Налогообложение недропользования в Республике Казахстан

В 2005-2006 годах налоговые органы провели ряд комплексных проверок крупнейших недропользователей Казахстана, в ходе которых, в частности, поставили под сомнение вычитаемость затрат недропользователей по хеджированию цен на нефть для целей исчисления подоходного налога. Такой всемирно признанный финансовый инструмент рассматривался налоговыми органами, как не относящийся к предпринимательской деятельности, хотя это было обязательное условие привлечения финансирования международных финансовых институтов для выполнения рабочей программы по контракту на недропользование. Суды Республики Казахстан обоснованно приняли позицию недропользователей, квалифицировав такой расход, как связанный с предпринимательской и контрактной деятельностью недропользователя.

Таким образом, третий этап отличается наличием четко выраженной тенденции к усилению и ужесточению налоговой политики в отношении недропользователей.

Четвертый этап, который мы отметили с 2008 года, начался достаточно интересно: введение экспортной таможенной пошлины на сырую нефть, принятие нового налогового кодекса, предусматривающего повышенную налоговую нагрузку на сырьевой сектор, разработка нового законопроекта о трансфертном ценообразовании [18].

Общеприменимый режим налогообложения, который применяется в Казахстане для контрактов по разведке и добыче в нефтяной отрасли, состоит из комбинации корпоративного подоходного налога, рентного налога на экспортируемую нефть, бонусов и роялти. Деятельность в рамках контракта должна облагаться налогом отдельно от внеконтрактной и любой другой деятельности.

Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) является налогом типа роялти, основанным на объеме добычи, и применяется к сырой нефти, газовому конденсату и природному газу. Ставки увеличиваются в зависимости от объема.

Применяются различные ставки в зависимости от того, что добывается и отправляется ли продукция на экспорт, или реализуется на внутреннем рынке.

Недропользователи платят подписной бонус и бонус коммерческого обнаружения.

Ставка корпоративного подоходного налога (КПН). В 2010 году ко всем компаниям применяется ставка КПН 20%.

Рентный налог на экспортируемую нефть. Базой для исчисления налога является стоимость экспортируемой сырой нефти и газового конденсата на основе такой же налоговой оценки, что и для НДПИ.

Налоговая ставка варьируется от 7% до 32% и применяется, когда мировые цены на сырую нефть и газовый конденсат превышают 40 долларов США за баррель.

Налог на сверхприбыль (НСП) исчисляется на ежегодной основе.

Налог уплачивается по прогрессивной шкале ставок применяемой к части чистого дохода, превышающей 25% от суммы вычетов. Исчисление НСП производится посредством применения каждой соответствующей ставки к налоговой базе.

Амортизация фиксированных активов применима при исчислении КПН и НСП. Налоговые убытки по контрактам на недропользование могут быть перенесены на срок до 10 лет.

Таможенная пошлина на экспорт сырой нефти. До июля 2010 года экспортная пошлина начислялась по нулевой ставке. С июля 2010 года экспортная пошлина установлена в размере 20 долларов США за тонну сырой нефти.

К недропользователям применяются следующие налоги (см. таб. 8).

НСП исчисляется на ежегодной основе. Объектом обложения является часть чистого дохода, которая превышает 25% от суммы «вычетов». Чистый доход определяется как разница между налогооблагаемым доходом, вычетами, КПН и налога на чистый доход (если применим).

Специальные платежи и налоги недропользователей РК

Применимые налоги	Ставка
Бонусы	Переменная величина
Налог на добычу полезных ископаемых	0,25%-20%
НСП	0%-60%
Платеж за возмещение исторических затрат	Переменная величина
Рентный налог на экспортную нефть	0%-32%
Акциз на сырую нефть и газовый конденсат	Переменная величина
Налог на землю	Обычно несущественна
Налог на имущество	1,5%
Плата за загрязнение окружающей среды	Переменная величина
Прочие сборы)	Переменная величина
Прочие налоги и платежи	Переменная величина
НДС	12%
Экспортная пошлина на сырую нефть	0-20 долларов США за тонну

Для целей расчета НСП «вычетами» являются расходы, относимые на вычет в целях КПН, а также дополни тельные вычеты, такие как ускоренная амортизация основных средств. Налог исчисляется путем применения ставок к облагаемой части дохода.

Ставки налога на сверхприбыль (НСП)

Распределение чистого дохода для целей НСП, % от вычетов	% для расчета предельной сумма распределения чистого дохода для целей исчисления НСП	Ставка НСП
Меньшее или равное 25%	25	Не устанавливается
От 25% до 30% включительно	5	10%
От 30% до 40% включительно	10	20%
От 40% до 50% включительно	10	30%
От 50% до 60% включительно	10	40%
От 60% до 70% включительно	10	50%
Свыше 70%	Любое превышение	60%

Каждая облагаемая часть дохода определяется путем применения отношения дохода к вычетам и исключения из нее предыдущих облагаемых частей дохода до тех пор, пока весь налогооблагаемый доход не будет распределен.

Специальные правила необходимы для определения объекта налогообложения только в тех случаях, когда углеводородная продукция проходит переработку до продажи, например, сырая нефть перерабатывается в бензин или дизельное топливо. В таких случаях вероятность возникновения обязательств по НСП, фактически очень мала.

Платежи по возмещению исторических затрат. Начиная с 2009 года платеж по возмещению исторических затрат включен в список обязательных платежей в государственный бюджет. Это установленный платеж для того, чтобы возместить расходы государства на геологическое изучение и обустройство соответствующей контрактной территории, понесенные до заключения контракта на недропользование.

Обязательство по уплате в бюджет платежа по возмещению исторических затрат возникает с даты заключения соглашения о конфиденциальности между недропользователем и уполномоченным государственным органом по изучению и использованию недр.

Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ). НДПИ применяется к сырой нефти, газовому конденсату и природному газу.

Объектом налогообложения является стоимость продукции. Стоимость основана на ценах на мировом рынке без корректировок.

