Таблица 2.11 ? Динамика коэффициента сокрытия налогов в 2010-2012 гг.

Год	Нв, тыс. руб.	НН, тыс. руб.	Формула	Ксн, %
2010	43704	204929	Ксн=	21,3
2011	61230	276299		22,2
2012	54821	362509		15,1

Коэффициент начисления пеней характеризует, насколько своевременно налогоплательщики перечисляют обязательные платежи в бюджет. Он рассчитывается по формуле: Кнп= , где

Пк - начисленная пеня за несвоевременное перечисление платежей в бюджет. Расчеты коэффициента начисления пеней сведены в таблице 2.12

Таблица 2.12 ? Динамика коэффициента начисления пеней в 2010-2012 гг.

Год	Пк, тыс. руб.	НН, тыс. руб.	Формула	Кнп, %
2010	3818	204929	Кнп=	1,9
2011	17067	276299		6,2
2012	14906	362509		4,1

Таким образом, в 2011 году налогоплательщики несвоевременно перечисляли платежи в бюджет, о чем свидетельствует коэффициент начисления пеней, достигший 6,2%. А в 2010 и 2012 годах налогоплательщики относительно вовремя перечисляли налог в бюджет, т.к. процент начисления пени по отношению к начисленным налогам низкий.

Коэффициент выявленных ошибок при заполнении налоговых деклараций характеризует эффективность налогового органа по выявлению допущенных налогоплательщиками ошибок при заполнении налоговых деклараций. Данный показатель рассчитывается по формуле: Конд= , где

Нк - начисленные налоги по результатам камеральных проверок

Расчеты коэффициента выявленных ошибок при заполнении налоговых деклараций сведены в таблице 2.13

Таблица 2.13 ? Динамика коэффициента выявленных ошибок при заполнении налоговых деклараций в 2010-2012гг.

Год	Нк, тыс. руб.	НН, тыс. руб.	Формула	Кнп, %
2010	39630	204929	Конд=	13,3
2011	44180	276299		16,0
2012	34700	362509		9,6

Коэффициент выявленных ошибок при заполнении налоговых деклараций имеет наибольшее значение в 2010 году, то есть налоговый орган эффективно работал по выявлению допущенных налогоплательщиками ошибок при заполнении налоговых деклараций по налогу на прибыль. В 2012 году данный показатель имеет тенденцию к снижению, что свидетельствует о сокращении допущенных налогоплательщиками ошибок при заполнении налоговых деклараций.

Коэффициент применения санкций за нарушение налогового законодательства характеризует степень (уровень) привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства. Он рассчитывается по формуле:

Кш= , где

Шв и Шк - примененные в виде штрафов налоговые санкции;

Нв ? дополнительно начисленные налоги по результатам выездных проверок;

Нк - начисленные налоги по результатам камеральных проверок

Расчеты коэффициента применения санкций за нарушение налогового законодательства сведены в таблице 2.14

Таблица 2.14 ? Динамика коэффициента применения санкций за нарушение налогового законодательства в 2010-2012 гг.

Год	Шв+Шк, тыс.руб.	Нв, тыс. руб.	Нк, тыс.руб.	Формула	Кнп, %
2010	5259	43704	39630	Кш=,	6,3
2011	7917	61230	44180		7,5
2012	8299	54821	34700		9,3

Коэффициент применения санкций за нарушение налогового законодательства на протяжении 2010 и 2012 гг. имел устойчивую тенденцию к увеличению. Если в 2010 г. он составил 6,3%, то в 2012 г. - 9,3%, то есть отмечается самый высокий уровень привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства. Это можно объяснить сложностью в сборе доказательной базы для привлечения налогоплательщиков к ответственности за нарушение налогового законодательства, а также судебной практикой, в последние годы, часто склоняющийся в пользу налогоплательщиков, а не налоговых органов.

Таким образом, проведя анализ эффективности контрольной работы по налогу на прибыль организаций, можно сделать выводы, что деятельность налогового органа, исходя из совокупности всех рассмотренных показателей, в период 2010-2012 гг. наиболее высоких результатов достигла в 2011 году. Эффективность камерального и выездного контроля налога на прибыль организаций существенно возросла. Следует также отметить, что эффективность выездного контроля значительно выше.

2.3 Анализ характерных нарушений по налогу на прибыль организаций в ИФНС России №4 по г.Краснодару

Законодательное закреплена налога на прибыль организаций освящена в главе 25 НК РФ, которая является очень объемной и зачастую сложной для восприятия налогоплательщиками. Сложность данной главы приводит к невозможности правильно разобраться во множестве норм и частой трактовке нормы налогового законодательства неверно, допуская ошибки и нарушая законодательство о налогах и сборах. Среди часто встречаемых нарушений, допускаемых налогоплательщиками, можно выделить следующие:

1. нарушения по операциям с амортизируемым имуществом;

2. нарушения при отражении во внереализационных расходах убытков прошлых лет;

3. нарушения при исчислении налога на прибыль и отнесении на расходы сумм безнадежных долгов;

4. нецелевое использование налогоплательщиками средств и иного имущества, полученных в рамках благотворительной помощи;

5. нарушения при исчислении и уплате налогов налоговыми агентами при реализации товаров (работ, услуг) иностранными юридическими лицами, не состоящими на налоговом учете на территории РФ.

