Налогообложение доходов физических лиц и пути его совершенствования в Республике Беларусь

а) 1,5 - свыше 25 до 60 квадратных метров (включительно);

б) 2,0 - свыше 60 до 90 квадратных метров (включительно);

в) 2,5 - свыше 90 квадратных метров.

При продаже товаров, отнесенных к товарным группам, указанным в Перечне, в обособленных торговых местах на рынках вне стационарной торговой сети, размер которых превышает размер одного торгового места, определенного на рынке, к установленной ставке единого налога применяется коэффициент 0,5 за каждое дополнительное торговое место, определенное (предоставленное) собственником рынка.

При этом одним торговым местом признается территория, которая отмечена на плане экспликации рынка.

Расчет единого налога представляется индивидуальными предпринимателями в налоговый орган по месту постановки их на учет не позднее 28-го числа месяца, предшествующего месяцу осуществления деятельности; индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными впервые.

Индивидуальные предприниматели одновременно с расчетом предъявляют документ, подтверждающий право на льготу по налогу. Представление расчета не требуется, если деятельность, облагаемая единым налогом, осуществляться не будет.

Физическим лицам, не осуществляющим предпринимательскую деятельность, исчисление единого налога производится налоговыми органами исходя из ставок налога, установленных в населенном пункте, в котором осуществляется деятельность, в установленном законодательно порядке без учета льгот по налогу.

Исчисление единого налога производится на основании заявления, представляемого в налоговый орган по месту жительства физического лица либо по месту осуществления им деятельности. В заявлении указывается период (календарные дни), в течение которого предполагается осуществление деятельности, место ее осуществления (местонахождение пунктов продажи), виды реализуемых товаров.

Единый налог уплачивается (доплачивается) в белорусских рублях исходя из установленного Национальным банком Республики Беларусь курса евро к белорусскому рублю, действующего на первое число месяца, в котором производится уплата (доплата) налога:

- индивидуальными предпринимателями - по месту постановки на учет в налоговом органе ежемесячно, не позднее 28-го числа месяца, предшествующего месяцу осуществления деятельности, облагаемой единым налогом;

- индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными впервые, - не позднее дня, предшествующего дню ее осуществления;

- физическими лицами, не осуществляющими предпринимательскую деятельность, - по месту постановки на учет в налоговом органе либо по месту осуществления деятельности до начала осуществления деятельности.

Исчисленная сумма единого налога округляется до одной тысячи рублей. При округлении суммы менее 500 рублей в расчет не принимаются, а 500 и более рублей округляются до одной тысячи рублей.

Индивидуальные предприниматели предъявляют в налоговый орган по месту постановки на учет документ об уплате единого налога, в котором указываются вид деятельности, период реализации товаров (работ, услуг), место их реализации (местонахождение пунктов продажи, а при развозной торговле - государственный номер автотранспортного средства), вид реализуемых товаров, количество физических лиц, привлекаемых к осуществлению деятельности.

Налоговый орган проверяет полноту и соответствие реквизитов, указанных в документе об уплате единого налога, уплаченным суммам этого налога, данным расчета по нему и производит отметку о зачислении единого налога в бюджет, которая заключается в проставлении на платежном документе даты проведения камеральной проверки, подписи должностного лица, ее проводившего, штампа налогового органа.

По окончании календарного года (не позднее 1 февраля года, следующего за отчетным) плательщики единого налога представляют в налоговый орган по месту постановки на учет отчет о размере полученной в отчетном календарном году выручки.

При осуществлении видов деятельности, указанных в Перечне, без уплаты (при неполной уплате) единого налога, непредставлении, несвоевременном представлении расчетов по единому налогу, отчетов о размере полученной в отчетном календарном году выручки индивидуальные предприниматели несут ответственность в соответствии с Декретом.

Президент Республики Беларусь 18 июня 2005 г. издал Указ №285 «О некоторых мерах по регулированию предпринимательской деятельности». Данный документ направлен на решение вопросов, связанных с уплатой налога на добавленную стоимость и таможенной пошлины при ввозе индивидуальными предпринимателями товаров из Российской Федерации, совершенствование регулирования предпринимательской деятельности, а также условий взимания единого налога с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц.

Со дня вступления в силу Указа №285 утратил силу Декрет Президента Республики Беларусь от 27 января 2003 г. №4 «О едином налоге с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц и о некоторых мерах по регулированию предпринимательской деятельности». Рассмотрим основные моменты, привнесенные Указом №285 в регулирование предпринимательской деятельности.

Cамым главным вопросом, который был урегулирован Указом №285, стала уплата НДС предпринимателями-плательщиками единого налога по товарам, ввезенным с территории Российской Федерации.

