Косвенное налогообложение экспортно-импортных операций в Российской Федерации

2.2 Таможенное оформление экспорта и импорта

В соответствии со статьей 2 ТК ТС все товары и транспортные средства, перемещаемые через таможенную границу, подлежат таможенному оформлению и таможенному контролю в порядке и на условиях, которые предусмотрены ТК ТС. Данное положение устанавливает необходимость совершения действий по таможенному оформлению с момента ввоза товаров на таможенную территорию РФ (а в ряде случаев с момента совершения действий, направленных на ввоз) или при вывозе товаров с этой территории - с момента совершения действий, направленных на вывоз.

Так, в соответствии со статьей 96 ТК ТС таможенное оформление начинается:

- при ввозе товаров - в момент представления таможенному органу предварительной таможенной декларации либо документов, которые предоставляются при прибытии (в зависимости от того, какое действие совершается ранее), а в случаях, предусмотренных ТК ТС, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление;

- при вывозе товаров - в момент представления таможенной декларации, а в случаях, предусмотренных ТК ТС, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление. Таможенное оформление завершается совершением таможенных операций, необходимых в соответствии с ТК РФ для применения к товарам таможенных процедур, для помещения товаров под таможенный режим или для завершения действия этого режима, если такой таможенный режим действует в течение определенного срока, а также для исчисления и взимания таможенных платежей.

Анализ положений ТК ТС, определяющих порядок осуществления таможенного оформления, позволяет судить, что таможенное оформление во всех случаях завершается после выпуска товаров для свободного обращения, когда фактически снимаются все запреты и ограничения по пользованию и распоряжению товарами, ввезенными на таможенную территорию РФ, а также после фактического вывоза товаров с таможенной территории РФ в таможенных режимах, не предусматривающих последующий обратный ввоз таких товаров.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что осуществление таможенного оформления, как меры, направленной на подтверждение соблюдения законодательства РФ при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу ТС, и таможенного контроля, как мероприятия, направленного на обеспечение соблюдения законодательства РФ при таком перемещении, не существуют отдельно друг от друга, а находятся в тесной взаимозависимости.

Срок таможенного оформления включает в себя:

- срок использования таможенной процедуры временного хранения; - срок использования таможенной процедуры внутреннего таможенного транзита; - срок выпуска товаров и транспортных средств; - срок действия таможенного режима (в случае применения к ввезенным товарам таможенного режима, не предусматривающего их выпуска для свободного обращения, в отношении вывезенных товаров - таможенного режима, не предусматривающего их обратный ввоз).

Вышеуказанные сроки варьируются в зависимости от обстоятельств перемещения товаров через таможенную границу РФ, но не могут превышать предельные, установленные ТК ТС для каждой из вышеуказанных таможенных процедур.

Таможенное оформление производится в порядке, определяемом ТК ТС и принимаемыми в соответствии с ним:

- иными правовыми актами РФ;

- нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области таможенного дела;

При осуществлении таможенного оформления и таможенного контроля таможенные органы и их должностные лица не вправе устанавливать требования и ограничения, не предусмотренные актами таможенного законодательства или иными правовыми актами РФ.

Требования таможенных органов, предъявляемые при осуществлении таможенного оформления и таможенного контроля, не могут служить препятствием для перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу и осуществления деятельности в области таможенного дела в большей степени, чем это минимально необходимо для обеспечения соблюдения актов таможенного законодательства.

Согласно ст.175 ТК ТС таможенное оформление товаров и транспортных средств производится непосредственно в местах нахождения таможенных органов и их структурных подразделений. По мотивированному запросу заинтересованного лица и с письменного разрешения начальника таможенного органа или лица, им уполномоченного, таможенные операции могут совершаться вне места нахождения таможенного органа.

При производстве таможенного оформления лица, определенные ТК ТС, обязаны представлять таможенным органам документы и сведения, необходимые для таможенного оформления. При этом таможенные органы вправе требовать при производстве таможенного оформления представления только тех документов и сведений, которые необходимы для обеспечения соблюдения таможенного законодательства РФ и представление которых предусмотрено в соответствии с ТК ТС.

Ст. 203 Закона № 311-ФЗ установлено, что товары, ввозимые в РФ с территорий государств, не являющихся членами Таможенного союза, в том числе перемещаемые через территории государств - членов Таможенного союза в соответствии с таможенной процедурой таможенного транзита, а также товары вывозимые из Российской Федерации за пределы таможенной территории Таможенного союза, подлежат таможенному декларированию в соответствии с главой 27 ТК ТС и положениями настоящей главы при их помещении под таможенную процедуру и изменении таможенной процедуры.