К числу характерных нарушений по операциям с амортизируемым имуществом относится единовременное включение в расходы убытков от реализации амортизируемого имущества в нарушение п. 3 ст. 268 НК РФ, согласно которому полученный убыток должен включаться в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.[29,с. 48]

Согласно п.3.ст.268 НК РФ полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В нарушение положений ст. 268 НК РФ организациями при отсутствии показателей по стр.060 приложения 1 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль «Выручка от реализации амортизируемого имущества» и наличии показателей по стр. 150 Приложения 2 к Листу 02 декларации «Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества» за 2005 год убыток от реализации амортизируемого имущества относится в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и соответственно, занижается налогооблагаемая база по налогу на прибыль.[29, c. 93]

Существенным нарушением налогоплательщика является отражение во внереализационных расходах убытков прошлых лет.

В числе основных нарушений ст. 265 НК РФ является: включение в состав внереализационных расходов убытков, которые при их обнаружении, в соответствии с положениями ст.54 НК РФ, должны быть учтены по перерасчетам налоговых обязательств в периоде совершения ошибки.

Согласно ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского (налогового) учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажении) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств проводится в периоде совершения ошибки. В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проверки.

Однако, налогоплательщиками по-прежнему допускаются такие нарушения, как не представление уточненных деклараций по налогу на прибыль при обнаружении ими убытков прошлых лет.

Среди типичных нарушений положений статей 252, 265, 266 НК РФ отмечаются такие нарушение, как:

- неправомерное отнесение на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, сумм безнадежных долгов.

Основанием для признания долга безнадежным является прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения.

Невозможность исполнения обязательств должна быть подтверждена документально. В соответствии с ГК РФ невозможность исполнения связана исключительно с наличием обстоятельств, за которые ни одна сторона не отвечает.[3]

В ходе камеральных проверок для подтверждения правильности принятия в целях налогообложения сумм безнадежных долгов, необходимо предоставление документов.

Однако налогоплательщиками представляются документы, не дающие оснований для признания задолженности безнадежной: отсутствуют акты инвентаризации дебиторской задолженности, а так же договоры на поставку продукции, в следствии чего не предоставляется возможности установить дату истечения срока исковой давности.

- нарушения при подаче деклараций организациями, применяющими метод начисления для целей налогообложения и создающих резервы по сомнительным долгам.

С вступлением в силу Федерального закона от 06.06.2009 № 58-ФЗ в составе сомнительной задолженности, под которую в целях налогообложения создаются резервы, организации могут учитывать только задолженность, возникшую в связи с реализацией товаров (работ, услуг), при отсутствии обеспечения в виде залога, поручительства, банковской гарантии. Также, в договоре должен быть указан конкретный срок погашения задолженности. В противном случае задолженность в целях налогообложения не может быть учтена при исчислении налога на прибыль.

Налогоплательщики, представляющие документы для подтверждения сумм расходов на формирование резервов по сомнительным долгам в инспекции оставляют без внимания отсутствие в договорах конкретных дат сроков оплаты за товары;

- в нарушение п.6 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ, в соответствии с которым сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы переходного периода, не участвует в формировании резерва по сомнительным долгам, создаваемых в соответствии со ст. 266 НК РФ, в инспекции предоставлялась рассчитанная сумма резерва сомнительных долгов с учетом указанной дебиторской задолженности.

При получении налогоплательщиками, целевых средств, они обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений). При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, они рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Средства целевого финансирования относятся к доходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, только при условии, что они расходуются исключительно по целевому назначению, определенному лицом - источником финансирования или федеральными законами. Средства целевого финансирования и целевые поступления, использованные не по своему целевому назначению, включаются в состав внереализационных доходов организации.[18, c.78]

Опыт проведения налоговых проверок позволяет сделать выводы, что налогоплательщиками допускаются нарушения в целевом использовании того или иного вида средств целевого финансирования и целевых поступлений, иного имущества, в том числе, денежных средств, полученных в рамках благотворительной деятельности.

По окончании налогового периода организации не представляют отчеты о целевом использовании полученных средств по форме, утвержденной Минфином РФ в соответствии с п.14 ст. 250 НК РФ.

Представление указанного отчета в составе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций является подтверждением оснований исключения таких сумм из состава налогооблагаемой прибыли.

Камеральные проверки деклараций по налогу на прибыль показали, что налогоплательщики часто допускают указанное нарушение ст.268 НК РФ.

Нередко налоговые агенты допускают нарушения при исчислении и уплате налогов при реализации товаров (работ, услуг) иностранными юридическими лицами, не состоящими на налоговом учете на территории РФ.

Одним из налогоплательщиков был заключен лицензионный договор с иностранной Фирмой, в соответствии с которым российская организация является правообладателем товарного знака. Иностранный контрагент имеет постоянное местонахождение и регистрацию в государстве, с которым заключен международный договор об избежании двойного налогообложения. В соответствии с указанным международным договором лицензионные доходы подлежат налогообложению в Государстве, где находится получающая сторона, т.е. в этом случае удержание налога с доходов иностранной организации не производится. Вместе с тем, в соответствии со ст.89 и 310 НК РФ, налоговыми агентами, выплачивающими доходы иностранным организациям, составляется и представляется Налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. Налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в Российской Федерации в пользу иностранной организации. Налоговый расчет составляется в отношении выплат, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, и представляется в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента по окончании соответствующего отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ.[32, c. 78]

В нарушение указанного порядка налогоплательщиком, российской организацией, не были представлены налоговые расчеты о суммах, выплаченных и удержанных иностранным организациям.