Цена на мировом рынке на сырую нефть и газовый конденсат определяется как среднеарифметическое значение ежедневных котировок Urals Mediterannean (Urals Med) и Dated Brent (Brent Dtd) в налоговом периоде, на основании информации, публикуемой в источнике Platt's Crude Oil Marketwire. При отсутствии в нем информации по ценам на указанные сорта используется источник Argus Crude.

Цена на мировом рынке на природный газ определяется на основе среднеарифметических значений ежедневных котировок Zeebrugge Day-Ahead в налоговом периоде на основании информации, публикуемой в источнике Platts' European Gas Daily. При отсутствии в нем информации о цене на природный газ Zeebrugge Day-Ahead используется цена на природный газ Zeebrugge Day-Ahead по данным источника Argus European Natural Gas.

Налоговые ставки определяются на основе годового объема производства.

Данные ставки снижаются на 50%, если переработка продукции проводится на внутреннем рынке Казахстана производителем или покупателем.

В отношении экспортируемого природного газа применяется единая ставка в размере 10%. Если газ реализуется на внутреннем рынке Казахстана, то применимая ставка составляет 0,5%-1,5% в зависимости от годового объема добычи.

Ставки НДПИ

Объем ежегодной добычи сырой нефти, включая газовый конденсат, за каждый календарный год (тыс. тонн)	Ставки НДПИ
	2009-2012	2013	2014
До 250 включительно	5%	6%	7%
До 500 включительно	7%	8%	9%
До 1000 включительно	8%	9%	10%
До 2000 включительно	9%	10%	11%
До 3000 включительно	10%	11%	12%
До 4000 включительно	11%	12%	13%
До 5000 включительно	12%	13%	14%
До 7000 включительно	13%	14%	15%
До 10 000 включительно	15%	16%	17%
Свыше 10 000	18%	19%	20%

Бонусы. Недропользователи выплачивают два вида бонуса:

1. Подписной бонус

2. Бонус коммерческого обнаружения.

Подписной бонус. Подписной бонус является разовым платежом за право осуществления деятельности по недропользованию.

Для контрактов по разведке нефти, по которым запасы утверждены, бонус устанавливается в размере 2800 МРП (для нефтяных контрактов), что составляет в 2012 году приблизительно 4 530 400 тенге.

Для контрактов на добычу нефти, по которым запасы еще не были утверждены, бонус устанавливается в размере 3000 МРП, что составляет в 2012 году приблизительно 4 854 000 тенге.

Если резервы были утверждены, бонус рассчитывается по формуле с применением ставки 0,04% к утвержденным резервам и 0,01% к предварительно утвержденным резервам, но не менее 3000 МРП, что составляет в 2012 году приблизительно 4 854 000 тенге.

Бонус коммерческого обнаружения. Бонус коммерческого обнаружения является разовым платежом недропользователя за каждое коммерческое обнаружение на контрактной территории.

Базой для исчисления бонуса коммерческого обнаружения является стоимость объема извлекаемых запасов полезных ископаемых, утвержденных уполномоченным государственным органом. Стоимость извлекаемых запасов рассчитывается по биржевой цене, установленной на Международной (Лондонской) бирже по данным Platts.

Бонус коммерческого обнаружения уплачивается по ставке 0,1% от стоимости подтвержденных извлекаемых запасов.

КПН. КПН исчисляется всеми компаниями по ставке 20% от налогооблагаемого дохода. Налогооблагаемый доход определяется как разница между совокупным годовым доходом (с учетом корректировок) и вычетами, предусмотренными законодательством.

Вычеты. Вычету подлежат все расходы налогоплательщика, связанные с деятельностью, направленной на получение совокупного годового дохода. Список (неисчерпывающий) некоторых видов расходов, подлежащих вычету, приведен ниже:

1. Вознаграждения (в пределах норм)

2. Расходы на ликвидацию последствий разработки месторождений и сумм отчислений в ликвидационные фонды. Порядок и размер таких отчислений устанавливаются контрактом на недропользование.

3. Расходы на геологическое изучение и подготовительные работы к добыче природных ресурсов

4. Расходы на научно-исследовательские и научно-технические работы

5. Расходы по договору о совместной деятельности (консорциум), которые относятся на вычет на основании информации, предоставленной оператором

6. Командировочные и представительские расходы (суточные относятся на вычет полностью на основании внутренней политики налогоплательщика, тогда как представительские расходы относятся на вычет в размере 1% от расходов по заработной плате)

7. Отрицательная курсовая разница

8. Страховые премии, за исключением премий по договорам накопительного страхования

9. Выплаты по погашению сомнительных требований ранее признанных доходами

10. Вычет по сомнительным требованиям

11. Налоги в пределах уплаченных (кроме налогов, исключаемых до определения совокупного годового дохода, КПН и налогов на доходы, уплаченных на территории Республики Казахстан и в других государствах, а также НСП)

12. Штрафы и пени, за исключением тех, которые подлежат уплате в государственный бюджет

13. Расходы на техническое обслуживание и текущий ремонт

14. Расходы на капитальный ремонт (в пределах норм, установленных законодательством)

15. Расходы, фактически понесенные недропользователем на обучение казахстанских кадров и развитие социальной сферы регионов (в пределах сумм, установленных контрактом на недропользование).

К расходам недропользователя на геологическое изучение, разведку и подготовительные работы к добыче полезных ископаемых относятся затраты на оценку и подготовительные работы, общие и административные расходы, а также расходы по уплате бонусов.

Такие расходы наряду с затратами на приобретение основных средств и нематериальных активов (расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением права на геологическую разведку, разработку или добычу полезных ископаемых) подлежат амортизации по отдельной группе. Эти расходы могут вычитаться из совокупного годового дохода в виде амортизационных отчислений, исчисляемых по методу уменьшающегося остатка по норме, не превышающей 25%. Такие расходы, понесенные после образования отдельной амортизационной группы (например, расходы, понесенные после начала амортизации), включаются в эту же группу, увеличивая ее остаточную стоимость.

Амортизация пула таких расходов начинается с момента начала добычи.

В случае заключения договора о приобретении доли участия недропользователь капитализирует стоимость приобретения права на недропользование. При продаже доли участия недропользователю необходимо уплатить корпоративный налог на доход от прироста стоимости.