Согласно ст. 204 декларация на товары подается в электронной форме. Правительство Российской Федерации устанавливает перечни товаров, таможенных процедур, а также случаи, при которых декларирование может осуществляться в письменной форме. Сведения, подлежащие указанию в декларации на товары, установлены статьей 181 ТК ТС.

Порядок заполнения декларации на товары устанавливается решением Комиссии Таможенного союза. В случаях, устанавливаемых решением Комиссии Таможенного союза, сведения, подлежащие указанию в декларации на товары в зависимости от таможенной процедуры, категорий товаров, лиц, их перемещающих, вида транспорта, могут быть сокращены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела. В качестве декларации на товары могут использоваться транспортные (перевозочные), коммерческие и (или) иные документы, содержащие сведения, необходимые для выпуска товаров, помещаемых под таможенные процедуры выпуска для внутреннего потребления или экспорта, при декларировании товаров, общая таможенная стоимость которых не превышает суммы, эквивалентной 1 000 евро, в порядке, определенном решением Комиссии Таможенного союза, за исключением: подакцизных товаров; товаров, подлежащих лицензированию и (или) квотированию; товаров, которые в соответствии с законодательством РФ освобождаются от уплаты таможенных пошлин, налогов, за исключением предоставления тарифных преференций, а также товаров, ввозимых в адреса дипломатических или приравненных к ним представительств иностранных государств или вывозимых в адреса представительств РФ за рубежом; валюты, ценных бумаг, драгоценных металлов и драгоценных камней.

5. В случае подачи декларации на товары в письменной форме такая декларация должна сопровождаться представлением ее электронной копии. В случаях, предусмотренных решением Комиссии Таможенного союза, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, устанавливает, что подача таможенной декларации в письменной форме не сопровождается представлением ее электронной копии.

6. Порядок подачи декларации на товары, ее регистрации таможенным органом, изменения заявленных в ней сведений и отзыва поданной декларации на товары установлены ст.190 - 192 ТК ТС.

Статья 205. Место декларирования товаров.

1. Декларация на товары может быть подана любому таможенному органу, правомочному регистрировать таможенные декларации.

2. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, вправе устанавливать определенные таможенные органы для декларирования отдельных видов товаров только в случаях создания в соответствии с частью 4 статьи 10 настоящего Федерального закона специализированных таможенных органов для совершения таможенных операций в отношении определенных категорий товаров исходя из необходимости наличия у должностных лиц таможенных органов специальных познаний о таких товарах, как культурные ценности, изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, вооружение, военная техника и боеприпасы, радиоактивные и делящиеся материалы и другие специфические товары, либо исходя из необходимости создания условий для ускоренного выпуска таких товаров, как экспресс-грузы, выставочные образцы, товары, ввозимые в особую экономическую зону и вывозимые из особой экономической зоны, иных товаров.

3. В случае подачи декларации на товары в иной таможенный орган, чем установленный в соответствии с частью 2 настоящей статьи, таможенный орган отказывает в регистрации такой декларации в соответствии с пунктом 4 ст. 190 ТК ТС.

Статья 206. Фиксирование подачи декларации на товары.

1. Таможенный орган обязан зафиксировать дату и время подачи декларации на товары в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела. При декларировании товаров в электронной форме фиксирование даты и времени подачи декларации на товары и направление декларанту электронного сообщения, содержащего сведения об указанных дате и времени, осуществляются автоматически при поступлении такой декларации в электронную систему таможенных органов.

2. По требованию декларанта или таможенного представителя таможенный орган обязан выдать подтверждение в письменной форме о дате и времени подачи декларации на товары, за исключением случаев ее подачи в электронном виде способом, позволяющим зафиксировать дату и время подачи указанной декларации программными средствами.

3. В качестве доказательств невыполнения действий, предусмотренных частями 1 и 2 настоящей статьи, декларант или таможенный представитель вправе использовать любые способы подтверждения подачи декларации на товары, включая видео- и фотосъемку, свидетельские показания, показания камер видеонаблюдения, если они установлены в местах подачи такой декларации.

Таможенная декларация на товары, вывозимые с таможенной территории ТС, подается до их убытия с таможенной территории ТС.

