Налогообложение доходов физических лиц

Организация налогообложения доходов и имущества физических лиц. Механизм исчисления и уплаты подоходного налога и поимущественных налогов с физических лиц в РФ. Динамика поступлений в бюджетную систему налогов, взимаемых на территории г. Махачкала.

Рубрика Финансы, деньги и налоги
Вид дипломная работа
Язык русский
Дата добавления 16.05.2012
Размер файла 125,1 K

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность. В налоговой системе Российской Федерации важное место отводится местным налогам, в состав которых включен налог на имущество физических лиц. Не смотря на то что, это один из самых распространенных налогов сегодня все еще существуют проблемы его удержания. В этой связи исследование настоящей работы является актуальным.

Целью дипломной работы является всестороннее изучение и анализ проблем налогообложения физических лиц, разработка методических и организационных подходов по совершенствованию налогообложения физических лиц.

Согласно поставленной цели были определены следующие задачи:

- рассмотреть coциально-эконoмическую сущность налогов и их функции;

- определить роль налогов с физических лиц в единой налоговой системе;

- исследовать организацию налогообложения доходов и имущества физических лиц;

- изучить механизм исчисления и уплаты подоходного налога и поимущественных налогов с физических лиц в Российской Федерации;

- проанализировать динамику и факторы поступления в бюджетную систему налогов с физических лиц, взимаемых на территории Калужской области;

- разработать предложения по совершенствованию налогообложения физических лиц.

Объектом дипломной работы являются источники доходов физических лиц.

Предметом работы является налогообложение доходов и имущества физических лиц.

Инфoрмaциoннaя бaзa. При нaписaнии дипломной рaбoты мы oпирaлись нa Нaлoгoвый кoдекс Рoссийскoй Федерaции и нa труды тaкиx экoнoмистoв как Алиев Б.Х., Бабаев М.Р., Мамбеталиев Н.Т., Тютюрюков Н.Н., Миляков Н.В., Романовский М.В., Черник Д. Г. И т.д. Тaкже испoльзoвaнa инфoрмaция периoдическиx издaний: «Налоговый вестник», «Главбух», «Российский налоговый курьер», «Налоговый вестник».

Теoретическoй oснoвoй исследoвaния пoслужили труды oтечественныx ученыx, пoсвященные налогообложению физических лиц и практике егo сoвершенствoвaния в России.

Структурa рaбoты. Дaннaя рaбoтa сoстoит из введения, треx глaв, зaключения и спискa испoльзoвaннoй литерaтуры из 31 нaименoвaний. Oснoвнoе сoдержaние рaбoты излoженa нa 37 стрaницax рукoписнoгo текстa.

Вo введении oбoснoвaнa aктуaльнoсть исследoвaния, фoрмируются цели и ключевые зaдaчи исследoвaния, oпределяются предмет, oбъект исследoвaния, теoретические oснoвы, рaскрывaется нaучнaя нoвизнa и прaктическaя знaчимoсть рaбoты.

В первoй глaве «Экономическая сущность налога с физических лиц» гoвoрится о роли налогов уплачиваемых физическими лицами в налоговой системе РФ, a тaкже дается характеристика налогов с физических лиц.

Вo втoрoй глaве «Анализ поступлений налогов с физических лиц в доходы бюджета за 2008-2010 гг.» мы пoстaрaлись прoaнaлизирoвaть пoступление налогов с физических лиц зa 2008-2010 гг. в РД и деятельность ИФНС по исчислению, взиманию и контролю за поступлением налогов с физических лиц в бюджеты.

И в третей «Совершенствование налогообложения физических лиц и перспективы их развития» рaскрывaются некoтoрые ключевые тенденции рaзвития и сoвершенствoвaния налогообложения физических лиц в Рoссии с учетoм пoследниx изменений в нaлoгoвoм зaкoнoдaтельстве.

ГЛАВА 1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ НАЛОГА С ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

1.1 Роль налогов уплачиваемых физическими лицами в налоговой системе РФ

Налоги с физических лиц занимают довольно большое место в доходах консолидированного бюджета. Так на протяжении многих лет "Налог на доходы физических лиц" занимает 3-е место, уступая только НДС и Налогу на прибыль. "Налог на имущество предприятий и физических лиц" занимает 5-е место.

Система налогов с физических лиц представляет собой совокупность видов налогов, методов их построения и взимания. Однако состав налогов, закрепленных за гражданами-налогоплательщиками законодательно, на практике оказывается значительно сложнее. Так, наряду с подоходным и имущественными к налогам могут быть отнесены и некоторые другие платежи, поступающие от населения в доход государства и содержащие все признаки налогов с населения, переходящих к государству. К таким платежам можно отнести взносы во внебюджетные фонды (единый социальный налог), начисляемые к фонду оплаты труда работников. Эти платежи выполняют функцию перераспределения, поэтому обратная связь между ними и услугами государства не всегда очевидна.

Для оздоровления местных бюджетов большое теоретическое и практическое значение имеет изучение исторического опыта функционирования местных налогов.

В России с начала XIX в. с ростом количества городов возникла потребность в особом способе налогового обеспечения их функционирования. Уже в 1823 г. был введен налог с недвижимого имущества в размере 0,5%. По мере развития городского хозяйства стали возникать новые доходы за счет введения налогов с торговых и ремесленных заведений, акцизных сборов с частных бань, трактиров и т.д. В марте 1859 г. специальная комиссия, созданная при министерстве внутренних дел, пришла к выводу о необходимости передать ведение местных дел выборным учреждениям -- земствам.

Земские учреждения для покрытия расходов получили право взимать специальный налог, или земский сбор. Земствам было разрешено также взимать налог с имущества, земель, лесов, доходных домов, фабрик, заводов и т.д.

Когда земства занялись раскладкой налога, они столкнулись с полным отсутствием сведений о стоимости и доходности имущества, что привело к созданию специальной статистической службы, которая занялась оценкой и описанием имущества. Земства имели право для покрытия своих расходов облагать жителей налогами. Основную часть поступлений земства получали от налогов на недвижимое имущество: земли, леса, фабрики, доходные дома.