Налоговый кодекс также предусматривает уменьшение налогооблагаемого дохода на сумму определенных расходов в размере 3% от налогооблагаемого дохода, такие как спонсорская помощь и благотворительные вклады.

Дивиденды, распределенные в Казахстане (т.е. от местной дочерней организации к местной материнской компании), не подлежат налогообложению. Дивиденды, распределяемые за пределы Казахстана, подлежат обложению налогом у источника по ставке 15%, которая обычно снижается до 5% в соответствии с международными соглашениями.

Филиалы иностранных юридических лиц подлежат обложению налогом на чистый доход филиала по аналогичным ставкам.

Чистым доходом филиала признается налогооблагаемый доход, уменьшенный на сумму КПН.

Рентный налог на экспортируемую нефть. Плательщиками этого налога являются юридические и физические лица, реализующие сырую нефть, газовый конденсат и уголь на экспорт. Базой для исчисления налога является стоимость экспортируемой сырой нефти на основе, аналогичной для НДПИ. Налоговой базой для рентного налога на экспорт угля является фактический объем экспортируемого угля, при этом ставка налога составляет 2,1%.

Ставки налога, применимые к экспортируемой нефти и газовому конденсату, варьируются следующим образом (см. таб. 11).

Налоговым периодом для рентного налога на экспортируемую нефть является календарный квартал.

Ставки рентного налога на экспорт

Рыночная цена	Ставка (%)
До 20 долларов США за баррель включительно	0
До 30 долларов США за баррель включительно	0
До 40 долларов США за баррель включительно	0
До 50 долларов США за баррель включительно	7
До 60 долларов США за баррель включительно	11
До 70 долларов США за баррель включительно	14
До 80 долларов США за баррель включительно	16
До 90 долларов США за баррель включительно	17
До 100 долларов США за баррель включительно	19
До 110 долларов США за баррель включительно	21
До 120 долларов США за баррель включительно	22
До 130 долларов США за баррель включительно	23
До 140 долларов США за баррель включительно	25
До 150 долларов США за баррель включительно	26
До 160 долларов США за баррель включительно	27
До 170 долларов США за баррель включительно	29
До 180 долларов США за баррель включительно	30
До 190 долларов США за баррель включительно	32
До 200 долларов США за баррель включительно	32

Основные средства, помимо прочего, включают в себя:

* Основные средства, инвестиции в недвижимость, нематериальные активы и биологические активы, учитываемые в соответствии с МСФО и казахстанскими стандартами бухгалтерского учета

* Активы, срок полезной службы которых превышает один год и которые были произведены и / или приобретены концессионерами по концессионным договорам

* Активы, срок полезной службы которых превышает один год и которые являются объектами проектов социальной инфраструктуры

* Активы, срок полезной службы которых превышает один год, используемые в целях получения совокупного годового дохода, которые были получены доверителем с целью доверительного управления.

Следующие позиции не рассматриваются в качестве основных средств:

* Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы

* Активы, введенные в эксплуатацию согласно инвестиционным договорам, заключенным до 1 января 2009 года.

Недропользователи имеют право применять двойные ставки амортизации в том году, когда вводятся в эксплуатацию «вновь созданные» основные средства, при условии, что они будут использоваться в деятельности по контрактам недропользователей в течение трех лет.

Затраты, фактически понесенные на использование, ремонт, техническое обслуживание и ликвидацию основных средств, определяются как «последующие расходы» и относятся на вычеты в том налоговом периоде, когда они фактически были понесены.

Меры по стимулированию инвестиций.

Убытки, образующиеся в связи с деятельностью, осуществляемой по контрактам на недропользование, переносятся на срок до 10 лет. Налоговые убытки не могут быть перенесены в прошлые периоды.

Освобождение от налогообложения. В Казахстане отсутствует режим временного освобождения от налогов для недропользователей.

Инвестиционные налоговые льготы. Некоторые недропользователи могут использовать определенные налоговые преференции, утверждаемые правительством в рамках контрактов на добычу полезных ископаемых, заключенных в период с 1 января 2009 года по 1 января 2012 года.

Налоги у источника выплаты. В случае отсутствия в Казахстане постоянного учреждения компании-нерезидента, казахстанский налог у источника выплаты применяется к доходу компании-нерезидента, полученному из казахстанских источников.

Ставка налога у источника выплаты в Казахстане составляет 20%, за исключением:

* доходов по дивидендам, доходов от прироста стоимости и вознаграждениям - 15%

* доходов от услуг по международным перевозкам и доходов по страховым премиям по договорам перестрахования рисков - 5%

* доходы по страховым премиям по договорам страхования рисков -0%.

Кроме того, соглашения об избежании двойного налогообложения предусматривают либо освобождение от налога у источника выплаты в Казахстане, либо применение пониженных ставок. Обычно налог по вознаграждениям и роялти составляет 10%, а по дивидендам - 5% в случае, если выполняются определенные условия.

Заемные средства. С 2009 года по 2011 год применялось ограничение, требующее соотношения заемных средств к капиталу как шесть к одному (четыре к одному в последующие периоды), в отношении казахстанских и зарубежных источников финансирования, полученных от связанной стороны (гарантированных такой стороной) или полученных от юридического лица, зарегистрированного в странах с льготным налогообложением.

Вознаграждение в целях финансирования строительства должно капитализироваться.

Налогообложение прироста стоимости. В случае если более 50% стоимости доли участия в юридическом лице резиденте или нерезиденте составляет имущество недропользователя, то прирост стоимости, полученный от продажи такой доли облагается налогом в Казахстане.

Такой прирост, получаемый нерезидентами и не связанный с постоянным учреждением в Казахстане, облагается в Казахстане налогом у источника выплаты по ставке 15%, однако возможно освобождение согласно международному соглашению.

В случае применимости международного соглашения налог у источника выплаты может быть возвращен.

Расходы по приобретению прав на недропользование могут быть капитализированы. В случае реализации доли участия, недропользователь может нести ответственность по налогам на прирост стоимости.

Таможенный союз. В соответствии с договором о создании единой таможенной территории и формировании Таможенного союза Республика Беларусь, Республика Казахстан и Российская Федерация начали формирование Таможенного союза.