Пункт 3 Указа устанавливает с 1 августа 2005 г. по 31 декабря 2006 г. следующие правила в отношении НДС:

1) товары, происходящие из третьих стран и выпущенные в свободное обращение в Российской Федерации (за исключением подакцизных товаров, подлежащих маркировке акцизными марками), при реализации которых индивидуальные предприниматели уплачивают единый налог в соответствии с Указом, не подлежат таможенному оформлению и обложению таможенной пошлиной (сборами) при их ввозе на территорию Республики Беларусь;

2) индивидуальные предприниматели уплачивают налог на добавленную стоимость в фиксированной сумме по ввезенным на территорию Республики Беларусь с территории Российской Федерации товарам, при розничной торговле которыми согласно Указу уплачивается единый налог, в случае отсутствия документов на эти товары (договоров, на основании которых товар ввозится с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, транспортных документов (товаросопроводительных документов), подтверждающих перемещение товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, счетов-фактур налогоплательщиков Российской Федерации);

3) при ввозе индивидуальными предпринимателями на территорию Республики Беларусь с территории Российской Федерации товаров, не предназначенных для розничной торговли, на все ввезенные ими товары уплата налога на добавленную стоимость производится в установленном законодательством порядке;

4) при наличии документов на все ввезенные товары индивидуальный предприниматель вправе не применять порядок налогообложения, установленный в Указе, а уплачивать налоги, сборы (пошлины) до конца календарного года в соответствии с законодательными актами по всем реализуемым товарам на основании заявления, представляемого индивидуальным предпринимателем в налоговый орган по месту постановки на учет до начала месяца, с которого будут уплачиваться налоги, сборы (пошлины);

5) налог на добавленную стоимость в фиксированной сумме исчисляется как двукратная сумма причитающегося к уплате единого налога без учета повышающего коэффициента 1,5, установленного в пункте 12 Положения о едином налоге с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц;

6) налог на добавленную стоимость в фиксированной сумме уплачивается по каждому торговому объекту, торговому месту на рынке, на которых осуществляется розничная торговля ввезенными из Российской Федерации товарами, в случае отсутствия на эти товары документов, независимо от удельного веса таких товаров в торговом ассортименте;

7) налог на добавленную стоимость в фиксированной сумме уплачивается, и документы о его уплате представляются в соответствии с Положением в порядке и сроки, установленные для единого налога;

8) исчисленные суммы налога на добавленную стоимость в фиксированной сумме отражаются отдельной строкой в налоговой декларации (расчете) по единому налогу;

9) налог на добавленную стоимость в фиксированной сумме уменьшается пропорционально сумме единого налога, подлежащей возврату (зачету) в соответствии с Положением.

Время покажет, сможет ли возможность уплаты НДС в фиксированной сумме положительно повлиять на разрешение ситуации, возникшей вокруг «российского НДС» и дать возможность предпринимателям более или менее нормально работать по уже сложившимся схемам закупок товаров на российских рынках (в частности, без документов).

Первые комментарии обозревателей и экономистов таковы, что эта схема выгодна, в первую очередь, тем предпринимателям, которые завозят товары из России крупными партиями (независимо от количества завезенных товаров и их цены уплачивается фиксированная сумма НДС). Для более мелких предпринимателей уплата трехкратного единого налога (один раз -непосредственно единый налог и два раза - НДС) может стать неподъемной и вынудит их уйти с рынка. Эти предприниматели станут перед непростым выбором: либо продолжать свой бизнес, но уже нелегально, либо заняться чем-то иным.

С другой стороны, если документы на ввозимые из Российской Федерации товары есть, предприниматель может уплачивать НДС в реальном размере и в общем порядке.

Указ №285 привнес также определенные изменения в регулировании деятельности предпринимателей и вопросов применения единого налога. Эти изменения заключаются в следующем.

Во-первых, ужесточено правило о привлечении предпринимателями физических лиц по договорам. Теперь индивидуальный предприниматель вправе привлекать не более трех физических лиц по трудовым и (или) гражданско-правовым договорам, в том числе заключаемым с юридическими лицами (часть вторая п. 2 Указа №285). До введения этой части предприниматели «обходили» ограничение максимально возможного количества привлекаемых физических лиц тем, что заключали договор на оказание каких-либо услуг с юридическим лицом и эти услуги оказывали сотрудники юридического лица, количество которых могло быть и больше трех. Теперь предпринимателям придется разрабатывать новую схему работы или доказывать, что приведенная формулировка не распространяется на случаи заключения с юридическими лицами договоров на оказание услуг.

Во-вторых, введено ограничение количества используемых торговых объектов и транспортных средств. Так, согласно части третьей п. 2 Указа №285 предприниматель вправе использовать для производства и (или) реализации товаров, а также выполнения работ, оказания услуг одновременно в совокупности не более четырех торговых объектов (торговых мест на торговых объектах, являющихся самостоятельными торговыми объектами), торговых мест на рынках, объектов, в которых индивидуальные предприниматели оказывают услуги (выполняют работы) потребителям, включая транспортные средства, применяемые для перевозок пассажиров и грузов на основании специального разрешения (лицензии), иных объектов, используемых для осуществления предпринимательской деятельности (для хранения товаров, их переработки и др.).

На сегодняшний день данная норма вызывает больше вопросов, чем дает ответов. Тем более актуальными эти вопросы выглядят в свете того, что указанная предпринимательская деятельность с привлечением более трех физических лиц и (или) использованием одновременно более четырех торговых, обслуживающих и иных объектов, торговых мест на рынках, транспортных средств, используемых для перевозок пассажиров и грузов на основании специального разрешения (лицензии), запрещается.

Следующее нововведение коснулось формы регулирования вопросов единого налога. Если раньше они регулировались прямо по тексту Декрета №4, то Указом №285 утверждено отдельное Положение о едином налоге с индивидуальных предпринимателей и иных физических ли (далее - Положение), которое более структурировано регулирует рассматриваемые правоотношения (Указом №285 также утвержден Перечень видов деятельности, при осуществлении которых индивидуальные предприниматели и иные физические лица уплачивают единый налог, и базовых ставок единого налога). По тексту Положения многие пункты Декрета №4 изложены более четко, развиты. Некоторые моменты изменены - рассмотрим наиболее принципиальные из них.