Следует отметить, что именно в рамках деятельности земств впервые в российской империи были составлены достаточно полные документы, которые описывали недвижимое имущество как объект налогообложения.

В Российской империи местные налоги имели те же основные черты, что и в большинстве других государств. Основным объектом обложения было недвижимое имущество. Однако для финансирования деятельности местных органов не хватало собственных источников, и приходилось прибегать к дотациям из государственной казны.

После Октябрьской революции наступил короткий период полной самостоятельности местных бюджетов. В 1921 г. обособление местного бюджета от государственного было вызвано потребностью разгрузить последний. Расширялся круг расходов, переносимых на местный бюджет. Главной целью после восстановительного периода были удовлетворение местных потребностей, развитие местного хозяйства. Для усиления доходной базы местных бюджетов был значительно увеличен размер отчислений от общегосударственных доходов и надбавок к ним.

С 1930 г. начался период лишения местных Советов финансовой самостоятельности. В 1930-е гг. сложилась структура налогов местных бюджетов. 1/3 составляли закрепленные налоги, а 2/3 -- регулирующие налоги. Последние фактически выступали формой косвенных дотаций.

В доперестроечное время (в бывшем СССР) также существовали местные налоги и сборы; однако их перечень был существенно уже, чем в большинстве государств. Для местных налогов в СССР были характерны следующие особенности: основные поступления по местным налогам в сельской местности шли от налога со строений и земельной ренты; собранные средства составляли незначительную часть в местных бюджетах.

Рассмотрим эволюцию местного налогообложения на примере одного из субъектов Северного Кавказа -- Республики Дагестан. При отсутствии какой-либо государственности, единой финансово-кредитной системы в каждом ханстве и сельских общинах Дагестана налоги взимались не единые и не систематические, а только при чрезвычайных обстоятельствах, связанных в основном с войнами.

С момента вхождения Дагестана в состав России в 1860 г. последняя стала проводить единую налоговую (податную) политику на его территории с учетом местных реалий, традиций и обычаев. При этом налоговый оклад подати соразмерялся с экономическим положением жителей. В 60--70-е гг. XIX в. в Дагестане существовали следующие виды податей: подомная подать; земской сбор; сбор с пастбищ; арбная повинность; милицейская повинность.

Налоговая система Дагестана постоянно совершенствовалась, вводились новые элементы в механизме налогообложения. Города и округа разделялись на разряды с учетом местоположения, качества земель, специализации и т.д. для дифференциации ставок налогов. В 1887 г. в Дагестанской области были введены следующие виды налогов: поземельный налог с землевладельцев, временный военный налог с мусульманского народа взамен отбывания воинской повинности и 20%-ный сбор с фабрично-заводских помещений. Введение новых налогов позволило унифицировать налоговые системы Дагестана и России.

В Дагестане, кроме денежной формы налогообложения населения, широко применялись натуральные повинности, такие, как: дорожная, квартирная, воинская, подводная. Натуральная форма налогообложения сохранила свое значение и в первые годы после становления Советской власти в Дагестане. В 1921 г. был установлен продовольственный налог.

Из-за низкого уровня развития материального производства важную роль в формировании доходов местных бюджетов в 1930-е гг. играли поступления прямых и косвенных налогов с населения. Среди обязательных платежей с населения ведущее место занимал культсбор -- 9,3%, на втором месте находился сельхозналог -- 8,4%. Добровольные платежи занимали 47% объема платежей с населения.

В 1942 г. Указом Президента Верховного Совета СССР «О местных налогах и сборах» были установлены:

. налог со строений;

. земельная рента;

. сбор с владельцев транспортных средств;

. сбор с владельцев скота;

. разовый сбор на колхозных рынках.

С выходом данного Указа местные Советы Дагестана не принимали решения по местным налогам. Это было связано с тем, что в условиях войны и послевоенного восстановления народного хозяйства страны государство нуждалось в концентрации денежных средств в целях централизованного их использования.

Дальнейшее развитие бюджетное законодательство в области местного налогообложения получило в конце 50-х -- в начале 60-х гг. В 1959 г. был издан Закон о бюджетных правах Союза ССР и союзных республик, который четко регламентировал бюджетные права Союза и республик, подвел под законодательную основу бюджетный процесс. В 1960--1961 гг. такие же законы были приняты в РСФСР и Дагестане, они являлись основой бюджетного права до 1991 г.1 В них было отмечено главное назначение местных налогов, заключающееся в обеспечении необходимыми денежными средствами финансирования хозяйственного и культурного строительства, осуществляемого местными органами власти на соответствующей территории.

В современных условиях местные налоги теоретически являются основным элементом экономического регулирования в регионе. Введение местных налогов и сборов позволяет более полно учесть разнообразные потребности и виды доходов для местных бюджетов.

В большинстве зарубежных стран местными налогами являются налоги, которые устанавливаются самостоятельно местными органами самоуправления, и платежи, которые полностью поступают в местные бюджеты. В этом смысле в России многие местные налоги не являются местными в полном смысле этого понятия, так как они устанавливаются федеральными органами власти и, более того, в ряде случаев поступают в местные бюджеты не в полном объеме.

В последние годы в условиях формирования рыночных отношений система местных налогов и сборов в РФ неоднократно изменялась как в сторону увеличения их количества, так и в сторону сокращения. В 1992 г. Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» было установлено право республиканских (в составе РФ), краевых, областных органов представительной власти на введение 3 видов региональных налогов и местных органов -- на введение 21 вида местных налогов.

Налоги на имущество и, в первую очередь, или подарок, появились вместе с возникновением государства. Они существовали в государствах древней Византии и Рима.

Как правило, во все исторические времена и во всех государствах имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, особенно в крупных суммах, облагалось налогом в повышенных размерах, так как оно было нажито не в результате деятельности лица, получившего это имущество. Это было оправдано, тем более, что государство несло расходы по охране имущества граждан.