Течение срока подачи таможенной декларации останавливается при совершении таможенным органом такого юридически значимого действия как принятие таможенной декларации. С момента принятия таможенная декларация становится документом, свидетельствующим о фактах, имеющих юридическое значение.

Так, в соответствии с положениями ст.190 ТК ТС факт подачи таможенной декларации и представления необходимых документов фиксируется в день их получения таможенным органом. По запросу лица, подавшего таможенную декларацию, таможенный орган незамедлительно выдает письменное подтверждение (в том числе в форме электронного документа) о получении таможенной декларации и представлении необходимых документов.

Поданная таможенная декларация принимается таможенным органом в день ее получения (ст. 190 ТК ТС), за исключением случаев, если:

- таможенная декларация подана в таможенный орган, не правомочный принимать таможенные декларации; - таможенная декларация подается ненадлежащим лицом; - в таможенной декларации не указаны необходимые сведения; - таможенная декларация не подписана либо не удостоверена надлежащим образом или составлена не по установленной форме; - при подаче таможенной декларации не представлены документы, необходимые для таможенного оформления, за исключением документов, которые могут быть представлены после принятия таможенной декларации; - в отношении декларируемых товаров не совершены действия, которые в соответствии с ТК ТС должны совершаться до подачи или одновременно с подачей таможенной декларации.

Факт неуплаты таможенных платежей на момент подачи таможенной декларации не является основанием для отказа в принятии таможенной декларации. Отказ таможенного органа в принятии таможенной декларации может иметь место только в вышеуказанных случаях. О причинах отказа в принятии таможенной декларации таможенный орган уведомляет лицо, подавшее декларацию, не позднее дня, следующего за днем подачи декларации. По запросу лица, подавшего таможенную декларацию, такое уведомление представляется в письменной форме.

Если таможенная декларация не принята таможенным органом, такая декларация считается для таможенных целей не поданной.



Глава 3. Применение НДС при экспортно-импортных операциях

3.1 Порядок налогообложения экспортных операций

Общие принципы налогообложения экспорта. Согласно ст. 84 ТК ТС (в ред. от 16.04.2010) при экспорте товары освобождаются от налогообложения либо уплаченные суммы налогов подлежат возврату в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации. Иными словами, налогообложение экспортных операций существенно отличается от налогообложения операций по реализации продукции, товаров, работ и услуг российским покупателям. А руководствоваться при исчислении налогов по экспортным сделкам нужно - как и при осуществлении операций на территории России - Налоговым кодексом РФ.

При вывозе товаров с территории Российской Федерации налогообложение производится в следующем порядке:

1) при вывозе товаров с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта налог не уплачивается. Указанный в настоящем подпункте порядок налогообложения применяется также при помещении товаров под таможенную процедуру таможенного склада в целях последующего вывоза этих товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта, а также при помещении товаров под таможенную процедуру свободной таможенной зоны;

2) при вывозе товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в таможенной процедуре реэкспорта налог не уплачивается, а уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, суммы налога возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле;

3) при вывозе с территории Российской Федерации припасов, а также товаров в целях завершения специальной таможенной процедуры налог не уплачивается;

4) при вывозе товаров с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в соответствии с иными по сравнению с указанными в подпунктах 1 - 3 настоящего пункта таможенными процедурами освобождение от уплаты налога и (или) возврат уплаченных сумм налога не производится, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Для предприятий-экспортеров в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ введено понятие "нулевая ставка НДС. Это означает, что отдельные товары (работы, услуги) НДС не облагаются, а налог, уплаченный по материальным ресурсам производственного назначения, возмещается.

Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

- товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового Кодекса Российской Федерации;

- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных выше. Положение распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории;

- работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

- услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ;

- работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве;

- драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному Банку РФ, банкам;

- товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих, представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;

- выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с таможенной территории РФ продуктов переработки на таможенной территории РФ, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.

- построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

С целью подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров (работ, услуг) экспортеры должны в срок не позднее 180 календарных дней, считая со дня помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов представить в налоговый орган соответствующие документы. Перечень документов или их копий для подтверждения нулевой ставки указан в п. п. 1,3 ст. 165 НК РФ. В налоговую инспекцию экспортер должен представить:

- контракт (его копию) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации;

- таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Документы, предоставляемые при помещении товаров под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, указаны в п.п.5 ст.165 НК РФ. Кроме того, может возникнуть необходимость представить иные документы, перечень которых будет зависеть от вида экспортируемых товаров, способов их перемещения через границу и иных условий.