В другом случае российская организация выплачивала иностранной организации дивиденды и удержала налог по ставке 15 %. Однако в ходе камеральной проверки Налогового расчета (информации) о выплаченной сумме дохода иностранной организации инспекцией было установлено отсутствие документов, подтверждающих вид дохода, выплаченный иностранной организации, необходимых для проверки обоснованности применения налоговой ставки 15 %.

Анализ проблемных точек по налогу на прибыль организации и их классификация позволяет сделать вывод о том, что они актуальны не только для отдельной инспекции, но и для экономики всей страны. Решение перечисленных проблем по такому важному бюджетообразующему налогу на прибыль, позволит не только пополнить бюджет, но и улучшить социально-экономическое положение страны.

3. Основные направления совершенствования налога на прибыль организаций в РФ

3.1 Зарубежный опыт налогообложения прибыли

Изучая проблемы налогообложения прибыли организации необходимо обратиться к зарубежному опыту. Исследуя данный вопрос можно заметить, что во всех развитых странах применяется налог на доходы корпораций, или корпоративный налог. Объект обложения корпоративного налога - специально установленный для этих целей показатель налогооблагаемой прибыли. К настоящему времени в цивилизованных странах сложились относительно сходные принципы и этапы в определении величины этой прибыли. Как правило, налогооблагаемая прибыль исчисляется путем изъятия из валового дохода (за вычетом косвенных налогов) издержек предприятия, льгот и вычетов. После этого производится вычет распределяемой на дивиденды прибыли, если это установлено принятой методикой. Существует несколько различных подходов при налогообложении распределяемой и нераспределяемой прибыли.

Классическая система, не предусматривающая ослабления экономического двойного налогообложения, заключается в том, что распределяемая прибыль компании облагается корпорационным и личным подоходными налогами. То есть и распределенная, и нераспределенная прибыль облагаются полностью по ставкам корпорационного налога, затем полученные дивиденды облагаются налогом на доходы от капитала, что приводит к двойному налогообложению. Впоследствии данная несправедливость была частично устранена применением других систем. Эта система в некотором виде действует в США, Швейцарии, Швеции, а также в Бельгии, Люксембурге, Нидерландах [17, c. 88].

Система уменьшения обложения прибыли на уровне компаний может функционировать в двух вариантах:

- на основе разных ставок, при этом распределяемая прибыль облагается налогом по более низкой ставке. Данная система используется в Германии, Австрии, Португалии, Японии;

- на основе частичного освобождения от налогообложения распределяемой прибыли. Система действует в Испании, Швеции, Исландии, Финляндии.

Система уменьшения обложения прибыли на уровне акционеров предусматривает выделение двух способов снижения налогообложения доходов в виде дивидендов:

- налоговый кредит или система зачета. В этом случае корпорационный налог уплачивается полностью, но та его часть, которая относится к распределяемой на дивиденды части, затем засчитывается при взимании с акционеров налога с дивидендов. Данная система используется во Франции, Великобритании, Ирландии;

- частичное освобождение от налога дивидендов, независимо от того, был ли удержан корпорационный налог с распределяемой прибыли или нет. Эта система действует в Австрии, Канаде, Дании и Японии.

Система полного освобождения от налога распределяемой прибыли может быть организована на уровне компании (Греция и Норвегия) или на уровне акционеров (Германия, Италия, Австрия, Дания, Финляндия) [17, c. 112].

Несмотря на сходный характер формирования налоговой базы по налогу на прибыль (доходы) корпораций в различных странах, существуют определенные отличительные черты в формировании расходов корпораций, резервов, учета убытков прошлых периодов и т.д. Однако не стоит забывать, при построении налога на прибыль о важности ставки и налоговых льгот.

Необходимо отметить, что в течение почти двух последних десятилетий среди развитых стран мира идет своеобразная конкуренция в понижении ставок налога на доходы предприятий и корпораций. Некоторые авторы считают, что в сфере корпоративного налогообложения наблюдается тенденция снижения общей ставки налога при одновременном расширении налогооблагаемой базы. Большинство стран в целях поддержания привлекательности для бизнеса национальной налоговой системы, соблюдения принципа справедливости при обложении различных форм экономической активности осуществляют снижение ставки налога на доходы корпораций.

Отдельные авторы отмечают, что с 80-х годов в развитых странах принятый ранее курс налогообложения прибыли - сочетание высоких налоговых ставок с широкой системой налоговых льгот был заменен сочетанием сниженных налоговых ставок с умеренной системой налоговых льгот. Представляется обоснованным мнение данных авторов, согласно которому уменьшение льгот в экономике определялось следующими причинами: во-первых, в соответствии с усилением роли либерально-монетаристской концепции сокращение льгот означало ограничение государственного влияния на экономику с помощью налогов; во-вторых, уменьшение льгот было вызвано необходимостью частично компенсировать потери бюджета от снижения ставок налога на прибыль.

Эти ставки объединяют общенациональные налоги на прибыль с учетом распределения данного налога в различные уровни бюджетной системы (за исключением специальных налогов в отдельных отраслях, например в добыче нефти). Так, в США ставка корпорационного налога распределяется на трех уровнях - на федеральном, штатном и местном (с учетом предварительного вычета штатных и местных налогов из валового дохода для определения федерального налога). В Германии - суммарная величина федерального налога на доходы корпораций, дополнительного налога (введен с 1 июля 1995 г.) и промыслового налога (с учетом предварительного вычета последнего из дохода для установления федерального налога).