Положение более четко расписывает, кто является плательщиками единого налога. Теперь прямо указывается, что плательщиками единого налога являются предприниматели при розничной торговле товарами, отнесенными к товарным группам, указанным в Перечне в предусмотренных законодательством формах, осуществляемых без (вне) расположенного на торговом месте торгового объекта: торговля по образцам, с использованием автоматов, посылочная, электронная, развозная и разносная торговля (часть пятая пункта 3.2 Положения).

Увеличилось количество дней в году, в течение которых физические лица, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, могут осуществлять разовую реализации на торговых местах на рынках произведенных, переработанных либо приобретенных ими товаров, отнесенных к товарным группам, определенным в перечне. Декрет №4 предусматривал 30 дней, Положение - 60.

Добавилось правило о том, что областные Советы депутатов устанавливают понижающие коэффициенты к ставкам единого налога при оказании платных услуг населению в сельских населенных пунктах, поселках городского типа и городах районного подчинения (п. 6 Положения).

Несколько изменились повышающие коэффициенты к ставкам единого налога, которые применяются в зависимости от фактического размера (общей площади) торгового объекта. Теперь они таковы:

а) 1,2 - свыше 15 до 25 квадратных метров (включительно);

б) 1,5 - свыше 25 до 50 квадратных метров (включительно);

в) 2,0 - свыше 50 до 75 квадратных метров (включительно);

г) 2,5 - свыше 75 до 100 квадратных метров (включительно).

Добавился также еще один уменьшающий коэффициент (0,2) к ставкам единого налога, который применяется, если продажа товаров, отнесенных к товарным группам, названным в перечне, на торговых местах на рынках, в развозной и разносной торговой сети осуществлялась менее 3 дней в календарном месяце.

Кроме того, добавилось правило о том, что индивидуальные предприниматели при реализации работ (услуг) дополнительно уплачивают налог в размере 60% от установленной ставки единого налога по каждому транспортному средству, используемому при осуществлении таких видов деятельности, как деятельность такси и прочего пассажирского сухопутного транспорта в пределах Республики Беларусь и за ее пределами, деятельность внутреннего водного транспорта, автомобильного грузового транспорта в пределах Республики Беларусь, если количество таких транспортных средств превышает количество физических лиц, привлекаемых к осуществлению предпринимательской деятельности.

Необходимо также обратить особое внимание на пункт 26 Положения, который предусматривает, что индивидуальные предприниматели - плательщики единого налога при осуществлении деятельности, облагаемой таким налогом, принимают наличные денежные средства в порядке, установленном законодательством.

Декрет №4 в данном случае предусматривал совершенно иную формулировку: индивидуальные предприниматели - плательщики единого налога при осуществлении деятельности, облагаемой этим налогом (за исключением реализации товаров в магазинах), могут принимать наличные денежные средства без использования отрывных талонов, кассовых суммирующих аппаратов и специальных компьютерных систем. В этом случае прием наличных денежных средств не освобождает индивидуальных предпринимателей от выдачи потребителям документа, подтверждающего факт покупки товара (выполнения работы, оказания услуги). Как говориться, почувствуйте разницу.

С 1 августа 2005 г. предприниматели перешли на установленный порядок приема наличных денежных средств, предусмотренный Постановлением Совета Министров Республики Беларусь, Национального Банка Республики Беларусь от 9 января 2002 г. №18/1 «О приеме наличных денежных средств при реализации товаров (работ, услуг) и о некоторых вопросах использования кассовых суммирующих аппаратов и специальных компьютерных систем».

Постановление №18/1 предусматривает, что юридические лица (в том числе Национальный банк, банки, небанковские кредитно-финансовые организации, а также филиалы, представительства, обособленные подразделения юридических лиц, имеющие отдельный баланс и текущий (расчетный) либо иной банковский счет) и индивидуальные предприниматели принимают наличные денежные средства и (или) банковские пластиковые карточки в качестве средства осуществления расчетов на территории Республики Беларусь при продаже товаров, выполнении работ и оказании услуг с применением кассовых суммирующих аппаратов и (или) специальных компьютерных систем, билетопечатающих машин, таксометров, модели (модификации) которых включены в Государственный реестр, и (или) платежных терминалов для регистрации операций, производимых с использованием банковских пластиковых карточек, если иное не установлено законодательством Республики Беларусь.

Пункт 2.2 Постановления №18/1 предусматривает определенные случаи, когда юридические лица и индивидуальные предприниматели вправе принимать наличные денежные средства при продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг без применения кассовых суммирующих аппаратов и (или) специальных компьютерных систем. К таковым, в частности, относятся:

- осуществления розничной торговли товарами (за исключением алкогольных напитков и табачных изделий, кроме реализуемых в магазинах, относящихся к системе потребкооперации) в торговых объектах, расположенных в сельских населенных пунктах, с численностью до трех продавцов в таких объектах;

- осуществления розничной торговли на рынках на торговых местах, ярмарках и выставках товаров, а также розничной торговли с использованием торговых автоматов, электронной торговли;

- осуществления разносной и развозной торговли товарами;

- осуществления продажи в разлив безалкогольных напитков, пива, кваса, растительного масла, а также живой рыбы из цистерн и вразвал овощей, фруктов и бахчевых культур;

- доставки товаров на дом, предоставления на дому услуг работниками связи, обслуживания выездными бригадами организаций службы быта и коммунальных услуг, а также других услуг, оказываемых вне постоянного места осуществления деятельности;

- осуществления адвокатской и частной нотариальной деятельности;

- осуществления обучения несовершеннолетних;

- оказания бытовых услуг в объектах с количеством работников, непосредственно оказывающих такие услуги, не более трех человек в одну смену и другие.

