Аудит

Аудиторські докази повинні відповідати певним вимогам щодо їх кількості та якості.

Основними факторами, які формують вимоги до аудиторських доказів, є необхідність належної обгрунтованості аудиторського висновку та дотримання економічності аудиту. Ці факти мають протилежний вплив. Чим більше доказів буде зібрано, тим більш обгрунтований буде висновок, але не слід забувати, що аудитор завжди працює в умовах обмеження часу перевірки та її вартості. Досягнення певної рівноваги між вказаними факторами можливе лише при врахуванні як кількісних, так і якісних характеристик доказів.

Кількість доказів з точки зору можливості обгрунтувати висновок на підставі вибіркової перевірки визначається поняттям достатності.

Якість же аудиторських доказів не залежить від їх кількості і характеризується їх достовірністю та доречністю. Достовірність доказів пов`язується з незалежністю джерела інформації. Найбільш надійними є докази, отримані в результаті виконання тестів безпосередньо аудитором і ним документовані. Якщо аудитор не буде контролювати процес отримання інформації від третіх сторін (дебіторів, кредиторів, банку тощо), то вона буде менш достовірною. Документація, яка має внутрішнє джерело походження (складена в самому підприємстві), ще менш надійна, ніж отримана з зовнішніх джерел. Усні свідчення і пояснення найменш надійні, а випадково почуті, як правило, взагалі не приймаються до уваги аудитором. Аналогічно оцінюється достовірність даних, отриманих в результаті інвентаризації майна. Якщо аудитор не присутній під час інвентаризації, то рівень довіри до її результатів суттєво знижується, адже це основний прийом підтвердження існування активів.

Ще однією важливою якісною характеристикою доказів є їх доречність. Як правило, її асоціюють з відповідністю між завданням аудиту та процедурами, що виконує аудитор. Наприклад, здійснення інвентаризації дає можливість переконатись в реальній наявності тих чи інших цінностей, але не може підтвердити їх оцінки, відображення та повноти обліку, права власності тощо. Крім того, отримані докази втрачають свою цінність, якщо вони стосуються іншого звітного періоду, ніж той, що перевіряється, а також у залежності від часу їх отримання. Так, для підтвердження статей балансу більш важливо отримати свідчення ближче до дати балансу. Тому вважається, що інвентаризація перед складанням річної звітності не може проводитись раніше 1 жовтня звітного року.

Що стосується звіту про фінансові результати та інших форм звітності, то вони складаються за звітний період, і підтвердження їх достовірності вимагає формувати вибірку з даних за весь звітний період.

Крім того, аудитор повинен брати до уваги лише суттєву інформацію, тому суттєвість також є критерієм доречності. Під час оцінки отриманих доказів щодо їх суттєвості слід одночасно враховувати їх кількісні і якісні характеристики.

Отже, на підставі нормативу № 14 “Аудиторські докази” їх можна розподілити на такі види:

зовнішні докази, добуті від третіх сторін (підтвердження заборгованості, залишків на рахунках в банках тощо);

внутрішні докази (документи, складені на підприємстві, пояснення його працівників);

докази, отримані самим аудитором (підрахунки, зроблені аудитором, свідчення про залишки цінностей, добуті в результаті участі аудитора в інвентаризації і т.п.).

В залежності від форми, в якій вони добуті, докази поділяють на письмові, усні, записані за допомогою різних технічних засобів (відеозапис, аудиозапис тощо).

Відповідно до нормативу № 14 для отримання доказів аудитор використовує такі методи: перевірка, спостереження, опитування і підтвердження, підрахунки та аналітичні процедури (див. тему 2 питання 3 лекцій).

4.4. Визначення помилки та шахрайства, процедури виявлення та відповідальність аудитора за суттєві відхилення, які є їх результатом при проведенні аудиту, встановлені нормативом № 07 “Помилки та шахрайство” .

Термін “шахрайство” стосується навмисно неправильного показу інформації однією або декількома особами зі складу керівництва, службовців підприємства. Шахрайство може передбачати:

маніпуляцію, фальсифікацію або зміну записів чи документів;

навмисно неправильне віднесення до активів;

знищення документів або не оформлення окремих операцій документами;

не відображення певних операцій чи записів у документах (регістрах);

відображення операцій без зазначення їх змісту;

невірне застосування прийнятих на підприємстві облікових рішень.

Термін “помилка” відноситься до наступних ненавмисних помилок в фінансовій інформації:

арифметичні або граматичні помилки в основних записах облікових даних;

недогляд або неправильне уявлення та відображення фактів;

неправильне застосування облікових рішень.

Відповідальність по запобіганню шахрайству та виявленню помилок покладено на керівництво підприємства завдяки постійному функціонуванню адекватної системи внутрішнього контролю. В той же час слід зауважити, що така система зменшує, але не усуває можливості шахрайства або помилки.

Ступінь гарантії виявлення помилок буде більш високий, ніж при виявленні шахрайства, оскільки шахрайство, як правило, супроводжується діями, спеціально підготовленими для викривлення визначеної інформації. В зв'язку з обмеженням аудиту є можливість того, що суттєве викривлення фінансової інформації в результаті шахрайства може бути не виявлене. Ризик невиявлення суттєвого викривлення в результаті шахрайства є більш значним, ніж ризик невиявлення матеріального викривлення в результаті помилки, оскільки шахрайство звичайно грунтується на таких діях, як таємна змова, умисне невиконання відображених операцій, підробка або невірні показання, складені для аудитора. Люба система внутрішнього контролю також може бути неефективна проти шахрайства, при умові змови між службовими особами підприємства або шахрайства, яке здійснює керівництво. Тому рекомендується, щоб листи-пропозиції або договір на проведення аудиту включали посилання на власні обмеження аудиту і факт того, що матеріальне викривлення може залишитись нерозкритим. Аудитор же має право приймати показання як достовірні, а документи і записи - як справжні, якщо аудиторське дослідження не виявляє зворотного.

