Теоретические аспекты налогового контроля за соблюдением налогового законодательства

Камеральная налоговая проверка может являться основанием для проведения еще одной основной формы налогового контроля над юридическими лицами - выездной налоговой проверки, в случае обнаружения каких-либо несоответствий в отчетности и иных документах, предоставленных в налоговый орган.

2.4 Порядок назначения и проведения выездной налоговой проверки

Выездная проверка является наиболее трудоемкой формой налогового контроля и назначается только в тех случаях, когда возможности камеральных проверок исчерпаны, а в отношении налогоплательщика должны быть проведены контрольные мероприятия, требующие присутствия налогового инспектора непосредственно на проверяемом объекте [10].

Характеристика контрольной работы Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы в части проведения выездных налоговых проверок представлена в таблице 7.

Таблица 7 - Динамика показателей контрольной работы МРИ ФНС г. Ливны в части проведения выездных налоговых проверок за 2005-2007 гг.

Наименование показателя	2005 год	2006 год	2007 год
Количество результативных и безрезультативных проверок в расчете на одного налогового инспектора, осуществляющего выездные налоговые проверки
Количество результативных выездных налоговых проверок	6	12	14
Количество безрезультативных выездных налоговых проверок	4	13	12

Из данных таблицы 7 можно сделать вывод о том, что за анализируемый период значительными темпами возросло количество результативных выездных налоговых проверок в расчете на одного налогового инспектора: в 2006 и 2007 годах их численность возросла на 6 и 2 выездные налоговые проверки соответственно. Аналогичная ситуация произошла и с показателем безрезультативных выездных налоговых проверок в расчете на одного налогового инспектора за период 2005-2006 гг. Так, в 2006 году по сравнению с 2005 число проверок возросло более чем в 3 раза, однако затем в 2007 году по сравнению с 2006 наблюдался спад на 8%. Однако в целом сохраняется положительная динамика эффективности проведения выездных налоговых проверок.

Вопрос о порядке проведения выездной налоговой проверки имеет очень важное значение, поскольку любое несоответствие в порядке проведения проверки и оформлении ее результатов требованиям налогового законодательства позволяет организации ставить вопрос о признании фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе такой проверки, недействительными. Этапы осуществления выездной налоговой проверки являются в высокой степени зависимыми и во многом предопределяют эффективность друг друга.

Можно выделить следующий порядок осуществления выездной налоговой проверки:

1. Планирование выездной налоговой проверки;

2. Предпроверочный анализ;

3. Проведение выездной налоговой проверки;

4. Оформление результатов выездной налоговой проверки;

5. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вступление его в силу [14].

Наглядно процедуру осуществления выездной налоговой проверки можно представить на рисунке 10.



Рисунок 10 - Основные этапы проведения камеральной налоговой проверки [10].

Поведению выездной налоговой проверки предшествует определенная подготовка, основанная на многочисленных источниках информации, относительно конкретной организации. Подготовительным этапом проведения выездных налоговых проверок является процесс планирование выездных налоговых проверок. Он состоит в определении перечня налогоплательщиков, в отношении которых должны быть проведены выездные налоговые проверки в предстоящем квартале; сроков их проведения; видов налогов (сборов и других обязательных платежей) и периодов, которые должны быть охвачены проверкой, а также кадровых ресурсов, необходимых для ее проведения.

Перечисленные процедуры проводятся с целью обеспечения оптимального выбора таких налогоплательщиков, проверка которых могла бы с наибольшей вероятностью выявить нарушения законодательства о налогах и сборах и обеспечить поступление в бюджет сумм доначисленных налогов (сборов и других обязательных платежей), пени и налоговых санкций.

Процесс планирования и подготовки выездных налоговых проверок, состоящий из восьми этапов, наглядно представлен в Приложении Н.

Отбор налогоплательщиков, подлежащих первоочередному включению в план проведения выездных налоговых проверок, производится по результатам:

- камеральной налоговой проверки и анализа налоговой и бухгалтерской отчетности (контрольных соотнесений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности декларации (расчетов) по налогам и другим обязательным платежам в бюджет);

- анализа основных финансовых показателей деятельности налогоплательщиков по отраслевому принципу;

- анализа иной информации, результаты которого позволяют сделать вывод о возможности обнаружения налоговых правонарушений.

Порядок назначения и проведения комплексной выездной налоговой проверки разберем на примере МРИ ФНС №3 по Орловской области города Ливны.

Порядок назначения и проведения комплексной выездной налоговой проверки регламентируются Налоговым кодексом Российской Федерации (статья 89 НК РФ) и федеральным законом от 27 июля 2006 года № 137 - ФЗ «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса российской Федерации и в отдельные законодательные акты российской Федерации в связи осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (с изменением от 30 декабря 2006 г.)

Они устанавливают следующий порядок мер по проведению налоговой проверки:

1. Заключение отдела камеральной проверки;

2. План выездной налоговой проверки;

3. Решение на проведение выездной налоговой проверки;

4. Требование о предоставлении документов для проведения проверки;

5. Справка об окончании проверки;

6. Акт выездной налоговой проверки;

7. Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности.