Кстати сказать, в один день с подписанием Указа №285 Президент подписал также Декрет №7 «О внесении дополнения в Декрет Президента Республики Беларусь от 14 июля 2003 г. №17». Вносимые данным Декретом дополнения касаются все того же - использования кассовых суммирующих аппаратов или специальных компьютерных систем при приеме наличных денежных средств. Декрет №7 вступил в силу с 1 ноября 2005 г.

Теперь в случае повторного (два и более раза в течение календарного года) нарушения лицензиатом установленного законодательством порядка приема наличных денежных средств при реализации товаров (работ, услуг) и (или) использования кассовых суммирующих аппаратов и (или) специальных компьютерных систем лицензирующий орган обязан в двухнедельный срок принять решение об аннулировании лицензии на основании представления налогового органа или другого государственного органа, контролирующего в пределах своей компетенции соблюдение указанного порядка.

Особо необходимо подчеркнуть, что принятие решения об аннулировании является именно обязанностью, а не правом лицензирующего органа: контролирующий орган внес представление - лицензирующий орган лицензию аннулирует.

Что касается перечня, утвержденного Указом №285, можно отметить следующее.

Во-первых, перечень дополнился новыми видами деятельности, при осуществлении которых предприниматели и иные физические лица уплачивают единый налог, некоторые из существовавших видов деятельности разделены на несколько с различными ставками налога для каждого из них. К примеру, в перечень добавились секретарские услуги и услуги по переводу, гравировка металлов, написание картин, воспроизведение материала с помощью копировальных машин, услуги тамады и др.

Во-вторых, из перечня исключили некоторые виды деятельности. Например, розничную торговлю газетами и журналами. Теперь предприниматели, торгующие ими, должны будут уплачивать налоги в общем порядке (подоходный налог, местные сборы).

В-третьих, проведена дифференциация ставок единого налога в зависимости от места расположения плательщика (г. Минск, областные центры, города областного подчинения, другие населенные пункты).

В-четвертых, увеличились ставки единого налога по некоторым видам деятельности. К примеру, розничная торговля запасными частями к автомобилям: минимальная ставка была 40 евро, стала - 60 (в Минске - 85); розничная торговля автотранспортными средствами: было 60 евро, стало - 100 (в Минске - 130); розничная торговля через объекты общепита: было 80, стало 120 (в Минске - 170) и т.д.

В отличие от юридических лиц индивидуальные предприниматели не уплачивают:

- отчисления в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и отчисления средств пользователями автомобильных дорог;

- целевые сборы в местные целевые бюджетные фонды стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционные фонды и целевой сбор на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда;

- чрезвычайный налог.

Не предусмотрена уплата индивидуальными предпринимателями следующих платежей:

- единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции;

- налога на доходы от осуществления лотерейной деятельности;

- налога на доходы, полученные в отдельных сферах деятельности.

Индивидуальные предприниматели в меньшем объеме, чем юридические лица уплачивают: налог на добавленную стоимость, налог на недвижимость, налог на приобретение автотранспортных средств.

Индивидуальные предприниматели на равных с юридическим лицами уплачивают: налог с продаж автомобильного топлива, акцизы, налог на доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, налог на игорный бизнес, налог для субъектов хозяйствования, применяющих упрощенную систему налогообложения, обязательные отчисления в государственный фонд содействия занятости (с фонда заработной платы наемных работников), обязательные страховые взносы в Фонд социальной зашиты населения Министерства социальной защиты населения и труда Республики Беларусь (из фонда заработной платы наемных работников), налог за пользование природными ресурсами (экологический налог), плату за размещение отходов производства и потребления в окружающей среде, оффшорный сбор, местные налоги и сборы, государственную пошлину.

Общеустановленный порядок налогообложения. В соответствии с гл. 6 Закона Республики Беларусь «О подоходном налоге с физических лиц» исчисление подоходного налога производится индивидуальными предпринимателями из суммы облагаемого дохода, определяемого как сумма дохода, уменьшенная на льготируемые доходы, перечисленные в ст. 3 названного Закона.

В свою очередь, доход определяется как разница между выручкой (в денежной и натуральной форме) от реализации продукции (товаров, работ, услуг), иных ценностей (включая основные фонды, товарно-материальные ценности, нематериальные активы, ценные бумаги), доходами от внереализационных операций и документально подтвержденными расходами, связанными с извлечением этих доходов (либо при отсутствии возможности документального подтверждения расходов - расходами, рассчитанными в размере 10% выручки).

Подоходный налог исчисляется по следующей формуле:

, (2.3)

где ПН - подоходный налог;

В - выручка (включая доходы от внереализационных операций);

Р - документально подтвержденные расходы, рассчитанные по нормативу);

Л - льготы (необлагаемые доходы и вычеты);

С - ставка налога.

На исчисление подоходного налога влияет несколько показателей. От того, насколько правильно определены эти показатели, зависит правильность исчисления налога. Поэтому остановимся на каждом показателе в отдельности.