Основной задачей создания Таможенного союза является формирование единой таможенной территории, на которой в отношении товаров, происходящих с этой территории, а также товаров из третьих стран, не применяются таможенные пошлины и ограничения экономического характера.

Основные действия по формированию Таможенного союза приведены в таблице 12.

На территории Таможенного союза ввоз / вывоз товаров на/из территории Казахстана рассматривается как импорт / экспорт товаров, подлежащие обложению НДС по ставке 12% для импорта товаров и НДС по нулевой ставке для экспорта товаров.

Таможенные пошлины на импорт. Некоторые контракты, заключенные ранее, предусматривают освобождение от уплаты таможенных пошлин в соответствии с режимом, установленным в контрактах на недропользование. Однако новые контракты не предусматривают таких освобождений.

Таможенное законодательство предусматривает режим временного ввоза для товаров. Этот режим либо освобождает товары и оборудование от таможенных пошлин и НДС, либо разрешает их частичную оплату при условии, что товары и оборудование будут вывезены за пределы РК. Налог на добавленную стоимость. В Казахстане применяется НДС в соответствии с практикой аналогичной в странах Европейского Союза. С конца 90-х годов прошлого века ставка НДС постепенно понизилась до нынешнего уровня 12%.

Сырая нефть, природный газ и газовый конденсат, реализуемые на территории Казахстана, подлежат обложению НДС по ставке 12%. Экспорт сырой нефти, природного газа и газового конденсата облагается НДС по нулевой ставке.

Согласно Налоговому кодексу, реализация услуг по международным перевозкам (включая транспорт нефти и газа по магистральным трубопроводам) облагается НДС по нулевой ставке.

Импорт товаров и оборудования облагается НДС по ставке 12%.

Применимость НДС должна определяться по месту реализации товаров, работ и услуг. Важно отметить, что в соответствии с правилом «места реализации» услуга может физически оказываться за пределами Казахстана, но считаться реализуемой на территории Казахстана для целей НДС. В качестве примера можно привести реализацию услуг в отношении недвижимости в Казахстане или консультационные услуги, оказанные казахстанским клиентам за пределами страны. В случае, если место реализации находится за пределами Казахстана, такой оборот не подлежит обложению НДС.

Экспортная таможенная пошлина. В июле 2010 года, Казахстан установил ставки экспортной таможенной пошлины на легкие дистилляты и продукты в размере 99,71 долларов США за тонну, на тяжелые дистилляты и продукты в размере 66,47 долларов США за тонну и сырую нефть в размере 20 долларов США за тонну.

Ставки вступили в силу 16 августа 2010 года. Расчет ставок экспортных таможенных пошлин осуществляется Министерством экономического развития и торговли Республики Казахстан по итогам каждого отчетного квартала, на основании данных о средней рыночной цене на мировых рынках нефтяного сырья.

В мае 2011 года Казахстан установил ставки экс портной таможенной пошлины на легкие дистилляты и продукты в размере $114,05 за тонну, на тяжелые дистилляты и продукты - $76,03 за тонну и сырую нефть - $40 за тонну. Данные ставки вступили в силу 6 августа 2011 года.

Расчет ставок экспортных таможенных пошлин осуществляется Министерством экономического развития и торговли РК по итогам каждого отчетного квартала на основании данных о средней рыночной цене на мировых рынках нефтяного сырья.

Анализируя изменение налоговой политики государства на примере изменения налогового законодательства, следует отметить, однозначное ужесточение налогообложения недропользователей. Следующие 1-2 года будут определяющими, государство предпримет попытки откорректировать налоговые режимы, закрепленные контрактами на недропользование 90-х годов, согласно новым «правилам игры», так, как это будет предусмотрено в новом налоговом кодексе.

2.2 Анализ поступления специальных платежей недропользователей в бюджет и Национальный Фонд Казахстана

недропользование налогообложение сверхприбыль платеж

С начала 2011 года Казахстан демонстрирует стабильный уровень экономического развития.

Очевидно, что экономика вышла из стадии восстановления после кризисного 2009 года и зафиксировалась на уровне, который можно было бы назвать стартовым для роста, но по ряду причин мы не делаем слишком оптимистичных прогнозов.

Учитывая общую нестабильность мировой экономики сложивший темп экономики более чем приемлемый. Эффект низкой базы был преодолен в 2010 году и на данный момент ВВП следует боковой динамике и мы не видим видимых предпосылок роста.

Высокие цены на сырьевые статьи казахстанского экспорта снизили негативное влияние других внешних шоков в период кризиса и способствовали восстановлению темпов роста экономики.

Нефтегазовая индустрия Казахстана играет значимую роль в экономическом развитии республики. Она является одним из главных локомотивов роста валового внутреннего продукта (ВВП) и важным источником поступлений в государственный бюджет. Согласно последним прогнозам роста экономики, подготовленным Министерством экономики и бюджетного планирования РК в 2013 году, среднегодовой темп роста валового внутреннего продукта составит 6,5% в период с 2014 по 2018 год. Нефтегазовый сектор играет важную роль в структуре ВВП Казахстана, доля которого в совокупном ВВП увеличилась с 10,9% в 2001 году до 25,2% в 2012 году.

Проводимая курсовая политика также способствует поддержанию конкурентоспособности экономики. Однако в случае ухудшения внешних факторов существенные отклонения реального обменного курса от равновесного уровня могут подорвать рост экономики в долгосрочном периоде.

Ценовая конъюнктура на мировых сырьевых рынках благоприятствовала в 2011 г. росту объемов казахстанского экспорта.

Рост объемов экспорта за 9 месяцев 2011 г., преимущественно минеральных продуктов (нефти и газового конденсата, черных и цветных металлов), полностью компенсировал увеличение отрицательного баланса по другим статьям текущего счета.

При этом в первом полугодии 2011 г. отмечался рост экспорта, поддерживаемый высокими мировыми ценами на сырье, а в 3 квартале 2011 г. произошло снижение объемов экспорта в силу падения объемов производства в добывающем секторе и снижения мировых цен.