Якщо обставини вказують на можливе існування шахрайства чи помилки, аудитор повинен розглянути їх потенційний вплив на фінансову інформацію і виконати такі додаткові процедури, які вважає прийнятними. Обсяг додаткових процедур залежить від аудиторського міркування по відношенню до:

видів шахрайства чи помилки, які можуть виникнути;

відносного ризику їх виникнення та повторення;

ймовірності того, що шахрайство чи помилка можуть вплинути на зміст фінансової інформації.

Виконання додаткових чи змінених процедур дозволяє аудитору підтвердити або відхилити підозру шахрайства чи помилки, але він не завжди може отримати достатні докази цього. В любому випадку він повинен повідомити про можливі чи явні шахрайство та суттєві помилки керівництво, а якщо є докази про участь в шахрайстві керівництва, то переглянути достовірність інших даних, отриманих від цих осіб та повідомити про це власників підприємства чи їх представників.

При наявності достатніх доказів шахрайства або помилки аудитор визначає, чи повинні вони бути попереджені системою внутрішнього контролю. Якщо так, то встановити, чому не попереджені, та переглянути свою попередню оцінку цієї системи, а при необхідності, виправити суттєвість і обсяги охоплення інформації незалежними процедурами.

Отримання достатніх доказів про наявність шахрайства та помилок може бути ускладнено в результаті таких обставин, як:

неадекватні записи, наприклад, неповні записи, надмірні виправлення в документах і регістрах, невідображені операції;

неадекватне документальне оформлення операцій, відсутність підтверджуючих документів тощо;

значна різниця між обліковими записами і підтвердженнями третьою стороною, суперечні аудиторські докази і безпідставні зміни в показниках операцій фінансово-господарської діяльності;

несуттєві або необгрунтовані відповіді керівництва при аудиторських опитуваннях.

4.5. Для планування аудиту, отримання аудиторських доказів а також для складання загального огляду всіх перевірок необхідно проведення аналітичних процедур. Згідно з ННА № 16 “Аналітичні операції” та МНА №12 “Аналітичні процедури” їх суть полягає в порівнянні фінансової інформації з попереднім періодом (періодами), з очікуваними результатами, з аналогічною інформацією на інших підприємствах тощо.

Аналітичні процедури включають вивчення співвідношень: між елементами фінансової інформації (обсяги реалізації і доходи від реалізації, прибуток від діяльності підприємства і оподатковуваний прибуток та інші); між фінансовою та нефінансовою інформацією (витрати на оплату праці і кількість працюючих тощо).

На стадії планування аналітичні процедури сприяють аудитору в вивченні діяльності підприємства та визначенні ланок потенційного ризику.

4.6. Узагальнення результатів аудиту включає комплекс методичних прийомів групування і систематизації його результатів, необхідних для прийняття рішень щодо відхилень та формування думки про фінансово-господарську діяльність клієнта, стан бухгалтерського обліку і внутрігосподарського контролю та достовірність звітності. Зокрема, складаються робочі та підсумкові документи аудитора. Однорідні недоліки узагальнюють у таблицях, графіках, відомостях та інших документах за допомогою таких методичних прийомів: групування недоліків, документування результатів проміжного аудиторського контролю, аналітичне групування, систематизоване групування недоліків в довідках та аудиторському звіті і висновку тощо.

Так, виявлені аудитором суттєві недоліки та відхилення у діяльності підприємства-клієнта, заносяться у групувальний журнал аудитора або інший робочий документ, в якому аудитори систематизують однорідні недоліки відповідно до питань, які перевіряються. При цьому вказують звітний період, за який виявлено недоліки, реквізити документа, де зафіксовано цю операцію, методи і процедури, які при цьому застосовувались, зміст недоліків та порушені при цьому законодавчі і нормативні акти, суму відхилення або матеріального збитку, примітки. Робоча документація повинна містити опис усіх важливих моментів і обставин, з якими аудитору довелося мати справу під час проведення аудиту. Робоча документація повинна бути досить повною та докладною настільки, щоб дати змогу досвідченому аудитору, який не мав зв`язку з попереднім аудитором, визначити за нею, яка робота була проведена, та обґрунтувати зроблені висновки. Робочу документацію слід складати у міру просування процесу аудиту з тим, щоб деталі та проблеми не були упущені. Робочі документи мають бути професійно складені; їхнє оформлення повинно забезпечувати доступність для читання. Однак конкретні форми використаних робочих документів визначаються аудиторами (аудиторськими фірмами). Тому конкретній аудиторській фірмі рекомендується додержуватись уніфікованої форми ведення робочої документації з метою більш ефективної і якісної роботи аудиторів. Але робочі документи є власністю аудитора і їх можна вимагати або вилучати тільки в тих випадках, коли це передбачено рішенням судових і слідчих органів. Аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів та умови їх конфіденційності.

Якщо аудит проводиться не одним, а декількома аудиторами (аудиторською бригадою), слід передбачити узагальнюючі робочі документи (наприклад, довідки) щодо виявлених недоліків та висновків кожного аудитора за дорученими ділянками роботи. Це спрощує складання аудиторського звіту та аудиторського висновку за результатами аудиту та підвищує відповідальність аудиторів.

4.7. Контроль якості роботи аудиторів регулюється МНА №7 “Контроль якості роботи аудитора” та ННА №5 “Контроль якості аудиторських послуг”, в яких встановлюються основні вимоги до здійснення керівництва та контролю за якістю аудиторських робіт, політики і процедур аудиторської фірми.