Выручка (включая доходы от внереализационных операций). Главной задачей при определении правильности показателя «выручка» является проверка ее полноты. Поэтому важно оценить, насколько полно стоимость реализованных товаров, работ, услуг была включена в выручку.

В данном вопросе следует учитывать, что для целей обложения подоходным налогом в выручку включаются не только суммы денежных средств (в том числе в виде вознаграждений, сборов и (или) других платежей по договорам поручения, комиссии, консигнации или иным аналогичным договорам), поступившие за продукцию (товары, работы, услуги) на счета в учреждениях банков и (или) в кассу индивидуального предпринимателя.

Законодательство определяет ряд случаев, когда в выручку включаются не только суммы поступивших денежных средств.

Так, в соответствии с п. 34 Инструкции о порядке исчисления и уплаты подоходного налога, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам от 20.02.2002 г. №16, включению в выручку также подлежит:

- стоимость отгруженных продукции, товаров в рамках исполнения товарообменных договоров;

- стоимость отгруженных продукции, товаров (выполненных работ, оказанных услуг), оплаченных третьими лицами (при проведении зачета взаимных требований);

- стоимость продукции, товаров, выданных в счет погашения задолженности по оплате труда физических лиц, привлекаемых по трудовыми гражданско-правовым договорам;

- стоимость продукции, товаров, переданных в счет погашения задолженности перед организациями и предпринимателями;

- суммы полученных векселей по отгруженным продукции, товарам (выполненным работам, оказанным услугам);

- иные поступления, связанные с производством и реализацией продукции, выполнением работ, оказанием услуг.[10]

При проверке правильности учета выручки следует обратить внимание на следующее исключение из правил. Так, в соответствии с постановлением Совета Министров Республики Беларусь и Национального банка Республики Беларусь от 11 августа 1993 г. № 536/ 20 «О мерах по упорядочению торгово-экономических отношений и взаиморасчетов с государствами, ранее входившими в СССР» реализация продукции (работ, услуг) субъектам хозяйствования других государств, ранее входивших в СССР, отражается в учете и отчетности при поступлении выручки, но не позднее 60 дней со дня отгрузки продукции (выполнения работ, услуг), если эта выручка не востребована в законном порядке. Эта ситуация является единственной, когда отражение в учете выручки производится и при отсутствии поступления денежных средств (хотя соответствующий договор предусматривает денежную форму расчетов). В иных случаях (при реализации продукции (работ, услуг) субъектам хозяйствования иных государств) выручка отражается в учете при осуществлении денежных расчетов.

Особенность в учете предпринимательской деятельности предусмотрена для сумм предварительной оплаты. Так, в соответствии с Законом Республики Беларусь «О подоходном налоге с физических лиц» суммы, поступившие в качестве предварительной оплаты, включаются в выручку по мере реализации продукции (товаров, работ, услуг), но не позднее 30 дней с момента их поступления.

При применении указанного положения моментом реализации продукции (товаров, работ, услуг) является день отгрузки продукции, товаров (выполнения работ, оказания услуг). Это правило следует соблюдать при поступлении предварительной оплаты в натуральной форме - при поступлении товаров (но не в рамках исполнения товарообменных операций), выполнении работ, оказании услуг.

Увеличение облагаемого подоходным налогом дохода осуществляется также и за счет внереализационных доходов.

Перечень внереализационных доходов приведен в п. 40 Методических указаний о порядке исчисления и уплаты подоходного налога и включает:

- штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы, образовавшиеся в результате возмещения убытков, возникших в результате неисполнения либо ненадлежащего исполнения договорных обязательств при осуществлении предпринимательской деятельности;

- положительные разницы, возникающие при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют;

- излишки имущества, выявленные при инвентаризации;

- задолженность, по которой истекли сроки исковой давности, либо непогашенная задолженность при прекращении предпринимательской деятельности. При этом задолженность, по которой истекли сроки исковой давности, относится к внереализационным доходам на дату, следующую за днем истечения срока исковой давности, а непогашенная задолженность при прекращении предпринимательской деятельности - на дату внесения записи о прекращении деятельности в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей; денежные средства и иные ценности, полученные в результате распределения прибыли участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности);

- безвозмездно полученные денежные средства и иное имущество, за исключением безвозмездно полученных физическим лицом от унитарного предприятия, учредителем которого вы ступает это физическое лицо;

- доходы по банковским счетам, вкладам (депозитам), которые используются при осуществлении предпринимательской деятельности;

- иные доходы, не связанные с производством и реализацией продукции, выполнением работ, оказанием услуг.

То есть в состав внереализационных доходов подлежат включению все доходы предпринимателя, получение которых не связано непосредственно с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, вне зависимости от того, указаны эти доходы в перечне или нет.

Документально подтвержденные расходы (либо расходы, рассчитанные по нормативу). Чтобы проверить, насколько правильно, индивидуальным предпринимателем были учтены расходы, следует уточнить, были ли им соблюдены все правила учета. Такие правила установлены Положением о составе расходов, связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, осуществляемой индивидуальными предпринимателями, и порядке их исключения из выручки, утвержденным приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь, Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства статистики и анализа Республики Беларусь, Министерства предпринимательства и инвестиций Республики Беларусь, Министерства культуры Республики Беларусь от 26 июля 1999 г. №177/70/197/170/100/264, и различны для учета документально подтвержденных расходов и расходов, которые предприниматель не может документально подтвердить (учитываемых по нормативу). Можно выделить наиболее основные из них.