Относительно высокий уровень ценна сырье смягчил негативное влияние мирового финансового кризиса в 2008-2009 гг. на экономику Казахстана, а в 2010-2011 гг. способствовал поддержанию высоких темпов экономического роста.

По оценкам международных организаций, цены на нефть и металлы, являющиеся основными экспортными статьями Казахстана, в среднесрочном периоде сохранятся на высоком уровне.

В то же время реализация прогнозов, связанных с замедлением роста глобальной экономики в 2012 гг., может привести к понижению цен на сырьевые товары и негативно отразиться на экономике Казахстана, в том числе на показателях конкурентоспособности.

Однако мировой опыт показывает, что некоторые развивающиеся страны, богатые сырьевыми ресурсами, не достигают устойчивого экономического развития и остаются в большой зависимости от изменения конъюнктуры на мировых товарных рынках сырья.

В то же время есть примеры развитых стран с высокой долей экспорта природных ресурсов и богатыми запасами полезных ископаемых - Австралия, Канада, Норвегия, США.

Основными товарами казахстанского экспорта являются нефть и металлы. По разведанным запасам нефти Казахстан занимает 8-е место в мире после России (7-е место), уступая лишь Венесуэле и арабским странам.

Рейтинг стран по богатству нефтью на начало 2011 г.

	Страна	Запасы нефти, млн баррелей	Резервы на душу, млн баррелей/чел.	R&P, лет	Доля нефтяного экспорта, %
1	Саудовская Аравия	262,7	10,18	73	72
2	Иран	130,7	1,89	93	82
3	Ирак	115	4,53	139	96
4	ОАЭ	97,8	38,75	131	92
5	Кувейт	96,5	38,23	135	91
6	Венесуэла	78	3,07	72	86
7	Россия	69,1	0,48	22	42
8	Казахстан	36,9	2,44	91	56
9	Ливия	36,0	6,39	66	92
10	Нигерия	34,3	0,25	43	91
11	США	30,7	0,1	11	2
12	Китай	23,7	0,01	19	2
13	Мексика	16	0,15	12	11
14	Катар	15,2	18,1	46	90
15	Алжир	11,3	0,31	17	97
16	Норвегия	10,1	2,21	9	46

Важным показателем обеспеченности ресурсами является отношение резервов к текущему уровню добычи. Данный показатель отражает, на сколько лет стране хватит разведанных запасов при сохраняющемся уровне добычи и без открытия новых месторождений.

При сохранении темпов добычи нефти на уровне 2011 года запасов в Казахстане хватит на ближайшие 90 лет. По прогнозам МЭБП РК объем добычи нефти и газового конденсата в республике возрастет с 67,3 млн тонн в 2012 году до 83,7 млн тонн в 2013 году.

Вследствие зависимости экономики Казахстана от конъюнктуры на мировых рынках, проблема эффективного управления доходами от сырьевых ресурсов Казахстана и снижения этой зависимости является особенно актуальной.

Удельный вес поступлений от нефтяного сектора в государственный бюджет составляет около 30% от общих поступлений. Растет доля экспорта нефти и газового конденсата в общем экспорте страны.

3. Перспективы совершенствования налогообложения недропользователей

3.1 Мировой опыт взимания налогов с недропользователей

Государственная нефтяная политика все больше реализуется через энергетическую стратегию государства, бизнеса и политику отдельных нефтяных компаний, ее совокупное значение постоянно возрастает.

В настоящее время целый ряд ведущих промышленно развитых государств имеет свои национальные энергетические стратегии: это и европейские государства (Дания, Финляндия, Германия и др.), и США, и Европейский Союз в целом. Исходя из масштабов экономики и энергетики, для нас особое значение имеет в этом плане опыт США и Европейского Союза.

Так, в энергетической стратегии США, разработанной Министерством энергетики в 1998 году, выделены 5 стратегических целевых направлений долгосрочной американской политики в области энергетики, действующие и в настоящее время. Прогнозы дополняются стратегическими целевыми направлениями, в рамках которых ставятся конкретные задачи.

По прогнозу на протяжении ближайших 20 лет нефть останется главным источником энергии - ее потребление к 2020 году вырастет на 40%

В реализации национальной нефтяной политики множество страны, в особенности новые независимые государства, обращаются к мировому опыту недропользования.

Особенное место занимают способы и механизмы формирования нефтяных доходов, и их налогообложение. Значительная конъюнктура на нефть, резкий рост нефтяных доходов оказывают существенное воздействие на - взаимоотношения государства и нефтедобывающих компаний.

В налогообложении нефтегазового сектора применяются налог на прибыль корпораций и специальные виды налогов, такие, как рентный налог на природные ресурсы.

Ставки простого налога на прибыль корпораций колеблются от 0 до почти 70%, ставки налога на прибыль нефтяных компаний, как правило, - от 50 до 85% (в большинстве стран ОПЕК). Ну а высокие налоги на прибыль в нефтяном секторе фактически служат инструментом изъятия получаемой здесь ресурсной ренты.

Важно, как именно государство взымает экономическую ренту. Нефтяные компании особенно чувствительны к платежам, не привязанным к прибыли, таким, как роялти и бонусы.

Эти платежи являются регрессивными, т.е. чем ниже прибыльность проекта, тем относительно выше уровень этих выплат. Чем в меньшей степени сборы привязаны к валовому доходу компаний, тем более гибкой является система [10].

Повышению гибкости налоговой системы способствует применение скользящих шкал. С ростом уровня добычи доля государства тем или иным образом растет. В некоторых системах гибкость достигается за счет использования прогрессивной шкалы налоговых ставок. В остальных могут использоваться несколько переменных со скользящими шкалами, например, роялти, бонусы, раздел прибыльной нефти.

Многие страны разработали прогрессивные шкалы налогов или правила раздела продукции, основанные на уровне доходности проекта. Получаемая государством доля растет по мере того, как растет внутренняя доходность проекта. Системы, ориентированные на внутреннюю доходность, являются умеренными ставками роялти и других налогов.

Государство не получает доходов, пока инвестор (производитель) не возместит свои первоначальные вложения и не обеспечит некоторую прибыльность.

