При характеристике планирования английский ученый Акоф подчеркнул, что «план - это проект желаемого будущего и путей его эффективного достижения». Исходя из высказывания, можно заключить, что целью планирования затрат является определение возможностей наиболее эффективного расходования ресурсов (материальных, трудовых и денежных).

По срокам различают следующие виды планирования себестоимости продукции (работ, услуг):

1. перспективное (охватывает период более трех лет);

2. среднесрочное (от двух до трех лет);

3. краткосрочное или текущее (до одного года).

Целью перспективного планирования является управление будущими операциями, чтобы достичь желаемой цели в длительном периоде. А краткосрочное планирование, или составление сметы, должно отражать текущие условия и натуральные человеческие и финансовые ресурсы, которыми предприятие располагает на данный период [14, c. 212].

Планирование расходов связано с разработкой следующих бюджетов: продаж; коммерческих расходов; прямых затрат на материальные нужды; производственных накладных расходов; прямых затрат на оплату труда; управленческих расходов.

Важное значение в бюджетировании имеет разработка основных элементов операционного бюджета. Бюджет предприятия - денежные доходы и расходы, спланированные и расписанные на определенный период для достижения поставленной производственно-хозяйственной цели.

Суммирование всех видов расходов позволяет определить их совокупную величину по промышленному предприятию.

Планирование затрат на производство и реализацию продукции осуществляется различными методами, которые зависят от общеэкономических условий, масштабов предприятия и его деятельности, возможностей бухгалтерского и управленческого учета. Так, на предприятиях, производящих различную продукцию себестоимость планируется в виде определенного размера затрат на рубль товарной продукции в оптовых ценах, в то время как предприятием, вырабатывающим один вид продукции плановая себестоимость устанавливается в абсолютной сумме на единицу изделия [12, c. 213].

При учете затрат в разрезе постоянных и переменных расходов планируются переменные затраты. Планируемая сумма переменных затрат определяется как произведение удельных затрат на единицу продукции на планируемый объем выпуска продукции в натуральном выражении. Постоянные расходы принимаются в фактической величине.

В планировании применяется метод формирования плановой себестоимости на основе сметы затрат. Смета составляется по элементам затрат. По каждому элементу осуществляются разработки и планируются затраты, исходя из потребностей производства с учетом использования факторов снижения себестоимости [16, c. 413].

Все промышленные предприятия независимо от их организационно-правовых форм и собственности должны осуществлять калькулирование себестоимости продукции.

Калькулирование себестоимости продукции способом суммирования затрат используется в машиностроении и других сложных сферах. В этом случае себестоимость единицы продукции определяется путем суммирования затрат по процессам технологического цикла или по отдельным частям изделия в разрезе калькуляционных статей и деления полученных сумм на фактическое количество выпущенной продукции. Наиболее часто этот метод используется при расчете фактической производственной себестоимости [29, c. 312].

Смета затрат на производство является важнейшим документом при планировании себестоимости. Текущая (годовая) смета затрат входит составной частью в бюджет предприятия. Большую часть сметы затрат составляют расходы, связанные с выпуском продукции. Смета позволяет выявить направление расходов, т.е. определить, какая их часть связана с выпуском готовой продукции, увеличением незавершенного производства, освоением новых изделий, оказанием услуг непромышленного характера. На основе сметы затрат на производство определяется прибыль от производства и реализации продукции, а также потребность в оборотных средствах.

Основной целью планирования себестоимости является определение оптимальной величины затрат на производство продукции при наиболее эффективном использовании всех видов ресурсов. Планированию себестоимости должен предшествовать анализ базисного уровня себестоимости с выявлением причин, вызывающих затраты, не обусловленные нормальной организацией производства. Таким образом, при планировании себестоимости решают следующие задачи:

1. Выявляются внутрифирменные резервы снижения затрат на производство.

2. Обосновывается плановая себестоимость единицы продукции и общая сумма затрат на производство.

3. Определяется размер снижения себестоимости в плановом периоде по сравнению с базисным (в процентах) [29, c. 315].