Таблица 3.1 - Ставки налога на прибыль в различных странах на 1 января 2012 года [41]

Страна:	Ставка налога на прибыль %
Канада	15
США	28
Франция	34
Германия	25
Украина	21
Испания	35
Италия	33
Болгария	10
Кипр	10
Беларусь	18
Польша	19
Великобритания	28

В ряде стран применяются прогрессивные ставки налога на прибыль. Например, в США налог на прибыль взимается по трехразрядной шкале ставок: 8% - на первые 50 тыс. долл. прибыли, 18% - на следующие 25 тыс. долл. прибыли и 28% - на прибыль сверх этой суммы. Налог на прибыль корпораций в США представляет собой форму изъятия денег в основном у богатых предприятий. Применение прогрессивной шкалы предусматривает пониженные ставки для средних и малых фирм, являющихся наиболее динамичным элементом частного предпринимательства и играющих существенную роль в создании крупных инноваций, расширении производства и увеличении занятости [34, c. 94].

Установление дифференцированных ставок для организаций различного масштаба можно считать одной из форм предоставления преференций. В отдельных странах при установлении ставки в особую группу выделяются малые предприятия. Например, в Великобритании в качестве критерия малого предприятия применяется величина полученной прибыли: при получении фирмой прибыли в пределах 250 тыс. фунтов стерлингов применяется ставка 17%. Для остальных предприятий установлена более высокая ставка в 28% [34, c. 108].

В Японии для предприятий малого бизнеса существует широкая система льгот. Если прибыль предприятия не превышает 8 млн. иен, то она облагается по ставке 23% (против обычной ставки около 35%) [37, c. 14].

В Германии для мелких компаний, доход которых не превышает 10 тыс. евро, устанавливается необлагаемый минимум в размере 5 тыс. евро. Если доход свыше 10 тыс. евро, необлагаемый минимум сокращается. Таким образом, для компаний с доходом ниже 10 тыс. евро фактическая ставка налога на прибыль составляет менее 12,5%, тогда как при налогообложении компаний с более высоким доходом применяется ставка 25% [37, c. 16].

В Канаде также значительное внимание уделяется стимулированию малого бизнеса, так как доля мелких фирм достигает 97% от числа всех компаний. Ставка на доходы мелких фирм строго регламентирована и едина в размере - 10% независимо от сферы их деятельности. Пороговое значение выручки предприятия, при котором оно может быть отнесено к категории малого бизнеса и обложено налогом по льготной ставке в размере 12%, с 1 января 2009 г. увеличено с 225 тыс. до 250 тыс. долл. [37, c. 18].

Кроме установления отдельных пониженных ставок для предприятий малого бизнеса, налоговые ставки могут варьироваться в зависимости от сферы деятельности. В данном случае установление ставки может быть направлено как на повышение, так и на понижение основной ставки налога в зависимости от цели установления дифференциации.

Например, в Бельгии ставка налога на прибыль может быть сокращена до 5%, если прибыль ввезена из-за границы и облагается налогом в стране ее получателя. Прибыль юридических лиц, не имеющих в Бельгии постоянного представительства, облагается налогом по ставке 33% [17, c. 75].

В Испании для нефтедобывающих и нефтеперерабатывающих компаний ставка налога составляет 40% (против стандартной в размере 35%), но при этом им предоставляется ряд льгот в виде свободного определения норм амортизационных отчислений и скидок на истощение недр. Компании страхования и кредитные кооперативы платят налог на прибыль по ставке 26%, производственные кооперативы - по ставке 20% [34, c. 132].

В Сингапуре с 1 января 2009 г. с целью стимулирования предпринимательской деятельности первые 100 тыс. долл. налогооблагаемых доходов вновь образованных компаний освобождаются от налогообложения на протяжении первых трех лет их деятельности в период с 2008 до 2012 г.

Однако существует немало стран, на предприятиях которых прибыль облагается по единой ставке (Франция, Италия, Греция, Дания, Швеция и др.). Опираясь на вышеизложенное, трудно согласиться с мнением некоторых специалистов, что мировая практика идет в основном по пути установления единой налоговой ставки на прибыль. Осуществление механизма дифференциации ставок по видам деятельности или отраслям является наиболее оптимальным для целей выполнения регулирующей функции налога на прибыль [35, c. 68].

К факторам, которые, несомненно усиливают стимулирующую и регулирующую роль налога на прибыль, относятся налоговые льготы.

Важным направлением налоговых льгот является уменьшение налогооблагаемой прибыли на часть инвестиционных расходов, а также затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР).

Размеры и сроки подобных льгот различаются в отдельных странах. Подобные налоговые льготы на различные сроки и в различных размерах используются в США, Канаде, Италии, Бельгии и некоторых других государствах. Льгота предоставляется в виде исключения из налогооблагаемой прибыли (частично в виде амортизационных списаний) расходов на приобретение патентов, лицензий и других издержек, связанных с научно-техническим прогрессом (например, одноразовое списание в амортизацию стоимости некоторых видов научно-исследовательского оборудования). Например, в США с начала 2006 г. компании получили возможность сократить налоговые выплаты, ускорить амортизацию оборудования и списывать 30% стоимости компьютеров и другого электронного оборудования сразу после их приобретения. Данное положение было принято с целью стимулирования инвестиций корпораций в современные технологии [35, c. 151].

