулю, то вартість, яка амортизується, дорівнюватиме первісній або переоціненій. Таким чином, вартість, що амортизується, може бути менше первісної або переоціненої, може дорівнювати їй, але не може перевищувати цю вартість.

Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Амортизація нараховується щомісяця протягом всього строку корисного використання об'єкта. Нарахування амортизації призупиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації. Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів.

Термін корисного використання встановлюється підприємством з урахуванням таких чинників:

Передбачувана інтенсивність використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

§ фізичний або моральний знос, що передбачається;

§ правові або інші обмеження стосовно термінів використання об'єкта тощо.

Термін корисного використання переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигід від використання об'єкта. [2]

Метод нарахування амортизації обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигід від його використання. Якщо очікуваний спосіб отримання економічних вигід змінюється, обирається інший метод нарахування амортизації.

У стандарті, що розглядається, прямо не сказано, що до різних об'єктів основних засобів можуть застосовуватися різні методи нарахування амортизації. Однак такий висновок можна зробити виходячи із загальної концепції розділу «Амортизація основних засобів» ПСБО-7 і конкретного формулювання другого абзацу п.28, згідно з яким «метод амортизації об'єкта основних засобів переглядається у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигід від його використання». У процитованому фрагменті стандарту термін «об'єкт основних засобів» використано в однині, що передбачає можливість зміни методу нарахування амортизації навіть стосовно одного конкретного об'єкта. Крім того, відповідно до пп.36.2 ПСБО-7 в примітках до фінансової звітності підприємство повинно вказати методи амортизації, що ним застосовуються. У цьому випадку, навпаки, множина вказує на можливість застосування різних методів до різних об'єктів амортизації.

Пунктом 26 ПСБО-7 встановлено такі методи нарахування амортизації для основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів):

§ прямолінійний;

§ зменшення залишкової вартості;

§ прискореного зменшення залишкової вартості;

§ кумулятивний;

§ виробничий.

Огляд нормативно-літературної бази з питань амортизаційної політики представлено в таблиці 1.1.

Таблиця 1.1

Огляд нормативно-літературної бази з питань амортизаційної політики

Назва підручника або статті	Характеристика
1. Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92.	Визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності.
2. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05. 1997 року № 283/97 - ВР із змінами і доповненнями, в т. ч. внесеними Законом України від 24.12.2002 року № 349 - ІV.	Стаття 8 цього закону визначено і роз'яснено поняття амортизації, встановлено норми і методи нарахування амортизаційних відрахувань.
3. Борщ Н. Амортизація: податковий і бухгалтерський облік. - 2-ге вид., перероб. і доп. - Х.: Фактор, 2002. - 152с.	Розглянуто порядок відображення в бухгалтерському і податковому обліку операції отримання, ремонту, поліпшення, переоцінки, вибуття, оренди основних засобів та інших необоротних активів, а також методи нарахування амортизації та порядок відображення інвентаризації.
4. Орлов О. О. Планування діяльності промислового підприємства. Підручник. - К.: Скарби, 2002. - 336с.	Розкрито і показано суть техніко-економічного планування. Розділ 13 характеризується плануванням амортизаційної політики і ефективного відтворення основних фондів.
5. Петрович Й. М., Кіт А.Ф., Кулішов В.В. та ін., Економіка підприємства:Підручник-За загальною редакцією Й.М. Петровича. - Львів: "Магнолія плюс", - 2004. - 680 с.	Послідовно викладено теоретичні і практичні питання формування і розвитку економіки підприємства. В розділі 4 розкрито суть основних засобів.
6. Тарасенко Н. В. Економічний аналіз діяльності промислового підприємства. - Львів: ЛБІНБУ, 2000. - 485с.	Проаналізовано господарсько-фінансову діяльність промислового підприємства, зокрема ефективність використання, забезпеченість основними фондами, розділ 4.



2. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧНІ ПІДХОДИ ДО ФОРМУВАННЯ ТА УПРАВЛІННЯ АМОРТИЗАЦІЙНОЮ ПОЛІТИКОЮ НА ПІДПРИЄМСТВІ

2.1 Методи розрахунку амортизаційних відрахувань

В процесі здійснення господарської діяльності підприємства основні засоби підприємства поступово втрачають здатність брати участь у виготовленні продукції. У зв'язку з цим підприємства періодично, в міру необхідності, здійснюють оновлення основних засобів. Даний процес визначається двома основними чинниками - їх фізичним і моральним зносом. В процесі цих видів зносу основні засоби поступово втрачають свої первинні властивості і їх подальше використання в операційному процесі підприємства стає або технічно неможливим або економічно недоцільним.