Следовательно исходным моментом в планировании себестоимости продукции является изыскание возможностей ее снижения и их обоснование, разработка сметы затрат на производство, а также определение уровня себестоимости отдельных видов продукции, т.е. составление плановых калькуляций.

Известно несколько методов планирования себестоимости. Первым методом является нормативно-балансовый метод (метод прямого счета). Он базируется на применении обоснованных норм и нормативов использования различных видов ресурсов. Сущность метода заключается в составлении балансов потребности и распределения по направлениям хозяйственной деятельности предприятия материальных, трудовых и денежных ресурсов для выполнения плана выпуска продукции.

Вторым методом планирования себестоимости является расчетно-аналитический (по факторный) метод. Он предусматривает обоснование влияния технико-экономических факторов на плановый объем затрат. Результаты расчетов влияния технико-экономических факторов на себестоимость продукции позволяют установить величину ее экономии или перерасхода в плановом периоде по сравнению с базисным.

Следует отметить, что суммы плановой себестоимости, рассчитанные с помощью нормативно-балансового и расчетно-аналитического методов, должны быть равны. Это связано с тем, что в расчет принимаются нормы, действующие в базисном периоде, с учетом их изменения в плановом периоде [10, c. 178].

Для достижения оптимальных финансовых результатов необходимо не только абсолютное планирование величины затрат, но и определение их в рациональной структуре.

Выбор наиболее подходящего для конкретных условий варианта формирования затрат предприятия является важнейшей задачей финансовой службы предприятия [12, c. 217].

Следующим элементом управления затратами является их анализ, следовательно перейдем к изучению анализа расходов на производство и реализацию продукции на предприятии.

Целью анализа расходов на производство отдельных видов и всей совокупности продукции является оценка их фактической величины за отдельный отчетный период по сравнению с их плановыми показателями и в динамике, выявление резервов экономии затрат и уменьшения себестоимости в расчете на единицу основного вида продукции и определение конкретных мер по использованию этих резервов в текущей деятельности и в перспективе.

В процессе анализа затрат на производство и себестоимости выпускаемой продукции промышленное предприятие:

1. Изучает величину совокупных затрат за отчетный период и темпы ее изменения по сравнению с плановыми данными, в динамике и с темпами изменения объема продаж продукции.

2. Оценивает структуру затрат, удельного веса каждой статьи в их совокупной величине и темпы изменения величины затрат по статьям по сравнению с плановыми данными и в динамике.

3. Сравнивает фактическую производственную и полную себестоимость по основным видам продукции и по их совокупности с плановыми показателями и в динамике, рассчитывает влияние основных факторов на отклонение указанных показателей.

4. Исследует постоянные и переменные затраты, устанавливает точки безубыточности по основным видам продукции и в целом по предприятию.

5. Изучает показатели вклада на покрытие запаса финансовой прочности и операционного рычага.

6. Оценивает себестоимость продукции по структурным подразделениям, сопоставляет прямые затраты с их плановой величиной в увязке с объемом выпуска продукции, а общепроизводственные и общехозяйственные затраты - с плановой сметой.

7. Определяет долю непроизводственных затрат и тенденций ее изменения по сравнению с данными прошлого периода.

8. Устанавливает обоснованность выбора базы распределения различных видов затрат (общепроизводственных, общехозяйственных и т.д.) [25, c. 229].

Рассмотрим сжато отдельные положения методики анализа затрат на производство и себестоимости выпускаемой продукции промышленного предприятия.

В процессе анализа изучают совокупные затраты на весь объем произведенной и реализованной продукции и их средний размер на 1 руб. продукции, их изменение по сравнению с планом и в динамике.

При анализе используются методы горизонтального и вертикального сравнения. В ходе горизонтального сравнения фактические данные по общей сумме затрат, а так же в разрезе отдельных составляющих сопоставляются с планируемыми показателями или данными предшествующих периодов. В ходе вертикального сравнения определяют удельный вес или долю каждой составляющей в общей сумме затрат и выявляют структурные изменения.