Заключение отдела камеральной проверки является информационным источником, который служит основанием для проведения налоговой проверки. Отдел камеральной проверки проверяет отчетность налогоплательщиков. Любое несоответствие отчетности или выявление нарушений указывается в заключении отдела камеральных проверок.

После заключения отдела камеральных проверок налоговый орган составляет план выездной налоговой проверки.

План выездной налоговой проверки представляет собой таблицу, в которой указываются: наименование организации; ИНН / КПП; номер и дата акта последней выездной налоговой проверки; виды налогов, сборов, других обязательных платежей, подлежащих проверке; участие в проверке правоохранительных органов (наименование органа); период, за который будет проводиться проверка; ФИО начальника отдела, ответственных за проведение выездной налоговой проверки; отметка о корректировке плана проведения выездных налоговых проверок; отметка об исполнении.

План проведения выездных налоговых проверок за 2 квартал 2007 года представлен в Приложении П.

Исходя из результатов проведенного анализа всей имеющейся информации о налогоплательщике, а также ограничений, установленных статьями 87 и 89 Кодекса, принимается решение о назначении выездной налоговой проверки, запланированной на предстоящий квартал. Решение составляется на основании статьи 31 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации, которые приводят перечень обязательных сведений, которые должно содержать решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

С I апреля 2007 г. применяется форма решения о проведении выездной налоговой проверки, приведенная в качестве приложения № 1 к приказу ФНС России от 25.12.06 г. № САЭ-3-06/892@. В нем указываются:

1) решение о назначении выездной налоговой проверки по вопросам соблюдения налогового законодательства по налогам и сборам (правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления) за назначенный период;

2) должностные лица, которые будут проводить налоговую проверку.

Решение о проведении выездной налоговой проверки представлено в Приложении Р.

После составления решения налоговый орган уведомляет организацию о запланированной налоговой проверке. Организация в свою очередь должна предоставить все необходимые документы налоговым инспекторам, которым поручено провести выездную налоговую проверку. Для получения документов налоговый орган составляет требование о предоставлении документов для проведения проверки.

Проверяемая организация по предъявлению требования должна предъявить следующие необходимые для налоговой проверки документы: главную книгу, журналы-ордера, книги покупок, книги продаж, первичные бухгалтерские документы, выписки банка, кассовую книгу, кассовые документы и иные документы, необходимые для проверки за необходимый период, указанные в требовании (Приложение Л).

Согласно статье 93 «Истребование документов при проведении налоговой проверки» Налогового кодекса Российской Федерации истребованные документы предоставляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов. Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, предоставляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.

Непредставление запрашиваемых документов в установленный срок влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 части первой Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 50 рублей за каждый непредоставленный документ.

После проведения налоговой проверки выдается справка об окончании проверки.

По результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки по форме приведенной в Приложении С, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальными предпринимателем, либо их представителями.

Акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указания на отсутствие таковых, а так же выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи части первой Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Акт выездной налоговой проверки должен быть составлен на бумажном носителе на русском языке и иметь сквозную нумерацию страниц. Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой - вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям).

Для более подробного изучения порядка проведения выездной налоговой проверки, рассмотрим проверку, проведенную МРИ ФНС №3 города Ливны на ОАО «Автоагрегат» с 05.03.2007 г. по 04.04.2007 г., описанную в акте №22 выездной налоговой проверки Открытого Акционерного Общества «Автоагрегат».

В ходе проведенной МРИ ФНС №3 камеральной проверки ОАО «Автоагрегат» были выявлены следующие Основания для проведения выездной налоговой проверки: факты, ставящие под сомнение происхождение средств налогоплательщика, несоответствие данных налоговых деклараций данным бухгалтерской отчетности, а также другим документам о деятельности налогоплательщика, имеющимся у налогового органа.

Акт выездной налоговой проверки состоит из трех частей: вводной, описательной и итоговой. Вводная часть акта выездной налоговой проверки содержит общие сведения о проводимой проверке и проверяемом налогоплательщике, в частности:

- номер акта проверки (акт №22);

- указание на вопросы проверки (проведена проверка ОАО «Автоагрегат» по соблюдению законодательства о налогах и сборах (по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания) налогов и сборов: налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на имущество, земельного налога, единого социального налога, транспортного налога, единого налога на вмененный доход, налога на доходы физических лиц, водного налога за период, а также ряда других, указанных в акте);

- наименование места проведения проверки (г. Ливны, помещение проверяемого лица);

- период, за который проводится проверка (проверка начата 05.03.2007 года, окончена 04.05.2007 года);

- Ф.И.О., должности, классные чины проверяющих лиц с указанием наименования налогового органа;

- дату акта проверки (дату подписания акта лицами, проводившими проверку - 29 мая 2007 года);

- наименование проверяемой организации, ее ИНН/КПП (ОАО «Автоагрегат»);

- Ф.И.О. всех руководителей и главных бухгалтеров организации;

- иные сведения, предусмотренные пунктом 3 статьи 100 НК РФ.

В описательной части акта содержится изложение выявленных документально подтвержденных фактов налоговых правонарушении пли указание на их отсутствие.