Знос - об'єктивно існуюче явище. Зношення - це економічний процес, віддзеркалення зносу в економічній дійсності, процес втрати засобами праці вартості. Саме зношення є основою амортизації. У економічній літературі існує безліч підходів до визначення економічної суті амортизації. Причому, серед авторів немає абсолютної єдності щодо економічної природи амортизації.

Амортизація ( від лат. аmorti - погашення, сплата боргів) - це процес поступового перенесення вартості засобів праці на вартість готової продукції. Амортизаційні відрахування - це та частина вартості засобів праці, яка в кожному новому кругообігу необоротних активів підприємств у міру їх зноса відділяється і продовжує рух у складі нової вартості спочатку у вигляді незавершеного виробництва, потім як частина вартості готової продукції, а після її реалізації накопичується в резервному фонді грошових коштів для відшкодування авансованих витрат в необоротні активи.

Функціональні властивості окремих видів необоротних активів, загублені у зв'язку з фізичним зносом підлягають відновленню шляхом їх ремонту. Якщо ж втрата цих властивостей пов'язана з моральним зносом, то по економічних критеріях відповідні види необоротних активів вимагають заміни сучаснішими аналогами. Швидкість втрати необоротними активами своїх первинних властивостей під впливом зносу визначаються індивідуальними умовами їх використання в процесі діяльності підприємства.

Відповідно до цього і вибираються підприємством норми амортизації різних видів необоротних активів. Це індивідуалізація норм амортизації, що визначає рівень інтенсивності оновлення окремих груп необоротних активів, характеризує амортизаційну політику підприємства.

Амортизаційна політика підприємства є складовою частиною загальної політики управління необоротними активами, що полягає в індивідуалізації рівня їх інтенсивності їх оновлення відповідно до специфіки їх експлуатації в процесі діяльності підприємства. Іншими словами, амортизаційна політика - це обґрунтований вибір методів амортизації необоротних активів підприємства, що відповідають цілям і завданням підприємства в частині підвищення ефективності використання основних засобів і прискорення процесу їх оновлення.

Реалізація амортизаційної політики підприємства проводиться у складі фінансового менеджменту необоротних активів. В зв'язку з цим концепцію амортизаційної політики підприємства необхідно розглядати в сукупності етапів формування політики управління необоротними активами. У Додатку А приведена структурно-логічна схема фінансового управління необоротними активами, в якій детальніше розглянута її амортизаційна складова.

Таким чином, реалізація амортизаційної політики підприємства передбачає визначення ступеня і об'єму інтенсивності оновлення окремих груп необоротних активів, вибір найбільш ефективних методів амортизації необоротних активів і визначення вартості оновлення основних засобів і нематеріальних активів.

На проведення амортизаційної політики на підприємстві роблять вплив ряд чинників, до яких відносять:

- об'єм використовуваних власних основних засобів і нематеріальних активів;

- методи віддзеркалення в обліку реальної вартості використовуваних основних засобів;

- реальний термін використання підприємством активів, що амортизуються;

- дозволені законодавством методи амортизації;

- склад і структура використовуваних основних засобів;

- темпи інфляції;

- інвестиційна активність підприємства.

Облік перерахованих чинників дозволяє підприємству вибрати відповідні методи амортизації окремих груп необоротних активів, що найбільшою мірою відображають специфіку їх використання у виробничій діяльності підприємства. У економічній теорії найбільш поширеними є прямий (лінійний) метод нарахування амортизації, метод залишку, що знижується, і виробничий метод. Прямий метод припускає нарахування амортизації виходячи з первинної або відновної вартості і норми амортизації, встановленої з урахуванням термінів корисного використання основних засобів (рисунок Б.1 Додаток Б). Метод залишку, що знижується, при розрахунку річної суми амортизації враховує залишкову вартість основних засобів і норму амортизаційних відрахувань, як і в попередньому методі. Не лінійність виконуваних розрахунків приводить до появи проблеми «ліквідаційної вартості», оскільки до моменту завершення експлуатації основних засобів частина вартості виявляється «незамортизованою». Ця проблема може бути вирішена при виборі відповідного джерела покриття ліквідаційної вартості (рисунок Б.2 Додаток Б). Використання методу списання вартості основних засобів пропорційно об'єму продукції або виконаних робіт припускає облік інтенсивності використання і потенційні можливості об'єкту по виконанню натуральних об'ємів продукції або робіт за цей час. Фактичне виконання вказаних об'ємів обусловлює величину нарахованої амортизації.

Амортизаційна політика підприємства в значній мірі відображає амортизаційну політику держави на різних етапах його економічного розвитку. Вона базується на встановлених державою принципах, методах і нормах амортизаційних відрахувань. Разом з тим, кожне підприємство має можливість розробляти самостійно свою амортизаційну політику, враховуючи вимоги вітчизняного законодавства.