Вот когда расходы инвестора возмещены и достигают нормативный уровень прибыли, его доходы облагаются дополнительными налогами, но при всем этом подрядчик все еще продолжает получать некоторую прибыль сверх установленного контрактом нормативного уровня.

В некоторых странах, например, в Венесуэле, Колумбии, Перу, Тунисе и Малайзии в качестве показателя доходности используется так называемый Р-фактор, который исчисляется как отношение накопленного чистого дохода, равного валовому доходу за вычетом суммы выплаченных налогов, к накопленным суммарным затратам на разведку и разработку месторождения.

В США на находящихся в федеральной собственности оффшорных месторождениях Аляски в качестве базового платежа при добыче нефти применяется роялти в размере 16,67%, который уплачивается федеральному правительству.

На крупных месторождениях, дающих более 300 тыс. баррелей нефти в сутки, дополнительно применяется налог на добычу для штата Аляска в размере12,15% от стоимости продукции. На месторождениях Аляски, находящихся на суше, обычно применяется ставка роялти в размере 12,5%. В это же время ставка может варьировать в зависимости от участка, геологических условий и характеристик нефти.

Наиболее высокие ставки находятся в пределах 20%. Так же как и на оффшорных месторождениях, при уровне добычи более 300 тыс. баррелей в сутки взимается дополнительный налог на добычу в размере 12,25%.

Кроме того, добывающие компании на Аляске уплачивают налог на прибыль: федеральная ставка налога составляет 35%, ставка штата - 9,4%. Важно также отметить существование конкурентных торгов за участки. Применяемые здесь при налогообложении добычи нефти ставки роялти колеблются от 0 до 40-45%. Максимальные ставки в размере 40% применяются в Альберте и Британской Колумбии, 45% - в Манитобе и Саскачеване.

При этом роялти налагаются на поскважинной основе, а величина ставки зависит от продуктивности скважины, уровня добычи, цены на нефть. Более низкие ставки роялти устанавливаются для низкопродуктивных скважин, в некоторых случаях - для новых скважин. Ставки роялти для газа в Канаде варьируют в диапазоне от 12,5% до 45%.

В большинстве случаев ставки зависят от продуктивности скважины, добычи газа и цены. В Альберте для низкопродуктивных газовых скважин применяются пониженные ставки роялти в размере 5%. Дополнительно взимается налог на доходы корпораций, составляющий в Альберте 15,5%, Британской Колумбии -16,5%, Манитобе и Саскачеване - 17%.

Налоговые системы Великобритании и Норвегии представляют собой пример систем, полностью основанных на налогообложении доходов. В Великобритании роялти отменены с 1982 г. (по месторождениям, разрешение на разработку которых было получено до 1982 г., роялти выплачиваются по ставке 12,5%). Налог на прибыль корпораций в Великобритании в данное время составляет 30%.

Специальный налог на доход нефтяных компаний, который составляет 75% чистого дохода и применяется после того, как все капитальные затраты возмещены. Налог не применяется при уровне добычи менее 20 тыс. баррелей в сутки. С 1993 г. ставка данного налога снижена с 75% до 50%.

В Норвегии роялти не применяются с 1986 г. (до 1986 г. ставка роялти составляла здесь 8-14%). Налог на прибыль корпораций в Норвегии составляет 28%. Кроме того, применяется налог на добычу углеводородов (специальный налог), основанный на чистом доходе и взимаемый по ставке 30% [11].

На месторождениях, разрешение на разработку которых было получено после марта 1993 г., налог не применяется. Тем самым получается, на новых нефтяных месторождениях при налогообложении добычи нефти применяется только налог на прибыль.

В то же время США изымают значительную часть экономической ренты с разрабатываемых месторождений, когда эти два платежа сочетаются с конкурентными торгами за лицензии. Сам рынок, таким образом, определяет приемлемый для производителей размер совокупных выплат государству при освоении конкретного месторождения.

Некоторые страны применяют особые рентные налоги на природные ресурсы. К этой группе платежей могут быть отнесены налог на доход нефтяных компаний в Великобритании и специальный налог на добычу углеводородов в Норвегии. Налоговые системы Великобритании и Норвегии представляют собой пример систем, полностью основанных на налогообложении доходов (прибыли).

В развивающихся странах широкое распространение получили контракты на добычу нефти с разделом произведенной продукции - соглашения о разделе продукции (СРП), позволяющие обеспечить инвестору стабильность налоговых условий в течение всего периода действия контракта и учесть специфические характеристики конкретных месторождений.

Произведенные затраты в таких контрактах компенсируются компании частью добытой на данном месторождении нефти, так называемой компенсационной нефтью.

В большинстве стран доля компенсационной нефти в добыче обычно не превышает 40-50%, хотя в некоторых из них может выходить за эти пределы. Оставшаяся часть продукции, т.е. распределяемая (прибыльная) нефть, подлежит разделу между государством и компанией-подрядчиком.

Раздел производится в сугубо индивидуальных пропорциях в каждой стране. При этом в большинстве нефтедобывающих стран, практикующих заключение таких контрактов, пропорции раздела с ростом добычи меняются в пользу государства.

Данный факт подтверждает анализ мирового законодательства 116 стран, так, в 52 из них применяется СРП, а в 62 - концессии [12].

В развитых странах применение СРП и лицензий примерно одинаково, в Европе и Америке наиболее часто практикуется использование лицензионной системы пользования недрами.

Преимущество разработки месторождений на условиях Соглашения о разделе продукции заключается в том, что инвестор частично или полностью освобождается от ряда налоговых платежей, таких, как акциз на нефть, налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы, налог на дивиденды, акциз на товары и т.д.

Интересны с точки зрения налогового режима контракты, действующие в Египте и Сирии, требуют от государственной стороны выплачивать подоходные налоги подрядчика от его имени.

При этом иностранному подрядчику дают от налоговых органов надлежащие расписки, подтверждающие уплату налога, и имеет возможность использовать их в своей стране.