Виконану кожним аудитором, а також кожним асистентом роботу слід контролювати аудитором вищої компетенції, у крайньому випадку, рівної компетенції, для встановлення фактів, які підтверджують, що:

робота виконана у відповідності з програмою аудиту;

виконані роботи і отримані результати відповідають нормативам аудиту, оформлені відповідним чином;

всі суттєві питання аудиторської перевірки вирішені й відображені в аудиторському висновку;

завдання аналітичних процедур виконані;

зроблені висновки обґрунтовані результатами виконаних робіт.

В залежності від структури аудиторської фірми такий контроль може проводитись і керівником чи його заступником. Крім того, він може проводитись як в процесі проведення аудиту, так і по його закінченні. При цьому важливо, щоб керівництво мало думку клієнта про якість проведення аудиту, але з дотриманням етики.

Тема 5. Узагальнення роботи аудиту.

5.1. Характеристика інформації, наданої аудитору керівництвом.

5.2. Аналіз фінансової звітності.

5.3. Оцінка аудитором можливості постійного функціонування підприємства.

5.4. Форма і структура аудиторського звіту.

5.5. Види аудиторських висновків. Структура аудиторського висновку.

5.1. Аудитор повинен отримати від керівництва підприємства інформацію, яка необхідна для досягнення мети його роботи. Отже перевірена аудитором інформація повинна бути підтверджена доказами того, що підписана керівником фінансова звітність є достовірною чи не достовірною. Під час аудиторської перевірки аудитор може отримувати безліч інформації від керівництва підприємства, яка надається як за власним бажанням керівництва, так і на вимогу аудитора. Тому між аудитором та керівництвом можуть виникати певні непорозуміння, вирішення яких регулюються ННА № 22 “Інформація, що надається аудиторові керівництвом підприємства” та МНА 22 “Інформація, що представлена керівництвом”.

Слід відмітити, що крім доказів у вигляді нотаток змісту бесід з представниками керівництва, бажано отримати письмову інформацію, яка може бути надана в одній з наступних форм:

лист, підписаний керівництвом клієнта;

документ, підготовлений аудитором, який включає інформацію, отриману від керівництва клієнта відповідним чином підписаний керівництвом;

копія протоколу засідання ради директорів або правління підприємства чи завірена копія звіту підприємства.

Якщо керівництво відмовляється надати інформацію, необхідну для аудиторської перевірки, то можливість аудитора надати позитивний висновок є обмеженою. До того ж аудитор повинен оцінити надійність всієї іншої, наданої керівництвом, інформації, визначити розмір впливу такої відмови керівництва на твердження аудиторського висновку.

5.2. Аналіз фінансової звітності, проведений аудитором, відноситься до тематичного аудиту, який регулюється ННА №28 “Аудиторські висновки спеціального призначення”, а за міжнародними нормативами - це норматив робіт, супутніх аудиту, №2 “Аналіз фінансової звітності”.

В практиці роботи аудиторів аналіз фінансової звітності проводиться у випадках, коли фінансова звітність підприємства надається таким користувачам: банкам (для надання кредитів), Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку (встановлюються спеціальні вимоги щодо форми і змісту представлення фінансової звітності та її аналізу), акціонерам (для прийняття рішень) та ін. Крім того, в разі можливого банкрутства таку інформацію за результатами аналізу фінансової звітності необхідно мати від незалежного аудитора і власнику, і керівництву.

При цьому планування, проведення аудиту та надання висновку в кожному випадку можуть мати свою специфіку.

Аналіз фінансової звітності повинен проводитись при умові, що вся інформація в ній відображена об'єктивно. Методи аналізу залежать від цілі такого аналізу.

Аудиторський висновок складається за довільною формою, але повинен включати основні елементи, які передбачені нормативом №26 “Аудиторський висновок”.

5.3. ННА №21 “Концепція діючого підприємства” розкриває відповідальність аудиторів за надання гарантії постійної діяльності підприємства в найближчому майбутньому.

Необхідність в наданні гарантії викликана і П(С)БО, які передбачають розкриття інформації про зміну облікової політики підприємства чи інші зміни в примітках до фінансової звітності.

Аудитору необхідно брати до уваги можливий ризик того, що припущення про постійність діяльності в майбутньому можуть бути неправильними.

Показники ризику постійної діяльності підприємства можуть бути отримані при вивченні фінансової звітності або з інших джерел шляхом опитування.

Такими показниками ризику постійної діяльності є:

фінансові: чисті зобов'язання дебіторів (покупців, замовників); кредити, по яких наступив термін погашення; незадовільні основні фінансові показники і коефіцієнти; суттєві збитки від основної діяльності; прострочення або призупинення виплати дивідендів; неможливість заплатити кредиторам у встановлений термін та ін.;

операційні показники: втрата ефективного управління при незмінності керівництва; втрата основного ринку, спеціальної ліцензії на діяльність або головного постачальника сировини чи продукції; труднощі є робочою силою, сировиною тощо;

інші показники: недотримання встановлених українським законодавством вимог; порушення проти підприємства справи в арбітражному суді, по якій може бути винесене рішення не на його користь та ін.

Якщо ж аудитор робить припущення щодо постійності діяльності підприємства в найближчому майбутньому, то йому необхідно отримати певні докази щодо спроможності підприємства продовжувати діяльність в недалекому майбутньому.

Тому слід звернути увагу і на те, чи зазначено в примітках до фінансової звітності існування значного сумніву у спроможності підприємства продовжувати діяльність в недалекому майбутньому.

5.4. Аудиторська перевірка оформляється відповідними документами. Види та порядок їх оформлення регулюються ННА №6 “Документальне оформлення аудиторської перевірки”.

Документація може бути двох видів: робоча та підсумкова.

Робоча документація - це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію і відповідні висновки. Вона може бути у вигляді стандартних форм і таблиць на папері, або зафіксована на електронних носіях. Робоча документація допомагає аудиторові, може бути використана іншим аудитором. Робоча документація залишається у аудитора.