Порядок нарахування амортизації основних засобів в Україні встановлення П(с) БО 7 «Основні засоби». Відповідно до данних нормативних актів дані наступні визначення амортизації і інших понять, використовуваних при здійсненні амортизаційної політики підприємства (таблиця 2.1).

Відповідно до П(с) БО 7 «Основні засоби» в бухгалтерському обліку амортизується вартість всіх об'єктів основних засобів, за винятком землі і незавершених капітальних інвестицій.

Нарахування амортизації здійснюється протягом всього терміну корисного використання (експлуатації) об'єкту основних засобів. Амортизацію нараховують з місяця, наступного за місяцем, в якому об'єкт основних засобів став придатний для корисного використання, і припиняють нараховувати в місяці, наступному за місяцем вибуття об'єкту основних засобів. Нарахування амортизації припиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання і консервації об'єктів основних засобів.

Розрахунок амортизації проводиться щомісячно. Виняток становлять лише підприємства, діяльність яких носить сезонний характер. Такі підприємства нараховують амортизацію лише протягом періоду їх роботи в звітному році.

При визнанні об'єкту основних засобів активом і зарахуванні його на баланс, підприємство повинно визначити термін його корисного використання. Цю інформацію можна одержати або з технічної документації, або визначити підприємству самостійно (у наказі про облікову політику). При цьому повинні враховуватися умови і інтенсивність експлуатації об'єкту основних засобів, а також моральний і фізичний знос, визначуваний виходячи з технічних характеристик цього об'єкту, правові та інші обмеження терміну корисного використання об'єкту основних засобів.

Таблиця 2.1

Основні поняття, використовувані при здійсненні амортизації основних засобів

Поняття	Визначення
Амортизація	Систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизується, протягом терміну їх корисного використання (експлуатації)
Вартість, що амортизується	Первинна або переоцінена вартість необоротних активів без урахування їх ліквідаційної вартості
Знос основних засобів	Сума амортизації об'єкту основних засобів з початку його корисного використання
Термін корисного використання (експлуатації)	Очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи використовуватимуться підприємством або унаслідок їх використання буде проведений (виконаний) очікуваний підприємством об'єм продукції (робіт, послуг)

Термін корисного використання необхідно періодично переглядати. Наприклад, якщо встановлено, що очікуваний термін корисного використання об'єкту основних засобів істотно відрізняється від попередніх оцінок (унаслідок модернізації устаткування, зміни попиту на продукцію , що виготовляється, т.д.) При цьому сума розрахованої раніше річної амортизації повинна бути відповідним чином відкоректована. [14]

Слід виділити, що визначення амортизації, приводиться в П(с) БО 7 не є єдиним визначенням даного процесу господарської діяльності підприємства. В Законі України «Про оподаткування прибутку» приводиться наступне визначення: «Під терміном амортизація основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоректованого прибутку платника податків в межах норм амортизації відрахувань». Проте «перенесення авансованої вартості» розкриває економічний сенс амортизації і наближає це поняття до витоків його історичного походження - «amorti» (лат. - погашення, оплата боргів). Такий підхід робить важливий вплив на принципи формування амортизаційної політики.

П(с) БО7 «Основні засоби» передбачає п'ять методів нарахування амортизації. Окрім цього, підприємство, по власному рішенню може використовувати норми і методи нарахування амортизації, встановлені податковим законодавством України.

Методи нарахування амортизації, запропоновані П(с) БО 7, а також порядок розрахунку суми амортизації по кожному з них, їх переваги і недоліки приведені в Додатку В.

Для визначення величини амортизації в податковому обліку використовують наступні ставки відрахувань: група 1-2%, група 2-10%, група 3-6%, група 4-15%. Норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду.

Балансова вартість групи основних фондів (окремого об'єкту основних фондів групи на початок розрахункового кварталу визначається по формулі:

БС= БИ_(а-1)+ П_(а-1) - В_(а-1) - А_(а-1) (2.1)

де БС - балансова вартість групи (окремого об'єкту основних фондів групи на початок розрахункового кварталу;

Би_(а-1) - балансова вартість групи на початок звітного періоду, що передував звітному, грн.;

П_(а-1) - сума витрат, понесених на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій і інших поліпшень основних фондів, які підлягають амортизації, впродовж кварталу, що передував розрахунковому;

У_(а-1) - сума виведених з експлуатації основних фондів (окремого об'єкту основних фондів групи 1) впродовж кварталу, що передував розрахунковому;

А_(а-1) - сума амортизаційних відрахувань, нарахованих в кварталі, що передував розрахунковому.

Підприємство самостійно визначає порядок амортизації основних засобів. Вибір методу амортизації може здійснюватися з числа, визначених законодавством.