Налогоплательщик уплачивает налоги по общему режиму налогообложения и ЕНВД. Некоторые показатели финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также расхождение в данных бухгалтерского и налогового учета были выявлены по результатам проведения выездной налоговой проверки.

За 2006 год доходы от реализации занижены на сумму 232190 рублей, что составляет разницу между доходами от реализации товаров по данным общества и по данным налоговой проверки.

В результате нарушения пункта 20 статьи 250 НК РФ во внереализационные доходы не включена стоимость излишков в сумме - 364932 рублей товарно-материальных ценностей и готовой продукции, которые были выявлены в результате инвентаризации.

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации продукции (работ, услуг) по данным ОАО «Автоагрегат» за 2005 год составили - 446212549 рублей. По данным проверки расходы составили - 446146159 рублей

Расхождения произошли в результате нарушения пункта 1 статьи 252 главы 25 НК РФ. ОАО «Автоагрегат» относило на расходы проживание в гостиницах и услуги автостоянок согласно документам, полученным от предприятий, не зарегистрированных на территории РФ.

За 2006 год расходы от реализации завышены на 349677 рублей по аналогичной причине.

Величина внереализационных расходов за период 2005-2006 гг., приведенная по данным ОАО «Автоагрегат» соответствует данным проверки.

Таким образом, в результате выездной налоговой проверки налога на прибыль за период 2005-2006 гг. было выявлено, что ОАО «Автоагрегат» неправомерно занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль за проверяемый период на 1013189 рублей (в 2005 году на 66390рублей, в 2006 - на 946799 рублей соответственно).

При проведении камеральных проверок за период 2005-2006 гг. доначислена сумма налога на имущество за проверяемый период в размере 2225 рублей. Расхождения в сумме налога на имущество, начисленного ОАО «Автоагрегат», с данными инспекции произошли в результате нарушения статьи 3 Закона Орловской области №364-03 от 25.11.2003 г. «О налоге на имущество». В результате чего налогоплательщиком необоснованно в состав льготируемого имущества включен библиотечный фонд.

В нарушение пункта 1 статьи 210 НК РФ ОАО «Автоагрегат» не включало в налоговую базу для начисления НДФЛ суммы, полученные физическими лицами по счетам за проживание в гостиницах, которые не состоят на учете в ЕГРЮЛ. В результате сумма не исчисленного и не удержанного налога на доходы физических лиц за 2005,2006,2007гг. составляет 53630 рублей с 50 человек, в том числе за 2005 год 13681 рублей с 26 человек, за 2006 год 35814 рублей с 40 человек, за 2007 год 4135 рублей с 12 человек.

Итоговая часть содержит обобщение фактов, изложенных в описательной части акта проверки, в частности: сведения об общих суммах неуплаченных или уплаченных не полностью налогов и сборов, а также переплаты налогов с разбивкой по видам налогов и налоговым периодам; обобщенные сведения о других установленных проверкой фактах налоговых и иных правонарушений; выводы проверяющих о наличии в действиях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений и предложения по привлечению фискально-обязанного лица к ответственности; предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений с указанием мер, направленных на полное возмещение понесенного государством ущерба. Акт вручается налогоплательщику.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Итоговым действием по окончанию выездной налоговой проверки является составление решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности. В этом решении указываются основания по привлечению к ответственности организацию или индивидуального предпринимателя, с предоставлением фактов нарушений им налогового законодательства.

Решение может быть обжаловано в течении трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении его прав, в УФНС России или в Арбитражный суд путем подачи жалобы в письменной форме в настоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), искового заявления в суд, арбитражный суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Выездные налоговые проверки, как в целом, так и по отдельно взятому налогу характеризуются рядом особенностей, что позволяет глубоко изучить проблемы функционирования организации - налогоплательщика, дать сравнительный анализ состояния расчетов с бюджетом по отдельно взятому налогу, выявить и устранить нарушения и недостатки.

3. ПОВЫШЕНИЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

3.1 Направления совершенствования организации и проведения налогового контроля

Налоговый контроль в современных условиях - это качественно новое явление, которое находится на пересечении многих процессов, как экономико-правовых, так и процессов государственного регулирования финансовых и информационных потоков. Для эффективности проведения налогового контроля за поступлением налогов с юридических лиц особое значение в России имеет грамотное правовое регулирование налогового контроля по вопросам сбалансированности налогообложения и поступления денежных средств в бюджеты всех уровней. Это возможно лишь при непосредственном участии в данном контроле государственных органов и органов местного самоуправления, занимающихся непосредственно налоговым контролем и сбором налогов [3].

Среди основных требований, предъявляемых к современной системе налогового контроля, можно выделить следующие аспекты:

- оценка результатов деятельности налогоплательщиков в условиях быстроизменяющейся рыночной среды и адаптации налогового законодательства по критериям и правилам, определенным НК РФ;

- установление экономически значимого отклонения реальных (декларируемых) показателей налогоплательщиков от их расчетных значений;

- мероприятия по устранению отклонений, разработанные с учетом особенностей деятельности налогоплательщиков.

Одними из самых важных причин ухода налогоплательщиков от налогообложения являются несовершенство и сложность налогового законодательства, а также недобросовестность самих налогоплательщиков. Поэтому в первую очередь необходимо совершенствовать нормативно-законодательную базу, регулирующую организацию и осуществление налогового контроля, а вместе с тем и порядок его осуществления.

Важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговой инспекции является совершенствование действующих процедур налогового контроля: системы отбора налогоплательщиков для проведения проверок; использование системы оценки работы налоговых инспекторов; форм и методов налоговых проверок [15].

Совершенствование каждого из этих элементов позволит улучшить организацию налогового контроля в целом. Наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков позволит выбрать наиболее оптимальное направление использования кадровых и материальных ресурсов налоговой инспекции. Для более тщательного отбора налогоплательщиков для проведения проверок необходимо расширять информационную систему данных о них. При совершенствовании работы с кадрами перспективным может быть переход на балльную оценку работы налоговых инспекторов [3].

Для упорядочения контрольно-проверочной деятельности налоговых органов, предотвращения многочисленных, безрезультатных проверок, создание партнерских отношений налогоплательщика с налоговыми органами, целесообразной считается реализация следующих предложений:

- во время осуществления контрольной деятельности налоговых органов должны учитываться должностные и структурные принадлежности сотрудника. Сотрудники каждой структуры должны вести контрольно-проверочную деятельность в соответствии с их прямыми обязанностями;

- с целью недопущения сокрытия недостаток в области учета и уплаты налогов в бюджет, необходимо чтобы один и тот же налоговый орган не допускался к проверке деятельности одного налогоплательщика два и более раз подряд. Так, если первую проверку провел налоговый орган района, то следующую проверку должен проводить налоговый орган города, области или республики. Также должны быть запрещены проведение проверок предприятий закрепленными за ними кураторами;

- поэтому считается целесообразным, если налоговые органы разработают типовой акт налоговой проверки и определять прилагаемые сведения к этому акту в виде реального отчета и уплаты указанных налогов. Такими данными могут быть данные о банковских и кассовых операциях, сведения, указанные в налоговых декларациях поставки товаров от поставщиков, приложении суммы налога на добавленную стоимость в виде зачета и другие данные, которые важны для учета и являются как нераздельная часть акта проверки и данные должны быть приобщены как приложение к акту;

- контрольно-проверочная деятельность налоговых органов должна быть сосредоточена на направлении проверки без выезда, на упорядочение отчетности и уплаты в отделах учета;

- с целью упрощения процесса проверки, уменьшению срока проверок и реальности их проведения, необходимо определять нормы требования к проверкам и составлению документа отчета проверки [20].

Совершенствование форм и методов налогового контроля должно происходить по направлению увеличения количества совместных проверок с другими (органами внутренних дел, правоохранительными органами) и проведения повторных проверок предприятий, допустивших сокрытие налогов в крупных размерах.

С целью обеспечение повышения собираемости налогов и улучшение взаимодействия налоговых органов с правоохранительными органами необходимо решить следующие задачи:

1. Стимулирование повышения эффективности деятельности налоговых и правоохранительных органов по взиманию налогов, выявлению, пресечению и предупреждению налоговых правонарушений.

Решение этой задачи позволит создать необходимые условия для осуществления налоговыми и правоохранительными органами деятельности по мобилизации налогов, выявлению, пресечению и предупреждению налоговых правонарушений, а также сократить недоимку и повысить собираемость по региональным и местным налогам, усилить контроль за осуществлением проверок оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и применения контрольно-кассовой техники, увеличить долю возмещения ущерба от налоговых преступлений, увеличить налоговую базу по имущественным налогам.

2. Обеспечение взаимодействия федеральных органов государственной власти с территориальными органами федеральных государственных органов и органами местного самоуправления по вопросам роста поступлений доходов.

Решение задачи позволит создать необходимые условия для организации взаимодействия федеральных органов государственной власти, территориальных органов и органов местного самоуправления по вопросам организации налогообложения, а также обеспечить тесное взаимодействие между ними по вопросам собираемости налогов, в том числе при помощи обмена необходимой информацией.

3. Повышение общей налоговой культуры населения и уровня информированности налогоплательщиков.

Решение этой задачи позволит повысить уровень информированности налогоплательщиков, а также осуществить мероприятия, направленные на повышение эффективности информационного воздействия налоговых кампаний и акций, наладить систему информирования населения по вопросам собираемости налогов [4].

Для повышения эффективности контрольных мероприятий следует ввести систему поощрений налоговых инспекторов за качественно выполненную работу или за большое количество найденных нарушений. А также необходимо введение системы штрафов за грубое отношение с налогоплательщиками. При этом главным критерием, по которому можно судить о работе налоговых инспекторов, может стать экономическая ситуация на подконтрольной инспекции территории. Также следует ввести критерии оценки работы сотрудников ФНС.

Приоритетным направлением налогового контроля должен стать контроль за расходами с акцентом на аналитику. Данный аспект необходимо закрепить в регламенте по организации налоговых проверок. Так как для эффективного контрольных мероприятий они должны базироваться на хорошо развитой системе анализа, чтобы не допустить упущений при проверке правильности отражения данных в отчетности. А в случае ошибки, эта система позволит незамедлительно найти причину ее появления. Здесь возникает необходимость в тесном взаимодействии налоговых служб и аудиторских компаний [16].