Контракты состоят из определение, что составляет налогооблагаемый доход подрядчика и состоит из доходов, полученных только от нефтедобычи (возможные другие доходы исключаются), минус возмещаемые затраты плюс сумма подоходного налога, за которую подрядчик несет ответственность.

Добавление подоходного налога к облагаемому налогом доходу подрядчика объясняется тем, что налог подрядчика выплачивается государственной стороной от имени подрядчика.

Это необходимо для позиции внутреннего налога иностранного подрядчика (например, может иметь место договоренность о зарубежном налоговом кредите). Оговаривается также, что налог, который должен быть выплачен государственной стороной от имени подрядчика, выплачивается из доли «прибыльной» нефти государственной стороны.

В случаях, когда ставка различных применяемых подоходных налогов свыше 50%, сумма становится нереалистично высокой и к облагаемому налогами доходу подрядчика, так и к суммам выплачиваемого с него налога и может даже превосходить денежное выражение доли «прибыльной» нефти, принадлежащей государственной стороне.

Для того чтобы избежать подобных коллизий, например, в Сирии, где комбинированная ставка применяемых подоходных налогов составляет около 85%, устанавливается лимит на сумму выплачиваемого налога за счет упразднения дополнительных налогов на доходы подрядчика.

В Ливии контракты полностью освобождают подрядчика от всех подоходных налогов (а также платы за пользование недрами).

Однако нередко в результате такого освобождения иностранный подрядчик подпадает под действие налоговых законов своей собственной страны.

Для нефтегазодобычи, относящейся к фондоемким производствам, это создает высокий уровень налоговой нагрузки.

В результате итоговая сумма налоговых изъятий у недропользователей составляет в Канаде 31,3%, в США 35,7%-60%, в России 45,2%, Великобритании и Дании более 70%, в Норвегии - более 50% и даже в России - 45%. Республике Казахстан от 3 до теоретически 60%, следует обратить внимание на такой широкий разброс уровня нагрузки в Республике Казахстан.

В зарубежных налоговых системах при определении налогооблагаемой базы, как правило, исключаются капитальные затраты, сумма начисленных налогов и используется система льгот.

Тем самым, освобождение от выплаты подоходного налога в стране, где подрядчик ведет нефтедобычу, приводит либо в развитых странах, с устоявшейся налоговой системой, к необходимости оплачивать подоходный налог в стране резидентства в отношении дохода, освобожденного от уплаты налога, и идет на пользу другого государство.

Либо, в большинстве случаев не несет вообще положительных результатов для экономики государств т. к. львиная доля доходов начинает аккумулироваться на счетах, на территориях с безналоговыми режимами (оффшорах) и присваивается ограниченным кругом физических лиц.

Рассмотрим опыт построения системы налогообложения в СНГ, как наиболее близкое местоположение Республики Казахстан и начавших реформирование системы в тот же период с Казахстаном.

В России роялти содержится в федеральном налоговом законодательстве и называется НДПИ - налог на добычу полезных ископаемых. В ставке исчисления НДПИ присутствует коэффициент Кц, который является регулятором главной рентной составляющей - изменение мировой цены на нефть.

О низкой привлекательности налоговой системы РФ свидетельствуют следствия исследований иностранных фирм, фиксирующие нежелание инвесторов вкладывать капитал в нефтяную отрасль, несмотря на громадный природно-ресурсный потенциал[13].

Как ни странно, но наиболее либеральный налоговый режим в СНГ принят на Украине, где принят закон «О рентных платежах на нефть, природный газ и газовый конденсат.

Используя механизм рентных платежей, государство намерено забирать у нефтегазовых компаний часть доходов от реализации углеводородного сырья по цене выше 600 гривен (примерно $112,5) за тонну нефти, 760 гривен ($142,5) за тонну газового конденсата и 275 гривен ($51,5) за тыс. мі натурального газа.

Но существует принципиальное и главное отличие от подобного налога Республики Казахстан, а именно уровень рентных платежей будет зависеть от двух параметров: средней глубины буровых скважин на месторождении и среднего по месторождению дебита одной скважины.

От рентных платежей освобождается углеводородное сырье, добытое в границах территориальных вод и исключительной (морской) экономической зоны Украины, а также добытое из месторождений, которые залегают на глубине свыше 5000 метров. Кроме того, рентные платежи не взимаются с углеводородного сырья, добытого сверх утвержденных правительством для конкретного месторождения базовых объемов, что должно стимулировать продолжение эксплуатации месторождений с трудноизвлекаемыми остаточными запасами.

Вместе с тем налоговый режим для недропользователей Украины имеет свои нюансы.

Мировой опыт формирования и распределения доходов от добычи нефти содержит как негативный, так и позитивный опыт. Любая страна самостоятельно формирует свою нефтяную и фискальную политику, исходя из всей совокупности объективных и субъективных факторов, влияющих на доходы нефтедобывающих компаний. В нефтяной политике Казахстана следует более внимательно изучать мировой опыт фискальной политики в этой сфере. И именно это актуально, когда в стране ведутся переговоры о привлечении новых инвесторов.

3.2 Проблемы и направления государственной налоговой политики в сфере недропользования

На современном этапе рыночных преобразований в Казахстане значительно недродобывающая отрасль. Развитие этих отраслей, осуществляемое на основе привлечения иностранных инвестиций, должно дать толчок для развития рыночной инфраструктуры, основанной на стратегии импортозамещения путем увеличения отечественного производства наукоемкой продукции с высокой долей добавленной стоимости. Эти направления в экономике республики дадут возможность отойти от сырьевой направленности нашей экономики, сберечь природные богатства для будущих поколений и восстановить экологический баланс в недродобывающих регионах. В центре теоретического рассмотрения вопросов образования доходов от эксплуатации природных ресурсов находится экономическая категория ренты. Рента и есть доход, появляющийся в экономике, эксплуатирующей природные ресурсы.

Такой доход существует во вполне конкретных условиях, воздействующих как на распределение дохода, так и на саму его величину. Нерациональная политика в отношении природных ресурсов, приводящая к их деградации, приведет к тому, что природные объекты, месторождения полезных ископаемых будут не в состоянии приносить ренту в дальнейшем или принесут ее меньше, чем могли бы приносить. В этой связи важнейшим вопросом экономики использования недр является проблема определения конкретных институциональных условий, способствующих максимизации ренты, возникающей вследствие эксплуатации природных ресурсов. Основная часть рентных доходов общества направлена на увеличение социально-экономического и научно-технического потенциала.