Таким чином, амортизація є невід'ємним елементом використання у виробничому процесі необоротних активів. Знаходячись в процесі використання необоротні активи схильні до зносу - фізичному і моральному - що і є основою нарахування амортизації. Амортизація в господарській діяльності підприємства є вагомим джерелом фінансових ресурсів і сприяє інтенсифікації оновлення необоротних активів, вдосконалення виробничого процесу і посилення ринкових позицій підприємства. Амортизаційна політика - це обґрунтований вибір методів амортизації необоротних активів підприємства, що відповідають цілям і завданням підприємства в частині підвищення ефективності використання основних засобів і прискорення процесу їх оновлення. На неї роблять вплив ряд чинників: об'єм необоротних активів, методи віддзеркалення в обліку їх вартості, термін використання необоротних активів, законодавство, інфляція і інвестиційна активність підприємства. [37]

У Україні законодавчо закріплено два підходи до визначення і розрахунку амортизаційних відрахувань залежно від виду обліку - бухгалтерського і податкового. Так, в бухгалтерському обліку підприємство може використовувати п'ять методів амортизації - прямолінійний, метод зменшення залишкової вартості, метод залишку зменшення залишкової вартості, кумулятивний і виробничий метод. У податковому обліку для визначення амортизаційних відрахувань використовує тільки метод фіксованих ставок до балансової вартості для встановлених груп основних засобів. В зв'язку з цим реалізація ефективної амортизаційної політики в Україні значно утруднена, оскільки в недостатній мірі визначені її термінологічні передумови, підприємства вимушені вести два обліки (бухгалтерський і податковий), існуючі методи не сприяють активізації інвестиційного процесу.

2.2 Механізм управління амортизаційною політикою

Зміна економічних умов відтворення основних фондів в українській економіці зробила актуальною задачу дослідження ринкової системи амортизації в аспекті зміни фінансово-економічного змісту формування та подальшої реалізації амортизаційної політики підприємства. Це обумовлено тим, що гнучка амортизаційна політика держави і окремих промислових підприємств є одним з основних факторів відновлення економічного зростання в умовах інвестиційної кризи, спаду виробництва та інфляції. Однак, в теперішній час відсутня цілеспрямована державна амортизаційна політика, не розроблена концепція відновлення, ефективного накопичення і використання фінансових ресурсів. Як наслідок, на рівні підприємств система амортизації розглядається як другорядна у розв'язанні задач відтворювального характеру, оновлення фінансових ресурсів. Така ситуація характерна для багатьох промислових підприємств України.

Амортизаційна політика є однією із головних частин загальної політики управління виробничими витратами на промислових підприємствах, яка полягає в інтенсивності оновлення основних фондів з поступовою експлуатацією їх у процесі виробничої діяльності. На сьогоднішній день на багатьох промислових підприємствах використовується зношуваний виробничий потенціал, який функціонує тільки за допомогою величезних витрат на ремонт. Так, амортизаційна політика не є єдиною причиною такого положення, але її роль у такому становищі досить велика.

Але чимало існуючих питань теоретичного і методичного характеру щодо комплексного дослідження проблеми формування і управління амортизаційної політики потребують поглибленої розробки. Не розроблені питання відновлення основних фондів в умовах інфляції, залишається проблема узгодженості податкового та бухгалтерського законодавства тощо. Наявність великої кількості невирішених проблем, дискусійність багатьох теоретичних положень, а також їх велике практичне значення обумовлюють необхідність подальшого дослідження системи амортизації.

Амортизація являє собою надзвичайно складне економічне явище, що з'єднує риси витрат виробництва і джерела коштів, процесу руху вартості і важеля управління відтворенням, відшкодуванням зношених і нагромадження нових засобів праці. Під амортизацією можна розуміти складний фінансово-економічний механізм розподілу вартості основних фондів, яка амортизується протягом строку їх корисного використання (експлуатації) і перенесенням її на новостворений продукт з наступним нагромадженням коштів для відтворення (придбання) основних фондів. [5]

Механізм амортизації повинен вирішувати відразу три взаємопов'язані головні задачі:

1) відшкодування понесених витрат по створенню на підприємстві власного виробництва;

2) накопичення грошових засобів;

3) використання накопичених грошових засобів на цілі відтворення, оновлення та розширення власного виробництва на підприємстві.