Підсумкова документація - документація, яка передається замовникові і складається з аудиторського висновку та додаткової підсумкової інформації. Додаткова підсумкова документація не є обов'язковою і видається тільки в тому випадку, коли це обумовлено в договорі чи додатковій угоді або коли аудитор вважає за необхідне її надати.

Додаткова підсумкова документація аудиту може мати одну з таких назв: “Аудиторський звіт”, “Звіт про проведення аудиту”, “Звіт про результати проведення аудиту”, “Звіт про експрес-огляд”, “Експертний огляд”, “Зауваження та рекомендації за результатами аудиторської перевірки”, “Лист-інформування клієнта”.

Незалежно від назви та змісту додаткова підсумкова документація повинна мати інформацію про юридичну та організаційну структуру підприємства, посилання на певні докази а також на законодавчі та нормативні документи, аналіз важливих показників, виявлені недоліки і їх обгрунтування. Необхідно забезпечити достатній рівень розкриття та деталізації процедур аудиту в робочій та підсумковій документації. Підсумкова документація носить конфіденційний характер, вона не передається для оприлюднення, але може вилучатись органами міліції, коли на аудиторську фірму буде заведено кримінальну справу.

5.5.Основним узагальнюючим документом, яким оформляються результати проведення аудиту, є аудиторський висновок. Статтею 7 Закону України “Про аудиторську діяльність” дається визначення аудиторського висновку, що це - “офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.”; а статтею 7 Закону встановлено, що “Аудиторський висновок складається з дотриманням відповідних норм та стандартів і повинен містити підтвердження або аргументовану відмову від підтвердження достовірності, повноти і відповідності законодавству бухгалтерської звітності замовника.”.

На теперішній час порядок складання аудиторського висновку регулюється національним нормативом № 26 “Аудиторський висновок”. В п. 2 вказаного нормативу зазначено, що “Результати проведення аудиту оформляються у вигляді аудиторського висновку, який повинен містити в собі чітке і ясне уявлення аудитора про перевірену фінансову звітність.”, а пунктом 3 визначені основні елементи аудиторського висновку.

Аудиторський висновок складається з таких розділів:

1. Заголовок аудиторського висновку.

2. Вступ.

3. Масштаб перевірки.

4. Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність.

5. Дата аудиторського висновку.

6. Підпис аудиторського висновку.

7. Адреса аудиторської фірми.

Ці розділи повинні мати наступний зміст:

Заголовок аудиторського висновку містить назву документу та запис про те, що аудиторську перевірку проведено незалежним аудитором, а також назву фірми або прізвище аудитора, який здійснює аудит.

Вступ повинен містити інформацію про склад перевіреної звітності та дату її складання. Слід також відмітити, що відповідальність за правильність складання звітності покладається на керівництво підприємства, яке перевіряється, а обгрунтованість аудиторського висновку, складеного за цією звітністю, - на аудитора.

Масштаб перевірки - в цьому розділі зазначають, що аудит проведено відповідно до вимог нормативів, діючих на Україні, та загальноприйнятої практики або загальноприйнятих міжнародних стандартів аудиту. Обов`язковим є зауваження, що перевірку сплановано і проведено з достатньою впевненістю в тому, що звітність не містить суттєвих помилок. Тут також треба розмістити відомості щодо використання аудитором конкретних тестів при перевірці інформації, яка підтверджує цифровий матеріал, на якому грунтується звітність, та методологію обліку, яку використовувало підприємство, що перевіряється, при підготовці звітності в цілому та фінансових результатів зокрема.

Висновок аудитора про перевірену звітність - думка аудитора про перевірену звітність, відповідність її у всіх суттєвих аспектах інструкціям про порядок складання звітності. В цьому розділі висловлюється думка з питань:

вичерпності та достатності одержаної аудитором інформації;

узгодженості системи бухгалтерського обліку з діючими нормативними та законодавчими актами;

відповідності звітності даним бухгалтерського обліку, діючим законодавчим та нормативним актам.

Дата аудиторського висновку - датою є день завершення аудиторської перевірки. Дата аудиторського висновку проставляється тільки після підписання керівництвом звітів, що додаються до аудиторського висновку, і підтвердження їх своїм підписом.

Підпис аудиторського висновку - аудиторський висновок підписує від імені аудиторської фірми її директор або аудитор, який має на це відповідні повноваження. Аудиторський висновок рекомендується підписувати ім`ям аудиторської фірми, оскільки вона несе юридичну відповідальність за якість проведеного аудиту.

Адреса аудиторської фірми - тут слід зазначити адресу місцезнаходження аудиторської фірми або юридичну адресу, якщо підприємство розташоване в іншому місці.

Згідно п. 4 національного нормативу встановлено, що висновок може бути таких видів: позитивний (існує безумовна позитивна згода), позитивний (існує нефундаментальна непевність), умовно позитивний (існує фундаментальна незгода), негативний та висновок, в якому робиться відмова від надання висновку аудитора. При цьому, в залежності від виду висновку, буде різний зміст розділу 4 “Висновок аудитора про перевірену звітність”.

Позитивний висновок складається у разі, коли, на думку аудитора, дотримані такі умови:

аудитор отримав вичерпну інформацію і пояснення, необхідні для проведення аудиту;

надана інформація є достатньою для відображення реального стану суб`єкта перевірки;

є адекватні дані з усіх питань, суттєвих з погляду достовірності та повноти змісту інформації;

фінансову документацію складено згідно з прийнятою суб`єктом перевірки системою бухгалтерського обліку, яка відповідає існуючим законодавчим і нормативним вимогам;

звітність ґрунтується на достовірних облікових даних, які не містять протиріч;

форма звітності відповідає затвердженій у встановленому порядку.

Позитивний висновок може бути двох видів, коли існує безумовна позитивна згода і коли існує нефундаментальна непевність.