Введение в РФ с 1922 года налога на имущество, полученное в наследство или в виде подарка, не является чем-то новым в налоговой практике как зарубежных стран, так и в России. Подобные виды налогов есть в США, Англии, Франции, Италии, ФРГ, Японии, Болгарии, Польше, Румынии и в других странах. В СССР налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, был отменен с 1943 года.

Подоходное налогообложение не только выросло из поимущественного, но и стало заменой прямого личного налогообложения: подушного налога -- в России, классного -- в Европе. Причем некоторое время подоходный налог существовал вместе с поимущественным, перенимая исторический опыт взимания платежей. В Российской Федерации, как и во всех других государствах мира, существует разветвленная система налогов, взимаемых с собственных граждан, лиц без гражданства и иностранных граждан, именуемых в Российском законодательстве с 1990-х гг. обобщенным термином - физические лица. Эта система в 1992 г. существенно изменилась. При сохранении наиболее крупного налога с физических лиц - подоходного налога, были отменены некоторые ранее установленные налоги, а именно: налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан, существовавший как дополнение к подоходному налогу; сельскохозяйственный налог; налог с владельцев строений. Однако взамен было установлено несколько новых платежей, поглотивших или преобразовавших прежние, а их перечень дополнен и новыми налогами.

Налоги, взимаемые государством с населения, выполняют функции, свойственные налогам вообще. Но при этом они служат и средством связи гражданина, причем индивидуальной, с государством или органами местного самоуправления, отражают его индивидуальную причастность к государственным и местным делам, позволяют ощущать себя активно действующим членом общества по отношению к этим делам, дают основание для контроля за ними, а также ответственности государства и органов местного самоуправления перед налогоплательщиками. Разумеется, в таком аспекте можно рассматривать взаимоотношения и с организациями, однако именно с гражданами он проявляется особенно четко в силу своей непосредственной связи с ними. [7, с. 261]

В действующую с 1992 г. систему налогов с физических лиц по законодательству РФ входят: подоходный налог; налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Помимо них, они уплачивают целевые и общие с организациями налоги: земельный налог; налог с владельцев транспортных средств и другие платежи, зачисляемые в дорожные фонды; налог на покупку иностранной валюты; на индивидуальных предпринимателей (без образования юридического лица), как и на организации, распространяется налог с продаж, единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности, местные налоги, устанавливаемые по решению органов местного самоуправления (налог на рекламу, налог на перепродажу автомобилей). Кроме того, с граждан в соответствующих случаях взимается значительное число разнообразных сборов, пошлин и других обязательных платежей, включенных в налоговую систему РФ.

Подоходный налог с физических лиц - наиболее значительный и по суммам поступлений, и по кругу плательщиков из числа прямых налогов населения. Охватывая разнообразные источники доходов граждан, он связан с различными сферами их деятельности. В связи с этим для подоходного налога особенно важно соответствие принципу справедливости. Основоположник финансовой науки в России Н. И. Тургенев писал: «Налоги должны быть распределяемы между всеми гражданами в одинаковой соразмерности; пожертвования каждого на пользу общую должны соответствовать силам его, т.е. доходу». Н. И. Тургенев. Опыт теории налогов. 1818 г.

Подоходный налог с физических лиц - один из главных налогов в современных государствах. Он возник в условиях капиталистического общества в XVIII - XIX вв., когда четко определились различия в видах и источниках доходов различных социальных групп: заработная плата рабочих, предпринимательский доход капиталиста, ссудный процент и т.д. На введение подоходного налога существенное влияние оказало рабочее движение, требовавшее налоговой реформы с целью снижения налогового бремени, а также другие факторы. Так, известный русский ученый И. Х. Озеров, объяснял причины введения подоходного налога в Англии «дефицитами» Имеются в виду бюджетные дефициты, обусловленные во многом несовершенством налоговой системы., а затем общественными отношениями, ростом числа трудящихся, которые стали представлять уже крупную силу и были в состоянии заставить прислушиваться к их интересам…». Озеров И. Х. Основы финансовой науки. Вып. 1. М.

Подоходный налог с граждан -- наиболее традиционный налог, взимаемый на протяжении всего исторического развития отечественной и зарубежной экономики. В 60-е годы в нашей стране была предпринята попытка отменить этот налог, однако она не была реализована на практике.

Значимость налога на доходы физических лиц в налоговой политике определяется не только его удельным весом в доходах бюджета (консолидированный -- 11%, региональный -- 21%), Д. Г. Черник «Налоги» Издание пятое. М.; 2008 г. но и интересам пяти половины населения страны или всей его трудоспособной части, а также рядом других экономических условий и общественных отношений.

Подоходное налогообложение охватывает практически все категории населения и экономически возможные формы дохода, что наделяет его потенциальной справедливостью. Кроме того, источник уплаты в подоходном налоге и объект налогообложения совпадают в отличие от имущественных налогов.

Несмотря на все преимущества, как для граждан, так и для государства, подоходный налог обладает рядом недостатков, связанных с особенностями объекта обложения и механизма взимания, что дает большую возможность для уклонения от его уплаты. Поэтому нет ни одной налоговой системы, в которой бы налогообложение доходов граждан не подвергалось изменениям, чаще всего представляющим собой борьбу государства с уходом от налогообложения. Изменение налоговых ставок, расширение объекта обложения, сокращение льгот не всегда преследует лишь фискальные интересы. Часто подоходное налогообложение выступает инструментом регулирования социально-экономических процессов.

Подоходный и имущественные налоги с физических лиц выполняют в тесной взаимосвязи регулирующую функцию. Как единство налоговой системы в целом обусловлено единством бюджетной системы, источником доходов которой она является, и двух ее подсистем (юридических и физических лиц), так и единство системы налогов с населения заключается в единстве доходов и расходов гражданина, т. е. бюджета на микроуровне.