Амортизаційна політика України є недосконалою. Вади амортизаційної політики з року в рік не усуваються, вони і нині негативно впливають на господарську діяльність промислових підприємств. Головним недоліком існуючого амортизаційного законодавства, який призводить до різноманітних труднощів, протиріч та парадоксів у практиці нарахування та використання амортизації на підприємствах, є її невизначеність у сучасних умовах. Саме ця проблема амортизаційної політики постійно виникає через заплутаність складових амортизаційної системи та нечітку побудову структури економічного механізму управління амортизаційною політикою. Економічна концепція амортизації має бути визначена не в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» пунктом чи статтею, а окремим законодавчим актом. А ось в податковому законодавстві достатньо буде обмежитися лише принциповим вирішенням питання про розбіжності нарахування амортизації у бухгалтерських та податкових обліках, а також правилами щодо визначення бази оподаткування в залежності від використання деяких методів та норм амортизації. [35]

У сучасних умовах під державною амортизаційною політикою слід розуміти ряд важливих заходів, які проводить держава з розробки принципів, норм та порядку нарахування амортизації для накопичення фінансових ресурсів, а потім забезпечення економічного і соціального розвитку.

Для того, щоб успішно вирішувати проблеми на міжнародному рівні, розуміти причини їх виникнення, з яких у різних розвинутих країнах аналогічні ситуації відображаються по-різному, досить важливе значення сьогодні має порівняльний аналіз використання амортизаційних механізмів у світовій практиці. В кожній країні світу діє свій особливий механізм амортизації. Кожен механізм амортизаційних списань відрізняється в залежності від способу нарахування, контролю за використанням амортизаційних відрахувань та характеру оподаткування.

Розробка амортизаційної політики на промисловому підприємстві починається з вивчення та врахування основних факторів, що визначають передумови її формування. Такими чинниками є: принципи амортизаційної політики, встановлені в країні; майновий стан промислового підприємства, зокрема, обсяги, склад, вікова структура та рівень спрацювання необоротних активів, які підлягають амортизації; темпи інфляції та методи відображення в обліку реальної вартості основних фондів та нематеріальних активів; переваги та недоліки дозволених законодавством методів нарахування амортизації; норми амортизаційних відрахувань та їх вплив на різні аспекти фінансово-економічної діяльності промислових підприємств; реальний термін використання підприємством необоротних активів; інвестиційна активність промислових підприємств.

Важливими моментами при формуванні амортизаційної політики на промислових підприємствах є норма амортизації та проблема вибору оптимального методу нарахування амортизації. Практика зарубіжного досвіду показує, що в світі існують певні закономірності при встановленні норм амортизації. Необхідно встановлювати таку норму амортизації, яка буде враховувати ступінь завантаження основних фондів, їх змінність тощо, відповідати технічному рівню основних засобів і характеру їх використання; розробити систему граничної межі для норм амортизації - “від...” і “до...”, після чого промислові підприємства самі собі будуть вибирати оптимальний термін використання (експлуатації) основних фондів, враховуючи власні можливості, аналітичні прогнози і т.д.

Для досягання найкращих фінансових результатів вибір методу нарахування амортизації, оптимальних амортизаційних термінів вважається необхідністю у попередньому проведенні маркетингових досліджень у сфері попиту та пропозиції на конкретні види продукції, в об'єктивному плануванні витрат виробництва і реалізації продукції, у ціновій та податковій політиці.

Для підвищення інвестиційного потенціалу підприємства необхідно розробити гнучку амортизаційну політику, яка забезпечить конкурентоспроможність виробництва і стійкість розвитку підприємства в інтересах його власників та трудового колективу. [12]

Проблемними аспектами у фінансовому кругообігу амортизаційного фонду можуть бути наступні:

- на підприємствах використовується значна частина фізично зношеного обладнання та морально застарілих основних виробничих фондів; коефіцієнт зносу поступово зростає; коефіцієнт придатності щороку значно зменшується;

- роль амортизаційних відрахувань як джерела капітальних вкладень і відтворення поступово знижується, про що може свідчити зменшення частки амортизації у витратах та коливання частки цільового використання амортизаційних відрахувань; таким чином, виконання амортизаційними відрахуваннями функції джерела накопичення для здійснення капітальних вкладень носить обмежений характер;

- одночасно зі старінням технічної бази відповідно збільшуються витрати на ремонт окремих елементів виробничих фондів. При прийнятті рішення про напрямки використання амортизаційного фонду, необхідно враховувати фактор підвищення витрат на ремонт застарілого обладнання. До того ж, відсутність контролю за використанням амортизаційного фонду у значній мірі є перешкодою для прийняття керівництвом підприємств управлінських рішень щодо капітальних вкладень, розвитку технічної бази, а в стратегічному плані - сталого розвитку підприємств.

В основу методологічного підходу до розгляду структури фінансового механізму амортизаційного фонду (в аспекті інвестиційної функції) повинні бути взяти стадії його фінансового кругообігу та система структурно-кількісних факторів, які формують об'єм амортизаційного фонду в ринкових умовах. Складовими механізму фінансового кругообігу амортизаційного фонду повинні бути:

1. Стадія зношування основних фондів, що визначає об'єктивні розміри амортизаційних відрахувань.