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в первую очередь необходимо совершенствовать законодательную базу, регулирующую организацию и осуществление налогового контроля юридических лиц. Так эффективность контрольно-проверочной деятельности налоговых органов зависит от правильного и неукоснительного соблюдения положений налогового законодательства со стороны налоговых органов.

Однако непосредственно одним из наиболее эффективных средств уменьшения нарушений налогового законодательства является повышение сознательности налогоплательщика.

3.2 Повышение эффективности контрольной работы налоговых органов

Становление рыночных принципов хозяйствования в России, возникновение налоговых отношений, необходимость укрепления и стабилизации финансовой системы страны, обеспечения устойчивого поступления бюджетных доходов объективно обусловили структурные изменения в системе контроля органами государственной власти и власти муниципалитетов за состоянием экономики. В силу этих объективных причин произошло обособление такого направления государственного финансового контроля, как контроль за своевременной и полной уплатой налогоплательщиками причитающихся платежей в бюджет. Налоговый контроль стал одной из важнейших функций государства, обеспечивающей условия нормального функционирования его финансово-кредитной системы, проверку выполнения налогоплательщиками своих обязательств перед государством при образовании фондов денежных средств [6].

Налоговый контроль является составной частью финансового контроля, но одновременно он обладает специфическими особенностями, касающимися состава его субъектов, объектов, выполняемых функций, правовой базы его осуществления, применяемых форм и методов и др.

Сущность любого вида контроля можно рассматривать как функцию или элемент управления, что предполагает наличие прямых и обратных связей

Прямая связь между налоговыми органами и налогоплательщиками обеспечивает исполнение последними налогового законодательства, своевременную и полную уплату в бюджет налоговых платежей, а также служит для выработки рекомендаций по устранению нарушений налогового законодательства, правил ведения бухгалтерского учета. Обратная связь позволяет оценить результат воздействия на контролируемый орган, узнать об устранении выявленных недостатков в организации бухгалтерского учета и исчислении налогов проверяемой организацией, тем самым наличие обратной связи способствует совершенствованию организации учета финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. Обратная связь подытоживает качество проведения контроля, сигнализирует о степени его воздействия на проверяемый орган. Одновременно, обратная связь может оказать воздействие на проверяющий орган, а также на другие органы, осуществляющие налоговый контроль, за счет обобщения и распространения эффективных методов работы проверяемой организации.

Недооценка положения о существовании в системе налогового контроля обратной связи приводила к тому, что на начальном этапе функционирования налоговых органов сущность контроля сводилась только к проверке и выявлению нарушений налогового законодательства, привлечению к ответственности виновных. Однако в современных условиях объективной необходимостью является оценка качества проведения контроля, эффективности его форм и методов с целью совершенствования деятельности налоговых органов.

В последние годы появился ряд работ, в которых исследуются вопросы контрольной деятельности налоговых органов, их роли в обеспечении устойчивости доходной базы бюджетов разного уровня. В то же время в целом в центре внимания государственной налоговой политики остается проблема повышения уровня налогового администрирования и налогового контроля, в частности.

Одним из следствий реализованных мер по проведению налоговой реформы стало общее улучшение уровня контрольной работы налоговых органов, повышение собираемости налогов и обеспечение доходов бюджетов.

Основной функцией Федеральной Налоговой Службы (ФНС) является обеспечение контроля и надзора за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

При осуществлении налогового контроля ФНС придерживается следующих принципов:

- равенство перед законом всех участников налоговых правоотношений;

- адекватная и своевременная реакция на различные модели поведения налогоплательщиков;

- достижение максимальных результатов при минимальных затратах;

- обеспечение роста доходов государства может происходить за счет увеличения количества налогоплательщиков, добровольно исполняющих налоговые обязательства, а также за счет сокращения количества налогоплательщиков, функционирующих в ненаблюдаемом секторе экономики.

Данные принципы являются основой работы налоговых администраций, как в российском, так и в зарубежном опыте проведения контрольных мероприятий [18].

Однако в отличие от зарубежных налоговых администраций, которые сосредоточены только на налоговом администрировании, ФНС России дополнительно осуществляет функции: регистрирующего органа; лицензирования и контроля за производством и оборотом спирта и алкогольной продукции; уполномоченного органа государства в делах о банкротстве.

Такой широкий перечень функций требует перехода на более эффективный функциональный принцип организации работы (узкая специализация сотрудников) и изменения структуры персонала: сокращение управленческого и увеличение инспекторского.

Реализация указанного принципа возможна только при условии определения оптимальной численности инспекции (укрупнение малочисленных инспекций) в соответствии с мировым опытом развития налоговых администрации.

Важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговых органов является совершенствование действующих процедур контрольных проверок.

Необходимыми признаками любой действенной системы налогового контроля являются:

- наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок, дающей возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговой инспекции, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;

- применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, так и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;

- использование системы оценки работы налоговых инспекторов, позволяющей объективно учесть результаты деятельности каждого из них, эффективно распределить нагрузку при планировании контрольной работы;

- увеличения размеров наказания за налоговые правонарушения.

Проблема рационального отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок приобретает особую значимость в условиях массовых нарушений налогового законодательства, характерных для современной России.