В Италии инвестиционная льгота использовалась в 1994 - 1995 гг. для стимулирования общенациональных инвестиций (все виды предпринимательства в эти годы получили право на снижение налогооблагаемой прибыли в размере 50% от суммы расходов, направленных на инвестиции). В 1996 г. такая льгота сохранилась для депрессивных регионов юга Италии, а также для мелкого предпринимательства. В Бельгии разрешено уменьшать налогооблагаемую прибыль на 13,5% от расходов, направленных на инвестиции для мелких и средних компаний, и в 100-процентном объеме инвестиционных расходов, связанных с нововведениями для всех компаний, в том числе в ресурсосберегающие технологии. При отсутствии или малых размерах прибыли, что препятствует использованию подобной налоговой льготы, ее можно переносить либо на будущее, либо относить на прибыли прошлых лет. В Голландии с 1 января 1990 г. из налогооблагаемой прибыли можно изымать часть инвестиционных расходов (по определенным нормативам в зависимости от величины инвестиций - примерно 20 - 25% для малых объемов инвестиций и со ступенчатым снижением для более значительных объемов). С 1 января 1994 г. разрешено также исключать из налогооблагаемой прибыли часть расходов на НИОКР. Таким образом, в мировой практике применение инвестиционной льготы используется рядом стран [35, c. 160].

Важная форма налоговых льгот - уменьшение самого налога на прибыль. Наиболее распространен, особенно в прошлом, так называемый налоговый инвестиционный кредит, то есть вычет из налога на прибыль части инвестиционных расходов компании (часто с условием использования этого кредита для последующих инвестиций). Правда, сегодня эта налоговая льгота предоставляется реже. В США она была отменена в 1986 г.; нет ее в Германии и Норвегии. Но в ряде других развитых стран налоговый инвестиционный кредит сохраняется. Например, в Англии компаниям разрешено использовать около 10% налога на доходы корпораций для заранее оговоренных законом инвестиций. Во Франции инвестиционный кредит используется с тем, чтобы стимулировать создание новых предприятий, в том числе и для ускорения развития экономически отсталых регионов. Так, компании, возникшие после 1 октября 1988 г., первые 24 месяца полностью освобождались от корпорационного налога; в последующие три года - соответственно на 75%, 50% и 25% его величины. Налоговый инвестиционный кредит широко используется в Италии для стимулирования развития южных регионов [35, c. 178].

Особая разновидность налогового инвестиционного кредита - так называемые скидки на истощение недр, заметно уменьшающие налогообложение прибыли отдельных отраслей добывающей промышленности. Подобная льгота сыграла важную роль в развитии добывающей промышленности США. Во Франции компании по добыче нефти и природного газа имеют право на скидку на истощение недр в размере 23,5% продаж, или 50% чистого дохода; компании по добыче твердых минералов - 15% или 50% соответственно. Скидка обусловливается требованием реинвестировать полученные средства в те же отрасли в течение двух (нефть и газ) или пяти лет (твердые минералы).

В ряде стран распространена еще одна форма налогового кредита, связанная с уменьшением корпорационного налога на часть расходов на НИОКР. Так, во Франции в период 1992 - 1998 гг. было разрешено уменьшать корпорационный налог на половину разности между расходами на НИОКР текущего года и средними затратами на научные исследования двух предшествующих лет (с корректировкой на рост цен). В Испании действует постоянный налоговый кредит в размере 20% расходов предпринимателей на НИОКР [37, c. 39].

Во всех развитых странах в разной степени действует особая льгота - ускоренная амортизация. С ее помощью предприятие может списать стоимость основного средства гораздо быстрее, формируя величину амортизационных расходов большую, чем экономически обоснованная амортизация. Таким образом, предприятия могут снижать налоговую базу по налогу на прибыль в первые годы эксплуатации основных средств.

Так, в Германии методы и нормы амортизации - предмет тщательно разработанного законодательства. Федеральное министерство финансов и министерства финансов земель публикуют официально установленные таблицы, которые определяют методы и нормы амортизации по различным видам основных активов и содержат подробные инструкции по их использованию. Чаще всего применяется метод допущения для первых лет службы, резко завышенных по сравнению с линейным методом норм амортизации и резко заниженных норм для последующих лет (при неизменном общем сроке предполагаемой службы). Наиболее льготные нормы амортизации определены для основных активов отдельных секторов экономики, например судов и самолетов, жилищного фонда, госпиталей, основных фондов мелкого предпринимательства, а также для всех основных фондов восточногерманских земель.

Методы ускоренной амортизации используются практически во всех развитых странах, хотя и в меньших размерах, однако ускоренная амортизация рассматривается в западных странах как решающая льгота при налогообложении прибыли. Общая особенность - интенсивное использование этих методов для стимулирования инвестиций, связанных с внедрением техники и технологии с экологической направленностью, с экономией в потреблении энергии, воды и т.п.

В связи с изложенным выше необходимо отметить, что льготы по налогу на прибыль применяются достаточно активно при сложившейся мировой тенденции снижения налоговых льгот. Хозяйственная практика показывает, что необходима государственная поддержка предприятий путем предоставления налоговых льгот.

