"Посреднические услуги - форма предпринимательской деятельности, заключающаяся в способствовании налаживанию связей между производителями и потребителями с тем, чтобы ускорить и облегчить обращение сырья, материалов, продукции, денег, валюты, информации, потребительских товаров." [16, с.39]

Основными видами гражданско-правовых соглашений, в рамках которых оказываются посреднические услуги являются:

1. Договор поручения,

2. Договор комиссии

3. Агентский договор

Отношения сторон при договоре поручения строятся на основании положений норм главы 49 "Поручение" Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Правовые особенности договора поручения установлены главой 49 "Поручение" ГК РФ.

Сторонами по договору поручения являются поверенный (исполнитель) и доверитель (заказчик). Определение договора поручения дано в статье 971 ГК РФ:

"1. По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

2. Договор поручения может быть заключен с указанием срока, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, или без такого указания".

Следовательно сущность договора поручения: договор поручения является договором о представительстве одного лица от имени другого.

Гражданско-правовые основы комиссионного соглашения установлены главой 51 "Комиссия" ГК РФ. Из пункта 1 статьи 990 ГК РФ следует:

"1. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

2. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

3. Законом и иными правовыми актами могут быть предусмотрены особенности отдельных видов договора комиссии".

Таким образом, из установленной законодательством правовой конструкции договора комиссии можно выделить несколько характерных особенностей этого вида договора, а именно:

1. Комиссионер действует по поручению комитента, в соответствии с его указаниями.

Однако, на практике может возникнуть ситуация, когда комиссионер, выполняя свои обязанности по договору, предварительно не мог согласовать свои действия с комитентом или получить ответ на свой запрос в разумные сроки. В этом случае, комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если этого требуют обстоятельства дела и необходимо в интересах комитента. Иначе говоря, комитент может предоставлять комиссионеру право отступать от его указаний без предварительного запроса, если это необходимо, однако в этом случае посредник обязан в разумные сроки сообщить комитенту о допущенных отступлениях. Такое положение вытекает из пункта 1 статьи 995 ГК РФ:

"Комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным".

Комиссионеру, действующему в качестве предпринимателя, может быть предоставлено комитентом право отступать от его указаний без предварительного запроса. В этом случае комиссионер обязан в разумный срок уведомить комитента о допущенных отступлениях, если иное не предусмотрено договором комиссии".

Согласно договору комиссии комиссионер, принятое на себя поручение обязан исполнить на наиболее выгодных условиях для комитента и в соответствии с его указаниями, а при отсутствии таковых - в соответствии с обычаями делового оборота. "Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое, в какой либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством." [19, с.16]

Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые предполагались комитентом, то дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено договором комиссии.

2. Комиссионер в гражданском обороте выступает от своего имени (заключает сделки с третьими лицами), при этом именно он приобретает права и обязанности по сделке, совершенной с третьим лицом.

Выполняя свои обязанности по договору комиссии, посредник выступает от своего имени, а не от имени комитента, ему даже не вменяется в обязанность называть последнего. "Комитент, по поручению и за счет которого действует комиссионер, не становится участником сделки с третьими лицами, даже в том случае, когда он прямо называется в самой сделке или вступает в непосредственные отношения по исполнению таковой. Поэтому третье лицо, с которым комиссионер вступает в правоотношения, может предполагать, что отчуждателем товара является именно комиссионер" [15, с.5]. Следовательно, права и обязанности по сделке, совершенной посредником с третьим лицом, возникают именно у комиссионера. Исходя из этой особенности договора комиссии, все спорные вопросы третье лицо решает с комиссионером.

Соответственно и все документы по сделке (договора купли-продажи, счета-фактуры и так далее) оформляются на комиссионера, который при этом не обязан указывать, что он действует по указанию комитента.

Комиссионер становится обязанным по сделкам, заключенным с третьими лицами, однако он не несет ответственности за неисполнение сделок, вызванных действием или бездействием третьих лиц, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности при выборе этого лица, либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

При заключение агенсткого договора, как указано в пункте 1 статьи 1005 ГК РФ одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

"По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки." [16, с.13]

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Понятие агентского договора как самостоятельного договора гражданского права введено в российское законодательство впервые. Обусловлено это нововведение тем, что известные российскому праву сходные договоры комиссии и поручения не опосредуют всего того многообразия отношений, которые возникают в условиях современной экономической деятельности.

