Теоретичні основи і методології формування та управління амортизаційною політикою на підприємстві

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Міністерство освіти і науки України

Сумський державний університет

Факультет економіки та менеджменту

Кафедра фінансів

Освітньо-кваліфікаційний рівень «Спеціаліст»

Спеціальність 7.050104 - «Фінанси»

ДИПЛОМНА РОБОТА

на тему:

Теоретичні основи і методології формування та управління амортизаційною політикою на підприємстві

Суми 2010



РЕФЕРАТ

Дипломна робота: 118 с., 9 рис.., 7 табл., 9 додатків, 80 джерел.

Мета роботи - дослідження теоретичних основ і методології формування та управління амортизаційною політикою на підприємстві.

Об'єкт дослідження - фінансовий механізм простого відтворення засобів підприємства.

Методи дослідження - абстрактно-логічний, порівняльний, структурно-динамічний, коефіцієнтний аналіз.

Оскільки амортизація основних засобів, нематеріальних активів має цільове призначення - фінансування відтворення саме цих активів підприємства, його фінансова служба повинна постійно контролювати цільове використання цих коштів, тобто на фінансування капітальних вкладень. Досягається це в основному засобами управлінського обліку.

Основна частина дипломної роботи складається з чотирьох розділів.

У першому розділі визначено теоретичні основи формування амортизаційної політики; розкрито сутність понять амортизації та амортизаційної політики; досліджено правові аспекти з питань регулювання амортизаційної політики підприємств.

У другому розділі досліджено механізм управління амортизацією на підприємстві; подано найпоширеніші методи розрахунку амортизаційних відрахувань, досліджено вплив змін у амортизаційній політиці на результати фінансової діяльності суб'єктів господарювання.

У третьому розділі за даними конкретного прикладу проведено розрахунки амортизаційних відрахувань об'єкта основних фондів за допомогою найпоширеніших методів та зроблено висновок щодо доцільності використання окремого методу; розроблено пропозиції щодо подальшого вдосконалення державної політики у сфері відтворення основних фондів підприємств.

У четвертому розділі досліджені питання, пов'язані з охороною праці на підприємстві.

основні фонди, знос, первісна вартість, ліквідаційна вартість, прискорена амортизація, балансова вартість, строк корисної експлуатації, необоротні активи

ЗМІСТ

ВСТУП

1. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ УПРАВЛІННЯ АМОРТИЗАЦІЄЮ

1.1 Економічна сутність амортизації та амортизаційної політики

1.2 Роль амортизації у фінансово-господарській діяльності суб'єктів господарювання та практичні проблеми управління відтворенням основних фондів

1.3 Правове регулювання амортизаційної політики підприємств

2. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧНІ ПІДХОДИ ДО ФОРМУВАННЯ ТА УПРАВЛІННЯ АМОРТИЗАЦІЙНОЮ ПОЛІТИКОЮ НА ПІДПРИЄМСТВІ

2.1 Методи розрахунку амортизаційних відрахувань

2.2 Механізм управління амортизаційною політикою

2.3 Вплив амортизаційної політики підприємства на результати його діяльності

2.4 Проблеми і напрями вдосконалення методології оцінки основних засобів і амортизації

3. УПРАВЛІННЯ АМОРТИЗАЦІЙНОЮ ПОЛІТИКОЮ НА ПРИКЛАДІ

ПУБЛІЧНОГО ПІДПРИЄМСТВА «СУМИОБЛЕНЕРГО»

3.1 Оцінка динаміки структури і ефективності використання основних засобів

3.2 Порівняльна характеристика методів амортизації і ступеня їх впливу на інвестиційний процес підприємства

3.3 Оцінка гнучкості амортизаційної політики

3.4 Рекомендації щодо підвищення ефективності амортизаційної

політики

4. ОХОРОНА ПРАЦІ

ВИСНОВКИ

ПЕРЕЛІК ПОСИЛАНЬ

Додаток А. Етапи формування політики управління необоротними активами підприємства

Додаток Б. Графічна інтерпретація методів нарахування амортизації (лінійний і нелінійний)

Додаток В. Характеристика методів нарахування амортизації відповідно до П(с)БО

Додаток Г. Визначення основних засобів за різними інформаційними джерелами

Додаток Д. Напрями вдосконалення методології оцінки основних засобів і амортизації в законодавстві України

Додаток Е. Аналітичні дані про склад і рух основних засобів «Сумиобленерго» за 2008 р.

Додаток Ж. Структура основних засобів по групах в бухгалтерському обліку підприємства «Сумиобленерго» за 2008 р.

Додаток К. Аналіз потоку амортизаційних відрахувань підприємства в часі

Додаток Л. Фінансова звітність публічного підприємства «Сумиобленерго» за 2008 рік

ВСТУП

Актуальність теми дипломної роботи. Процес зносу й поступового перенесення вартості основних засобів на виготовлений за їхньою участю продукт називається амортизацією. Водночас амортизація є елементом системи оподаткування прибутку підприємств. У Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» зазначено: «Під терміном амортизація основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань».

Амортизаційні кошти надходять підприємству у складі виручки від реалізації готової продукції (робіт, послуг) і накопичуються для подальшого використання як джерела відтворення вартості основних засобів. Вони являють собою кошти для простого відтворення основних засобів. Проте, якщо в результаті технічного прогресу у відповідних галузях народного господарства відбувається зниження собівартості засобів виробництва, що там створюються, і, відповідно, зниження оптових цін на них, то амортизаційні кошти можуть виступати і як джерело розширеного відтворення основних засобів.

