Налоговые вычеты не являются сами по себе действиями в смысле определения социальной услуги, данного в Законе об основах социального обслуживания населения. В установленном НК РФ порядке налоговые вычеты предоставляют право налогоплательщикам уменьшить свою налогооблагаемую базу и тем самым улучшить свое благосостояние. Государство же, позволяя налогоплательщикам реализовать данное право на законных основаниях, осуществляет одно из направлений социальной политики, связанное с повышением благосостояния населения. В этом смысле налоговые вычеты можно рассматривать как социальную услугу государства. [16, С.32]

Право на использование налоговых вычетов в НК РФ предусмотрено применительно к различным налогам (налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, акцизы). Однако следует отметить, что основания и цели применения налоговых вычетов весьма различны. Так, например, по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты. В данном случае налоговые вычеты являются одним из средств реализации принципа однократности налогообложения, согласно которому один и тот же объект налогообложения должен облагаться налогом только один раз, так как в большинстве случаев это те суммы налога на добавленную стоимость, которые налогоплательщик заплатил своим поставщикам, когда оплачивал купленные у них товары (работы, услуги). Поэтому не все налоговые вычеты можно рассматривать с точки зрения их социального значения.

В законодательстве о налогах и сборах можно выделить лишь два налоговых вычета, которые имеют ярко выраженную социальную направленность. Это стандартные и социальные налоговые вычеты, предоставляемые налогоплательщикам - физическим лицам при уплате налога на доходы физических лиц.

При определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с п.2 ст.210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст.218 НК РФ. Стандартные налоговые вычеты подразделяются на две категории. В первую из них можно объединить налоговые вычеты, предоставляемые каждому налогоплательщику с учетом состояния его здоровья и прошлых заслуг перед обществом, вторая категория содержит только налоговые вычеты, предоставляемые в связи с содержанием налогоплательщиком детей. В соответствии с п.1 ст.218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются в размере 3000, 500 руб. (распространяются на налогоплательщиков) и 1400 руб. на каждого ребенка, находящегося на иждивении налогоплательщика, за каждый месяц налогового периода.

Представляется, что существующая система стандартных налоговых вычетов недостаточно полно обеспечивает соблюдение принципа равного налогового бремени, сформулированного Конституционным Судом РФ в Постановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П, в котором обязанность платить законно установленные налоги и сборы (ст.57 Конституции РФ) была рассмотрена сквозь призму равенства в качестве одной из характеристик правового государства и принципа социального государства. Данный принцип направлен на то, чтобы без нарушения формального равенства в максимальной степени учесть обстоятельства налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального равенства. Равенство в налоговом праве реализуется не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов. Равенство в налогообложении понимается как равномерность налогообложения. Она оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнения той доли свободных средств, которая у них изымается посредством налогов. То есть речь идет о сравнении налогового бремени, которое несут различные налогоплательщики.

Наряду со стандартными налоговыми вычетами налогоплательщик при определении налоговой базы вправе использовать и социальные налоговые вычеты. Данные вычеты позволяют налогоплательщику при налогообложении доходов учесть расходы, имеющие социальную направленность, и являются новеллой законодательства о налогах и сборах.

Подпункт 1 п.1 ст.219 НК РФ предоставляет налогоплательщику право при определении основной налоговой базы, в которую включаются доходы, подлежащие налогообложению с использованием налоговой ставки в размере 13%, уменьшить эти доходы на расходы, направленные на благотворительные цели. В соответствии с Федеральным законом от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Между тем в рамках подп.1 п.1 ст.219 НК РФ в составе социального налогового вычета на благотворительные цели учитывается лишь денежная помощь. То есть не могут быть приняты к вычету расходы на приобретение какого-либо имущества с последующей его передачей организациям науки, культуры, образования и проч. Не принимаются к вычету также расходы на оказание помощи конкретным физическим лицам, поскольку получателями денежной помощи могут быть только юридические лица. [22, с. 199]

К допустимым направлениям расходования средств упомянутая выше статья относит следующие:

денежная помощь организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов;

денежная помощь физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд;

денежная помощь религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности.

Помимо того, что расходы налогоплательщика должны отвечать требованиям, предъявляемым к ним относительно целевой направленности, они не могут превышать 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде.

Как пробел в законодательстве о налогах и сборах можно рассматривать то обстоятельство, что физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами, теперь не имеют возможности предъявить к вычету какие-либо расходы на благотворительные цели, поскольку доходы этих лиц облагаются в России по налоговой ставке в размере 30%, а вычеты возможны только в отношении доходов, облагаемых по 13% налоговой ставке.

В соответствии с подп.2 п.1 ст.219 НК РФ налогоплательщики, обучавшиеся в налоговом периоде на платной основе в образовательном учреждении, имеют право на применение налогового вычета в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 50000 руб. Следует отметить, что первоначально сумма налогового вычета была предусмотрена в размере 25000 руб. Однако данный порог был увеличен Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений в статьи 219 и 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" до 38000 руб. Затем Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" (далее - Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ), вступившим в силу с 1 января 2007 г., размер налогового вычета был увеличен до 50000 руб.

Налогоплательщик имеет право применить такие же образовательные вычеты в отношении понесенных им расходов, связанных с образованием его детей. При этом действуют те же ограничения, что и в отношении расходов на собственное образование налогоплательщика, т.е. к вычету принимаются фактически произведенные налогоплательщиком расходы, но не более 50000 руб. Вычеты могут производиться в связи с обучением каждого ребенка, поэтому если налогоплательщик оплачивает обучение сразу двух детей, то и вычеты он может осуществлять в отношении расходов на образование каждого из них.