"По своей юридической природе агентский договор является консенсуальным, двусторонним и возмездным. В зависимости от того, что стороны определят своим соглашением, агент может действовать от своего имени, но за счет принципала (в этом случае образец агентского договора приобретает схожие черты с договором комиссии) либо от имени и за счет принципала (в этом случае он приближается к договору поручения)." [16]

В хозяйственной практике агентский договор в основном применяется для осуществления покупки/продажи товара (движимого имущества); недвижимости, в том числе квартир, земельных участков, зданий, сооружений, нежилых помещений, домов; электроэнергии и т.д.), а также для покупки/продажи услуг (услуги турагентов, юридические услуги, услуги антрепренеров, импресарио, патентных поверенных).

Совершение всех вышеперечисленных действий не обязательно оформлять образцом агентского договора. Можно, например, заключать договор комиссии и договор оказания услуг или договор поручения и договор подряда, но это будет значительно труднее и проблематичнее. Многообразие видов агентского договора способно учесть интересны обеих сторон при заключении соглашения. Еще один плюс в пользу агентского договора: он предусматривает возможность долгосрочного сотрудничества сторон. Стороны могут оговорить в тексте образца агентского договора лишь определенные рамки поведения агента, в пределах которых он вправе совершать любые действия в интересах принципала.

В рамках одного договора на агента могут быть возложены поручения разного характера, агентский договор может ограничивать своими условиями права агента или принципала, отсюда многообразие видов агентского договора.

Таким образом, все эти договоры объединяет то, что посредник всегда действует в чужих интересах и за чужой счет. За это он получает вознаграждение от клиента. В договоре поручения такого клиента называют доверителем, в договоре комиссии - комитентом, а в агентском договоре - принципалом. Соответственно, посредников называют поверенным, комиссионером или агентом.

Отличия договоров комиссии от договора поручения состоит в то, что, во-первых, комиссионер по договору комиссии действует от собственного имени, а поверенный по договору поручения - от имени поручителя. Таким образом, поверенный является прямым представителем, а комиссионер - косвенным. Во-вторых, комиссионер более свободен в выборе способа исполнения поручения комитента, чем поверенный по договору поручения. Отступления комиссионера от указаний комитента могут привести или к получению дополнительной выгоды, или к возникновению убытков. При получении выгоды она делится между комитентом и комиссионером поровну, а в случае возникновения убытков они погашаются за счет средств комиссионера. В-третьих, договор комиссии в обязательном порядке является возмездным (ст.991 ГК РФ). При этом если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов. Договор поручения, в зависимости от того, к какому соглашению пришли стороны, может быть как возмездным, так и безвозмездным.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п.1 ст.1005 ГК РФ).

Главная особенность агентского договора состоит в том, что он может строиться как по принципу договора комиссии, так и по принципу договора поручения. В случае если агентский договор строится по принципу договора поручения, то к нему применяются правила, установленные главой 49 ГК РФ "Договор поручения". Для агентских договоров с элементами договора комиссии применяются правила, определенные главой 51 ГК РФ "Договор комиссии".

Поверенный действует только от имени доверителя, комиссионер - от своего собственного имени. Существенное отличие агентского договора от договоров поручения и комиссии состоит в том, что в агентском договоре возможны оба варианта, а также их сочетание.

Агентский договор может быть заключен как на определенный срок, так и без определения срока. Если срок в договоре не определен, то каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора.

Существующие различия посреднических договоров отражены в Таблице 1.

Таблица 1.

Сравнительный анализ посреднических договоров.

Однако, несмотря на существующие различия, все посреднические договора обладают и общими характерными признаками. Главной характерной чертой посреднических соглашений, имеющей определяющее значение для бухгалтерского и налогового учета, является то, что к посреднику никогда не переходит право собственности на товары (работы, услуги), которые он продает или приобретает в интересах заказчика. Иначе говоря, продавая (приобретая) чужие товары (работы, услуги) посредник оказывает заказчику только услугу, под которой в целях налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ).

1.3 Особенности исчисления и уплаты НДС при посреднических операциях

Оказание услуг в Российской Федерации в соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ представляет собой объект налогообложения по НДС, следовательно, оказав услугу заказчику, посредник обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость. Причем глава 21 НК РФ в отношении такой категории налогоплательщиков, как посредники, содержит специальный порядок исчисления НДС.