Однако, несмотря на все нововведения, сохраняются существенные недостатки формирования налогооблагаемой базы по налогу с граждан. Они вызваны, прежде всего, неотработанностью методологии формирования облагаемых доходов и несовершенством самих принципов подоходного обложения. Это не позволяет в полной мере выполнять подоходному налогу свое функциональное предназначение -- регулировать доходы различных групп граждан -- потенциальных налогоплательщиков. Принципы построения применяемых в России с 1992 г. и, как ожидается до 2001 г., шкал налогообложения были привнесены в отечественную налоговую систему из зарубежной практики, где доходы граждан по уровню среднего заработка относительно уравновешены, а высокие доходы улавливаются фискальной системой с помощью хорошо отлаженных способов. Доходы граждан РФ все более дифференцируются, высокие доходы отдельных граждан минуют фискальную систему, а технические возможности ФНС РФ еще недостаточны для их отслеживания в целях налогообложения.

В большинстве зарубежных стран действуют два налога - с наследства и с дарений, а в некоторых - единый налог с наследства и дарений. Но в первом случае эти налоги взаимоувязаны, регулируются общими нормами и имеют одинаковые ставки и порядок определения облагаемой суммы.

Как правило, в зарубежных странах налогообложение имущества, получаемого в порядке наследства или дарения, осуществляется на федеральном уровне.

По способу определения объекта обложения существуют два типа обложения налогом наследства и дарений. В США и Англии налогом может облагаться стоимость всего наследства или дарения. В остальных странах производится обложение доли каждого получателя имущества. В Италии и Швейцарии применяются оба типа обложения.

Налоговые поступления от налога на имущество физических лиц в общей сумме налоговых доходов стран составляют менее 1%.

Столь незначительная доля поступлений по налогообложению имущества физических лиц, несмотря на высокие предельные ставки, обусловлена системой вычетов из суммы наследования или дарения, подлежащей налогообложению.

В настоящее время механизм налогообложения имущества физических лиц регулируется Законом РФ «О налоге на имущество физических лиц» от 09.12.1991 г. № 1 с последующими дополнениями и изменениями. Конкретизирует положения данного Закона Инструкция МНС России от 02.11.1999 г. № 54, изданная на основе первой части НК РФ См.: Сомоев Р.Г. Местные бюджеты Дагестана - с.44 .

Налоги с физических лиц занимают довольно большое место в доходах консолидированного бюджета. Так на протяжении многих лет "Налог на доходы физических лиц" занимает 3-е место, уступая только НДС и Налогу на прибыль. "Налог на имущество предприятий и физических лиц" занимает 5-е место.

Система налогов с физических лиц представляет собой совокупность видов налогов, методов их построения и взимания. Однако состав налогов, закрепленных за гражданами-налогоплательщиками законодательно, на практике оказывается значительно сложнее. Так, наряду с подоходным и имущественными к налогам могут быть отнесены и некоторые другие платежи, поступающие от населения в доход государства и содержащие все признаки налогов с населения, переходящих к государству. К таким платежам можно отнести взносы во внебюджетные фонды (единый социальный налог), начисляемые к фонду оплаты труда работников. Эти платежи выполняют функцию перераспределения, поэтому обратная связь между ними и услугами государства не всегда очевидна.

Таким образом, к законодательно закрепленным за гражданами налогам можно добавить налогообразные платежи и налоги на потребление, что показывает взаимосвязь налогов с физических и юридических лиц в единой налоговой системе.

Существует множество критериев, по которым можно классифицировать налоги с физических лиц по виду, назначению, объекту, источнику уплаты, степени налоговой нагрузки, методу обложения, способу обложения, виду бюджета и т.д. Наиболее часто встречающееся деление налогов на федеральные, региональные и местные не показывает взаимосвязь между отдельными видами налогов с физических лиц. С этой задачей легко справляется деление налогов по объектам обложения на подоходные, поимущественные и на потребление. Любая классификация раскрывает налоговые отношение государства и гражданина. [7, с. 261]

Налоги с населения тесно взаимосвязаны между собой и, как уже отмечалось, представляют единую систему, т.е. действие одного налога зависит от организации другого. В тоже время с помощью каждого вида налога достигаются определенные цели и выполняются поставленные задачи.

В России удельный вес имущественных доходов в доходах местных бюджетов пока невелик - до 1%, несмотря на активное инвестирование гражданами денежных средств в имущество. Затраты на сбор налогов на владение имуществом превышают доходы. Поэтому реформирование налогов на владение имуществом с физических лиц связанно не только с регулирующими процессами (дифференциация базы обложения), но и с доходами бюджета (повышения уровня налогообложения).

Налоги, взимаемые государством с населения, выполняют функции, свойственные налогам вообще. Но при этом они служат и средством связи гражданина, причем индивидуальной, с государством или органами местного самоуправления, отражают его индивидуальную причастность к государственным и местным делам, позволяют ощущать себя активно действующим членом общества по отношению к этим делам, дают основания для контроля за ними, а также ответственности государства и органов местного самоуправления перед налогоплательщиками. Изучение налогов с населения в развитии предоставляет нам возможность сделать выводы о том, что налогообложение граждан в различных странах базировалось на сопоставимых принципах.

Первый из них - это обязательное участие каждого гражданина в поддержке государства частью своих доходов, второй - обеспечение государством населению определенного набора «неделимых благ». Нарушение этого крупного баланса отношений в пользу государства приводит к нежеланию граждан уплачивать налоги и к сокрытию доходов. Государство должно беречь своих налогоплательщиков, ибо их нельзя поменять. Иначе говоря, налогоплательщика нельзя лишать платежеспособности. В налоговых отношениях государства с гражданами наиболее ярко проявляется философский закон единства и борьбы противоположностей. Поэтому действия, осуществляемые в целях удовлетворения фискальных потребностей государства, должны обязательно анализироваться на предмет их возможных социальных последствий. Повышение налогов с населения увеличивает доходы бюджета только на один налоговый период, поскольку уже в следующем база для их уплаты может резко сократиться. Снижение же налогов с граждан стимулирует рост доходов населения, увеличения потребления, рост производства товаров и услуг и, как следствие, роет всех налоговых поступлений. [11, с. 113]

Как уже отмечалось выше, физические лица обязаны уплачивать не только прямые налоги с дохода или имущества, но и косвенные налоги, например налог на добавленную стоимость, акцизы и т.д.. Но эта обязанность возникает не всегда. Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются физические лица, на которых в соответствии с Налоговым Кодексом возложена обязанность, уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

История развития подоходного налогообложения берет начало от налогообложения имущества, поскольку оно стало объектом обложения раньше других источников дохода. Однако прямое обложению дохода от имущества и использование его в качестве базы для исчислено налога тоже возникло не сразу. Вначале применялись косвенные критерии (количество окон, дверей у объектов недвижимости, наличие прислуги мужского пола), свидетельствующие о высоком достатке их владельцев, а значит, и о доходе.