Позитивний висновок з безумовною позитивною згодою, має містити однозначне і чітко висловлене схвалення аудитором стану обліку та звітності суб`єкта перевірки. В ньому також використовуються такі формулювання: “відповідає вимогам”, “належно”, “дає достовірне і дійсне уявлення”, “достовірно відображає”, “відповідає”.

Позитивний висновок при існуванні нефундаментальної непевності може бути виданий за таких обставин, коли є незначні обмеження в інформації за певних причин, але вони мають несуттєвий вплив на фінансову звітність.

Умовно-позитивний висновок при існуванні фундаментальної незгоди видається в тому випадку, коли певні невідповідності мають обмежений вплив на фінансову звітність.

Невпевненість може бути з наступних причин:

обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв`язку з тим, що аудитор не може отримати всю потрібну інформацію і пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не має можливості виконати всі обов`язкові процедури (через обмеження в часі);

ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновку щодо ситуації (спірна ситуація, довгострокові контракт або програма, багатоваріантність управлінського або технологічного рішення).

Незгода може бути при:

неприйнятності системи або способів обліку;

розходженнях у судженнях щодо відповідності фактів або сум звітності даним обліку;

незгоді з повнотою та способами відображення фактів у обліку та звітності;

невідповідності здійснення або оформлення операцій законодавству та іншим вимогам.

Будь-яка невпевненість чи незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку.

В випадках, коли аудитор формулює висновок, що відрізняється від позитивного, він повинен викласти усі суттєві причини своїх міркувань (невпевненості та незгоди). Ця інформація має бути стисло подана в окремому розділі висновку, який передує формуванню висновку або відмові від його видачі. Тут можна послатися на більш детальне висвітлення зазначених моментів у іншій документації, що надається клієнту.

Окремим випадком є ситуація, коли прорахунки і відхилення, виявлені аудитором під час перевірки, було ліквідовано до моменту складання аудиторського висновку. В цьому випадку також є підстави для видачі умовно-позитивного висновку, але аудитор робить застереження, що показники звітності є достовірними з урахуванням цих відхилень за станом на відповідну дату.

При складанні негативного висновку аудитор використовує формулювання: “не відповідає вимогам”, “перекручує дійсний стан справ”, “не дає дійсного уявлення”, “не відповідає”, “суперечить”.

При відмові від надання висновку, аудитор вказує на неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про стан справ на підприємстві, що перевіряється.

Стандартна форма аудиторського висновку може змінюватись залежно від обставин його складання. Усі зміни стандартного позитивного висновку вважаються відхиленнями, які можуть мати форму обмежень, модифікації та доповнень.

Обмеження вносять у висновок, коли пояснюються моменти невідповідності аудиторської перевірки нормативами аудиту, що діють в Україні. Обмеження вносяться також через брак інформації або відхилення від прийнятих в Україні принципів обліку. Висновок з обмеженнями відображає такі моменти:

відгук про відхилення від принципів обліку;

незгода з відхиленням від принципів обліку;

відгук про обмежений масштаб аудиторських процедур;

неможливість видачі аудиторського висновку за перевіреною звітністю або через порушення незалежності аудитора;

неможливість видачі аудиторського висновку, що підтверджує достовірність звітності, у зв`язку з неадекватністю достовірної інформації.

В аудиторському висновку слід звернути увагу на брак будь-якої інформації, що призвів до неможливості виконання усіх обов`язкових аудиторських процедур. Це може трапитись через різні обставини, зокрема, в разі неможливості підтвердити дебіторську заборгованість, перевірити кількість матеріальних запасів, отримати інформацію про інвестиції. Клієнт може не дозволити підтвердження важливих рахунків дебіторської заборгованості розсиланням запитів за адресами дебіторів. Якщо є можливість вирішити ці проблеми, зібравши необхідну доказову інформацію шляхом альтернативних процедур, то аудитор зобов`язаний це зробити, і в аудиторський висновок обмежень вносити не треба. У цьому разі складають позитивний висновок (при відсутності інших зауважень). Так, дебіторську заборгованість можна перевірити з використанням альтернативної процедури підтвердження платежів, отриманих після дати складання річного звіту підприємства.

Аудиторський висновок може бути модифікованим, тобто містити додаткові пояснення, які не вносять обмежень у його зміст; він, як правило, містить такі моменти:

проблеми невизначеності або невпевненості у безперервній діяльності підприємства;

зміни принципів обліку протягом періоду перевірки;

виправлення, які слід внести в облік підприємства за результатами аудиту;

виклад принципів обліку, що відрізняються від тих, які діють в Україні;

роз`яснення з приводу використання звітів інших аудиторів;

пояснення, що стосуються попередніх аудиторських висновків.

Аудиторський висновок вважають розширеним (доповненим), якщо крім стандартних розділів він містить коментарі до інформації, що не входить до складу основної звітності, а саме:

додатковий розділ, в якому звертається увага на важливу інформацію;

зауваження про відсутність поквартальних даних або даних аналітичного обліку;

вказівки про невідповідність іншої інформації, яка входить до пакету звітності, даним перевірених звітів (неузгодженість приміток до форм річного звіту).

При передачі аудиторського висновку клієнту, аудитор повинен попередити про його відповідальність за несвоєчасне подання аудиторського висновку до відповідних інстанцій в випадку проведення обов`язкового аудиту.

Тема 6. Особливості проведення аудиту в умовах електронної обробки інформації.

1. Аудит підприємства в у мовах комп'ютеризації обліку та документації.

2. Види можливих помилок в роботі підприємства при використанні комп'ютерних програм.

3. Оцінка ризику можливих помилок, які може допустити користувач програми.