Таким образом, рассмотренный мировой опыт выявил некоторые тенденции в налогообложении прибыли. В западных налоговых системах при налогообложении прибыли разрешено исключать из валовой прибыли почти все издержки при незначительных ограничениях. Решение проблемы сочетания фискальной и регулирующей функций налога на прибыль в различных странах варьируется от установления высоких ставок налога и сохранения льгот для предприятий до принятия пониженных ставок и сокращения основной массы льгот. Первая ситуация характерна для развитых стран (США, Франция, Германия и т.д.), вторая - преимущественно для стран Центральной и Восточной Европы (Польша, Болгария, Венгрия и т.д.). Последние в целях увеличения инвестиционной привлекательности для предприятий осуществляют политику установления низких ставок, при одновременной отмене льгот, направленной на расширение налоговой базы, что призвано не допустить снижения поступлений налога на прибыль в бюджеты [35, c. 114].

Но, к сожалению, в мировой практике обложения налогом на прибыль, как и в российской, существуют проблемы.

Так в некоторых европейских странах существует ряд пробелов в законодательстве, позволяющих компаниям избежать уплаты корпоративного налога. Например: представление акций в виде долга, искусственное сокращение стоимости акций и использование различных возможностей распределить их стоимость между согласованными сторонами.

К странам с такими проблемами можно отнести Великобританию, где правительство планирует внести в действующее законодательство поправки, направленные на борьбу с уклонением от уплаты корпоративного налога.

Для этого был разработан новый законопроект, который содержит конкретные предложения и способы борьбы с теми, кто не отчисляет этот платеж в казну.

С ведением указанного законопроекта банковские и финансовые торговцы не смогут больше использовать уполномоченные инвестиционные фонды для обхождения правил, требующих уплаты иностранного налога на операционную прибыль.

В странах с развивающейся экономикой существует иная проблема. В таких государствах как Китай, Южная Корея, был введен ряд налоговых мер, направленных на привлечение иностранных инвестиций, которые оказались успешными и сыграли важную роль в экономическом развитии этих стран. Иностранные компании продолжают открывать в этих странах свои представительства. По мнению некоторых ученых, если и дальше будет осуществляться разная налоговая политика по отношению к национальным и иностранным компаниям, то первые окажутся в невыгодном конкурентном положении, что будет нарушать условия честной конкуренции.

В Китае решили эту проблему следующим образом: в связи с угрозой нарушения рынка честной конкуренции, депутаты Всекитайского собрания народных представителей решили установить единую ставку налога на прибыль для китайских и иностранных компаний в размере 25 процентов.

Анализ применения системы налогообложения прибыли показывает, что даже в развитых странах в контексте рассматриваемого налога существуют проблемы. Однако зарубежный опыт позитивного их решения можно использовать в российской практике с учетом особенностей рыночной экономики страны.

3.2 Перспективы развития налога на прибыль

В современном обществе налоги - основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса.

Налог на прибыль представляет собой одну из основных форм налогового изъятия. Он выступает важным инструментом, влияющим на экономическое развитие предприятия. С экономической точки зрения, налог на прибыль - это регулярные денежные отношения, связанные с безвозмездным изъятием государством ВВП в части доли прибавочной стоимости для обеспечения доходов бюджета, взаимоувязанные с задачами экономической политики государства. С юридической точки зрения налог на прибыль представляет собой отчуждение части прибыли субъектов в пользу государства. С помощью налога на прибыль организаций государство может наиболее активно воздействовать на развитие экономики. Через механизм предоставления или отмены льгот и регулирования ставки государство воздействует на инвестиционную активность в различных отраслях экономики и регионах. Этим же целям служит и механизм инвестиционного налогового кредита, предоставляемого налогоплательщикам и погашаемого ими за счет прибыли. Важную роль в регулировании экономики занимает также амортизационная политика государства, напрямую связанная с налогообложением прибыли организаций.  Существенная роль принадлежит этому налогу в развитии малого предпринимательства, в привлечении в экономику страны иностранных инвестиций. В большинстве стран предусматривается полное или частичное освобождение от уплаты налога на прибыль в первые годы создания и функционирования малых и совместных с иностранными предприятий и организаций.

Налог на прибыль организаций занимает особое место в налоговом регулировании инновационной деятельности. Возможные льготы и преференции позволяют стимулировать научно-технический прогресс и инновационное развитие страны.

Однако некоторые инструменты в российской практике не находят своего применения, а другие не дают должного стимулирующего эффекта, поэтому требуют своего дальнейшего совершенствования.

Несомненно, что, одной из важнейших задач налоговой политики в современных условиях является выработка соответствующих мер и применение эффективных инструментов налогового регулирования и стимулирования инновационной деятельности. В 2002 г. с введением главы 25 НК РФ была отменена инвестиционная налоговая льгота, которая позволяла предприятиям не платить 50 % налога на прибыль с сумм, направленных на финансирование капиталовложений. Для некоторых отстающих отраслей промышленности предусматривалось 100-процентное освобождение от налога. Отмена инвестиционной налоговой льготы оказала существенное влияние на сокращение объемов инвестирования прибыли в реальный сектор экономики. Можно привести такую статистику. Раньше для целей исчисления налога на прибыль применялась ставка в размере 35 %. Ее можно было снижать до 17,5 % путем направления прибыли на инвестиции в развитие производства. Такой подход не только стимулировал производство, но и позволял минимизировать налоговые платежи. Доля собственных источников организации в общем объеме инвестиций в то время доходила до 49,4 %. С введением гл. 25 НК РФ инвестиционная льгота была отменена, налоговая ставка снижена до 24 %. Предполагалось, что уменьшение ставки будет стимулировать бизнес вкладывать средства в развитие производства. Однако этого не произошло. Удельный вес собственных источников организации уменьшился до 41,2 %. Таким образом, для тех налогоплательщиков, которые инвестировали средства в производство, ставка налога на прибыль повысилась. Развитие производства стало происходить не за счет собственной прибыли организаций, а за счет заемных средств. Кроме того, в структуре инвестиций за пять лет в 2,3 раза возросли кредиты российских банков, в 1,9 раза - кредиты иностранных банков. Возникновению такой ситуации во многом способствовало несовершенство налогового законодательства [10].