1.2 Характеристика налогов, взимаемых с физических лиц

В соответствии со ст. 2 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" "совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему", налоги в России разделены на три вида в зависимости от уровня их установления и изъятия и в соответствии с изменениями, предусмотренными в проекте налогового кодекса: федеральные; региональные; местные.

Перечень, размеры ставок, объекты налогообложения, плательщики федеральных налогов, налоговые льготы и порядок зачисления их в бюджет или во внебюджетные фонды устанавливаются законодательными актам РФ и взимаются на всей ее территории.

Региональные налоги - это такие налоги, как налог на имущество предприятий, лесной налог устанавливаются законодательными актами РФ и взимаются на всей территории. При этом конкретные ставки налогов определяются региональными органами государственной власти, если иное не будет установлено законодательными актами РФ. [9, с. 104]

Одним из важнейших налогов в налоговой системе РФ является налог на доходы физических лиц. Назначение налога - изъятие части дохода, полученного налогоплательщиком в пользу государства.

Налог на доходы физических лиц - федеральный налог с физических лиц. НДФЛ является основным налогом, который уплачивают физические лица. Остальные крупная доля в общей структуре налоговых доходов бюджетов территорий, а в структуре налоговых доходов консолидированного бюджета он занимает третье место после НДС и налога на территориальных бюджетов РФ на современном этапе.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, который получен налогоплательщиками. Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, это весь доход, полученный как в России, так и за ее пределами. Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, объектом налогообложения будет только доход от источников в России. [12, с. 92]

Таким образом, для того чтобы определить, будет ли физическое лицо уплачивать НДФЛ в Российской Федерации, необходимо выяснить не только налоговый статус физического лица, но и источник дохода.

Имущественный вычет по приобретаемому и строящемуся жилью увеличен вдвое: с 1 млн до 2 млн руб.

Причем данное положение будет распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г.

До конца 2007 г. налоговый агент (организация) был обязан исчислять и удерживать налог с доходов в виде подарков работнику или, если подарок был выдан в неденежнoй форме, сообщать сведения в налоговую инспекцию. С 1 января 2008 г. исчислять и платить НДФЛ с подарков, полученных после указанной даты, должны сами физические лица .Причем это касалось подарков как в натуральной, так и в денежной форме. С 1 января 2009 г. НДФЛ самостоятельно уплачивают физические лица, получающие от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением необлагаемых доходов, перечисленных в п. 18.1 статьи 217 НК.

Физические лица с 1 января 2009 г. самостоятельно исчисляют и уплачивают налог с доходов не только от продажи принадлежащего им имущества, но и от продажи имущественных прав.

Изменился размер стандартных налоговых вычетов. Размер стандартного налогового вычета "на себя" в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода не изменится. Однако в два раза увеличится максимальная сумма дохода, которая ограничивает право применения данного вида вычета. Теперь вычет будет предоставляться работникам до того месяца, пока их доход нарастающим итогом за год не превысит 40000 руб., а не 20000 руб., как было ранее. Увеличен размер стандартного налогового вычета на каждого ребенка с 600 до 1000 руб. Ранее этот вычет предоставлялся до месяца, в котором доход налогоплательщика превысил нарастающим итогом за год 40000 руб. С 2009 г. предел повышается до 280000 руб. [30, с. 14]

Внесено небольшое уточнение в перечень лиц, которые имеют право на данный вычет. К ним добавлен супруг (супруга) приемного родителя.

Налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения вычета. Не указано, кому следует подавать данное заявление. Вероятно, его нужно представить и по месту работы того родителя, который будет получать вычет в двойном размере, и по месту работы родителя, отказавшегося от вычета.

Уточнено, что вычет в двойном размере предоставляется не вдовам (вдовцам) или одиноким родителям, а вообще единственному родителю, в том числе приемному, опекуну, попечителю. Если у ребенка есть два родителя, находящихся в разводе, двойной вычет одному из родителей предоставляться более не будет.

Для получения стандартного вычета налогоплательщик обязан написать на имя выбранного налогового агента заявление и приложить подтверждающие льготы документы. При отсутствии подобного заявления стандартные налоговые вычеты работнику не предоставляются. Ежегодно требовать от работника повторное заявление не обязательно. Главное, чтобы работник своевременно уведомлял налогового агента об изменении обстоятельств, влияющих на величину предоставляемых вычетов.

Если в течение календарного года стандартные налоговые вычеты были предоставлены сотруднику в меньшем размере, чем предусмотрено статьей 218 НК, либо вообще не предоставлялись, то можно обратиться в налоговую инспекцию по месту жительства с просьбой пересчитать налоговую базу по НДФЛ. При этом нужно подать налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ и приложить к ней: справки о доходах за год по форме 2-НДФЛ со всех мест работы; документы или их копии, подтверждающие право на вычеты; письменное заявление на имя руководителя (заместителя руководителя) инспекции о предоставлении стандартных налоговых вычетов. Проверив декларацию и документы (при обоснованном заявлении вычета), налоговый орган вернет переплаченный налог.

С 1 января 2009 г. налогоплательщики могут получить новый социальный вычет в сумме уплаченных самими налогоплательщиками страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии. Эти расходы могут быть произведены налогоплательщиками в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. №56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений".

Таким образом, при наличии в одном налоговом периоде нескольких или всех перечисленных видов расходов налогоплательщик вправе выбрать, какие из них и в каких суммах учитывать в пределах максимальной величины (с 2009 г. - 120000 руб.).