Приоритетными для выездных проверок являются следующие категории предприятий:

- организации допустившие значительное изменение финансово-хозяйственных показателей, отрицательно повлиявшие на финансовый результат;

- налогоплательщики, допустившие убытки от финансово-хозяйственной деятельности на протяжении ряда отчетных периодов. С целью определения существования скрытых источников средств проводится сравнительный анализ финансовых результатов деятельности аналогичных организаций;

- налогоплательщики, у которых выявлены нарушения налогового законодательства по результатам предыдущей проверки, повлекшей начисления финансовых санкций;

- плательщики, пользующиеся налоговыми льготами по бюджетам различных уровней;

- предприятия, представляющие нулевой баланс;

- налогоплательщики, уклоняющиеся от представления отчетности;

- налогоплательщики, имеющие более трех расчетных, текущих и других счетов, а также валютные счета;

- организации, предложенные к проверке структурными подразделениями инспекции при наличии фактов, вызывающих подозрение в отношении достоверности бухгалтерской отчетов и налоговых расчетов, а также предприятия, допускающие нарушения законодательства применения контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью.

Для более тщательного отбора налогоплательщиков для проведения проверок необходимо расширять информационную систему данных о них. Осуществлять это можно, например, путем проведения большего числа встречных налоговых проверок с контрагентами крупнейших и самых недобросовестных по итогам прошлых лет налогоплательщиков и внесения всех выявленных данных и досье налогоплательщиков.

Большую актуальность имеет процесс автоматизации анализа процедуры отбора, прежде всего в отношении малых предприятий, когда ограниченное число работников налогового органа, проводящих камеральную налоговую проверку значительного числа малых предприятий, должны не только качественно провести в установленные сроки данную проверку, но и отобрать для выездной налоговой проверки именно те малые предприятия, проверка которых могла бы принести максимальные доначисления в бюджет при минимальных затратах рабочего времени [8].

Одной из приоритетных задач налоговой службы должно стать повышение качества предоставляемого сервиса налогоплательщикам.

Акцент в этой работе необходимо поставить на развитие электронных услуга именно на сдаче деклараций и проведении сверок с налогоплательщиками в электронном виде.

Со стороны ФНС России -- это разработка и внедрение новых видов электронных услуг. Для налогоплательщика - это доступ к своему лицевому счету. Безусловно, такая возможность -- это мотив для перехода налогоплательщика на электронный документооборот с инспекцией. Но, как показывает зарубежный опыт, существенно повлиять на увеличение числа плательщиков, сдающих декларации по каналам связи, можно лишь закрепив их обязанность сдавать декларации в электронном виде и разрешив им представлять декларации в более поздние сроки [19].

Таким образом, в дальнейшем развитии контрольно-проверочных мероприятий налоговых органов в системе налогового администрирования можно выделить следующие основные направления:

- необходимость обеспечения стабильного и своевременного поступления доходов в бюджетную систему страны;

- развитие информационно-аналитических инструментов налогового контроля;

- сокращение издержек налогоплательщиков при исчислении и уплате налогов, а также затрат государства на налоговое администрирование.

В настоящее время в ФНС РФ продолжается работа по дальнейшему совершенствованию процедуры отбора и разрабатывается единое программное обеспечение, внедрение которого позволит автоматизировать процесс отбора налогоплательщиков с наиболее характерными уровней, динамики, соотношений различных отчетных показателей от допустимых для такого рода предприятий пределов, оценить реальный предел обязательств налогоплательщика.

В то же время многие проблемы организации и методики контроля, осуществляемого налоговыми органами, регламентации прав и ответственности должностных лиц налоговых органов, практического применения в России опыта зарубежных налоговых служб, совершенствования контрольной работы налоговых органов в условиях компьютеризации и ряд других изучены недостаточно и в современных условиях требуют дальнейшего исследования. Поэтому формируя и реализуя налоговую политику, первостепенной задачей налоговых органов при осуществлении ими контрольных мероприятий остается соблюдение баланса интересов государства и налогоплательщиков.

3.3 Зарубежный опыт проведения налоговых проверок

Налоговые системы всех стран представлены совокупностью налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков: юридических и физических лиц. С помощью налогов государство воздействует на рыночную экономику.

В настоящее время изучение процессов налогового администрирования в разных странах весьма своевременно, так как правильная (оптимальная) организация налогового контроля является залогом успешного решения проблем, стоящих перед страной.

Среди различных элементов, участвующих в составлении процедур налогового контроля, можно выделить следующие:

- сознание гражданского дога населения своевременно платить налоги. Одна из главных целей любого ведомства состоит в том, чтобы улучшать соблюдение закона и бороться против уклонения от уплаты налогов;

- идентификация налогоплательщика. Постановка на учет плательщиков в налоговых инспекциях. Налоговые ведомства располагают одним национальным номером идентификации налогоплательщика. Испания и Швеция имеют единственный номер идентификации для общего характера налогоплательщиков. Другие страны два номера: один номер специфический - для частных лиц и другой номер - для юридических лиц. В России тоже два номера: один - для физических лиц, включает 12 цифр; второй - для юридических лиц, включает 10 цифр. Определение номера важно для налоговых ведомств. Это позволяет улучшить отношения между администрацией и налогоплательщиками, а также улучшить налоговую проверку по документам налогоплательщика;

- механизм взимания налога как средство предотвращения подлога. Почти во всех европейских странах применяются методы взимания налога у источника дохода, т.е. налоговый агент (работодатель) удерживает налог из заработной платы работников и перечисляет в бюджет;

- служебное общение и сбор информации. По окладам и по заработным платам налоговые ведомства собирают информацию, предоставленную служащими и сообщенную работниками. Налоговые ведомства хранят также информацию, предоставленную другими службами, такими как: финансовыми органами, страховыми компаниями, социальными органами.