1 При исчислении подоходного налога исключению из выручки подлежат лишь те виды расходов, которые предусмотрены Положением о составе расходов. Поэтому для начала необходимо определить, содержится ли тот или иной вид расходов в названном Положении. Если да, то понесенные затраты могут быть учтены при расчете подоходного налога при соблюдении правила второго.

2 Затраты, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, включаются в состав расходов в полном объеме, за исключением случаев, когда законодательство устанавливает какие-либо ограничения их учета в целях налогообложения. В частности, предусмотрена корректировка с применением норм и нормативов для учета в целях налогообложения:

- расходов на приобретение амортизируемого имущества (основных средств, отдельных предметов в составе оборотных средств, нематериальных активов). Данный вид расходов списывается, как правило, не единовременно, а частями, путем начисления амортизации. На практике некоторые предприниматели, чтобы уменьшить причитающийся к уплате подоходный налог, считают достаточным увеличить расходы путем приобретения для осуществления предпринимательской деятельности дорогостоящего имущества (например, компьютеров или оргтехники) и учесть всю стоимость покупки сразу.

При списании в расходы стоимости приобретенных основных средств и нематериальных активов следует руководствоваться Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства статистики и анализа и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 23.11.2001 г. №187/110/96/18 (в редакции постановления названных Министерств от 30.03.2004 г. №87/55/33/5). Списание в расходы стоимости отдельных предметов в составе оборотных средств должно производиться в соответствии с постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 23.03.2004 г. №41 «Об установлении лимита отнесения имущества к отдельным предметам в составе оборотных средств». Названное постановление устанавливает случаи, когда расходы списываются единовременно, а когда частями в течение определенного периода.

- товарных потерь - такие расходы списываются лишь в пределах норм, установленных решением Белкоопсоюза и Министерства торговли от 2 апреля 1997 г. №35/42 «О нормах товарных потерь, методике расчета и порядке отражения в учете»;

- выплачиваемых работникам суточных, а так же возмещаемых расходов по найму жилого помещения в случае отсутствия подтверждающих документов (и только при служебных командировках в пределах Республики Беларусь). Названные расходы учитываются при исчислении налога в пределах норм, устанавливаемых Министерством финансов Республики Беларусь.

В течение 2005 г. при определении норм командировочных расходов при служебных командировках в пределах Республики Беларусь следовало руководствоваться постановлением Министерства финансов от 20 декабря 2004 г. №175 «Об установлении размеров возмещения расходов при служебных командировках». Названным постановлением с 1 января 2005 г. были установлены следующие размеры возмещения расходов: суточные - 10 000 руб. за каждый день командировки; суточные при однодневных служебных командировках: и командировках в местность, откуда можно ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, - 5000 руб.; по найму жилого помещения без представления подтверждающих документов - 3000 руб.

При направлении индивидуальным предпринимателем работников в служебные командировки за границу возмещение командировочных расходов в течение 2005 г. производилось в соответствии с постановлением Министерства финансов от 30 января 2001 г. №7 «Об установлении норм оплаты командировочных расходов при служебных командировках за границу» (с изменениями и дополнениями). Названный документ определяет не только размер суточных, но и устанавливает предельную норму расходов по найму жилого помещения.

При этом необходимо учесть, что с 3 ноября 2005 г. нормы командировочных расходов были изменены постановлением Министерства финансов от 17 октября 2005 г. №123 «О внесении изменений и дополнений в постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 30 января 2001 г. №7» (предыдущее изменение норм было 14.08.2003 г.);

- расходов на рекламу, информационные, консультационные и маркетинговые услуги.

Названные расходы учитываются в пределах нормативов, установленных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10 июня 1994 г. №429 «Об установлении нормативов расходования средств на рекламу, информационные, консультационные и маркетинговые услуги, подготовку кадров в средних и высших учебных заведениях» (с изменениями и дополнениями).

Единые нормативы расходования средств на рекламу и маркетинговые услуги, учитываемых в составе расходов, установлены дифференцированно в зависимости от объема выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в отчетном календарном году с учетом НДС. Поэтому расходы на рекламу нормируются по совокупности с расходами на оплату маркетинговых услуг.

Также следует обратить внимание, что при определении конкретного норматива расходов на рекламу и маркетинговые услуги, подлежащих учету при исчислении подоходного налога, полученная за любой отчетный квартал выручка (нарастающим итогом с начала года) соотносится с годовым объемом выручки, определенным постановлением. Иными словами, соответствующий квартальный объем выручки, исходя из годового объема, не рассчитывается (за I квартал - как 1/4 годового объема выручки, за II квартал - как 1/2, за III квартал - как 3/4). Названным постановлением предусмотрено увеличение исчисленной предельной суммы расходов на рекламу в три раза для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих свою деятельность в сфере предоставления туристических услуг.

Расходы на рекламу не нормируются только для индивидуальных предпринимателей, основной деятельностью которых является организация выставок, ярмарок (в части затрат по организации этих мероприятий).