Прежде всего для правильного исчисления НДС и обоснованности применения налоговых вычетов необходимо правильно документальное оформление данных операций.

Cущность договора поручения заключается в следующем: "договор поручения является договором о представительстве одного лица от имени другого". [19, с.17] Поэтому и рассматривать правовую конструкцию договора поручения необходимо в совокупности с правилами главы 10 ГК РФ "Представительство. Доверенность".

Главным условием того, чтобы договор поручения состоялся, является выдача доверителем поверенному доверенности на совершение действий, обусловленных договором поручения. Это обязательное правило определено пунктом 1 статьи 975 ГК РФ:

"Доверитель обязан выдать поверенному доверенность (доверенности) на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения, за исключением случаев, предусмотренных абзацем вторым пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса".

То есть, поверенный может быть признан как уполномоченный представитель доверителя третьими лицами только в том случае, если он предъявит соответствующую доверенность.

Согласно статье 185 ГК РФ:

"Доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу".

Доверенность, выдаваемая доверителем поверенному, должна быть оформлена в соответствии с ГК РФ:

Доверенность - документ срочный, то есть срок действия доверенности ограничен определенным периодом времени. Сроки действия доверенности регламентированы статьей 186 ГК РФ:

"Срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения.

Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна".

Действие доверенности согласно статье 188 ГК РФ может быть прекращено вследствие:

истечения срока доверенности;

отмены доверенности лицом, выдавшим ее;

отказа лица, которому выдана доверенность;

прекращения юридического лица, от имени которого выдана доверенность;

прекращения юридического лица, которому выдана доверенность.

Исходя из вышеизложенного, следует, что договор поручения как документ призван регулировать взаимоотношения его сторон, то есть доверителя и поверенного. Его наличие или отсутствие не играет решающей роли во взаимоотношениях поверенного с третьими лицами, когда последний выступает от имени доверителя. "Другими словами, договор поручения - это внутренний документ, в то время как доверенность - документ, ориентированный вовне, предназначенный для третьих лиц". [19, с.17]

Обобщая правила оформления доверенности, которая является необходимым условием действия договора поручения, можно выделить ее следующие обязательные реквизиты:

место совершения;

дата совершения;

доверитель;

поверенный;

полномочия поверенного по исполнению данного ему поручения в рамках настоящего договора, с указанием даты и номера договора поручения;

возможность передоверия.

Рассматривая договор поручения, нужно сказать, что он применяется не только в предпринимательских целях, но и в большинстве других гражданских правоотношений, то есть сторонами по договору поручения могут выступать любые дееспособные граждане и юридические лица. Однако для коммерческих представителей гражданским законодательством установлено, что в их роли могут выступать только коммерческие организации или индивидуальные предприниматели.

Согласно статье 977 ГК РФ:

"1. Договор поручения прекращается вследствие:

отмены поручения доверителем;

отказа поверенного;

смерти доверителя или поверенного, признания кого-либо из них недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим.

2. Доверитель вправе отменить поручение, а поверенный отказаться от него во всякое время. Соглашение об отказе от этого права ничтожно.

3. Сторона, отказывающаяся от договора поручения, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя, должна уведомить другую сторону о прекращении договора не позднее чем за тридцать дней, если договором не предусмотрен более длительный срок.

Последствия прекращения договора поручения установлены статьей 978 ГК РФ:

"1. Если договор поручения прекращен до того, как поручение исполнено поверенным полностью, доверитель обязан возместить поверенному понесенные при исполнении поручения издержки, а когда поверенному причиталось вознаграждение, также уплатить ему вознаграждение соразмерно выполненной им работе. Это правило не применяется к исполнению поверенным поручения после того, как он узнал или должен был узнать о прекращении поручения.

2. Отмена доверителем поручения не является основанием для возмещения убытков, причиненных поверенному прекращением договора поручения, за исключением случаев прекращения договора, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя.

3. Отказ поверенного от исполнения поручения доверителя не является основанием для возмещения убытков, причиненных доверителю прекращением договора поручения, за исключением случаев отказа поверенного в условиях, когда доверитель лишен возможности иначе обеспечить свои интересы, а также отказа от исполнения договора, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя".