Амортизаційні кошти накопичуються підприємствами поступово і використовуються для вкладень в основні засоби не відразу, а в міру накопичення. Тому якийсь час вони є вільними, відкладаються на банківських рахунках або вкладаються підприємствами в оборотні засоби й засоби обігу. Вкладення цих коштів (які є частиною фонду основних коштів) в оборотні засоби й засоби обігу переконливо свідчить про неприпустимість змішування понять «основні засоби», «засоби обігу» з фінансовими поняттями «основні кошти», «оборотні кошти»: вочевидь, в цьому разі мова йде про фінансування оборотних засобів і засобів обігу за рахунок основних коштів. Така позиція, проте, в економічній літературі та господарській практиці поки що не знаходить визнання. Зазвичай вільні амортизаційні кошти відносять до оборотних коштів.

Сума амортизаційних відрахувань від вартості основних засобів має покрити витрати підприємства на придбання (будівництво, монтаж) і витрати на поліпшення основних засобів (реконструкція, модернізація). Виходячи з цього, побудована система нарахування амортизації, причому вона побудована за різними, несхожими між собою принципами в системі податкового обліку (для цілей оподаткування) та в системі бухгалтерського обліку (за П(С)БО 7).

Нова система національних стандартів бухгалтерського обліку не пов'язує розмір статутних капіталів підприємств будь-якої форми власності (як, втім, і інших елементів власного капіталу, за винятком додаткового капіталу у разі проведення переоцінок основних засобів та інших необоротних матеріальних і нематеріальних активів) з нарахуванням зносу (амортизації), Амортизаційний фонд як окремий елемент власного капіталу не створюється, амортизаційні кошти після реалізації продукції підприємства надходять йому у складі виручки і вливаються в загальний фонд його фінансових ресурсів. Оскільки амортизація основних засобів, нематеріальних активів має цільове призначення - фінансування відтворення саме цих активів підприємства, його фінансова служба повинна постійно контролювати цільове використання цих коштів, тобто на фінансування капітальних вкладень. Досягається це в основному засобами управлінського обліку.

Мета роботи - дослідження теоретичних основ і методології формування та управління амортизаційною політикою на підприємстві.

Завдання дослідження, які поставлені та вирішені для досягнення мети роботи:

- розглянуті цілі та завдання управління амортизаційною політикою;

- розглянута нормативна база з питань обліку зносу основних засобів;

- розглянуті сутність та принципи амортизаційної політики;

- розглянуті основи методології розрахунку амортизаційних відрахувань;

- розглянуто основні проблеми амортизаційного законодавства та шляхи його подальшого вдосконалення.

Об'єкт дослідження - фінансовий механізм простого відтворення засобів підприємства.

Предмет дослідження - фінансове забезпечення простого відтворення засобів підприємства (амортизаційна політика).

Методи дослідження, які використовувалися в процесі дослідження та обробки матеріалів: абстрактно-логічний, порівняльний, коефіцієнтний, вертикальний (структурний) і горизонтальний (часовий) фінансовий аналіз.

Структура роботи. Основна частина дипломної роботи складається з чотирьох розділів.

У першому розділі визначено теоретичні основи формування амортизаційної політики; розкрито сутність понять амортизації та амортизаційної політики; досліджено правові аспекти з питань регулювання амортизаційної політики підприємств.

У другому розділі досліджено механізм управління амортизацією на підприємстві; подано найпоширеніші методи розрахунку амортизаційних відрахувань, досліджено вплив змін у амортизаційній політиці на результати фінансової діяльності суб'єктів гсподарювання.

У третьому розділі за даними конкретного прикладу проведено розрахунки амортизаційних відрахувань об'єкта основних фондів за допомогою найпоширеніших методів та зроблено висновок щодо доцільності використання окремого методу; розроблено пропозиції щодо подальшого вдосконалення державної політики у сфері відтворення основних фондів підприємств. У четвертому розділі досліджені питання, пов'язані з охороною праці на підприємстві.

Фактологічну основу роботи складають матеріали законодавчих актів, періодичних видань.

1. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ УПРАВЛІННЯ АМОРТИЗАЦІЄЮ

1.1 Економічна сутність амортизації та амортизаційної політики

Основні фонди протягом свого тривалого функціонування зазнають фізичного (матеріального) і економічного спрацювання, а також техніко-економічного старіння. Під фізичним (матеріальним) спрацьовуванням основних виробничих фондів розуміють явище поступової втрати ними своїх первісних техніко-експлуатаційних якостей, тобто споживної вартості, що призводить до зменшення їхньої реальної вартості - економічного спрацьовування. На швидкість і розміри фізичного спрацювання основних фондів впливають їхня надійність та довговічність, спосіб використання (екстенсивне чи інтенсивне), особливості технологічних процесів, якість технічного догляду й ремонтного обслуговування, кваліфікація робітників, інші організаційно-технічні фактори [13].

Фізичне спрацювання будь-якого знаряддя праці (машини, устаткування) можна поділити умовно на дві частини: ту, що періодично усувають проведенням ремонтів, і ту, що її в такий спосіб усунути неможливо. З часом спрацювання поступово збільшується і врешті-решт стає таким, що унеможливлює дальше використання засобу праці у виробництві, тобто настає момент повного фізичного спрацювання, коли треба замінити такий засіб праці на новий аналогічного призначення. У зв'язку з цим розрізняють усувне (тимчасове) та неусувне (постійно нагромаджуване) фізичне спрацювання основних фондів.

Ступінь фізичного спрацювання окремої одиниці засобів праці можна визначити двома розрахунковими методами:

1) за строком її експлуатації (через зіставлення фактичної та нормативної величин з урахуванням ліквідаційної вартості);

2) за даними обстежень технічного стану. Відносну величину економічного спрацювань окремої фізичної одиниці або певної сукупності основних фондів визначають як відношення накопиченої суми спрацювання, тобто їхньої вартості, вже перенесеної на вартість продукції, до загальної балансової вартості. [4]

Техніко-економічне старіння основних фондів - це процес знецінення діючих засобів праці до настання повного фізичного спрацювання під впливом науково-технічного прогресу. Воно характеризується поступовою втратою засобами праці своєї споживної вартості внаслідок удосконалення існуючих та створення нових засобів виробництва, запровадження принципово нової технології, старіння продукції, що виробляється з допомогою цих засобів виробництва. Старіння властиве передовсім знаряддям праці та транспортним засобам і зв'язане з реальними економічними збитками для підприємств, що експлуатують застарілу техніку.