2. Стадія грошового вираження амортизаційного фонду (у взаємозв'язку з рухом вартості основного капіталу, рівнем цін, інфляцією).

3. Стадія включення амортизаційних відрахувань до собівартості продукції.

4. Стадія руху амортизаційних відрахувань як елемента товарної вартості (в грошовому виразі - ціні) продукції, що реалізується.

5. Стадія повернення амортизаційних відрахувань у вигляді реальної грошової суми в результаті реального надходження на рахунок промислового підприємства виручки від реалізації продукції.

6. Стадія збереження амортизаційних відрахувань в амортизаційному фонді для їх цільового використання як джерела капітальних вкладень.

У процесі аналізу механізму амортизаційної політики з врахуванням стадій фінансового кругообігу амортизаційного фонду, процесів ринкової трансформації та сучасної економічної ситуації можна зробити висновок, що основними напрямками вдосконалення управління системою амортизації у сучасних умовах є:

1. Забезпечення системою амортизації (методами і нормами амортизації) повного відображення величини зносу і, відповідно, об'єктивної величини перенесеної вартості основних фондів у витратах виробництва.

2. Формування об'ємних параметрів амортизаційного фонду у відповідності з об'єктивними процесами зношування основних фондів (з врахуванням як фізичного, так і морального зносу), відновлювальної вартості основних фондів.

3. Створення системи платіжно-розрахункових відношень повної можливості надходження амортизаційних відрахувань промисловому підприємству у складі грошової виручки від реалізації продукції (забезпечення умов надходження амортизаційних відрахувань в обіг підприємства).

4. Створення системи збереження, страхування, резервування, накопичення та цільового направлення амортизаційних відрахувань.

5. Формування системи фінансового менеджменту, поточного і стратегічного планування витрачання амортизаційного фонду, що забезпечує напрямки його ресурсів на фінансування капітальних вкладень, відшкодування і накопичення основного капіталу. [33]

Дана схема у більш конкретній формі відображає головні напрямки розвитку і вдосконалення системи амортизаційних відрахувань, які в узагальненому вигляді можна охарактеризувати так: правильне і грамотне нарахування, грошове забезпечення, збереження і страхування, резервування і цільове інвестиційне використання амортизаційного фонду. Разом з тим, реалізація вищевказаних напрямків вдосконалення механізму управління амортизаційними відрахуваннями можлива лише в умовах найбільш ефективної політики фінансової стабілізації і активної стимулюючої амортизаційної політики з боку країни. Підвищення ролі амортизації у світлі вищезазначених аспектів призведе до збільшення норми внутрішніх джерел інвестицій у сукупності (амортизаційні відрахування та прибуток) в зв'язку зі зменшенням податку на прибуток.

Найбільш важливими стадіями в амортизаційному кругообігу є стадії збереження, резервування та цільового використання амортизаційних відрахувань. Існує багато суперечок щодо цільового використання амортизаційних відрахувань як джерела інвестиційних ресурсів підприємства. Стимулювання цільового використання амортизаційних відрахувань необхідно здійснювати як у вигляді жорстких заходів контролю, так і у вигляді відповідних амортизаційних та податкових пільг. Необхідно встановити контроль над цільовим використанням амортизаційних відрахувань з боку держави шляхом їх виділення зі складу виручки і акумуляції на окремому рахунку, оскільки амортизаційні відрахування являють собою частину валового доходу, що звільнена від оподаткування. Відсутність у теперішній час державного контролю за використанням амортизаційних відрахувань призводить до зростання їх нецільового використання (поповнення обігових засобів, заробітна плата, поточні потреби тощо).

З урахуванням методичних положень можна розглядати методику прийняття управлінських рішень з оновлення основних фондів на промислових підприємствах.

За даною методикою вибір рішення засновано на регулюванні амортизаційного фонду та зіставлення його з необхідним об'ємом оновлення основних фондів з врахуванням додаткової економії на податку на прибуток і витратах з ремонту зношуваних основних фондів. У першу чергу промислове підприємство повинно виділити витрати на ремонт зношених основних фондів. Якщо витрати будуть більші або зіставлені з платежами за лізингом, то підприємству економічно вигідно буде провести лізингове оновлення вказаних засобів. Ясно, що більшість промислових підприємств не мають власних засобів, а амортизаційний фонд малий або взагалі відсутній, тоді підприємству для початкового оновлення основних виробничих фондів необхідно буде звернутися до зовнішніх джерел фінансування. Це, насамперед, лізинг та банківський кредит. Тут промисловому підприємству необхідно зіставити оновлення основних фондів за лізингом та з обліком кредиту.

У випадку, якщо у підприємства є прибуток і недостатньо амортизаційних відрахувань, то, приймаючи рішення про оновлення основних фондів, підприємство повинно керуватися рентабельністю власного капіталу. Якщо рентабельність власного капіталу буде менша ніж відсоток за використання позикових засобів, то ефективніше використовувати власний прибуток, а якщо ні - то позикові засоби.