С 1 января 2012 г. нет необходимости представлять в налоговые органы копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни РФ при вывозе уловов водных биологических ресурсов и произведенной из них рыбной продукции без выгрузки на сухопутную территорию РФ. Это изменение внесено в абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ Федеральным законом от 21.11.2011 N 330-ФЗ.

С 1 октября 2011 г. Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в порядок документального подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%. В частности, из перечня подтверждающих документов исключена выписка банка о поступлении выручки.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров в рамках Таможенного союза выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации товаров на счет налогоплательщика-экспортера, представлять по-прежнему надо. Поскольку ст. 7 НК РФ определено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

При этом моментом определения налоговой базы для операций при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, облагаемых по ставке 0%, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов.

Следует иметь в виду, что налоговая ставка, в т.ч. нулевая ставка по НДС, является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно изменить ее размер в большую или меньшую сторону или отказаться от ее применения. Об этом сказано в Определении Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 N 372-О-П.

Если впоследствии организация представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение ставки в размере 0%, то уплаченные суммы НДС подлежат возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). Однако пени возврату не подлежат, т.к. это не предусмотрено НК РФ.

На основании изложенного можно сделать вывод, что если организация на 181-й день не собрала полный пакет документов, то ей необходимо:

- начислить НДС с экспортной выручки документально не подтвержденной отгрузки, применяя для определения размера выручки курс иностранной валюты на дату отгрузки (п. 3 ст. 153, пп. 1 п. 1 и п. 9 ст. 167 НК РФ);

- уменьшить начисленный налог на сумму "входного" НДС по приобретенным (принятым на учет) товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным для производства и (или) реализации товаров на экспорт; - уплатить начисленный НДС в бюджет за вычетом "входного" НДС; - начислить и уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством днем уплаты налога; - представить налоговую декларацию за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров.

Таким образом, если на 181-й день полный пакет документов не собран, необходимо подать уточненную декларацию за тот месяц, в котором была произведена отгрузка данных товаров на экспорт - а было это полгода назад. При этом нужно также учитывать, что уточненные декларации следует подавать не по той форме, которая действует в момент подачи декларации, а по той форме, которая действовала в том периоде, за который подается уточненная декларация. Для отражения информации об экспортных операциях, по которым срок сбора документов истек, предназначен Раздел 3 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" налоговой декларации по ставке 0 процентов.

Уплата налога с неподтвержденного экспорта не означает для экспортера, что в дальнейшем он не сможет подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет начиная с того налогового периода, в котором был уплачен налог с неподтвержденного экспорта. Для этого ему нужно собрать все требуемые документы для подтверждения налоговой ставки 0% и представить их вместе с налоговой декларацией.

"Экспортный" НДС возмещается экспортеру в общем порядке, установленном ст. 176 НК РФ. Причем возмещение НДС может производиться в форме зачета или возврата налогоплательщику суммы налога, но только после проведения камеральной налоговой проверки. Порядок ее проведения установлен нормами ст. 88 НК РФ, а срок ее проведения не может превышать трех месяцев. Если в ходе проведения камеральной проверки налоговый орган не выявит никаких нарушений налогового законодательства, то по ее окончании руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вместе с ним налоговый орган в течение семи рабочих дней должен принять решение о возмещении суммы налога (п. 2 ст. 176 НК РФ). Об этом налоговые органы обязаны письменно уведомить налогоплательщика, причем направить такое уведомление о возмещении суммы налога они должны в течение пяти рабочих дней со дня принятия решения о возмещении.

Само возмещение НДС производится в следующем порядке.

1. Если у организации есть недоимки и пени по НДС или другим налогам и сборам или есть задолженность по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Данный зачет налоговые органы производят самостоятельно и сообщают о нем налогоплательщику в течение 10 дней.

2. Если у организации нет недоимок и пеней по НДС и другим налогам или задолженности по присужденным налоговым санкциям, суммы, подлежащие возмещению: - либо засчитываются в счет текущих платежей по НДС или иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ или в связи с реализацией работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами; - либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению. 3. В последнем случае налоговые органы обязаны не позднее последнего дня трехмесячного периода, отведенного на проверку и вынесение решения, вынести и направить на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства решение о возврате сумм НДС. Федеральное казначейство обязано осуществить возврат в течение двух недель после получения решения налогового органа.