Ступінь техніко-економічного старіння того чи того засобу праці можна визначити за допомогою коефіцієнта (відносного показника) К_тес, що його розраховують за формулою [13].

(1.1)

де В₁, В₀ - повна вартість (ціна) застосовуваного й нового засобів праці;

П₁, П₀ - відповідно продуктивність тих самих засобів праці або витрати на їхнє експлуатаційне обслуговування (інший пріоритетний техніко-експлуатаційний показник).

Про загальний рівень техніко-економічного старіння може дати певне уявлення також питома вага знарядь праці, що експлуатуються понад 10, 15 або 20 років.

Фізичне спрацювання та техніко-економічне старіння діючих знарядь праці можна усунути частково або повністю, застосовуючи різні форми відтворення. Між окремими видами спрацювання й старіння засобів праці та формами їхнього відшкодування існує певний взаємозв'язок (рис. 1.1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 1.1 - Види фізичного спрацювання і техніко-економічного старіння засобів праці та форми їхнього усунення [13]

Безперервний процес виробництва потребує постійного відтворення фізично спрацьованих і технічно застарілих основних фондів. Необхідною умовою відновлення засобів праці в натурі є поступове відшкодування їхньої вартості, яке здійснюється через амортизаційні відрахування (амортизацію). Амортизація основних фондів - це процес перенесення авансованої раніше вартості всіх видів засобів праці на вартість продукції з метою її повного відшкодування.

Для відшкодування вартості зношеної частини основних фондів кожне підприємство робить амортизаційні відрахування, тобто встановлює певну грошову компенсацію відповідно до розмірів фізичного спрацювання й техніко-економічного старіння. Ці відрахування включають до собівартості продукції, реалізують під час продажу товарів, а потім накопичують у спеціальному амортизаційному фонді, що служить відновленню основних фондів.

Амортизаційні відрахування обчислюють за певними нормами, які характеризують щорічний розмір відрахувань у відсотках до балансової вартості основних фондів. Розрахунки норм амортизаційних відрахувань на повне відновлення (реновацію) основних фондів здійснюють централізовано за формулою [13].

(1.2)

де Ф - балансова (первісна чи відновна) вартість основних фондів;

Л - ліквідаційна вартість основних фондів;

А - амортизаційний період (нормативний строк функціонування) основних фондів.

За встановлення норм амортизаційних відрахувань слід виходити з економічно доцільних середніх строків функціонування засобів праці, необхідності забезпечення повного відшкодування вартості основних фондів і врахування техніко-економічного їхнього старіння. Найбільш складним є правильне визначення тривалості амортизаційного періоду (доцільного строку використання) конкретних видів засобів праці. Звичайно його встановлюють з урахуванням багатьох факторів, зокрема загальної фізичної довговічності та економічності капітального ремонту засобів праці, умов їхньої експлуатації, строків настання техніко-економічного старіння, можливих темпів оновлення тощо.

У міру розвитку техніки, удосконалення технології та організації виробництва змінюються тривалість і характер використання окремих видів основних фондів, виникає об'єктивна необхідність скорочення нормативних строків їхнього функціонування. У зв'язку з цим норми амортизаційних відрахувань періодично треба переглядати та уточнювати.

Забезпечення нормального відтворення основних фондів потребує правильного нарахування амортизації за встановленими нормами. Щорічну суму амортизаційних відрахувань на реновацію основних фондів обчислюють множенням їхньої середньорічної вартості на відповідні норми амортизації та поправочні коефіцієнти до них, що враховують конкретні умови експлуатації окремих видів засобів праці. Середньорічна вартість кожного виду основних фондів визначається додаванням до вартості на початок розрахункового року різниці між середньорічними величинами введення в дію нових і вибуття діючих елементів засобів праці. Середньорічне введення (вибуття) визначають за результатом множення абсолютного його розміру та коефіцієнта функціонування протягом розрахункового року засобів праці, що будуть уведені в дію і виведені з дії, тобто відношення кількості місяців експлуатації до числа 12.

Для здійснення правильної амортизаційної, політики важливим є знання можливих методів амортизації основних фондів.

Відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», суми амортизаційних відрахувань звітного періоду визначаються шляхом застосування норм амортизації у відсотках до балансової вартості груп основних засобів (або окремих об'єкта 1-ї групи) на початок звітного періоду в такому розмірі (у розрахунку на календарний квартал):

група 1-1,25%;

група 2 - 6,25%;

група 3 - 3,75%.

До 1 січня 2003 року до групи 1 належали будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, у тому числі житлові будинки та їх частини (квартири і місця загального користування).

До групи 2 - автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, включаючи електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, інформаційні системи, телефони, мікрофони та рації, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них. [24]

До групи 3 - будь-які інші основні фонди, не включені до груп 1 і 2. Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 24.12.02. p. №349-ГУ норми амортизації для 1-ї, 2-ї і 3-ї груп основних фондів збільшені на 60% і становлять відповідно 2%, 10% і 6% на квартал. Для нової 4-ї групи основних фондів норма амортизації становить 15 %. Вказані норми застосовуються з 1 січня 2004 року, а в 2003 році діяли такі норми:

§ для 1-ї групи основних фондів - 1,25%;

§ для 2-ї - 6,25%;

§ для 3-ї - 3,75%;

§ для 4-ї - 15% на квартал [30].