В решении этих актуальных для нашей республики вопросов важную роль имеет развитие теории природной ренты.

Большинство исследователей экономических отношений в природопользовании сходятся во мнении, что рента - это незаработанный доход недропользователя, возникающий в результате разницы в условиях добычи полезных ископаемых, и поэтому она должна изыматься обществом.

В Республике Казахстан земельные недра являются общенародной собственностью, продажа добываемых из них ресурсов должна приносить обществу природную ренту, присваиваемую в настоящее время в основном компаниями-недропользователями. Еще К. Маркс отмечал, что основой возникновения рентных отношений являются отношения собственности на землю [23].

В современных условиях происходит дробление ренты в силу того, что страна изымает ренту частично в виде роялти и частично в виде налога на сверхприбыль. Кроме того, часть рентных доходов присваивается компаниями, реализующими минерально-сырьевые ресурсы. Взымается определенная доля ренты косвенными методами в виде НДС, акцизов на сырую нефть и так далее. Разделение рентных платежей на части, взимание их по отдельности не способствуют совершенствованию рентных отношений. Происходит потеря рентных эффектов для общества.

Давайте понаблюдаем за дальнейшее продвижение ренты, то цепочка связей покажет, что, кроме всего прочего, доля рентного дохода, изъятого в виде налога на добавленную стоимость, ляжет на плечи потребителей в виде прибавки к цене. Ведь в конечном счете большая часть добываемого у нас сырья реализуется на мировом рынке, после чего, пройдя стадии переработки, превращается в готовую продукцию, возможно, импортируемую снова в Казахстан. Этот факт еще раз доказывает необходимость проведения дальнейших реформ в сфере платного природопользования.

Изучение структуры затрат и доходов в добывающих и перерабатывающих отраслях нашей экономики позволяет сделать вывод, что политика сдерживания платежей за природные ресурсы, и в первую очередь за недропользование, практически не дает возможности для дальнейшего развития обрабатывающих производств, требующих на первых стадиях своего становления определенных налоговых льгот. Учитывая необходимость окупаемости инвестиций, направленных на поддержание объемов производства перерабатывающих отраслей, ощутимая доля налоговых поступлений должна быть возвращена в перерабатывающий сектор.

Для получения доходов от эксплуатации сырьевого сектора могут быть применены два основных подхода: преимущественное налогообложение обрабатывающих отраслей и введение системы платежей за право пользования природными ресурсами, приближающихся по уровню к величине рентных доходов, которые возникают в этих отраслях. Первоначально в нашей республике, как и в других странах ближнего зарубежья, богатых природными ресурсами, был реализован первый подход, на котором основывалась налоговая система тех лет. Много сторонников есть и у второго подхода. Оба эти подхода вызывают немало споров. Введение рентных платежей может привести к возникновению диспропорций в развитии добывающих отраслей, поскольку при этом на них ляжет основное налоговое бремя.

За последнее время начался поэтапный переход к реформированию первой системы в сторону приближения ко второй. Увеличение налоговой нагрузки на добывающий сектор наряду с другими мерами позволит увеличить доходность бюджета. Для упорядочения отношений по поводу распределения доходов от недродобывающих отраслей и их использования необходимо формирование соответствующей нормативно-правовой базы, обеспечивающей реализацию рентных отношений, а также определение механизма изъятия и перераспределения доходов от недродобывающего сектора экономики.

В разных странах существуют различные методы управления природопользованием, и, классифицируя их в управленческих целях, приходится следить за множество факторов: сравнительную ценность, естественную составляющую, способ использования, стратегическую важность, возможные методы извлечения, концентрацию и прочие.

Дальнейшее совершенствование рационального механизма платного недропользования позволит наиболее эффективно реформировать систему изъятия доходов от эксплуатации минерально-сырьевых ресурсов в бюджет.

Налоговая система республики не предусматривает выделения природной ренты в качестве объекта налогообложения и позволяет компаниям-недропользователям разрабатывать наиболее легкие и выгодные ресурсы месторождений В данное время нефтегазовые компании выкачивают лишь легкодоступную нефть, где себестоимость не превышает 7-9 долларов за баррель При этом более половины полезных ископаемых остаются в труднодоступных пластах Труднодоступная нефть, стоимость добычи которой 14-15 долларов за баррель и выше, не разрабатывается.

Таким образом существующая налоговая система позволяет компаниям-недропользователям разрабатывать наиболее легкие и выгодные ресурсы месторождений. Одинаковые ставки налогообложения для высокорентабельных и малодебитных месторождений значительно уменьшают эффективность инвестирования в развитие добычи полезных ископаемых, снижая прибыльность инвестиций в технологическую реконструкцию отрасли и разработку низкоэффективных месторождений при изъятии из них части рентных доходов Рентные платежи должны стимулировать максимальную разработку месторождения [24].

В то же время полный объем получаемой при недропользовании природной ренты должен быть достаточным для покрытия всех издержек производства с возмещением инвестиционных затрат компании-недропользователя, достаточным для компенсации риска, и адекватной государственно-общественной доли, взимаемой в виде рентных платежей.

При отсутствии внешнего арбитра в лице государства могут быть серьезно ущемлены интересы минерально-сырьевого комплекса страны (МСК), а, следовательно, и стратегические государственные интересы.

В системе налоговых поступлений в Национальный фонд республики доля поступлений от сырьевых отраслей пока еще недостаточно соответствует адекватному вкладу от МСК в экономику страны. Увеличение доли этих налогов в общих доходах государства создаст возможность для экономического стимулирования развития производства в перерабатывающих отраслях, а также для повышения доли перерабатывающих отраслей в добывающем секторе республики. Данный факт является немаловажным в той связи, что в нашей республике большой удельный вес занимает, и в ближайшей перспективе пока будет занимать, продукция сырьевых отраслей и производств