Каждое предприятие выполняет подробный анализ структуры затрат на производство. Прежде всего определяют удельный вес каждой статьи затрат за определенный период, оценивают темпы изменения ее величины для того, чтобы выявить затраты, которые могут стать значимыми в ближайшем будущем.

При рассмотрении структуры затрат предприятия следует оценивать каждую статью с точки зрения ее значимости и контролируемости.

Обобщение данных промышленных предприятий позволило установить, что важными контролируемыми статьями затрат являются материалы, зарплата, накладные расходы. Высокими темпами растут расходы на электроэнергию. К числу важнейших контролируемых расходов относят расходы на социальные нужды, которые для своего покрытия постоянно требуют наличия средств (эта статья существует только в условиях российской экономики). Причем покрывать эту статью предприятия должны независимо от того, есть ли у него чистая прибыль или нет [9, c. 314].

Особое внимание необходимо уделять анализу безубыточности производства. При этом анализе предприятие получает ответ на такие вопросы: какое воздействие на прибыль имели бы снижение цены реализации и продажа большого количества изделий, какой требуется объем продаж для покрытия дополнительных постоянных затрат в связи с предполагаемым расширением предприятия и др.

Цель анализа безубыточности - установить, что произойдет с финансовыми результатами, если определенный уровень производительности или объема производства изменится.

Анализ безубыточности основан на зависимости между доходами от продаж, расходами и прибылью в течении короткого периода, когда производство продукции предприятия ограничено уровнем имеющихся в настоящее время производственных мощностей [17, c. 116].

Важный обобщающий показатель себестоимости продукции - затраты на рубль товарной продукции, который удобен тем, что имеет свойство универсальности - может рассчитаться в любой отрасли производства и, кроме того, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью.

Исчисляется он относительно общей суммы затрат на производство и реализацию продукции в действующих ценах.

Анализ затрат на рубль товарной продукции начинают с использования методов сравнения. Сравнение фактических значений показателя с плановым позволяет дать оценку степени выполнения плана по снижению затрат на рубль товарной продукции. Сравнение фактических значений показателя с данными предыдущих периодов позволяет проследить его динамику, а также результативность мер по снижению себестоимости, принятых в предшествующем периоде.

Изменения показателя происходят под влиянием как объективных, так и субъективных, как внешних, так и внутренних факторов. К внешним относят: изменение спроса на продукцию, изменение цен на потребляемое сырье, изменение цены на продукцию и т.п. К внутренним: изменение качества продукции, изменение структуры и ассортимента выпуска, изменение уровня ресурсоемкости продукции и т.п. [22, c. 234]

Важным моментом является анализ поведения затрат и взаимосвязи объема производства (оборота), себестоимости и прибыли, потому что необходимым условием получения прибыли является уровень развития производства, обеспечивающий превышение выручки от реализации над затратами на производство и сбыт.

Степень реагирования издержек производства на изменение объема продукции может быть оценена с помощью коэффициента реагирования затрат, который выражается по формуле:

K = S / N,

K - коэффициент реагирования затрат на изменение объема производства;

S - изменение затрат за период, %;

N - изменение объема производства, %.

В зависимости от значения коэффициента реагирования выделяют типовые хозяйственные ситуации, которые перечислены в следующей таблице:

Таблица 1.1

Классификация характера затрат

[22, c. 245]

Чтобы обеспечить снижение себестоимости и повышение прибыльности работы предприятия, необходимо выполнить следующее условие: темпы снижения дигрессивных расходов должны превышать темпы роста прогрессивных и пропорциональных расходов.

Важным аспектом анализа постоянных расходов является деление их на полезные и бесполезные. Это деление связано со скачкообразным изменением большинства производственных ресурсов. Например, предприятие не может приобрести полстанка. В связи с этим затраты ресурсов растут не непрерывно, а скачкообразно, в соответствии с размером того или иного потребляемого ресурса. Таким образом, постоянные затраты можно представить как сумму полезных затрати бесполезных, не используемых в производственном процессе.