Підприємство за власним рішенням може встановити і менші норми амортизації. Як уже зазначено, згідно внесених змін до Закону №349, з 1 січня 2003 року основні фонди підлягають розподілу не на три, а на чотири групи:

група 1 - будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в тому числі жилі будинки та їх частини (квартири і місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі;

група 2 - автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них;

група 3 - будь-які інші основні фонди, не включені до груп 1,2 і 4;

група 4 - електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, їх програмне забезпечення, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).

До групи 4 включають відповідні основні фонди, придбані (виготовленні) після 1 січня 2003 року.

В 2003 році до першої групи, крім об'єктів основних фондів, які були там раніше, включена вартість капітальних поліпшень землі, не пов'язаних з будівництвом. [46] Раніше її обліковували у 3-ій групі. А з 2-ої групи виключено комп'ютери та інші машини для автоматичного опрацювання інформації, інформаційні системи, телефони, мікрофони та рації, їх перенесено у 4-ту групу.

Підприємство до 1 січня 2003 року мало право самостійно прийняти рішення про застосування прискореної амортизації основних засобів групи 3, що були придбані після набрання чинності Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22 травня 1997 року №283/97-ВР за такими нормами (у розрахунку на календарний рік) [30]:

1-й рік експлуатації - 15%;

2-й рік експлуатації - 30%;

3-й рік експлуатації - 20%;

4-й рік експлуатації - 15%;

5-й рік експлуатації - 10%;

6-й рік експлуатації - 5%;

7-й рік експлуатації - 5%.

Але зазначене рішення не могло бути прийняте підприємствами, що випускали продукцію (виконували роботи, надавали послуги), ціни (тарифи) на які встановлювалися (регулювалися) державою або підприємствами, які були визнані такими, що займають монопольне становище на ринку.

З першого січня 2003 року прискореної амортизації не існує. Якщо суб'єктом підприємницької діяльності було прийнято рішення про її застосування до 2003 року, то він має право вибору:

1) продовжувати їх амортизувати за старими правилами до досягнення балансовою вартістю об'єкта нульового значення;

2) у будь-який момент прийняти рішення про зупинення застосування прискореного методу нарахування амортизації та про включення такого окремого об'єкта основних фондів за його залишковою вартістю до відповідної групи основних фондів, амортизуючи їх у звичайному порядку. [17]

Сформовані на початку господарської діяльності підприємства необоротні активи потребують постійного управління ними. Метою управління необоротними активами є визначення форм і методів фінансового управління необоротними активами підприємства в процесі здійснення різних фінансових операцій та оптимального їх розміру. Основними завданнями управління необоротними активами є:

визначення можливих форм оновлення основних виробничих засобів на простій та розширеній основі;

визначення потреби в необоротних активах для збільшення обсягів виробництва;

забезпечення ефективного використання раніше сформованих та нововведених основних засобів та нематеріальних активів;

формування необхідних фінансових ресурсів для відтворення необоротних активів та оптимізація їх структури [35].

Важливим завданням фінансового менеджера в процесі управління необоротними активами є своєчасне й ефективне їх оновлення. В умовах ринкової економіки в процесі оновлення операційних необоротних активів необхідно враховувати негативний вплив на цей процес рівня інфляції. Негативні наслідки мають подвійний характер. По-перше, має місце необ'єктивна оцінка основних засобів. По-друге, незначні амортизаційні відрахування слугують причиною збільшення інфляційного прибутку і необґрунтованого зростання податкових платежів.

У господарській практиці відомі два методи протидії негативному впливу інфляції.

Перший метод передбачає періодичну індексацію основних засобів. У цьому разі збільшується вартість основних засобів і амортизаційні відрахування, відсутній інфляційний прибуток.

Другий метод передбачає застосування прискореної амортизації. При цьому скорочується строк експлуатації основних засобів, зменшується вартість основних засобів, які морально застаріли і не виникає необхідності списувати недоамортизовані основні засоби у зв'язку з моральним зносом [35].

Інтенсивність оновлення операційних необоротних активів залежить від ступеня зносу основних засобів (фізичний та моральний). У процесі експлуатації основні засоби поступово втрачають свої початкові функціональні ознаки, і їх подальше використання у виробництві стає або технічно неможливим або економічно недоцільним. Відновлення функціональних ознак окремих видів операційних необоротних активів здійснюється шляхом ремонту. Якщо втрата цих ознак пов'язана із моральним зносом, тоді здійснюється заміна існуючих основних засобів більш сучасними та продуктивнішими.

Інтенсивність оновлення окремих видів операційних необоротних активів залежить від застосовуваної на підприємстві амортизаційної політики.

Слід зазначити, що чинним законодавством обмежена амортизаційна політика підприємства. Так, відповідно до Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 24 грудня 2002 р. № 349 з 1 січня 2003 р. скасовано прискорену амортизацію об'єктів групи 3, тобто активної частини основних засобів. Водночас передбачено з 01 січня 2004 р. ввести нові більш високі норми амортизації по групах 1-3 основних засобів. [41]

При цьому підприємству надається право застосовувати нижчі, ніж передбачено законодавством, ставки амортизації об'єктів основних засобів.

У зазначеному Законі передбачено, що у разі проведення щорічної індексації балансової вартості основних засобів капітальний дохід з метою оподаткування не нараховується, а сума такої індексації збільшує балансову вартість об'єкта. Крім того, збільшилася сума витрат на проведення поточного, капітального ремонтів, поліпшення основних засобів, яку можна віднести на валові витрати. З 1 січня 2003 р. на валові витрати можна віднести витрати, пов'язані з поліпшенням основних засобів у межах 10 % сукупної балансової вартості груп основних засобів на початок звітного періоду. Витрати, що перевищують 10-відсоткову норму, відносяться на збільшення балансової вартості об'єктів групи 1 або сукупної балансової вартості груп 2, 3, 4 пропорційно до сукупної балансової вартості таких об'єктів групи 1 та груп 2, 3, 4 на початок звітного кварталу.