Перечень доходов, освобождаемых от НДФЛ, приведенный в статье 217 НК, с 2009 г. дополняется такими доходами, как:

-плата за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку;

-взносы на сoфинансирoвание формирования пенсионных накоплений, направляемые для обеспечения реализации государственной поддержки формирования пенсионных накоплений .

-взносы работодателей, уплачиваемые не более 12000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого они уплачивались .

-суммы, выплачиваемые работникам с 1 января 2009 г. до 1 января 2012 г. на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций . [11, с. 113]

По заемным (кредитным) договорам физические лица могут получить заем (кредит) как с уплатой процентов, так и без внесения такой платы. И в том и другом случае может образоваться доход в виде материальной выгоды, который обязан рассчитывать налоговый агент. С 1 января 2009 г. уменьшится размер процентов, с которых нужно заплатить НДФЛ. По рублевым займам налог взимается с превышения 2/3 ставки рефинансирования на дату уплаты процентов (до 1 января 2009 г. - с превышения 3/4 ставки на дату фактического получения налогоплательщиком дохода). Таким образом, размер НДФЛ уменьшится вместе с уменьшением налоговой базы. Если договор беспроцентный, то принимается ставка рефинансирования, установленная на дату погашения займа (кредита).

По доходам в виде процентов по банковским вкладам в рублях налоговая база будет исчисляться как превышение ставки процентов не над ставкой рефинансирования (как это было в 2008 г.), а над ставкой рефинансирования плюс 5% .

Система налогообложения физических лиц, достаточно сложна, что не позволяет четко выделить те налоги и платежи, которые установлены и взимаются именно с физических лиц, за исключением трех налогов: налога на доходы физических лиц, налога на наследование и дарение и налога на имущество физических лиц. Мы попытаемся произвести анализ поступлений данных налогов в различные бюджеты.

Исходя из вышеизложенного, нами проведен анализ значимости поступления НДФЛ в структуре федерального бюджета.

Следующий налог это налог на имущество физических лиц

1.3 Налогообложение доходов физических лиц

Одной из традиционных форм налогообложения является обложение доходов физических лиц. Наиболее распространенным и привычным для населения СССР и постсоветской России налогом является подоходный налог с физических лиц. Подоходный налог был введен в России в апреле 1916 г. Данное название он сохранял вплоть до 2001 г. Вторая часть Налогового кодекса Российской Федерации внесла некоторые непринципиальные изменения как в название налога, так и в порядок его исчисления. В настоящее время с физических лиц взимается не подоходный налог, а налог на доходы физических лиц.

Страны с развитой экономикой (и системой налогообложения) за счет налогов с физических лиц, и в первую очередь за счет подоходного налога, имеют наиболее значительные поступления в доходную часть бюджета. В ряде стран эта составляющая достигает 70%. В России за последние 10 лет доля поступлений от подоходного налога не превышала 13% всех налоговых поступлений в бюджет. Ни для кого не секрет, что российские граждане не очень охотно уплачивают подоходный налог, и львиная доля его собирается налоговыми агентами -- предприятиями, на которых работают на постоянной основе наши граждане. Для того чтобы расширить круг плательщиков налога на доходы физических лиц, НК РФ упразднил прогрессивный характер основных ставок подоходного налога и ввел основную ставку в размере 13% от основных доходов, получаемых гражданами.

В связи с тем, что налоговые органы, согласно НК РФ, имеют право производить налоговые проверки за последние три года, в данной работе приводятся сведения о налогообложении доходов физических лиц за два периода: 1999-2000 гг., а также после 2001 г. По основаниям, связанным с получением дохода до 2000 г., обложение производилось по нормам Закона РФ от 07.12.91 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц». По доходам физических лиц, полученным с 2001 г., действуют нормы права 23-й главы Налогового кодекса Российской Федерации.

Подоходный налог с физических лиц

Законодательство по подоходному налогу с физических лиц, действовавшее до 2001 года

Подоходный налог с физических лиц в постсоветской России введен в действие Законом РФ от 07.12.91 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц». С 1991 г. в данный закон были внесены 19 поправок законами РФ. Кроме того, базовый закон содержал множество юридических и экономических пробелов и неточностей. Эти «прорехи законодательства» исправляли инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации. Первоначально вышла Инструкция № 8 от 20.03.92 (изменялась 4 раза), затем те же функции стала выполнять Инструкция ГНС РФ от 29.06.95 № 35 (были внесены 7 изменений). Положения инструкций ГНС являлись до вступления в силу НК РФ обязательными для исполнения налоговыми инспекторами и налогоплательщиками. Со вступлением в законную силу первой части Налогового кодекса Российской Федерации инструкции Министерства по налогам и сборам стали являться обязательными только для исполнения налоговыми органами.

Плательщики -- физические лица, как имеющие, так и не имеющие постоянного места жительства в РФ.

Имеющие постоянное место жительства -- лица, проживающие на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году в суммарном исчислении. От признаков резидентства зависело определение объекта налогообложения.

Объект налогообложения и порядок расчета налоговой базы

Объект налогообложения -- совокупный доход, полученный в календарном году (рис. 1.1). У физических лиц, имеющих постоянное место жительства в РФ, подлежали до 2001 г. обложению налогом доходы, полученные как на территории РФ, так и за ее пределами. У физических лиц, не имеющих постоянного места жительства в РФ, облагались доходы, полученные только на территории РФ.

Учитывался совокупный доход, полученный как в денежной, так и в натуральной форме. Доходы в иностранной валюте для целей налогообложения пересчитывались в рубли по курсу ЦБР, действовавшему на дату получения дохода. С 1997 г. подлежит налогообложению и материальная выгода, полученная в календарном году от использования ссудных средств, процентов по депозитам и т. п.

Датой получения дохода в 1999 и 2000 гг. считалась дата выплаты дохода (включая авансовые платежи) физическому лицу либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме. Доходы, полученные в натуральной форме, учитывались по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии -- по свободным (рыночным) ценам на дату получения дохода.

Законом был установлен перечень доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению. При этом выделялись доходы, не включаемые в совокупный доход физического лица, и суммы доходов, на которые производились уменьшения совокупного дохода.