После отмены льготы российские инвестиции заменили иностранные деньги. В настоящее время, когда кредиты в иностранных банках практически не предоставляются, возврат инвестиционной льготы будет способствовать оживлению инвестиций российских предприятий, более эффективному обновлению их производственных мощностей.

Таким образом, требование со стороны бизнес-сообщества вернуть льготу объясняется, прежде всего, необходимостью модернизации производства, так как процент износа основных фондов предприятий в России таков, что российскому бизнесу трудно конкурировать на глобальных рынках. Эксперты полагают, что возврат инвестиционной льготы отвечает курсу правительства на инновации [9].

Для этих целей необходима четкая корректировка норм налогового законодательства в контексте:

- средств, учитывающихся в расходах предприятий,

- целей, на которые они будут тратиться,

- четкого алгоритма ее предоставления, исключающего неоднозначную трактовку нормы.

Налоговая льгота выступает эффективным механизмом, способствующим инвестированию прибыли хозяйствующим субъектом в развитие и укрепление производственных мощностей. Впоследствии предлагаемые меры приведут к увеличению выпуска качественной и конкурентоспособной продукции и соответственно к возрастанию налоговой базы, а также поступлений налога на прибыль в бюджет в будущем.

Опыт многих зарубежных стран подтверждает эффективность применения налоговых льгот, которые посредством их реализации оживляли экономику, меняли направления производства.

Возврат к инвестиционной льготе поможет решить часть проблем, не связанных напрямую с пополнением бюджета и инновационным развитием. Это и снижение уровня безработицы за счет создания новых рабочих мест, и улучшение экологической обстановки, и снижение рисков техногенных катастроф, возникающих при эксплуатации изношенного оборудования, и другие [8].

Применение «амортизационной премии», размер которой был увеличен до 30 % в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, заслуживает дальнейших доработок.

По мнению Минэкономразвития России необходимо увеличить размер так называемой амортизационной премии с 30 % до 50 % для 3-7-й амортизационных групп (срок полезного использования - 3-20 лет).

Амортизационная премия рассматривается как некий аналог инвестиционной льготы. Однако инвестиционная налоговая льгота является более действенным и эффективным инструментом стимулирования инновационной и инвестиционной активности, так необходимой на современном уровне развития экономики, по сравнению с действующей амортизационной премией.

Помимо косвенного стимулирования инвестиционной деятельности организаций, законодательством предусмотрены возможности предоставления инвестиционного налогового кредита.

Инвестиционный налоговый кредит - это такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в ст. 67 НК РФ предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Он может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам на срок от одного года до пяти лет. В каждом отчетном периоде (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите) уменьшение суммы налога не может быть более 50 % соответствующих платежей по налогу, определенных без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите.

Принцип целевой направленности инвестиционного налогового кредита направлен на поддержку инвестиционной деятельности организаций, осуществляющих капитальные вложения. Однако идея стимулирования инвестиционной деятельности с помощью налоговых инструментов в виде инвестиционного налогового кредита не нашла своей реализации на практике.

Для того чтобы кредит стал действенным инструментом инвестиционной поддержки организаций необходимо радикальное изменение его нормативно- правовой базы.

В целях увеличения масштабов использования инвестиционного налогового кредита предлагается реализация следующих мер:

- повысить оперативность принятия решений о предоставлении инвестиционного налогового кредита,

- передать полномочия по принятию решения о предоставлении инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль организаций субъектам Российской Федерации с последующим администрированием налоговыми органами,

- увеличить размер инвестиционного налогового кредита, предоставляемого организации в целях проведении ею научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ или технического перевооружения с 30 до 100 % стоимости приобретенного организацией оборудования.

Налог на прибыль, являясь прямым налогом, обладает наибольшим потенциалом для регулирующего воздействия на темпы, масштабы и направления инновационной деятельности как страны в целом, так и отдельного региона. В совокупности с амортизационной политикой налог на прибыль позволяет сформировать собственные финансовые ресурсы хозяйствующих субъектов, которые необходимы для обеспечения дальнейшего роста, а также определяют существенную часть научно-технического потенциала, необходимого для развития экономики всей страны.

Одной из ключевых проблем современного этапа российских реформ является стимулирование предпринимательской активности, способствующей устойчивому росту экономики. Немаловажная роль в решении этой проблемы принадлежит налоговой системе. Она должна выполнять двоякую роль: обеспечивать финансовыми ресурсами бюджет государства и создавать условия для предпринимательской деятельности. Налоговая система является эффективным инструментом, с помощью которого государство осуществляет практическое регулирование экономической деятельности, в том числе в сфере малого бизнеса.