Если образование детей оплачивается сразу двумя родителями, право на образовательный налоговый вычет имеет каждый из них с условием, что суммарные расходы, принимаемые к вычету у обоих родителей, не могут в совокупности превышать 50000 руб. на каждого ребенка. Право на налоговые вычеты, связанные с обучением ребенка, сохраняется за налогоплательщиком-родителем до достижения ребенком 24-летнего возраста в случае, если ребенок обучается в образовательном учреждении на дневной форме обучения.

В отношении образовательных учреждений, в которых должны учиться налогоплательщик и (или) дети, чтобы расходы на обучение принимались к вычету статьей, установлено одно обязательное требование: это могут быть дошкольное образовательное учреждение, школа, лицей, гимназия, училище, институт, академия и т.д., имеющие соответствующую лицензию или документ, подтверждающий статус учебного заведения. Налоговый вычет может применяться в течение всего срока обучения (с ограничением на возраст детей), включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.

Для применения налогового вычета кроме представления налоговой декларации и заявления налогоплательщик должен представить в налоговый орган также документы, подтверждающие фактически понесенные им расходы на обучение.

Для получения права на налоговый вычет, связанный с образованием, налогоплательщик должен самостоятельно осуществлять расходы на обучение. Это связано с тем, что данный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику только в случае представления в налоговый орган документов, подтверждающих фактически понесенные им расходы на обучение. Если такие расходы осуществляются третьими лицами в пользу налогоплательщика или его детей, у налогоплательщика в соответствии с положениями ст.211 НК РФ возникнет доход в натуральной форме в размере фактических расходов третьего лица на обучение и он не получит права на образовательный налоговый вычет.

Подпункт 3 п.1 ст.219 НК РФ предоставляет налогоплательщику право уменьшить налоговую базу на фактические расходы, связанные с оплатой услуг, предоставленных медицинскими учреждениями Российской Федерации. В состав медицинского налогового вычета также могут войти фактические расходы на лечение в медицинских учреждениях его супруги (супруга), его родителей и (или) его детей в возрасте до 18 лет. Кроме того, к перечисленным расходам могут быть отнесены фактические расходы налогоплательщика на приобретение медикаментов. Общая сумма данного налогового вычета в настоящее время составляет 50000 руб., причем в это ограничение должны укладываться все принимаемые к вычету расходы независимо от числа лечившихся в течение года лиц, состоящих с налогоплательщиком в семейных или родственных отношениях, а также расходы на приобретение медикаментов. Как и в случае с социальным налоговым вычетом на образование, с 1 января 2007 г. Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ общая сумма социального налогового вычета, связанного с лечением, была увеличена до 50000 руб.

Расходы налогоплательщика будут приниматься к вычету, если выполняются следующие дополнительные ограничения:

медицинские учреждения, услугами которых пользуются указанные лица, являются российскими;

оплаченные медицинские услуги входят в перечень медицинских услуг, утверждаемый Правительством РФ;

приобретенные медикаменты назначены указанным лицам лечащим врачом и входят в перечень лекарственных средств, утверждаемый Правительством РФ.

Правительство РФ Постановлением от 19 марта 2001 г. N 201 утвердило Перечни медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации; лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета. Данные Перечни применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2001 г.

Таким образом, налицо наличие разного режима налогообложения граждан по налогу на доходы физических лиц в зависимости от того, оплачивал ли медицинские услуги работнику работодатель, оплачивал ли гражданин медицинские услуги непосредственно в медицинском учреждении или гражданин затратил личные средства для оплаты страховки по добровольному медицинскому страхованию для получения медицинских услуг.

С одной стороны, такие расходы не связаны непосредственно с лечением и приобретением медикаментов и как будто не подпадают под действие ст.219 НК РФ. С другой стороны, эти расходы имеют очевидную медицинскую направленность и при наступлении страхового случая застрахованные лица получают медицинскую помощь, предусмотренную этой же статьей, что позволяет предположить возможность распространения положений статьи на расходы по медицинскому страхованию.

В связи с этим отрадным является тот факт, что с 1 января 2007 г. вступил в действие Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ, предоставляющий налогоплательщику право учитывать собственные расходы на добровольное личное страхование в целях получения медицинского налогового вычета. [22, с.125]

В заключение отметим одно исключение, касающееся предоставления налогового вычета на медицинские услуги. В отдельных случаях сумма в 50000 руб. недостаточна для лечения. И хотя НК РФ не ставит перед собой цели вывести из-под налогообложения все социально значимые расходы, законодатель предусмотрел, что в некоторых случаях, касающихся дорогостоящих видов лечения, ограничитель в размере 50000 руб. не применяется и к вычету принимается фактическая сумма расходов на лечение независимо от ее размера. Исключение будет распространяться только на те виды лечения в российских медицинских учреждениях, которые входят в специальный перечень дорогостоящих видов лечения, утверждаемый постановлением Правительства РФ.

Таким образом, нельзя не признать тот факт, что законодательство о налогах и сборах становится все более социально ориентированным и предусматривает положения, направленные на выведение из-под налогообложения социально значимых расходов налогоплательщиков - физических лиц.

Заключение