Для индивидуальных предпринимателей, основной деятельностью которых является предоставление информационных и консультационных услуг, нормирование расходов на рекламу осуществляется в общеустановленном порядке;

- расходов на подготовку (переподготовку, повышение квалификации) работников в системе среднего и высшего образования, когда в соответствии с законодательством такая подготовка (переподготовка, повышение квалификации) является обязательным условием для получения (продления срока действия) специальных разрешений (лицензий);

- затрат на расход топлива по автотранспортным средствам. Указанные затраты определяются исходя из его фактического расходования в пределах действующих в Республике Беларусь линейных норм топлива для соответствующей марки автомобиля. Такие нормы определены в Сборнике норм расхода топлива и смазочных материалов на автомобили, автотракторную технику, суда, машины, механизмы и оборудование Республики Беларусь, утвержденном Министерством транспорта и коммуникаций 1 января 1999 г. При отсутствии указанных норм по используемой в предпринимательской деятельности марке автомобиля до момента их разработки по заявке субъекта хозяйствования, израсходованные горючесмазочные материалы включению в расходы не подлежат.

После установления соответствующих линейных норм затраты на расход топлива могут быть учтены и за периоды, предшествующие такому установлению.

Увеличение норм расхода топлива возможно только в случаях, рекомендуемых названным Сборником (например, при работе в зимнее время, при работе в городах с населением от 300 тыс. до 1 млн. жителей).

3 Расходы, связанные с особенностями осуществляемой предпринимательской деятельности, но не предусмотренные Положением о составе расходов, могут быть учтены при исчислении подоходного налога, если только они согласованы с налоговым органом. Такое согласование производится (как по видам, так и по размерам расходов и порядку их исключения из выручки) на основании письменного заявления предпринимателя до истечения срока представления налоговой декларации (расчета). В заявлении должно быть подробно приведено обоснование необходимости произведенных расходов для осуществляемого предпринимателем вида деятельности.

Решение о согласовании оформляется путем наложения резолюции на заявление уполномоченным должностным лицом налогового органа либо в случае частичного удовлетворения заявления путем направления предпринимателю письменного сообщения.

Только по результатам вынесенного налоговым органом положительного решения о согласовании затраты могут быть включены в состав расходов (в полном размере либо частично). В противном случае расходы исключению из выручки не подлежат.

Если индивидуальный предприниматель при проверке правильности учета своей деятельности обнаружит, что им были учтены такие расходы, то до представления декларации о совокупном годовом доходе, полученном в 2005 г., с вопросом о согласовании он может обратиться в налоговый орган. При этом в периоде, в котором несогласованные расходы были учтены, они должны быть исключены из общей суммы расходов, учитываемой при исчислении подоходного налога (см. раздел «Внесение изменений в учет и отчетность»).

Напротив, если в течение года расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, но не предусмотренные Положением о составе расходов, не были учтены, то до представления декларации о совокупном годовом доходе предприниматель вправе обратиться в налоговый орган с заявлением об их согласовании. Такие расходы подлежат учету при исчислении подоходного налога с совокупного годового дохода за 2005 год. При этом, если на момент согласования была представлена налоговая декларация (расчет) подоходного налога за IV квартал. следует представить за этот период уточненную.

4 Определенные виды расходов, не включенные в перечень расходов, не подлежат учету при исчислении подоходного налога даже по согласованию с налоговым органом. Такие виды расходов предусмотрены п. 10 Положения о составе расходов. Это расходы, не подтвержденные документально (за исключением случаев учета затрат по нормативу, установленному в размере 10% от выручки); расходы по уплате пеней, штрафов и иных санкций за налоговые нарушения, а также других санкций, источником уплаты которых в соответствии с законодательством являются собственные средства; расходы, связанные с повышением квалификации индивидуального предпринимателя, за исключением платы за подготовку (переподготовку, повышение квалификации) индивидуального предпринимателя в случаях, когда в соответствии с законодательством такая подготовка (переподготовка, повышение квалификации) является обязательным условием для получения (продления срока действия) специальных разрешений (лицензий); расходы в виде убытков от списания имущества в связи с его уничтожением, утратой, хищением или по другим обстоятельствам; оплата обучения физических лиц независимо от отношения указанных лиц к производству и реализации товаров, за исключением платы за подготовку (переподготовку, повышение квалификации) работников в случаях, когда в соответствии с законодательством такая подготовка (переподготовка, повышение квалификации) является обязательным условием для получения (продления срока действия) специальных разрешений (лицензий); расходы, произведенные сверх норм, установленных законодательством; расходы на непроизводственные цели, связанные с организацией отдыха, развлечений, досуга; расходы, возмещенные (компенсированные) в соответствии с законодательством иными лицами. Все перечисленные расходы производятся предпринимателем только за счет собственных средств.

5 Расходы, предусмотренные Положением о составе расходов, а также согласованные с налоговым органом, должны быть подтверждены документами, оформленными в установленном законодательством порядке. Каждая запись в учетных документах, отражающая произведенные предпринимателем расходы, производится на основании первичных учетных документов (накладных, актов, расчетных документов), которые фиксируют факт совершения той или иной хозяйственной операции. Например, для списания стоимости товаров нужны документ на их оплату и накладная от поставщика, которая подтверждает не только факт их получения, но и количество и стоимость.

Наряду с этим, в соответствии с п. 1 ст. 22 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь индивидуальные предприниматели обязаны обеспечивать в течение сроков, установленных законодательством, сохранность документов бухгалтерского учета, учета доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, других документов и сведений, необходимых для налогообложения.[1]

Факт совершения хозяйственной операции подтверждается имеющим юридическую силу первичным бухгалтерским документом, составленным ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции.

Составление первичного бухгалтерского документа является неотъемлемой частью самой хозяйственной операции и осуществляется в момент ее проведения, если иное не предусмотрено законодательством Республики Беларусь.