Деление затрат на постоянные и переменные, а постоянных - на полезные и бесполезные является одной из особенностей директ-костинга. Ценность такого разделения - в организации рационального управленческого учета и повышении качества оперативных данных о прибыли [2, стр.115].

Важным моментом при анализе затрат является анализ затрат на сырье и материалы, т.к. они являются прямыми и занимают значительный удельный вес в себестоимости промышленной продукции. Анализ так же начинают с использования способа сравнения. В процессе анализа прямых материальных затрат изучают соблюдение утвержденных норм расхода материальных ресурсов.

Экономия расхода материальных ресурсов по сравнению с планом создает реальные предпосылки для сверхпланового снижения себестоимости и дополнительного выпуска продукции. Снижение себестоимости при сохранении тех же цен на готовую продукцию ведет к увеличению прибыли предприятия и росту рентабельности, а, следовательно, создает реальные возможности работы предприятия на самофинансировании.

Сокращение затрат на производство единицы продукции является материальной основой для снижения цен на промышленную продукцию, которое приводит к снижению издержек производства в других отраслях, к уменьшению затрат на капитальные вложения и в то же время создает условия для снижения розничных цен на товары массового потребления. Сокращение затрат на производство и реализацию продукции приводит к ускорению оборачиваемости оборотных средств в промышленности [25, c. 332].

Прямые материальные затраты являются переменными, поэтому их величина зависит от объема продукции. Для выявления основных факторов, влияющих на общую сумму прямых материальных затрат, этот показатель представляют виде факторной модели, отражающей его зависимость от четырех факторов: объема производства продукции; структуры продукции; расхода сырья и материала в натуральном выражении на единицу продукции; средней цены за единицу материальных ресурсов. Сумма материальных затрат на отдельный вид продукции зависит от тех же факторов, кроме структуры продукции.

Организация имеет возможность выбирать учетную политику в частности построения учета затрат на производство. Новый план счетов предлагает использовать на выбор несколько схем учета затрат на производство. Выбор того или иного варианта зависит от целого ряда факторов, главным из которых считается специфика деятельности, организационное построение, технологическая структура, организация управления.

Во всех случаях при калькуляции широко используют два понятия - нормативные затраты и сметные затраты. Норма позволяет дать оценку затрат на единицу производства, а смета - на весь объем деятельности. Нормативный метод учета затрат на единицу продукции позволяет выполнить подробный анализ различий в фактической и плановой сметах и обеспечивает более эффективное управление затратами, в том числе и их планирование [4, стр.903].

В процессе планирования российские предприятия не оценивают эффект операционного рычага, коэффициент вклада на покрытие и не оценивают запас финансовой прочности. Если нет информации о переменных и постоянных расходах, нельзя оценить, насколько объем продаж близок к точке безубыточности, какое влияние оказывают колебания объема продаж на прибыль и убыток и насколько рискован бизнес с точки зрения повышения удельного веса постоянных затрат в сложившемся объеме продаж [4, стр.903].

На промышленных предприятиях используются различные методы исчисления себестоимости товарной и отдельных видов продукции: нормативный способ калькулирования, способ суммирования затрат, Директ-костинг («Direct costing»), Абзорпшен-костинг («Absorption costing»), способ исключения затрат на рабочую продукцию, способ прямого расчета, способ пропорционального распределения затрат и комбинированный способ калькулирования и др.

Директ-костинг представляет собой метод калькулирования себестоимости продукции, основанный на разделении всех затрат на постоянные и переменные, с отнесением постоянных на реализованную продукцию. Данный метод, независимо от учетной политики на предприятии, необходим в управленческом учете. Его содержание предусматривает: учет конкретных производственных затрат; отнесение постоянных расходов всей суммой на финансовый результат, а не разноска их по видам продукции; деление затрат на постоянные и переменные, что дает возможность проводить анализ безубыточности; использование более гибкого ценообразования, что позволяет увеличить конкурентоспособность продукции и уменьшает возможность «оседания» продукции на складе; возможность определение прибыли, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, планирование цен и скидок на определенный объем продаж; оценку запасов готовой продукции на складе только по переменным затратам.