Элементы организации налогового контроля за рубежом имеют следующие отличительные черты:

1. Административная централизация как направление эффективности контроля. Сильная централизация существует в вопросе сбора деклараций и управление средствами платежа, принудительного взыскания и контроля больших предприятий.

2. Политика программирования налоговой проверки. Главное управление определяет политику налоговой проверки на уровне кабинетов министров и главных управлений. На двухлетний или трехлетний период политика налоговой проверки указывает общие направления. Деятельность планирования контроля остается широко централизованной в таких странах, как Италия, Испания, Япония. Она распространена больше в других странах, которые работают с группами налогоплательщиков (США, Великобритания, Швеция).

3. Непосредственно осуществление налогового контроля. Контроль осуществляется структурами, имеющими различные организационные территориальные уровни (местные, департаментские или региональные уровни). Существуют национальные или федеральные структуры контроля в Германии, Испании, Италии, Великобритании. Другие стран, как Канада, США, Ирландия имеют оперативное управление, организованное по группам налогоплательщиков в национальном масштабе, но внедренные на региональном уровне.

Органы контроля наделены рядом полномочий:

1. Право на получение информации. Налоговая администрация может потребовать от любого лица, чтобы ему предоставили любую справку или подготовили любые документы, относящиеся к налоговому законодательству. Сведения, собранные в этом случае могут быть использованы для налогообложения и проверки физического или юридического лица. Использование права на пользование информацией не должно позволить никаким образом осуществлять критический анализ бухгалтерского учета. Операции сбора информации должны ограничиваться выпиской бухгалтерских документов ли копии с документов.

2. Право проверки. Налоговая администрация может проверять существование и точность заявленных элементов, включая бухгалтерские данные и уточняющие документы, хранящиеся у налогоплательщика. Вместе с тем способы, цель контроля имеют различную практику. Например,

- некоторые страны не применяют контроля на месте (Великобритания);

- одно из главных различий между странами касается неожиданного характера проведения проверки (Германия, Испания, Италия);

- отсутствует ограничение срока контроля при выездных проверках (Германия, Канада, Япония, Швеция).

3. Право визита и конфискации. Эта процедура является процедурой неожиданного контроля, проводимая специализированными агентами. Эти обыски осуществляются по просьбе налоговых органов при наличии разрешения судебной власти агентами администрации, которые должны проникнуть в торговые или частные помещения. Во время обыска агенты собирают информацию и документы, способные доказать рассматриваемое мошенничество (нарушение налогового закона).

Организацию проведения налоговых проверок в зарубежных странах рассмотрим на примере США и Италии.

Налоговые инспекторы США применяют различные методы контроля. Однако все эти методы подчиняются ряду общих правил:

1. Налоговая проверка начинается с того, что налоговый инспектор направляет в адрес налогоплательщика решение о проверке. Если налогоплательщик не согласится с полученным решением, то инспектор может подать иск в суд.

2. По законодательству США Служба внутренних доходов обязана строго соблюдать правила и законные интересы налогоплательщиков.

3. В рамках проведения проверки налоговой декларации Служба внутренних доходов имеет право проверять документы бухгалтерского учета и принимать и принимать объяснения как самого налогоплательщика, так и третьих лиц. Если инспектор принял решение проверить бухгалтерские документы третьих лиц, то он должен сообщить об этом проверяемому плательщику.

Наиболее распространенный метод выбора налоговой декларации для дальнейшей проверки - это метод «отличительного параметра». Этот метод заключается в материальном подходе, используемом Службой внутренних доходов. Он позволяет классифицировать налоговые декларации в зависимости от вероятности наличия в них неточностей или ошибок. В соответствии с указанным методом налоговые декларации подразделяются на несколько групп. К примеру, декларации физических лиц подразделяются на группы в зависимости от общей величины дохода, указанной в декларации, а компьютерная формула определяет параметры для оценки налоговой декларации. Указанные параметры суммируются в целях получения определенного количественного показателя, т.е. отличительного параметра. В результате, чем выше полученный количественный показатель, тем больше вероятность того, что налоговая декларация будет подвергнута проверке. Окончательное решение проверять отобранные по наиболее высокому количественному показателю налоговые декларации или нет, а также, какой вид налоговой проверки использовать, принимается после ручного отбора налоговой декларации.

Кроме метода «отличительного параметра» существуют другие методы, используемые Службой в целях выбора налоговой декларации для дальнейшей проверки. В частности, если налогоплательщик обращается в Службу за возвратом излишне уплаченных налогов, Служба анализирует представленную таким налогоплательщиком декларацию и устанавливает обоснованность обращения налогоплательщика за возвратом.