У подальшому випадку при нестачі або надлишковості амортизаційного фонду необхідно вносити зміни в облікову політику для оподаткування з метою зіставлення потреби в оновленні основних фондів і розміру амортизаційного фонду, а при невідповідності фінансових показників прийнятним - в облікову політику для цілей бухгалтерського обліку. При прийнятті рішення з оновлення основних фондів промисловим підприємствам необхідно враховувати обмеження і додаткові вигоди від механізму амортизації при оновленні основних фондів.

Таким чином, при масовому оновленні зношених основних фондів підприємство буде змушене повністю відмовитися від прибутку, направляючи його на збільшення амортизаційних відрахувань. Компенсувати частину прибутку підприємство зможе за допомогою скорочення витрат на ремонт зношених основних фондів. Власну фінансову-господарську діяльність промислове підприємство повинно здійснювати, враховуючи потребу в оновленні основних фондів (визначену з оцінки поточної і стратегічної кон'юнктури ринку на вироблену продукцію) і відповідно у визначенні частки в фінансовому потоці амортизаційних відрахувань.

У процесі управління механізмом амортизаційної політики підприємству необхідно постійно оновлювати інформацію. Для аналізу вибору того чи іншого методу нарахування амортизації необхідно складати узагальнюючий реєстр розрахунку динаміки амортизаційного фонду. Отримані параметри можуть бути використані при аналітичному вивченні можливості впливу на фінансові показники діяльності підприємств і сплати податку, а також при прийнятті рішень з призначення методів амортизації та термінів корисного використання для проведення постійного оновлення основних фондів. [57]

2.3 Вплив амортизаційної політики підприємства на результати його діяльності

В умовах формування ринкових відносин переміщення інвестиційної діяльності із центральних джерел до децентралізованих призвело до зменшення інвестиційних коштів суб'єктів підприємницької діяльності. Тепер головним джерелом здійснення реальних інвестицій стають власні кошти підприємств, серед яких левова частка припадає на амортизаційні відрахування.

За допомогою амортизації реалізується швидкість звороту основних засобів, інтенсифікується процес їх відтворення, реалізується технічна та виробнича політика на підприємстві.

Основними факторами, що зумовлюють розмір амортизаційних відрахувань на підприємстві є:

обсяги основних фондів та нематеріальних активів, що амортизуються;

напрями та обсяги руху основних фондів та нематеріальних активів;

механізм державного регулювання амортизації;

структура основних фондів та нематеріальних активів;

метод нарахування амортизації, що використовується підприємством;

вік основних фондів та нематеріальних активів та ступінь їх амортизації.

На сьогодні в Україні механізм нарахування амортизації регламентується податковим законодавством для обчислення сум амортизаційних відрахувань при визначені оподатковуваного прибутку (Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97р.) та національними стандартами бухгалтерського обліку для розрахунку справжніх витрат підприємств на компенсацію авансового капіталу (П(С)БО №7 «Основні засоби»). Виходячи з цього, з'ясуємо, яким чином зміна суми амортизаційних відрахувань внаслідок запровадження нової концепції амортизації може вплинути на результати фінансово-господарської діяльності підприємства.

Оскільки за період 1997-2000 років амортизаційні відрахування нараховувалися підприємствами однаково і в податковому, і у бухгалтерському обліку, а деякі з них продовжують це робити і в 2001 році, то результативність такої амортизаційної політики необхідно безпосередньо пов'язувати з динамікою основних фондів. Сенс методу «спадного залишку» полягає у щорічній мобілізації дедалі значніших сум амортизації для формування капіталовкладень. У міру амортизації залишкова вартість кожного конкретного об'єкта ц суми відповідних амортизаційних нарахувань поступово зменшується до незначної величини, яка перестає впливати на групову вартість основних фондів і групу групової амортизації. Ця загальна сума по групі збільшуватиметься за рахунок нових щорічних надходжень із 100-відсотковоїю залишковою вартістю.