6.1. Задачі аудиту в умовах комп'ютеризації обліку та оформлення документації клієнта є такими ж самими як і при ручному веденні обліку, але є значні відмінності в методиці проведення аудиту. Ці відмінності і особливості регулюються окремими національними нормативами аудиту №13 “Аудит в умовах електронної обробки даних” та №30 “Використання комп'ютерів в аудиті”, а міжнародними нормативами аудиту №15 “Аудит в середовищі електронної обробки даних” та №16 “Техніка проведення аудиту з використанням комп'ютера”.

Насамперед, складно оцінити аудиторський ризик в зв'язку з прийнятою практикою довіри обробці облікових даних з допомогою комп'ютера а також складанню на комп'ютері документів.

Особливістю обліку при використанні ЕОМ є відсутність проміжної документації про обробку інформації.

Але внаслідок помилок в алгоритмах програмного забезпечення можуть бути перекручені підсумкові дані і це дуже складно виявити.

Якщо аудитор знаходить такі помилки, то такі операції, в яких знайдено помилки, треба перевірити суцільно з початку експлуатації даної прикладної програми. При цьому необхідно з'ясувати, з чиєї вини зроблена ця помилка.

Особливістю є також те, що при змінах в законодавстві, в методичних нормативах обліку, змінах ставок, розцінок, курсу валют тощо в програмному забезпеченні з обліку такі зміни в алгоритмах розрахунків можуть бути не проведені взагалі, або несвоєчасно проведені. Тому аудитору при наявності вказаних змін за період, що перевіряється, необхідно звернути увагу на своєчасність відповідних змін в розрахунках клієнта.

6.2 При використанні комп'ютерів клієнтом можливі види помилок та шахрайства в результаті:

несанкціонованого доступу окремих осіб до даних обліку, в результаті чого можливі як помилки так і шахрайство;

неточності при розробці програм, супроводженні і підтримці програмного забезпечення системи, операцій, захисту системи і контролю доступу до спеціальних програм;

внесення змін в алгоритми розрахунків, форм неспеціалістами (наприклад, бухгалтером).

6.3. При оцінці інформаційної системи обліку клієнта слід перш за все встановити, яке облікове програмне забезпечення використовує клієнт. Якщо це ліцензійне програмне забезпечення і клієнт постійно підтримує стосунки з виробником або його офіційним представником в даному регіоні, регулярно отримує зміни та доповнення до даного програмного забезпечення, то довіра до такої програми значно більша.

Але слід оцінити це програмне забезпечення, його контрольні можливості, можливість внесення змін без втручання виробника або представника програмного забезпечення. Якщо зміни в алгоритмах програм проводиться власними силами підприємства, то необхідно встановити, хто їх робить, його підпорядкованість, відповідальність, наявність документального оформлення цих змін.

Дуже важливо встановити, чи можливо внести зміни в облікову інформаційну базу в попередній обліковий період. В прогресивних облікових системах такі зміни зробити неможливо, а методика внесення таких змін регулюється П(С)БО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”.

Важливо оцінити рівень захисту та доступу до інформаційної бази клієнта, можливість внесення несанкціонованих змін в облікову базу даних, порядок руху облікової інформації та її реєстрації на головному комп'ютері. При цьому слід встановити можливість зникнення даних, їх дублювання або невідображення, занесення без відома посадових осіб.

Контрольну функцію програмного забезпечення обліку можна оцінити шляхом тестування на предмет можливості внесення дати, яка не відноситься до звітного періоду, проводок, які неможливі для даного підприємства, пропущення обов'язкових реквізитів або внесення інформації по операціях, які повинні автоматично реєструватись і вноситись при формуванні документа за допомогою комп'ютера, внесення або зміни інформації з АРМ працівників, які не мають на це повноважень. Помилки в програмному забезпеченні перевіряються шляхом арифметичної перевірки розрахунків по одній операції або за один період, а помилки користувачів шляхом зіставлення вхідних даних з первинними документами, при цьому первинні дані слід роздрукувати. Якщо такі дані роздруковані, то їх слід зіставити з наявними даними в інформаційній системі.

Відомо, що дані в різних підсумкових документах (наприклад, звітності) повинні бути взаємопов'язані. В інформаційних системах підсумкові документи створюються безпосередньо з результатів обробки первинної (вхідної) інформації, тому допущені помилки в алгоритмах складання підсумкових документів можна встановити шляхом зіставлення взаємопов'язаних даних. Для цього також існує спеціальне програмне забезпечення, наприклад, система формування звітності “Бест-Звіт” фірми АТЗТ “Інтелект-Сервіс”.

Тема 7. Організація операційного аудиту.

7.1. Поняття операційного аудиту.

7.2. Види операційного аудиту.

7.3. Критерії оцінки операційного аудиту.

7.4. Фази операційного аудиту.

7.1.Операційний аудит може розглядатися як:

одна із функцій господарської системи;

методика оцінки ефективності і продуктивності функцій господарської системи.

Цілі операційного аудиту - визначити ефективність і продуктивність тієї чи іншої підсистеми. При операційному аудиті можуть більш детально розглядатись різні аспекти діяльності підприємства чи його структурних підрозділів або навіть окремі питання господарської діяльності..

Він може бути внутрішній і зовнішній.

Внутрішній аудит - це управлінський аудит або аудит господарської діяльності і направлений на проведення внутрішнього контролю з метою покращання управління діяльністю.

Операційний аудит (перевірка) може проводитись і при зовнішньому аудиті (перевірці контролюючими органами, незалежними аудиторськими фірмами). При перевірці аудиторськими фірмами такий вид послуг вважається супутнім аудиту і регулюється п.19 ННА №1 «Вимоги національних нормативів аудиту». Характерною особливістю операційної перевірки є те, що не надається гарантія про відсутність помилок, звіт про таку перевірку має обмежене коло користувачів, так як в даному випадку проводиться дослідження інформації з окремих питань і за домовленістю з клієнтом з певним обмеженням.