Согласно п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении налоговым органом сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Следует иметь в виду, что применение ставки 0% не освобождает экспортера от обязанности по выставлению счетов-фактур в одном экземпляре. В случае сбора налогоплательщиком документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, счета-фактуры, выставленные при осуществлении операций по реализации товаров на экспорт, подлежат регистрации в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора документов.

Закрытый перечень работ и услуг, подпадающих под 0%. С 1 января 2011 г. изменился порядок применения нулевой ставки по работам (услугам), связанным с производством и реализацией экспортируемых и импортируемых товаров. Соответствующие изменения внесены в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ.

Основное изменение заключается в том, что перечень работ (услуг), подпадающих под нулевую ставку, стал строго закрытым. Если какие-то работы (услуги) в нем явно не перечислены, то они облагаются НДС по ставке 18%, даже если они непосредственно связаны с реализацией экспортируемых товаров.

До 1 января 2011 г. перечень таких работ (услуг) содержался в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Этот перечень был открытым, что порождало много споров на практике. Использовалась формулировка "работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров... и иные подобные работы (услуги)".

После 1 января 2011 г. вместо пп. 2 в п. 1 ст. 164 введены восемь новых подпунктов - пп. 2.1 - 2.8, в которых содержится закрытый перечень работ (услуг), так или иначе связанных с производством и (или) реализацией экспортируемых и импортируемых товаров.

Для каждого из перечисленных в данной статье видов работ и услуг Законом N 309-ФЗ установлен подробный перечень документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%, с учетом особенностей каждого конкретного вида работ и услуг. При этом в комплекте документов всегда присутствует контракт и выписка банка.

В налоговые органы должен быть представлен соответствующий пакет документов, предусмотренный п. 3.5 ст. 165 НК РФ.

Соответствующие изменения внесены и в ст. 165 НК РФ, которая дополнена новыми нормами, определяющими порядок документального подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в отношении работ (услуг), перечисленных в пп. 2.1 - 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Подробные разъяснения по вопросу применения нулевой ставки в отношении работ (услуг), перечисленных в пп. 2.1 - 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ, приведены в Письме Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-15/72, которое доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 12.08.2011 N АС-4-3/13133@. В этом Письме разъясняется, что при определении понятия "иные территории, находящиеся под юрисдикцией Российской Федерации" для целей гл. 21 НК РФ следует руководствоваться п. 2 ст. 11 НК РФ, согласно которому под территорией РФ и иными территориями, находящимися под ее юрисдикцией, понимаются территория РФ, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права.

Нюансы по некоторым видам работ (услуг). Следует обращать особое внимание на форму договора при оказании услуг по перевалке, накоплению и погрузке грузов, в т.ч. жидких наливных грузов, помещенных под таможенную процедуру экспорта. Поскольку применение нулевой ставки налога по таким услугам возможно только на основании договора транспортной экспедиции при организации их международной перевозки. Такие услуги, оказываемые российской организацией на основании иных договоров, в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18%. К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 17.01.2011 N 03-07-08/10. Правомерность применения нулевой ставки налога в отношении указанных услуг подтверждается документами, установленными п. 3.1 ст. 165 НК РФ.

Нулевая ставка не применяется, если фактически происходит перемещение между двумя пунктами, расположенными на территории РФ (или оба пункта расположены за нашей территорией), даже если граница РФ пересекалась. Имеются в виду перевозки товаров в международном смешанном сообщении с использованием нескольких видов транспорта. Исключение составляют услуги по перевозке по территории Российской Федерации экспортируемых товаров и продуктов переработки, оказываемых российскими организациями внутреннего водного транспорта и перевозчиками на железнодорожном транспорте. Право на получение нулевой ставки должно подтверждаться пакетом документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ. Такое разъяснение приводится Минфином России в Письме от 01.02.2011 N 03-07-08/31.

Услуги по предоставлению контейнеров для осуществления международных перевозок товаров облагаются НДС по ставке в размере 0%, если они оказываются российскими организациями, не являющимися российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, в соответствии с договорами на оказание таких услуг.

Сообщение между пунктами отправления и назначения может быть как прямым, так и смешанным. Один пункт из которых должен быть расположен на территории Российской Федерации, а другой - на территории иностранного государства. Право на получение нулевой ставки должно подтверждаться пакетом документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ. Разъяснения Минфина России в Письме от 28.01.2011 N 03-07-08/28.