Тут можна виходити з тої фінансової стратегії, яку обирає підприємство стосовно оновлення основних засобів. Так, якщо підприємство прагне як найшвидше здійснити заміну застарілих основних засобів, оскільки без введення нової техніки неможлива конкурентоздатність його на ринку, то підприємству не вигідно застосовувати у бухгалтерському обліку амортизації податковим методом нарахування, тобто методом “спадного залишку”, оскільки масова заміна основних фондів катастрофічно збільшує собівартість робіт. У цьому разі доцільно використовувати пропорційний метод нарахування амортизації, при якому собівартість не коливається під впливом нарахованих сум амортизаційних відрахувань. [7]

Основним об'єктом фінансово-економічного аналізу серед тих, які визначають результативність фінансово-господарської діяльності підприємств, є прибуток (і рентабельність як похідний показник від прибутку). У даному разі йдеться про прибуток у класичному розумінні, який уявляє собою головним чином різницю між виручкою підприємства від реалізації (продажу) товарів, робіт, послуг і витратами на виробництво (обіг), тобто їх собівартістю. Тим часом законодавство України, яке регулює господарську діяльність суб'єктів підприємництва і порядок організації бухгалтерського обліку й звітності, з одного боку, і систему оподаткування прибутку підприємств, з другого, під терміном «прибуток» визначає два різних економічних явища, а саме: прибуток як результат фінансово-господарської діяльності підприємств і прибуток як об'єкт оподаткування. Об'єктами фінансово-економічного аналізу виступають вони обидва (хоч і не в зіставному та різноаспектному розумінні).

У законодавстві України, яке регулює оподаткування прибутку підприємств, прибутком вважається сума валових доходів (доходів від усіх видів діяльності), скоригована певним чином для цілей оподаткування і зменшена на суму валових витрат підприємства і на вартість зношення (амортизації) основних засобів та нематеріальних активів. Склад валових доходів та валових витрат свідчить про те, що прибуток як об'єкт оподаткування являє собою досить умовну величину, яка характеризує співвідношення між доходами та витратами підприємства за певний, законодавчо встановлений період оподаткування. Безпосередньо залежить від собівартості продукції та витрат на виробництво (обіг) цієї продукції. Прибуток як об'єкт оподаткування визначається за даними спеціального податкового обліку, який не збігається з бухгалтерським обліком прибутку.

Важливою особливістю показника прибутку як об'єкту оподаткування (і це аж ніяк не може не враховуватися при аналізі цього показника) є те, що, з одного боку, кожне підприємство водночас і зацікавлене у його збільшенні, бо саме валові доходи підприємств - єдині джерела їх реальних прибутків, і об'єктивно, з огляду на необхідність досягнення мінімуму сплати податку до бюджету, прагне у кожний звітний період до його мінімізації. Саме ця особливість даного показника викликає інтерес до нього як до об'єкта аналізу, а як якісний показник фінансово-господарської діяльності підприємств він не може конкурувати з показником прибутку в класичному розумінні цього слова.

Таким чином, збільшення амортизаційних відрахувань веде до зростання витрат на виробництво продукції, а отже, за фіксованого рівня цін зменшує прибуток. Однак розміри збільшення амортизаційних відрахувань і зменшення прибутку, що залишається в розпорядженні підприємств, не збігаються, бо кошти, які спрямовуються на амортизацію основних фондів, не оподатковуються, на відміну від прибутку, а навпаки, ще й зменшують останній до оподаткування. Тому для підприємств вигідніше збільшувати суму амортизаційних відрахувань в основне джерело фінансування технічного розвитку підприємств в умовах ринкової економіки, забезпечуючи їм пом'якшення податкового режиму. [14]

Слід зазначити, що за умови оподаткування підприємства згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» існуючий порядок нарахування амортизаційних відрахувань порівняно з лінійним дає змогу знизити платежі з податку на прибуток на початку строку функціонування основного засобу. Сума коштів, заощаджена завдяки перенесенню сплати суми податку на прибуток на наступні податкові періоди, може бути інвестована і приносити дохід, який наростатиме в наступні роки. Повну економічну вигоду від застосування існуючого порядку нарахування амортизаційних відрахувань можна оцінити з використанням процедури підрахунку теперішньої вартості грошового потоку.

Подальше нарахування амортизаційних відрахувань, яке здійснюється згідно із законом, зменшує економію за податком на прибуток. Таким чином, існуючий порядок амортизації, яке передбачає погашення вартості за строк, що значно перевищує строк корисного використання основного засобу, потребує удосконалення як із точки зору ефективної організації процесу простого відтворення, так і для цілей оподаткування.

Що стосується прискореної амортизації, то її застосування з погляду формування прибутку доцільне в тому разі, якщо зростання собівартості за рахунок амортизаційних відрахувань у першій половині строку служби основного засобу не перевищує реалізаційних цін на неї, що дає можливість відшкодувати включену в собівартість суму амортизації та спрямувати ці кошти для подальшого відтворення основних засобів. В іншому разі продукція стає неконкурентоспроможною за ціновими факторами, спостерігається погіршення даних бухгалтерської звітності, хоча фактичного витрачання додаткових коштів не відбувається. Однак в умовах ринкової економіки, коли підприємство здатне успішно функціонувати лише в тісному зв'язку із зовнішнім середовищем, жоден суб'єкт господарювання не може дозволити собі значного погіршення показників фінансової звітності, які формуються на основі даних бухгалтерського обліку.