Нужно сказать, что последствия о прекращении договора поручения носят лично доверительный характер отношений между участниками такого договора. Конечно, определенное влияние на правила, регулирующие договор поручения, оказывает и коммерческое представительство, сферой действия которого является предпринимательский оборот.

В отношении договора комиссии неоходимо различать договора комиссии, которые заключаются между хозяйствующими субъектами:

1. Договор комиссии на продажу имущества.

При таком договоре комитент поручает комиссионеру продать свое имущество на оговоренных условиях за определенное вознаграждение.

2. Договор комиссии на приобретение имущества.

В этом случае комиссионер обязуется за вознаграждение приобрести имущество для комитента на оговоренных условиях.

Независимо от того, какой из указанных договоров заключен, посредник, исполняя обязанности по договору, выступает стороной как минимум в двух обязательствах:

в качестве комиссионера по договору комиссии, то есть осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением доходов от посреднических операций (получение комиссионного вознаграждения);

в качестве продавца или покупателя по договорам купли-продажи или стороны в другом договоре (в зависимости от вида совершаемой сделки). В данном случае, хотя права и обязанности приобретает комиссионер, его деятельность не связана с получением прибыли от разницы между покупной и продажной стоимостью имущества (договор комиссии на продажу товаров), ни на приобретение имущества, используемого в производственной деятельности для извлечения прибыли (договор комиссии на приобретение товаров).

В зависимости от того, как составлен договор комиссии, расчеты по нему могут осуществляться двумя способами: с участием посредника в расчетах или без его участия.

"При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. Иначе говоря, в кассу комиссионера поступают денежные средства, как принадлежащие комитенту (оплата за товары), так и комиссионеру (комиссионное вознаграждение)". [15, с.9]

При исполнении договора комиссии без участия в расчетах комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые для него заключил комиссионер. При этом в кассу комиссионера поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ему по договору комиссии.

В зависимости от того, принимает посредник участие в расчетах или нет, различаются формы расчета между комитентом и комиссионером. В первом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента. Это право комиссионера закреплено статьей 997 ГК РФ:

"Комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 настоящего Кодекса удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента".

В соответствии со статьей 410 ГК РФ:

"Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны".

Таким образом, в момент поступления от покупателя денежных средств за поставленный комиссионный товар, комиссионер получает право удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения (и расходы, подлежащие возмещению) из поступивших к нему сумм, принадлежащих фактически комитенту. Для реализации этого права, комиссионеру необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств комитенту. При этом указание на зачет взаимных требований может содержаться в платежном поручении, где комиссионер указывает, что оплата произведена по договору комиссии с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения.

Как быть в том случае, если договором комиссии не предусмотрен срок, когда комиссионер должен перечислить комитенту денежные средства, полученные от покупателей?

В этом случае комиссионер должен сделать это непосредственно после получения на свой расчетный счет оплаты за товар, поставленный по договору комиссии.

При исполнении договора комиссии без участия комиссионера в расчетах комитент оплачивает комиссионное вознаграждение отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.

После исполнения поручения по договору комиссии, комиссионер в соответствии со статьей 999 ГК РФ, должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии:

"По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым".

Форма отчета ни гражданским, ни каким-либо иным законодательством, не установлена.

Поэтому комиссионер может разработать форму такого отчета самостоятельно. Однако следует помнить, что отражение хозяйственных операций в учете осуществляется на основании первичных документов, к которым бухгалтерское законодательство предъявляет определенные требования.

Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального Закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее Закон №129-ФЗ):

"Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

2. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц".

Следовательно, при разработке формы отчета комиссионера должны быть учтены указанные требования.

Отчет комиссионера должен содержать следующие сведения:

количество и стоимость реализованного (приобретенного) комиссионером товара, с выделением соответствующих сумм НДС (к отчету должны быть приложены копии договоров, накладных, актов приема-передачи и тому подобное);

стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и уплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат и принять к вычету соответствующие суммы НДС);

сумму комиссионного вознаграждения посредника, включая НДС. Сумма комиссионного вознаграждения, исчисляется в соответствии с условиями договора.

если в момент составления отчета комиссионером (при реализации комиссионных товаров), получены от покупателей денежные средства, поступившие в оплату проданных товаров или в качестве аванса, комиссионеру следует указать их сумму.