Путем невключения и исключения из совокупного годового дохода сумм, указанных в законе, определялся совокупный годовой налогооблагаемый доход физического лица (СНОД). СНОД являлся базой налогообложения, т. е. денежной формой объекта налогообложения. Сумма подоходного налога определялась произведением СНОД на основную ставку подоходного налога. Налог с материальной выгоды рассчитывался отдельно по особым ставкам. Итак, сумма налога рассчитывалась по следующей формуле

ПН = СНОД * СТ1 + МВ * СТ2

где ПН -- сумма подоходного налога за календарный год; СНОД -- годовой совокупный налогооблагаемый доход физического лица; МВ -- облагаемая величина материальной выгоды, полученной в отчетном периоде; СТ1 -- основная ставка подоходного налога; СТ2 -- ставка для обложения материальной выгоды физического лица.

В совокупный доход не включались следующие доходы физического лица:

государственные пособия различного рода (за исключением пособий по временной нетрудоспособности);

пенсии;

алименты, получаемые физическими лицами;

компенсационные выплаты в пределах сумм, утвержденных законодательством и решениями органов власти (командировочные расходы, возмещение расходов по переезду на работу в другую местность, компенсации семьям погибших военнослужащих и др.);

суммы материальной помощи (в полном объеме при стихийных бедствиях, чрезвычайных обстоятельствах, в остальных случаях -- в размере 12-кратного МРОТ);

суммы, получаемые в календарном году от продажи недвижимого имущества (квартир, жилых домов, садовых домиков, земельных паев), принадлежащих физическим лицам в части, не превышающей 5000 МРОТ. То же, от продажи иного имущества -- в части, не превышающей 1000 МРОТ;

суммы доходов, получаемые от продажи выращенной в личном подсобном хозяйстве сельскохозяйственной продукции;

доходы учащихся дневной формы обучения учебных заведений, получаемые ими в связи с учебно-производственным процессом, за работы по уборке урожая и заготовке кормов, а также часть доходов, полученных за работу в период каникул (не более 10 МРОТ в месяц, но не более 3 месяцев в календарном году);

проценты и выигрыши по вкладам в банках (находящихся на территории РФ) в пределах сумм, не превышающих рассчитанных по ставке рефинансирования ЦБР (для рублевых счетов) или по ставке 15% (по вкладам в иностранной валюте);

стипендии студентов и аспирантов, выплачиваемые учебными заведениями;

доходы крестьянских и фермерских хозяйств в первые пять лет работы;

другие виды доходов и расходов согласно ст. 3 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц».

Все остальные доходы физического лица составляли годовой совокупный доход (СД).

Доходы физического лица, включаемые в совокупный годовой доход, для расчета СНОД уменьшались на величину льгот для различных категорий лиц, на суммы расходов на содержание детей и иждивенцев, на суммы, перечисляемые на благотворительные цели, на суммы, направленные на новое строительство жилья, иные льготы:

СНОД = СД - [МРОТ * (0 - 5)] * М - [МРОТ * (0 - 2)] * ДИ - БЦ - СТР

где СД -- годовой совокупный доход; МРОТ -- минимальный месячный размер оплаты труда, установленный законодательно; М -- число полных отработанных месяцев за календарный год; ДИ -- количество детей и иждивенцев; БЦ -- суммы, перечисленные на благотворительные цели;СТР суммы, направленные на новое строительство.

Льготы по налогу на доходы физического лица заключались в уменьшении базы налогообложения (СНОД) в размерах, кратных МРОТ. Данная льгота устанавливалась в зависимости от категории физического лица и предоставлялась за каждый полный месяц, в течение которого был получен доход.

1-я категория -- Герои Советского Союза и Российской Федерации; лица, награжденные орденом Славы трех степеней; участники Гражданской и Великой Отечественной войн; лица, получившие лучевую болезнь; блокадники Ленинграда; инвалиды I и II групп и инвалиды с детства и др. Для этой категории было предусмотрено уменьшение облагаемого дохода в пятикратном размере МРОТ в месяц.

2-я категория -- участники боевых действий по выполнению интернационального долга; родители и супруги погибших при исполнении воинских и служебных обязанностей; лица, у которых на содержании находится совместно проживающий и требующий ухода инвалид с детства или инвалид I группы; инвалиды III группы, имеющие на иждивении престарелых родителей или несовершеннолетних детей. Для этой категории лиц было предусмотрено уменьшение облагаемого оборота в трехкратном размере МРОТ за каждый полный отработанный месяц.

3-я категория -- лица, не вошедшие в первую и вторую категории. Для данной категории физических лиц производилось ежемесячное уменьшение облагаемого дохода на величину МРОТ, кратную от 2 до 0, в зависимости от полученного дохода. Если доход не превышал в 1999 г. 10 000 руб. (15 000 руб. в 2000 г.), то в эти месяцы года облагаемый доход уменьшался на 2 МРОТ. В месяцы, в которые доход в 1999 г. составлял от 10 000 руб. и 01 коп. до 30 000 руб. ( в 2000 г. от 15 000 руб. и 01 коп. до 50 000 руб.), уменьшение облагаемого дохода производилось на величину 1 МРОТ. В месяцы, когда доходы физического лица превышали в 1999 г. 30 000 руб. (50 000 руб. в 2000 г.), уменьшения облагаемого дохода не производилось.

В таких же размерах (от 2 до 0) из совокупного дохода ежемесячно вычитались суммы расходов на содержание детей и иждивенцев. Эти вычеты производились на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, на каждого учащегося дневной формы обучения -- до 24 лет и на каждого иждивенца. Данные вычеты предоставлялись каждому из супругов. Аналогично рассмотренной выше льготе, чем выше совокупный (рассчитанный с начала года) доход физического лица, тем меньше предоставлялась льгота. Таким образом, при достижении доходов в течение года размера 30 000 руб. в 1999 г. или 50 000 руб. в 2000 г. в оставшиеся до конца календарного года месяцы льгота на детей и иждивенцев не предоставлялась.