7.2. Розрізняють 3 види операційного аудиту: функціональний, організаційний і спеціальний. Кожний із них в певній мірі дає оцінку внутрігосподарському контролю.

Функціональний - стосується однієї або декількох функцій господарської системи (наприклад, вивчається функція готівкових розрахунків одного підрозділу чи підприємства в цілому, організація розрахунків з постачальниками чи покупцями тощо). Переваги цього аудиту полягають у тому, що можлива спеціалізація аудиторів (перевіряючих), недоліки - неможливість оцінити міжфункціональні зв'язки.

Організаційний - вивчає ефективність і продуктивність взаємодії функцій системи. Важливим при цьому є вивчення планування і координування господарської діяльності.

Спеціальний - визначається потребами адміністрації. Наприклад, проведення перевірки спеціалістами дотримання технологічних норм у виробництві чи ефективності використання певного обладнання, обчислювальної техніки тощо.

7.3. Критерії оцінки операційного аудиту визначити дуже складно, але деякі з них можна виділити шляхом:

- порівняння з попередніми періодами, щоб можна було визначити результат від операційного аудиту за останній період, що перевіряється;

- співставлення показників продуктивності та ефективності з даними інших таких же господарюючих суб'єктів;

використання інженерних стандартів та норм і порівняння з ними фактичних даних;

обговорення та узгодження з адміністрацією підприємства, аудиторами і особами, для яких має бути складений висновок, окремих питань господарської діяльності, в результаті чого особливо виясняється ступінь ефективності операційного контролю.

7.4. Фази операційного аудиту такі ж як і при проведенні інших видів аудиту: планування, збір доказів та їх оцінка, складання аудиторського висновку чи іншої документації.

Але при операційному аудиті можуть бути певні особливості. Так, при внутрішньому операційному аудиті фази планування, збору доказів та їх оцінки можуть входити в функціональні обов'язки того, хто перевіряє (аудитора, ревізора чи інших осіб), а складання висновку може бути не обов'язковим, тобто, при необхідності можуть бути представлені тільки рекомендації чи інші документи, а також усна інформація. Слід також зауважити, що звіт про операційну перевірку може мати більш обмежене коло користувачів.

Реалізація матеріалів операційного аудиту на підприємстві - це свідчення того, наскільки переконливо дана інформація про операційну перевірку.

Тема 8. Особливості внутрішнього аудиту.

8.1. Види внутрішнього аудиту і його цілі.

8.2. Методичні прийоми внутрішнього аудиту.

8.3. Види можливих помилок в роботі підприємства при порушенні роботи внутрішньої системи контролю і оцінки ризику.

7.4. Особливості внутрішнього аудиту по окремих напрямках господарювання.

8.1. Система внутрішнього контролю (згідно ННА №12 «Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов'язаного з ефективністю її функціонування») - це всі внутрішні правила та процедури контролю, запроваджені керівництвом підприємства для досягнення поставленої мети - забезпечення (в межах можливого) стабільного і ефективного функціонування підприємства, дотримання внутрішньої господарської політики, збереження та раціонального використання активів підприємства, запобігання та викриття фальсифікацій, помилок, точність і повноту бухгалтерських записів, своєчасну підготовку надійної фінансової інформації. Система внутрішнього контролю виходить за межі тих аспектів, котрі безпосередньо стосуються тільки бухгалтерського обліку і включає в себе багато інших питань управлінської діяльності керівництва. Оскільки операційний аудит - це в більшості випадків внутрішній контроль, тому, крім таких видів як функціональний, організаційний і спеціальний, внутрішній контроль можна розглядати виходячи з того, якими службами чи спеціалістами він проводиться: економічний, фінансовий, юридичний, бухгалтерський, технологічний, управлінський та ін. Кожний з них направлений на перевірку і узгодження певних питань.

За функціонуванням системи обліку на підприємстві згідно ННА №12 внутрішній контроль необхідний для досягнення таких цілей: дозвіл на проведення облікових операцій, який повинен здійснюватись у відповідності із загальним або спеціальним розпорядженням керівництва; необхідність відображення всіх облікових операцій у вигляді точних підсумкових показників на відповідних рахунках обліку і у відповідний час, що дає можливість спеціалістам підготувати фінансову звітність згідно з встановленими вимогами до її представлення; доступ до облікових записів по активах підприємства, який дозволяється тільки після дозволу керівництва; система обліку передбачає порядок, при якому записані активи порівнюються з активами, які є у наявності, через певні інтервали часу, і по всіх розбіжностях вживаються певні заходи.

8.2. Методичні прийоми внутрішнього аудиту такі ж як і зовнішнього, але крім них можуть частіше застосовуватись лабораторний аналіз, експертизи, експерименти тощо.

Слід зазначити, що система внутрішнього контролю виходить за межі тих аспектів, котрі безпосередньо стосуються тільки бухгалтерського обліку і включає в себе:

Середовище контролю, де відбуваються операції - заходи і записи, які характеризують загальне ставлення керівництва і власників підприємства до діючої системи внутрішнього контролю для підприємства. До факторів середовища контролю належать:

діяльність керівництва (власників) клієнта;

політика та методи керівництва;

організаційна структура підприємства і методи розподілу функцій управління і відповідальності;

управлінські методи контролю, в тому числі кадрова політика і практика, а також порядок розподілу обов'язків.

Специфічні заходи контролю включають:

періодичне зіставлення, аналіз і перевірку рахунків;

перевірку арифметичної точності записів;

контроль умов функціонування та використання комп'ютерних інформаційних систем, зокрема, підтримання контролю над періодичними змінами комп'ютерних програм, доступ до бази інформаційних даних;

введення і перевірку контрольних рахунків і перевірочних облікових реєстрів по рахунках;

порядок проходження та затвердження документів (графік документообігу);

зіставлення прийнятих внутрішніх правил з вимогами законодавчих актів та зовнішніми джерелами інформації;

порівняння загальної суми наявних грошових коштів, вартості цінних паперів і товарно-матеріальних запасів з записами в облікових реєстрах;

порівняння і аналіз фінансових результатів діяльності підприємства з показниками фінансового плану (прогнозу).