Каждая хозяйственная операция, подтвержденная первичным бухгалтерским документом, должна быть своевременно зарегистрирована в соответствующих книгах учета. Так, в соответствии с п. 7 Инструкции о порядке ведения учета индивидуальными предпринимателями записи в книги учета производятся в хронологическом порядке не позднее дня, следующего за днем составления первичного бухгалтерского документа (совершения операции), если иной срок не установлен законодательством.

Исправления в книгах учета ошибочных записей должны позволить установить дату, основание поправки и лицо, ее осуществившее (что подтверждается подписью этого лица). Исправления не должны препятствовать прочтению изначальной записи.

Несоблюдение любого из указанных выше требований может послужить для работников контролирующих органов поводом для сомнений в подлинности представленного им документа, следствием чего может стать обращение этих органов в Хозяйственный суд с иском о признании сделок недействительными. В этом случае предприниматель должен будет доказывать факт осуществления им затрат (и их размер) с помощью иных имеющихся в его распоряжении документов, что в ряде случаев бывает затруднительно.

6 При исчислении подоходного налога расходы, произведенные по отдельным видам деятельности, могут быть учтены только в пределах выручки (без учета полученных внереализационных доходов), полученной в отчетном периоде (квартале, году) по этим видам деятельности.

Иными словами, если по одному из видов деятельности получен убыток, то он не может быть перенесен на выручку от другого вида деятельности.

Однако в пределах одного вида деятельности сумма превышения расходов над выручкой от реализации одного вида товаров (работ, услуг) переносится на выручку от реализации других видов товаров (работ, услуг).

Поэтому важно определить сумму выручки, полученную по каждому в отдельности виду деятельности, и приходящиеся на соответствующий вид деятельности расходы (в том числе не следует забывать о распределении косвенных расходов), чтобы удостовериться, что учтенные расходы не завышены из-за возможно полученного убытка.

7 Расходы, частично связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, подлежат исключению из выручки только в части, которая непосредственно связана с предпринимательством.

Для этого необходимо обеспечить учет физических величин, характеризующих степень использования имущества в предпринимательской деятельности (как правило, это касается автотранспортных средств, по которым необходимо учитывать общий пробег и пробег, осуществленный для предпринимательской деятельности, а также телефонных переговоров с использованием квартирных и мобильных телефонов, по которым необходимо учитывать общее время переговоров и время переговоров в целях осуществления предпринимательской деятельности).

8 Индивидуальные предприниматели-плательщики НДС учитывают расходы без «входного» НДС (если он принимается к вычету), за исключением случаев, когда законодательством предусмотрено отнесение «входного» НДС на увеличение стоимости товаров, работ, услуг. При этом в расходы включается НДС, исчисленный по реализации.

9 Правильно должны быть сформированы внереализационные доходы.

- следует учитывать, что перечень внереализационных расходов определенный п. 9 Положения о составе расходов, является исчерпывающим и включает: суммы, уплаченные в виде санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, и расходы по возмещению причиненных убытков. При этом такой вид расходов может быть исключен из выручки в размерах, не превышающих размер доходов, полученных по соответствующим договорам;

- отрицательные разницы, возникающие при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют при переоценке денежных средств на валютных счетах в банках и в кассах индивидуальных предпринимателей;

- разницы, возникающие при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют на дату расходования займа (кредита) в иностранной валюте и на дату возврата заимодавцу (кредитору) займа (кредита), использованного на приобретение товаров;

- расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Национального банка Республики Беларусь на момент покупки;

- расходы, связанные с продажей иностранной валюты, в сумме разницы между курсом Национального банка Республики Беларусь на момент продажи и курсом продажи.

В целом внереализационные расходы могут быть исключены из выручки в пределах суммы полученного в отчетном периоде (квартале, году) дохода от реализации товаров и внереализационных доходов.

Изложенные выше правила касаются учета документально подтвержденных расходов. Вместе с тем Закон Республики Беларусь «О подоходном налоге с физических лиц» и предоставляет право индивидуальным предпринимателям, которые не могут документально подтвердить расходы, исключить их из выручки в размере 10% выручки. Поэтому, если индивидуальный предприниматель в течение года учитывал расходы по нормативу, то следует проверить, соблюдал ли он следующие правила.

1) такие расходы исключаются в размере 10% выручки, полученной за соответствующий отчетный период;

2) исключение документально не подтвержденных расходов из выручки производится в разрезе видов деятельности (если ИП осуществляет несколько видов деятельности, он по своему усмотрению определяет, по каким из них документально не подтвержденные расходы будут учитываться по установленному нормативу). Кроме того, исключение расходов из выручки по нормативу производится в целом по виду деятельности, а не по отдельным видам товаров, работ или услуг (если, например, при оптовой торговле по отдельным партиям товаров имеются подтверждающие документы, а по другим - нет);

3) по виду деятельности из выручки могут быть исключены либо документально не подтвержденные расходы по установленному нормативу, либо расходы (часть расходов), по которым имеются соответствующие документы. При этом если из выручки, полученной от осуществления какого-либо вида деятельности, документально не подтвержденные расходы исключаются по нормативу, иные документально подтвержденные расходы по этому виду деятельности не учитываются.

Льготы по подоходному налогу. Перечень льгот по подоходному налогу установлен ст. 3 Закона Республики Беларусь «О подоходном налоге с физических лиц».