Транспортно-экспедиционные услуги, в т.ч. услуги по оформлению документов, услуги по организации страхования грузов должны входить в закрытый перечень услуг, предусмотренных пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Такие услуги, оказываемые российской организацией на основании договора транспортной экспедиции при организации перевозки товаров между пунктом отправления, расположенным на территории иностранного государства, и пунктом назначения, расположенным на территории РФ, облагаются НДС по нулевой ставке. При условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ. В противном случае их налогообложение осуществляется по ставке 18% на основании п. 3 ст. 165 НК РФ (Письмо Минфина России от 26.01.2011 N 03-07-08/25).

Документальное подтверждение. С 1 июля 2010 г. в рамках Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации введен новый порядок уплаты НДС при перемещении товаров, выполнении работ и оказании услуг.

С указанной даты вступило в силу Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (ч. 1 Решения Межгосударственного совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36).При этом Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" и Протоколы к нему применяются только в той мере, в какой их положения совместимы с нормами Соглашения ТС. Аналогичное правило действует и в отношении Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 09.10.2000 "О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле" (ч. 2 Решения Межгосударственного совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36).

С 1 января 2011 г. также вступили в силу Федеральные законы от 27.11.2010 N 306-ФЗ и от 27.11.2010 N 309-ФЗ. Они вносят в Налоговый кодекс РФ изменения, приводящие его текст в соответствие Таможенному кодексу Таможенного союза.

До 1 января 2011 г. налогоплательщики, выполнявшие работы (услуги) связанные с экспортом товаров в страны - участницы Таможенного союза, фактически не имели возможности применять нулевую ставку.

В частности, Минфин России настаивал на том, что такие услуги подлежат обложению НДС по ставке 18%. Поскольку в ст. 165 НК РФ не установлен перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС. Это касалось услуг, связанных с перевозкой товаров, экспортируемых в страны - члены Таможенного союза (импортируемых из стран - членов Таможенного союза), по которым таможенное оформление не производится (Письмо Минфина России от 10.11.2010 N 03-07-08/308).

На нормативном уровне эта проблема решена благодаря поправкам, внесенным в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ.

С 1 января 2011 г. в ст. 165 НК РФ появились нормы, устанавливающие порядок документального подтверждения нулевой ставки НДС при выполнении (работ, услуг), связанных с экспортом товаров в страны - участницы Таможенного союза.

Согласно НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации:

- продовольственных товаров; - товаров для детей; - периодических печатных изданий;

- медицинских товаров отечественного и зарубежного производства;

- сельхозпродукции.

Полный перечень товаров указан в п.2 ст. 164 НК РФ.

Согласно п.4.ст.164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 настоящего Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 настоящего Кодекса, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 настоящей статьи.

Основные моменты, которые нужно учитывать при вывозе товаров.

1. Товары, которые вывозятся с территории РФ или иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, считаются реализованными в России, поскольку к моменту отгрузки или транспортировки находятся на ее территории (или иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией) (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 147 НК РФ). Поэтому вывоз товаров облагается НДС в порядке, установленном НК РФ. При этом не имеет значения, где фактически состоялся переход права собственности на вывозимый товар: в России или за рубежом.

Кроме того, если товары вывозятся из России в таможенной процедуре экспорта, то территория РФ будет признаваться местом их реализации независимо от наличия на момент вывоза договоров о поставке товаров (Письмо Минфина России от 15.06.2011 N 03-07-08/189).

2. Обложение НДС при вывозе зависит от таможенной процедуры, под которую помещаются товары: при одних процедурах НДС уплачивается, при других - не уплачивается (п. 2 ст. 151 НК РФ).

Помимо этого, с 1 января 2011 г. применяются новая форма таможенной декларации и Инструкция по ее заполнению, утв. Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257.

Порядок пересчета валютной выручки в рубли. С 1 октября 2011 г. изменился порядок пересчета валютной выручки в рубли. По правилам, действовавшим до 1 октября 2011 г., при определении налоговой базы по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке, валютную выручку следовало пересчитывать в рубли по курсу на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Этими правилами следовало руководствоваться только в том случае, если право на применение нулевой ставки НДС подтверждено. Если же налогоплательщик не подтвердил право на применение нулевой ставки, то пересчет валютной выручки в российские рубли следовало производить по курсу Банка России на дату отгрузки товаров (работ, услуг), а не на дату их оплаты (Письма Минфина России от 16.03.2006 N 03-04-15/61, ФНС России от 30.03.2006 N ММ-6-03/342@).