Обираючи той чи інший метод амортизації основних засобів, необхідно виходити з оцінки фінансового стану підприємства, його інвестиційних програм, стану матеріально-технічної бази, причому основним критерієм такої оцінки є досягнення оптимального співвідношення між величиною одержаних амортизаційних коштів і їх впливом на цінову конкурентоспроможність продукції підприємства (враховуючи, що амортизація - частина собівартості продукції): ринкові ціни на продукцію підприємства можуть не витримати «перегріву», пов'язаного з застосуванням прискорених методів амортизації. [11]

1.2 Роль амортизації у фінансово-господарській діяльності суб'єктів господарювання та практичні проблеми управління відтворенням основних фондів

З 1 січня 1992 накопичення і витрачання коштів амортизаційного фонду за обліковими регістрів спеціально не відбивається. З цією метою використовуються рахунки, на яких фіксується стан та рух основних фондів, нарахований знос і накопичена амортизація. Сума амортизації за звітний період визначається як величина кредитового обороту за рахунком «Знос основних засобів». Крім амортизації основних фондів підприємство нараховує знос з наступним віднесенням його на собівартість і, отже, надходженням у складі виручки певних сум відшкодування за так званим нематеріальних активів. До них відносяться товарні знаки, різна символіка, ноу-хау, патенти та ін. Для цієї частини активів характерні відсутність матеріально-речовинній форми, здатність приносити дохід, тривалий період використання підприємством. Кожен з господарюючих суб'єктів самостійно визначає час корисного використання нематеріальних активів і на підставі цього розраховує норму і величину нараховується зносу. [57]

Сума нарахованої та включеної в собівартість амортизації надходить на розрахунковий рахунок у складі виручки від реалізації, утворюючи тим самим частину грошового «привхідних» потоку підприємства. Накопичення та подальше її використання відбувається з урахуванням потреби в оновленні технологічного обладнання, зміни масштабів виробництва і асортименту продукції, кон'юнктури та інших обставин, що обумовлюють стан ринку в конкретній сфері діяльності. Залишаючись найважливішим джерелом здійснюваних капітальних вкладень, амортизація разом з тим бере безпосередню участь в обслуговуванні кругообігу ресурсів підприємства, будучи до доби вільної і розчиняючись у загальній сумі оборотних коштів. Знеособлених сума грошових коштів на розрахунковому рахунку дозволяє використовувати амортизацію як досить стійкий джерело, прирівняний до власних оборотних засобів, забезпечуючи тим самим максимальну ефективність всьому сукупного капіталу. Можливість використання для обслуговування поточного обороту незатребуваною амортизації жодним чином не може змінити її природи і призначення - вона відображає кругообіг основних фондів, швидкість і ефективність їх використання, можливість відтворення самого підприємства. При достатності коштів для обслуговування поточного обороту тимчасово вільні залишки можуть направлятися для розміщення в короткострокових фінансових активах, приносячи підприємству додатковий прибуток і підвищуючи його ліквідність.

Підприємства реалізують себе на ринку в процесі формування і проведення відповідної фінансової політики. Однією з найважливіших її складових виступає амортизаційна політика. Суть її полягає в тому, що за допомогою використання того чи іншого порядку нарахування амортизації можна регулювати рівень витрат, змінювати суму податку на майно, рівень позареалізаційних витрат, розмір прибутку і податків з неї, проводити з ініціативи підприємства переоцінку основних фондів з урахуванням справжньої ринкової вартості, використовувати ті чи інші коефіцієнти, що коректують як вартість об'єктів, так і величину нараховується зносу. [64]

Грошовий потік самозабезпечення підприємства складається, в першу чергу, завдяки його основної комерційної діяльності. Але разом з тим цей потік може коректуватися підприємством в результаті політики нарахування амортизації та розподілу прибутку. Так, наприклад, якщо будуть активно використовуватися методи прискореної амортизації, що призводять до завищення витрат в перші роки експлуатації, то це викличе заниження розмірів прибутку в тому ж періоді. У наступні ж роки за даними обліку буде відображатися підвищена прибуток, з якої повинні будуть виплачені суми податку на прибуток у розмірах вже більших, ніж при звичайних обставинах. У цих тимчасових межах може змінюватися як внутрішня, так і зовнішня економічне середовище, і в цих обставинах вибір і проведення тієї чи іншої амортизаційної політики може істотно позначитися на фінансових результатах діяльності. Порівнюючи доцільність і власні можливості, керівництво підприємства може приймати рішення в період високих темпів інфляції використовувати нелінійний метод нарахування амортизації, завищуючи прибуток, сплачуючи більші податки знецінюються,. Але при стабілізації економічної обстановки неперенесенная частину вартості основних фондів може бути активно залучена в кругообіг при використанні методів нарахування зносу, повністю формують фонд відшкодування до моменту завершення строку корисного використання того або іншого об'єкту. Такий стан призведе до зміни структури витрат, збільшення питомої ваги амортизації, зростання собівартості, скорочення прибутку і сплачуються з неї податків. Концентрація в цьому випадку джерел самофінансування на підприємстві, буде сприяти зміцненню його фінансового становища і позицій на ринку. Для рентабельних підприємств варіювання способів нарахування амортизації - це можливість вирішення завдань економічної політики. Для збиткових підприємств набір варіантів виявляється досить обмеженим, але і в цьому випадку введення знижених ставок може зменшити суму збитку та хоча б зовні створити картину економічного прогресу. [33]

Особливої уваги вимагає до себе амортизація при проведенні переоцінок основних фондів. Необхідність їх періодичного проведення продиктована високими темпами, що інфляції. Така коректування відновної вартості приводить у відповідність дійсний стан справ на ринку засобів праці з їх балансової оцінкою на підприємстві. Використовувані при цьому коефіцієнти перерахунку розрізняються за видами основних фондів, термінів створення та придбання. В результаті переоцінки не тільки збільшується вартісне зміст фондів, але й може різко зростати за рахунок амортизації собівартість виробленої продукції, погіршуючи і без того непросте фінансове становище підприємства. Чинний порядок переоцінки допускає у разі погіршення по її результатами фінансових показників використовувати знижуючі коефіцієнти до встановлених норм амортизації.