Есть еще одна категория граждан, которая особо выделялась Законом РФ «О подоходном налоге с физических лиц». Это ликвидаторы ядерных катастроф и участники ядерных испытаний. Для этих лиц законодательством была предусмотрена льгота, заключающаяся в уменьшении налогооблагаемой базы на величину, равную доходам, облагаемым по минимальной ставке. При этом совокупный доход данной категории физических лиц уменьшался в целях налогообложения на сумму 50 000 руб. (в 2000 г., например).

Кроме рассмотренных выше льгот, из совокупного дохода еще вычитались:

суммы доходов, перечисляемые на благотворительные цели бюджетным организациям, предприятиям и учреждениям культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения. Уменьшения СНОД по данному основанию не могли превышать суммарный годовой доход физического лица;

суммы, направляемые физическими лицами (застройщиками или покупателями) на новое строительство либо приобретение жилого дома, квартиры, дачи или садового домика, в пределах 5000 МРОТ, учитываемого за трехлетний период. Эти суммы не могли превышать размера СНОД за указанный период. Данная льгота предоставляется один раз и повторно не допускается. Размер льготы должен был подтверждаться документально. Необходимо отметить, что данная льгота не предоставлялась в случаях, когда оплата указанных расходов за физических лиц производилась предприятиями, учреждениями и организациями за счет своих средств;

суммы расходов, связанные с извлечением доходов. При этом требуется документальное подтверждение данных расходов;

суммы страховых платежей, перечисляемые (уплачиваемые) по заявлениям граждан из личных доходов на добровольное противопожарное страхование, заключенное ими со страховщиками на случай причинения ущерба застрахованному имуществу. (Закон РФ от 22.11.95 № 211-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ в связи с принятием Федерального закона “О пожарной безопасности”»).

Ставки налога

До 2000 г. включительно основная ставка налога по доходам физического лица имела прогрессивный характер, и ее размер зависел от величины СНОД. На 2000 г. основная ставка дифференцировалась по трем пределам, в отличие от 1999 г., где было шесть пределов. Размер минимальной ставки в 12% оставался, но при этом размер облагаемого СНОД по минимальной ставке по доходам за 2000 г. возрос с 30 000 до 50 000 руб.

Графически прогрессивное обложение доходов можно представить в виде графика, представленного на рис. 1.2 (размер подоходного налога не приводится).

Каждый предел имел свою ставку подоходного налога (ПН), поэтому сумма налога была равна сумме налога, рассчитанной по максимуму предыдущего предела плюс величина СНОД, приходящаяся на данный предел, умноженная на соответствующую ставку.

С сумм материальной выгоды при получении процентов по вкладам в банках и страховых выплат налог исчислялся и удерживался у источника фактической выплаты отдельно от других доходов по ставке 15%.

У лиц, не имеющих постоянного места жительства в РФ, налог удерживался по ставке 20%, также у источника получения дохода.

Законом были предусмотрены некоторые особенности обложения подоходным налогом по разным видам доходов. Можно подразделить их на несколько групп.

1-я группа -- налогообложение доходов, полученных по основному месту работы.

В данном случае начисление и удержание подоходного налога осуществлялось (и осуществляется сейчас) бухгалтерией предприятия. Предприятие в данном случае выступает в качестве налогового агента. Начисление и удержание подоходного налога производится ежемесячно со всех доходов, полученных за выполнение трудовых обязанностей и иных обязанностей, приравненных к ним (по договору совместительства, иным договорам гражданско-правового характера). Перечисление сумм налога осуществляется не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату заработной платы. Банки не выдают деньги на оплату труда, пока не будут выполнены перечисления в бюджет подоходного налога и во внебюджетные фонды (с 2001 г. единого социального налога).


Подобные документы

  • Роль налогов с физических лиц в формировании доходной части бюджета РФ. Правила начисления и уплаты подоходного налога с физических лиц, налога по совокупному годовому доходу, налогов на доходы и на имущество физических лиц и социальных налоговых вычетов.

    курсовая работа [34,3 K], добавлен 27.02.2010

  • Экономическая сущность налогов, их классификация. Принципы и функции налогообложения. Роль налогов с физических лиц в доходах бюджета. Механизм налогообложения индивидуальным подоходным налогом. Порядок исчисления налогов на собственность физических лиц.

    дипломная работа [108,8 K], добавлен 24.09.2010

  • Экономическое содержание, функции и признаки налогов. Законодательная форма установления налога. Виды налогов, оплачиваемых физическими лицами в России. Особенности налогообложения доходов физических лиц. Пути оптимизации налогообложения физических лиц.

    курсовая работа [74,9 K], добавлен 27.04.2017

  • Сущность и функции налогов. Основы построения системы налогообложения, ее принципы и элементы. Механизм исчисления и взимания налога на имущество физических лиц, порядок и сроки уплаты. Порядок предоставления льгот по налогам на имущество физических лиц.

    курсовая работа [62,6 K], добавлен 11.11.2010

  • Налоговое регулирование доходов физических лиц. Организационно–экономическая характеристика предприятия. Анализ действующего порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц. Проблемы налогообложения доходов физических лиц и пути их решения.

    курсовая работа [69,3 K], добавлен 23.09.2011

  • Понятие, субъект и объект налогообложения. Ставки налога и льготы по налогам. Порядок исчисления и уплаты налогов. Сложности в налогообложении имущества физических лиц экономического и политического характера. Заполнение форм налоговых деклараций.

    курсовая работа [34,5 K], добавлен 09.01.2010

  • Сущность и необходимость налогов, пошлин и сборов, установленных на территории РБ. Современные аспекты подоходного налогообложения. Порядок исчисления и уплаты подоходного налога, взимаемого с дохода работников ИП "Штотц Агро-Сервис", его улучшение.

    дипломная работа [102,2 K], добавлен 25.03.2011

Работы в архивах красиво оформлены согласно требованиям ВУЗов и содержат рисунки, диаграммы, формулы и т.д.
PPT, PPTX и PDF-файлы представлены только в архивах.
Рекомендуем скачать работу.