Новая редакция п. 3 ст. 153 НК РФ, действующая с 1 октября 2011 г., предписывает налогоплательщикам пересчитывать валютную выручку в рубли по курсу на дату отгрузки. Это правило применяется независимо от того, подтверждено право на применение нулевой ставки НДС или нет.

Правило определения налоговой базы в рублях (путем пересчета валютной выручки в рубли по курсу на дату отгрузки) применяется в том случае, если отгрузка товаров (работ, услуг) была произведена после 1 октября 2011 г.

Неправильное определение налоговой базы в рублях по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке, не может служить основанием для отказа в правомерности применения нулевой ставки и налоговых вычетов.

К такому выводу пришел Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 01.03.2011 N 13995/10 (Письмом ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ доведено до сведения налоговых органов для использования в текущей работе).

Следовательно, при отсутствии каких-либо претензий со стороны налоговых органов в отношении документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, оснований для отказа в возмещении НДС не имеется.

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ расширен перечень объектов, местом реализации которых признается территория РФ по месту осуществления деятельности покупателя.

С 01.10.2011 в перечень услуг, местом реализации которых признается территория РФ по покупателю, добавлены аудиторские услуги. Ранее по поводу того, какой нормой ст. 148 НК РФ необходимо руководствоваться при применении НДС в отношении аудиторских услуг - пп. 4 п. 1 или пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, - возникали споры.

01.10.2011 точно определено, что при осуществлении реализации единиц сокращения выбросов в соответствии с Киотским протоколом будут применяться правила пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ о признании территории РФ местом реализации работ в силу осуществления деятельности покупателем единиц сокращения выбросов.

Новшество установлено новым абз. 9, введенным в Налоговый кодекс Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ.

Теперь местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации при передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата.

С 1 января 2012 г. транспортировка нефти и нефтепродуктов, помещенных под процедуру таможенного транзита или вывозимых на территорию Таможенного союза, облагается НДС по нулевой ставке (пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Эта поправка внесена Федеральным законом от 21.11.2011 N 330-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г.

Положения пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются в т.ч. на указанные работы (услуги), осуществляемые в отношении нефти и нефтепродуктов, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, а также вывозимых из РФ в страны Таможенного союза (пп. "б" п. 3 ст. 1, ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ, см. также Письмо Минфина России от 10.11.2011 N 03-07-15/122).

Обложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по транспортировке нефти, нефтепродуктов вне зависимости от даты их помещения под соответствующую таможенную процедуру из пункта отправления, расположенного на территории РФ, до границы РФ для последующего вывоза трубопроводным транспортом за пределы территории РФ, либо до морских портов РФ для последующего вывоза за пределы территории РФ морским транспортом, либо до пункта перевалки (перегрузки, слива, налива) на иные виды транспорта, в т.ч. на трубопроводный, расположенный на территории РФ, для последующего вывоза за пределы территории РФ иными видами транспорта, в т.ч. трубопроводным.

Следует иметь в виду, что отражение в налоговой декларации по НДС неправильной налоговой базы может послужить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ в виде штрафа в размере 10 000 либо 30 000 руб.

3.2 Порядок налогообложения импортных операций

Еще со времен тотального дефицита товары зарубежного производства пользуются в нашей стране повышенным спросом. Импорт предполагает ввоз товара на территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе. Импорт относится к внешнеторговым операциям, которые проводятся в особом порядке. При импорте товара поставщика и покупателя отделяют не только расстояния, но и необходимость провести таможенные процедуры. Их содержание и порядок оформления документов зависит от таможенного режима.

В Таможенном кодексе термин «импорт» не встречается, вместо него используется «выпуск для внутреннего потребления».

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию РФ является объектом налогообложения, то есть в отношении ввоза товаров любое лицо является плательщиком НДС, даже если оно освобождено от его уплаты по реализации товаров на территории России - перешло на упрощенную систему налогообложения (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ), уплачивает единый налог на вмененный доход (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), единый сельскохозяйственный налог (п. 3 ст. 346.1 НК РФ), воспользовалось правом на освобождение от уплаты НДС (п. 3 ст. 145 НК РФ). Порядок исчисления и уплаты НДС регулируется сразу двумя Кодексами - Налоговым и Таможенным.

В ст. 150 НК РФ приводится перечень товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) при ввозе их на территорию РФ. Перечень является закрытым, он невелик, поэтому при ввозе не попавших в него товаров НДС придется уплачивать.