Реалізуючи відповідну амортизаційну політику на підприємстві, фінансовий менеджер не повинен забувати про контроль за ефективністю використання обладнання. Якщо час корисного використання буде низьким, характерні простої, що може невиправдано «роздувати» собівартість, погіршувати фінансову результативність.

Амортизація як спосіб відшкодування капіталу, використаного раніше для формування необоротні активів, - важлива частина фінансової роботи на підприємстві. Розмір нараховується амортизації повинен щорічно плануватися при розробці фінансового плану та кошторису витрат на виробництво, інших фінансових показників. Забезпечення в необхідних розмірах коштів для відтворення основного капіталу свідчить про ефективність фінансового управління, стабільності його фінансового стану за стадіями життєвого циклу. [29]

Державна амортизаційна політика є важливим інструментом активізації інвестиційної діяльності підприємств за умов ринкової економіки. Вироблення обґрунтованої амортизаційної політики дозволяє стимулювати зростання інвестицій, оновлення продукції і виробничого апарату. В Україні з 1 липня 1997 р. відповідно до Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22 травня 1997 р. відбулися істотні зміни в нормах і порядку нарахування амортизації основних засобів для комерційних підприємств, установ та організацій. Однак і ця система амортизації має надто багато недоліків. Ось перелік найістотніших з них:

- підприємствам, за наявності серед них великої кількості збиткових, нав'язали тільки прискорену аморгизацію, хоч вона дає переваги лише рентабельним підприємствам. При цьому не було дано визначення прискореної амортизації;

- не було визначено галузі застосування і мета фіскальної та економічної амортизації, а кількість норм амортизації була невиправдано дуже скорочена (приблизно з 1400 до 4) за наявності великих відмінностей у довговічності та умовах відтворення окремих засобів праці;

- для більшості видів основних фондів було здійснено перехід від неприскореного рівномірного методу нарахування амортизації до прискореного методу залишку, який зменшується. В умовах же застосування прискореної амортизації на підприємствах мають визначати свої справжні затрати, пов'язані з відтворенням засобів праці, і уточнювати таким чином витрати виробництва;

- практично повністю підприємства відмовилися від використання неприскореної амортизації без належних підстав;

- введення групового обліку нарахування амортизації для основних фондів другої і третьої груп, по-суті, зруйнувало їх пооб'єктний облік;

- до складу амортизованих основних засобів включили вузли і запасні частини для автомобілів, які не входять до комплекту їх поставки, що суперечить економічній теорії;

- для основних фондів другої і третьої груп, що амортизуються методом залишку, який зменшується, не було передбачено перехід до одноразового списання залишкової вартості. Внаслідок високих темпів нарахування амортизації у перші роки амортизаційний період розтягується до нескінченності. Виявився химерний симбіоз прискореної і уповільненої амортизації;

- основні фонди збільшуються на величину затрат, пов'язаних з проведенням усіх видів ремонтів, реконструкції, модернізації (крім затрат, віднесених відразу на собівартість, в межах 5 або 9% загальної балансової вартості основних фондів на початок звітного року). Таким чином, було введено два джерела фінансування затрат на ремонти - за рахунок собівартості та амортизаційних відрахувань, що ускладнює облік і знижує інвестиційні можливості підприємств; [7]

- не було введено механізм об'єктивної і своєчасної переоцінки основних фондів. Нова система амортизації використовується четвертий рік, і на її адресу за цей час було висловлено багато критичних зауважень вченими та керівниками підприємств. Щодо цього показовими є результати вибіркового обстеження, проведеного в 1999 р. Міністерством економіки і Держкомстатом. у відповідності з якими 55% опитаних підприємств висловили категоричне негативне ставлення до діючого амортизаційного законодавства, 40% - не можуть пристосуватися до тримірної класифікації основних фондів. Тільки для 16% респондентів впровадження прискореної амортизації привело до зниження податку на прибуток, а 61% підприємств постраждали від суттєвого підвищення собівартості продукції через нарахування амортизації прискореними методами. В середньому по Україні заінтересованість у впровадженні прискореної амортизації висловили 19.5% підприємств, а 63% підприємств висловилися на підтримку рівномірно прямолінійних методів її нарахування. Тому необхідність виправлення і вдосконалення амортизації ні в кого не викликає сумнівів. Проте аналіз системи амортизації, яка міститься в стандарті бухгалтерського обліку № 7 «Основні засоби», що був зареєстрований у Міністерстві юстиції 18 травня 2000 р., показав, що поряд з достоїнствами в ній є недоліки - як ті, що перейшли з попередньої системи, так і новостворені.

Серед переваг системи амортизації, яка міститься в стандарті, насамперед, слід зазначити відмову від нав'язування підприємствам лише прискореної амортизації. адже її використання дає переваги тільки рентабельним підприємствам. Якщо відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» підприємства повинні були використовувати або метод залишку, який зменшується, або прискорений метод з фіксованими річними нормами амортизації, то тепер підприємствам надано право вибирати будь-який метод нарахування амортизації з п'яти пропонованих у стандарті: прямолінійний, метод зменшення залишкової вартості (залишку, який зменшується), метод прискореного зменшення залишкової вартості (залишку, що зменшується за подвійною нормою), кумулятивний (суми чисел), виробничий (амортизація нараховується пропорційно обсягові виробленої продукції або виконаної роботи). Перший і останній з перелічених методів (за умови, що амортизаційний період дорівнює економічно раціональному строку служби засобів праці) можна віднести до неприскорених методів амортизації, а решту - до прискорених. А у випадку встановлення підприємством занижених строків корисного використання засобів праці всі розглядувані методи амортизації стають прискореними. [18]

Оскільки стандартом передбачено 9 груп основних засобів замість 3 і підприємствам надана повна свобода у виборі строку корисного використання (експлуатації) засобів праці, отже, і норм амортизації, то їх кількість може бути більшою. Крім того, в стандарті зазначається, що «підприємство може застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачених податковим законодавством». Це застереження взагалі не зрозуміле, і ось чому.