Служба внутренних доходов также использует информацию о содержащихся в налоговой декларации ошибках или неточностях, полученную из внешних источников. К таким источникам относятся: газеты, документы публичного характера. Если служба сделает вывод, что указанная выше информация заслуживает доверия, то информация может быть использована в целях отбора налоговых деклараций для проверки.

В США существует 3 вида налоговых проверок:

1. Заочная налоговая проверка. Проводится путем направления доходов в контрольное управление Службы внутренних доходов по почте;

2. Камеральная налоговая проверка. Проводится по месту нахождения Службы внутренних доходов;

3. Выездная налоговая проверка. Проводится по месту нахождения налогоплательщика.

Выбор вида налоговой проверки зависит от комплекса и сложности поставленных вопросов. Как правило, камеральные налоговые проверки проводятся только в отношении налоговых деклараций и не затрагивают текущие вопросы осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Камеральные проверки проводятся в Службе внутренних доходов налоговыми аудиторами. В письме, направляемом налогоплательщику, содержится просьба о встрече с налоговым аудитором в офисе Службы внутренних доходов. Как правило, в таком письме указывается, какие конкретно документы должен представить налогоплательщик налоговому аудитору.

Выездные налоговые проверки предназначены для оценки наиболее сложных налоговых деклараций физических и юридических лиц и проводится в месте осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Эти проверки предполагают комплексный анализ правильности и полноты уплаты нескольких видов налогов. Подобные проверки проводят налоговые инспекторы, которые по сравнению с налоговыми аудиторами являются более опытными и квалифицированными специалистами.

При проведении налоговых проверок сотрудники Службы вправе:

- анализировать документы бухгалтерского учета и отчетности;

- вызывать любое лицо и получать необходимые свидетельские показания.

Время и место проведения проверки определяет Служба с четом конкретных обстоятельств. Критерии обоснованности выбора места и времени для проведения собеседования с налогоплательщиком и проверки документов определены Инструкциями Службы внутренних доходов.

В соответствии с этими Инструкциями инспекторам рекомендовано назначать налоговые проверки на рабочие дни и в рабочее время. Налоговый инспектор самостоятельно выбирает какую именно проверку проводить: камеральную или выездную. При этом он руководствуется собственными представлениями о том, какой вид проверки наиболее эффективен и целесообразен.

Налоговое законодательство США предусматривает также повторные выездные проверки. Но на повторные проверки действуют ограничения. Так, в течение календарного года налогоплательщик может быть проверен один раз.

Служба внутренних доходов не может использовать такой метод выявления незадекларированных доходов как установление финансового положения налогоплательщика. Другими словами, инспектор не может, проанализировав финансовое положение плательщика, сделать вывод том, что плательщик не задекларировал свои доходы.

За умышленное нарушение указанной нормы предусмотрена уголовная ответственность. Инспектор может быть уволен с занимаемой должности, наказан штрафом до 1000 долларов США, либо лишен свободы до 1 года.

Проверки, проводимые налоговыми органами Италии, разделяются на:

1. Выборочные;

2. Проверки по жеребьевке и по другим причинам.

Отсюда выделяют следующие типы контроля:

1. Аналитический контроль. Налоговое Управление вносит корректировки в указанные в декларации данные на основе бухгалтерских записей. Условием этого контроля является правильное и точное ведение бухгалтерского учета. Данная форма контроля требует проведения проверки бухгалтерских записей и всей документации предприятия.

2. Индуктивный контроль. Этот контроль проводится, если в декларации не полностью указаны источники доходов, отсутствует ряд бухгалтерских записей, имеются серьезные нарушения правил бухгалтерского учета.

3. Частичный контроль. Проводится непосредственно по реестру налогоплательщиков.

4. Сокращенный контроль. При обнаружении у налогоплательщика платежеспособности, превосходящей ту, которая указана в декларации о доходах, налоговое бюро обладает полномочиями вносить необходимые изменения в указанный совокупный доход.

Закон Италии устанавливает сроки, в течение которых налоговое Управление должно уведомить плательщика о предстоящем контроле его декларации. Уведомление вручает специальный муниципальный известитель.

Налоговые санкции указываются непосредственно в извещении. налоговые споры рассматриваются налоговыми комиссиями. Рассмотрение споров обычно затягивается и до их разрешения может пройти 5 - 6 лет.

Налогоплательщик должен иметь своего представителя в комиссии, все затраты по ведению судебного разбирательства падают на долю потерпевшей стороны. До 90 % всех налоговых споров обычно выигрывает налогоплательщик.

Важную роль в системе органов, контролирующих налогообложение как юридических, так и физических лиц принадлежит налоговой полиции Италии. Последняя входит в состав Министерства финансов и имеет собственную академию. Министерство финансов Италии занимается только доходами [11].

Взаимодействие между различными контролирующими органами осуществляется на основе сотрудничества и обмена информацией.

Проверки завершаются принятием соответствующего акта и его рассылкой Департаменту по прямым налогам, Департаменту по учету НДС, местному налоговому управлению.