По общему правилу уплата НДС и таможенных пошлин производится до момента выпуска товаров таможенным органом (п. 1 ст. 82, пп. 3 п. 1 ст. 195 ТК ТС), то есть до момента внесения (проставления) должностным лицом таможенного органа соответствующих отметок в (на) таможенную декларацию и (или) коммерческие, транспортные (перевозочные) документы (п. 4 ст. 195 ТК ТС). Это, в частности, относится к выпуску товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления (пп. 1 п. 3 ст. 211 ТК ТС). Согласно ст. 209 ТК ТС под выпуском для внутреннего потребления понимается таможенная процедура, при помещении под которую иностранные товары находятся и используются на таможенной территории. Необходимо заплатить НДС до выпуска товаров из-под таможенной процедуры. Налог уплачивается непосредственно в таможенный орган. В Налоговом кодексе, в отличие от ТК ТС, вместо термина "таможенная процедура" применяется термин "таможенный режим". От того, под какой таможенный режим будет помещен ввозимый товар, зависит, в каком объеме будет взиматься НДС - полностью, частично или вообще не будет взиматься (п. 1 ст. 151 НК РФ). Например, при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден либо которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров (пп. 2).

Налог не уплачивается при помещении товаров под таможенные режимы:

- транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов (пп. 3);

- переработки на таможенной территории (при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории РФ в определенный срок) (пп. 4).

Применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ:

- при временном ввозе (пп. 5);

- при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории (пп. 6).

Налог взимается в полном объеме:

- при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (пп. 1)

- при помещении товаров под таможенный режим переработки для внутреннего потребления (пп. 7).

Таможенная стоимость товаров определяется декларантом или его таможенным представителем, а в случаях, установленных ТК ТС, - таможенным органом (п. 3 ст. 64 ТК ТС). Порядок определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию РФ, независимо от страны происхождения этих товаров, определяется в соответствии с Соглашением об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу таможенного союза (Москва, 25 января 2008 г.).

НДС, взимаемый при ввозе товара, входит в состав таможенных платежей (ст. 70 ТК ТС). Сумма НДС, а также таможенные пошлины должны быть уплачены на счет Федерального казначейства.

Пунктом 5 ст. 164 НК РФ определено, что при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки в размере 10 и 18% в зависимости от вида товара (п. 5 ст. 164 НК РФ). Для того чтобы установить, по какой ставке будет облагаться ввозимый товар, надо определить его код ТН ВЭД ТС в Едином таможенном тарифе ТС и сопоставить с кодами, указанными в Перечнях товаров, облагаемых при их ввозе по ставке 10%, установленных Правительством РФ. Если код товара присутствует в данном перечне, то при его ввозе НДС начисляется в размере 10%, если нет - в размере 18%.

Ставка, по которой уплачен НДС при ввозе товаров, может не совпадать со ставкой, по которой определяется НДС при реализации товаров на внутреннем рынке.

Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, определен ст. 160 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи при ввозе товаров (за исключением продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории и с учетом ст.ст. 150 и 151 НК РФ) на территорию РФ, налоговая база определяется как сумма: - таможенной стоимости этих товаров (ТС),

- подлежащих уплате таможенной пошлины (ТП)

- подлежащих уплате акцизов (А) (по подакцизным товарам) (п. 1 ст. 160 НК РФ).

При этом налоговая база устанавливается отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки (п. 3 ст. 160 НК РФ).

Таким образом, сумма НДС, которую импортер должен уплатить на таможне, будет равна (ТС + ТП + А) x 10% или (ТС + ТП + А) x 18%.

Налоговый вычет НДС, уплаченного при ввозе товаров. В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу по НДС по итогам соответствующего налогового периода на сумму НДС, уплаченного при ввозе товара на территорию РФ, при одновременном соблюдении следующих условий: сумма НДС фактически уплачена, товар принят налогоплательщиком на учет, товар будет в дальнейшем использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ), или приобретается для перепродажи. Соответственно, налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета по итогам того налогового периода, в котором будут соблюдены вышеуказанные условия. Сумма НДС, уплаченная при ввозе товаров на территорию РФ и подлежащая вычету, отражается в налоговой декларации по НДС (форма которой утверждена приказом Минфина РФ от 15.10.2009 N 104н), представляемой в налоговый орган по итогам налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на применение налогового вычета. Срок предоставления налоговой декларации установлен п. 5 ст. 174 НК РФ - не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом - ст. 163 НК РФ).