По-перше, виходить, що стандарт, по-суті, скасовує положення, зафіксовані у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств», що є неприпустимим. Можливо укладачі стандарту сподіваються на негайне прийняття закону про амортизацію, який у точності відображатиме систему амортизації, пропоновану в стандарті.

По-друге, надання таких необмежених прав підприємствам у виборі системи амортизації не має аналогів у світовій практиці, оскільки такий захід, по-суті, означає припинення платежів податку на прибуток. За такої надмірної лібералізації системи амортизації всі підприємства за звітами скоро виявляться або з нульовим фінансовим результатом, або збитковими.

У відповідності із стандартом №7 для платників податку на прибуток припиняється нарахування амортизації на повне відновлення вузлів та запасних частин автотранспорту, якщо останні не входять до заводського комплекту транспортних засобів.

Достоїнство стандарту полягає у відмові від ведення тільки групового обліку нарахування амортизації і відродженні пооб'єктного обліку засобів праці другої і третьої груп. Краще вирішене також питання фінансування затрат на всі види ремонтів за рахунок собівартості продукції, а не за рахунок двох джерел, як це робиться нині. Проаналізуємо найістотніші недоліки системи амортизації, яка міститься в стандарті. Багато які з них, на наш погляд, є наслідком недостатнього з'ясування теоретичних основ прискореної та неприскореної амортизації. Досить поширеною помилкою є те, що під прискореною амортизацією розуміють будь-який метод розрахунку амортизаційних відрахувань, коли вони прогресивно зменшуються в кожному наступному періоді. За такого підходу прискорена амортизація ототожнюється тільки з частиною методів, якими вона може здійснюватися: методом суми чисел, залишку, який зменшується, та іншими. Крім того, випускається з виду необхідність розглядати систему амортизації, до якої. крім методу нарахування, входить порядок переоцінки основних фондів та тривалість амортизаційного періоду. При проведенні своєчасних і об'єктивних переоцінок основних фондів прискорену амортизацію можна забезпечити й рівномірним (прямолінійним) методом, скоротивши тривалість амортизаційного періоду проти економічно раціонального строку служби засобів праці. З другого боку, за відсутності своєчасної та повної індексації основних фондів в умовах високих темпів інфляції і перелічені спеціальні методи прискореної амортизації можуть не забезпечувати навіть звичайну неприскорену амортизацію. [67]

Правильніше прискореною амортизацією буде вважати таку систему її нарахування і порядок переоцінки засобів праці, за яких протягом перших років чи всього амортизаційного періоду забезпечується випереджаюче зростання нагромадженої суми амортизаційних відрахувань порівняно з дійсними темпами втрати засобами праці споживчих властивостей і вартості.

Неприскореною амортизацією слід вважати таку систему її нарахування, яка протягом всього економічно раціонального строку служби засобу праці забезпечить збіг нагромадженої суми амортизаційних відрахувань з дійсними темпами втрати засобами праці споживчих властивостей і вартості. З цього можна зробити висновок. що тривалість амортизаційного періоду при використанні неприскореної амортизації має дорівнювати економічно раціональному строку служби засобу праці. А величини амортизаційних відрахувань за одиницю часу (місяць, рік) для засобів праці найчастіше мають бути різними протягом амортизаційного періоду, щоб відповідати справжнім темпам втрати засобами праці споживчих властивостей і вартості.

Однак обгрунтувати тривалість амортизаційного періоду і норми неприскореної амортизації, що забезпечують збіг нагромадженої суми амортизаційних відрахувань із справжніми темпами втрати засобами праці споживчих властивостей і вартості, дуже складно. Справа в тому, що економічно раціональний строк служби кожного конкретного засобу праці є випадковою величиною, що визначається великою кількістю впливаючих на нього факторів, у тому числі якістю виготовлення, технічного і ремонтного обслуговування, умовами, якістю та інтенсивністю експлуатації. Тому для сукупності однотипних засобів праці, що використовуються в даних виробничих умовах, можна з певним рівнем довіри методами математичної статистики визначити тільки найбільш імовірне значення цієї величини (математичне очікування).

Не менш складним завданням є і встановлення дійсних темпів втрати засобами праці споживчих властивостей та вартості, отже, і щорічних норм амортизації. Найсприятливіші умови для розв'язання такого завдання виникають за наявності розвинутого вторинного ринку засобів праці.

В умовах високих темпів інфляції, крім перелічених завдань, слід забезпечити своєчасну і повну індексацію основних фондів.

Аналізовані проблеми неприскореної амортизації дають змогу зробити висновок, що точно розрахувати її параметри для конкретного засобу праці практично є неможливим. Йтися може тільки про приблизні параметри. Завдання дуже спрощується, якщо орієнтуватися на звичайний рівномірний метод нарахування амортизації при збігу періоду амортизації з економічно раціональним строком служби засобу праці. При цьому, звичайно, ігнорується нерівномірність щорічного спрацювання засобів праці протягом строку служби. Тому з певним допущенням методом неприскореної амортизації прийнято вважати прямолінійний метод її нарахування. Відповідно до цього методу амортизація нараховується пропорційно календарному часу використання засобів праці або обсягу фактично виробленої продукції (роботи). Другий різновид цього методу в стандарті названий виробничим методом. Але тут слід особливо підкреслити, що прямолінійний метод нарахування амортизації може бути не лише неприскореним, але й прискореним. Неприскореним він є при збігові амортизаційного періоду з економічно раціональним строком служби. Часто ця обов'язкова умова ігнорується. [57]

Для віднесення амортизації до прискореної чи неприскореної не досить знати тільки метод її нарахування, а слід проаналізувати весь комплекс умов, які її супроводжують: тривалість амортизаційного періоду, економічно раціональний строк служби засобу праці, порядок переоцінки його вартості. Сукупність перелічених елементів утворює систему амортизації. Система амортизації, що ґрунтується на будь-якому з розглядуваних методів, за певних умов може виявитися прискореною, неприскореною або уповільненою.