К числу основных факторов, сдерживающих развитие российского предпринимательства, относится несовершенство налоговой системы. Особенность процесса аккумуляции налогов, собираемых в секторе малого бизнеса, состоит в существенной неоднородности составляющих его объектов - малых предприятий, и наличии разных схем налогообложения, определяющих особый способ исчисления налогов. Собственникам и менеджерам малых предприятий достаточно сложно разобраться в преимуществах существующих систем и принять рациональное решение, способствующее снижению налогового бремени на предприятие. Применение методов экономико-математического моделирования позволит обоснованно выбрать эффективную схему налогообложения и рассчитать её влияние ее на развитие конкретного малого предприятия.

Налоговая система используется как действенный инструмент реализации финансово-экономической и социальной политики государства. Она с помощью налогов может развивать или сдерживать развитие тех или иных отраслей экономики и видов деятельности в интересах структурной перестройки экономики, поддерживать общие темпы социально-экономического развития и решать социальные проблемы.

Так, с помощью налоговых льгот и преференций государство развивает приоритетные направления в промышленности, активизирует инвестиционные процессы, поддерживает уровень занятости населения. Используя налоги, государство может повлиять на инфляционные процессы, обеспечить протекционизм для отечественных производителей, дотировать депрессивные районы, оказать помощь малоимущим категориям граждан, ограничить производство и потребление отдельных видов товаров, регулировать экспортно-импортные операции и т. д.

Особенно остро нуждаются во всесторонней государственной поддержке, в том числе в финансовой, предприятия малого бизнеса, существенное влияние на которую оказывает система налогообложения. Финансовая поддержка может быть как прямой (целевые инвестиции), так и косвенной (например, в виде льготного налогообложения). В условиях рынка предприятия (в том числе и малые), главным образом, развиваются на основе самофинансирования, поэтому значение косвенных методов их поддержки, в том числе влияния налоговой системы, существенно возрастает, т.к. от нее зависит размер прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. В свою очередь, финансовые ресурсы предприятия являются базой для формирования стратегии его развития. При этом под стратегией предприятия понимается согласованная совокупность решений, оказывающих определяющее воздействие на деятельность предприятия и имеющих долгосрочные и трудно обратимые последствия.

Отличительной особенностью системы налогообложения российского бизнеса является ее относительная сложность и многовариантность. Поэтому при обосновании стратегии развития малого предприятия необходимо обоснованно выбрать наиболее приемлемую схему налогообложения.

Как показывают исследования, отсутствие однозначного представления о необходимости реформирования налоговой системы России приводит к неэффективному применению её инструментов. Это актуализирует разработку концепции реформирования налогового механизма регулирования доходов, поиска направлений совершенствования не только налоговой системы России, но и системы формирования доходов населения. И начинать ее надо с анализа основных методико-методологических подходов, связанных, в первую очередь, с прямыми налогами.

Особенностью прогнозирования налога является то, что налоговым законодательством предусмотрено применение его различных ставок в зависимости от вида дохода, получаемого налогоплательщиками. Учитывая это, прогнозируемый объем прибыли организаций группируется по определенным признакам, например: прибыль от обычных видов деятельности; доходы, полученные в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам; прибыль, полученная иностранными организациями.

Анализ формирования прибыли в промышленности за последние годы показывает, что для ее увеличения необходимо совершенствование промышленной, инвестиционной, таможенной политики. К числу мер, направленных на решение этой проблемы, следует отнести:

1) формирование высокотехнологичных специальных инновационных фондов из части доходов предприятий, не облагаемых налогами;

2) заключение между Правительством и ведущими коммерческими банками соглашений, в соответствии с которыми эти банки обязуются кредитовать развитие приоритетных отраслей народного хозяйства;

3) внесение коррективов в таможенную политику -- введение экспортных ограничений на вывоз сырья и материалов с невысокой степенью обработки; применение экспортных льгот на вывоз продукции высокотехнологичных обрабатывающих производств, введение ограничений на импорт машин и потребительских товаров;

4) увеличение инвестиций в обрабатывающие отрасли путем использования нетрадиционных источников финансирования -- бюджетных ассигнований на возвратной и возмездной основе, с условием привлечения частных инвестиций; инвестиционного налогового кредита; предоставления государственных гарантий [6].

Организации - плательщики налога на прибыль неизбежно сталкиваются с связанными со значительным объемом работ по расчету налоговой базы переходного периода, переходом на метод начисления доходов и расходов, вызванный введением нового законодательства о налоге на прибыль, которое концептуально изменило порядок исчисления налога на прибыль, отменив все ранее действующие льготы и установив открытые перечни доходов и расходов, ввело в законодательство о налоге на прибыль понятие «налоговый учет».

Существенным образом изменился порядок определения доходов и расходов, которые учитываются при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль. Налогоплательщику предоставлено право уменьшать полученные в ходе экономической деятельности доходы на сумму произведенных расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и на сумму внереализационных расходов.

Важным недостатком налога на прибыль для организаций является то, что под расходами для целей налогообложения признаются любые экономически оправданные и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом следует заметить, что ни в одном законодательном акте не указан период, в котором должен быть получен данный доход. Отсутствие ограничений по периоду получения дохода является одним из самых слабых методологических положений действующего законодательства.

Вышеуказанные нормы стали причиной введения налогового учета. Система налогового учета является необходимым инструментом, обеспечивающим возможность с минимальными затратами для налогоплательщика исчислить размер прибыли, подлежащей обложению налогом на прибыль организаций в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиками самостоятельно.

Если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку группировки и отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учета. Первичные документы, являющиеся основанием для организации бухгалтерского учета, применяются и для организации налогового учета.