Під час аудиторської перевірки аудитор досліджує тільки ту методику і процедури бухгалтерського обліку, котрі відносяться до тверджень звітності. Розуміння відповідних аспектів систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю разом з оцінкою властивого ризику і ризику невідповідності функціонування внутрішнього контролю разом з розглядом інших обставин дадуть можливість аудитору:

з'ясувати для себе види потенційних суттєвих перекручень, котрі можуть трапитися у фінансових звітах;

визначити фактори, що впливають на ризик існування суттєвих помилок;

запланувати необхідні аудиторські процедури.

8.3. Основні види можливих помилок, які зустрічаються при порушенні роботи внутрішнього контролю:

арифметичні (при підрахунках);

методологічні (з питань організації та ведення обліку - невірне застосування рахунків чи методології ведення обліку окремих ділянок);

необачність, неуважність при заповненні реквізитів документів, регістрів чи перенесенні даних з первинних документів до регістрів;

неправильність судження, неправильне розуміння, незнання питань законодавства, норм і правил, що впливає на достовірність фінансової та податкової звітності, призводить до несплати, недоплати чи переплати податків тощо.

Зустрічаються випадки уникнення проведення заходів внутрішнього контролю шляхом змови членів керівництва або співробітників з персоналом підприємства і третіми особами; інколи існує можливість нехтування принципами внутрішнього контролю особами, відповідальними за забезпечення внутрішнього контролю або несвоєчасне врахування змін певних обставин.

8.4. Особливості внутрішнього аудиту по окремих напрямках господарювання залежать від самих ланок контролю. Так, матеріальні цінності, розрахунки потребують проведення інвентаризації; податки та збори потребують знань законодавства та нормативної бази; правильне групування інформації потребує знань організації та ведення бухгалтерського обліку і т.д.

Під час вивчення систем обліку і внутрішнього контролю та планування аудиту аудитор повинен отримати знання і уявлення про структуру обліку і внутрішнього контролю, а також порядок їх функціонування. При цьому можливе проведення наскрізних тестів внутрішнього контролю, які по характеру та обсягу мають бути різними.

Тому внутрішній аудит планується на кожному напрямку окремо і узгоджується в цілому.

Тема 9. Аудит стратегії функціонування підприємства.

9.1. Процедура аналізу засновницьких документів підприємства.

9.2. Аналіз розвитку підприємства.

9.4. Оцінка стану системи внутрішнього контролю.

9.1. Статут та установчий договір - є основні документи, якими регулюється діяльність підприємства. Тому, перш ніж приступити до перевірки підприємства, необхідно уважно вивчити основні положення цих документів, щоб в подальшому, під час перевірки господарських операцій, можна було визначити законність операцій чи навіть видів діяльності.

Аналізуючи засновницькі документи звертається увага на розмір статутного фонду, своєчасність та повноту внесків учасників, порядок формування майна, структуру управління, розподіл прибутку, порядок виходу засновників із товариства, систему управління підприємством, органи внутрішнього контролю та ін..

Для визначення стратегії функціонування підприємства слід також звернути увагу і на наявність відповідних дозволів (сертифікатів, ліцензій, патентів тощо), чи не закінчується термін їх дії, які види діяльності можуть бути організовані згідно статуту в разі припинення основного виду діяльності за певних причин.

В практиці зустрічаються випадки, коли власники приймають рішення, які оформляються протоколами зборів учасників, але такі рішення не відповідають установчим документам. Крім того, в багатьох випадках протоколи носять формальний характер, тобто складені без проведення зборів або з порушенням процедури прийняття рішень, тому вибірково перевіряється реальність та достовірність проведення зборів і складання протоколів.

Останнім часом важливим та злободенним питанням стало питання виходу учасника з товариства з обмеженою відповідальністю та розподіл майна при виході. Хоча Законом “Про господарські товариства” такий розподіл передбачено, але чіткої методики розподілу майна не вироблено, тому установчими документами повинна бути передбачена така методика.

9.2. Щоб оцінити можливості розвитку підприємства, необхідно провести аналіз його розвитку. Для цього вивчається бізнес-план, аналізуються показники фінансової звітності а також об'ємні показники за декілька років, тенденції розвитку окремих видів діяльності тощо. При цьому враховуються зовнішні фактори: ринки збуту, постачальники сировини, товарів, матеріалів, можлива конкуренція та її вплив на подальшу діяльність і ін.

Аудитором для аналізу розвитку підприємства використовується перспективна фінансова інформація, що має бути складена на прогнозах тих подій, які можуть відбутися в майбутньому і які можливі дії керівництва при цьому.

За результатами перевірки складається звіт, де відображається думка аудитора відносно реальності перспективної фінансової звітності.

9.3. Оцінити стан системи внутрішнього управління аудитор може на підставі тестування, а також виходячи з перевірки системи управління згідно засновницьких документів, розроблених посадових характеристик, графіків документообороту, подання звітів, контролю тощо.

Організація роботи підприємства, дотримання Правил внутрішнього розпорядку в неабиякій мірі залежить від організації та ведення діловодства. Згідно з Єдиною системою діловодства на підприємстві повинні дотримуватись основних положень складання документів і роботи з ними (службове листування, накази, розпорядження тощо).

Правила складання організаційно-розпорядчої документації передбачені відповідними стандартами, тому під час перевірки звертають увагу на дотримання стандартів, в противному разі службові документи втрачають юридичну дієздатність, ускладнюють документування.