У стандарті слід було б дати визначення як фіскальної, так і економічної (фактичної) амортизації, зазначити їх сферу застосування та цілі. Сфера застосування фіскальної амортизації встановлюється діючим законом про оподаткування прибутку підприємств. Через фіскальну амортизацію має здійснюватися державне регулювання інвестиційної діяльності та рівня оподаткування прибутку підприємств. Фіскальна амортизація має суворо регламентуватися і нараховуватися у точній відповідності з нормами та правилами, які містяться в Законі про оподаткування прибутку. Вона має визначати максимально можливу суму амортизаційних відрахувань підприємства за певний період, від якої залежить сума податку на прибуток.

Фіскальна амортизація може нараховуватися як прискореним так і не-прискореними методами. Причому підприємства за наявності дозволу на прискорену амортизацію повинні мати право вибору між прискореною і неприскореною амортизацією. [43]

У стандарті бухгалтерського обліку необхідно зазначити, що метою економічної амортизації має бути визначення дійсних витрат виробництва, пов'язаних з повним відтворенням засобів праці, отже, і собівартості продукції (послуг). Провадитися економічна амортизація має в рамках управлінського обліку і тільки неприскореними методами. В усьому іншому керівники підприємств мають вибирати норми і правила нарахування, які найбільшою мірою відповідають досягненню поставленої мети.

Якщо звернутися до наведених результатів вибіркового обстеження підприємств, то за паралельного використання фіскальної та економічної амортизації 61% респондентів більше не вважатимуть себе постраждалими від істотного підвищення собівартості продукції, зумовленого прискореною амортизацією. Стає очевидним, що прискорена амортизація штучно завищує собівартість продукції, і відповідно, занижує прибуток для цілей оподаткування, а фактично не підвищує собівартість і не знижує прибуток. Дана обставина чомусь важко сприймається не тільки практичними працівниками, а й багатьма вченими-економістами, які займаються проблемою відтворення засобів праці. [12]

Відмінність неприскореної фіскальної амортизації від економічної полягає в такому. У фіскальній амортизації тривалість амортизаційного періоду має бути орієнтованою на найімовірніше значення економічно раціонального строку служби засобів праці даного виду в середніх умовах їх використання. А в економічній амортизації тривалість амортизаційного періоду має дорівнювати фактичному строку служби до списання або вибуття конкретного засобу праці на кожному підприємстві. Цей строк у стандарті названий строком корисного використання (експлуатації). Фактичний строк служби до списання конкретного засобу праці може бути економічно раціональним, що є найвигіднішим для підприємства, або з різних причин може відрізнятися від нього в будь-який бік.

Слід особливо підкреслити, що широко використовувані у світовій практиці і наведені в стандарті такі прискорені методи нарахування амортизації, як зменшення залишкової вартості, зменшення залишкової вартості за подвійною нормою, кумулятивний (суми чисел), аж ніяк не відбивають якісь реальні закономірності втрати засобами праці споживчих властивостей і вартості. Вони просто задають певні алгоритми розрахунку сум амортизації, які зменшуються в часі. Тому. якщо встановити період амортизації таким, що дорівнює економічно раціональному строку служби засобів праці, то збіг нарахованих сум амортизації із справжніми темпами втрати засобами праці споживчих властивостей і вартості може бути тільки випадковим. Рівною мірою це стосується і всіх інших відомих методів прискореної амортизації. Прискорена амортизація має дозволятися тільки для основних засобів, які вводяться, оскільки в цьому випадку вона найбільшою мірою стимулює оновлення виробництва та інвестиції. [4]

Головний недолік діючої амортизаційної політики -- її антиінвестиційна спрямованість через законодавчу регламентацію амортизації тільки як елементу розрахунку податку на прибуток і повного відриву нарахування амортизації від реального зносу активів у конкретних умовах їх експлуатації. При цьому грубою помилкою діючої методики нарахування амортизації є прийняття за зносоутворювальну базу залишкової вартості активів, що при невизначеності термінів використання (або їх ліквідаційної вартості) програмує старіння основних засобів, постійне скорочення сум амортизації й унеможливлює взагалі перенесення в повному обсязі авансованого капіталу на витрати виробництва.

Наслідком запровадження нової методики нарахування амортизації стало скорочення на 15,4% у 1998 абсолютного розміру нарахованого амортизаційного фонду в економіці України (14285 млн. гри. у 1997 та 12037 млн. грн. у 1998).

Це зумовило різкі зміни структури як витрат на виробництво продукції, так і джерел фінансування капітальних вкладень: питома вага амортизації у витратах на виробництво скоротилася з 9,3 до 7,8%; у складі джерел фінансування капітальних вкладень -- з 61,3 до 54,1%. На цьому тлі особливо небезпечна тенденція до поглиблення нецільового характеру використання амортизаційного фонду. За даними зведеного бухгалтерського балансу, в 1998 порівняно з попереднім роком амортизація, що знаходиться в поточному обігу, зросла на 43,3%.

Чинна класифікація активів (за трьома групами) надзвичайно спрощена. Положення ускладнюється введенням обліку активів за сукупною вартістю об'єктів другої та третьої груп (привабливого тільки з позицій спрощеного контролю сум нарахованої амортизації податковою адміністрацією). Такий облік унеможливлює урахування специфічних умов експлуатації активів (інтенсивність використання, змінність, виробниче середовище тощо). [24]