Главная
База знаний "Allbest"
Финансы, деньги и налоги
Особенности проведения камеральной налоговой проверки по налогу на прибыль организации на примере ООО "Вилс"
Особенности проведения камеральной налоговой проверки по налогу на прибыль организации на примере ООО "Вилс"
Камеральная налоговая проверка как эффективная форма налогового контроля. Организация камеральной налоговой проверки на примере организации на примере ООО "Вилс": методы и этапы. Процедура проведения камеральной налоговой проверки по налогу на прибыль.
| Рубрика | Финансы, деньги и налоги |
| Вид | дипломная работа |
| Язык | русский |
| Дата добавления | 13.07.2014 |
| Размер файла | 124,7 K |
Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже
Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.
По данным камеральной проверки налоговой декларации за первое полугодие 2013 г. сумма начисленных авансовых платежей должна составлять 3 322 руб., в т. ч. в федеральный бюджет - 322 руб., бюджет субъекта РФ - 2 990 руб. Следовательно, предприятием необоснованно заявлена сумма начисленных авансовых платежей в сумме 39 563 руб., в федеральный бюджет - 3 957 руб., бюджет субъекта РФ - 35 606 руб. Предприятием сумма налога на прибыль к доплате, заявлена сумма: федеральный бюджет - 7 205 руб., по строке 271 - сумма налога на прибыль к доплате, заявлена сумма 64 855 руб. По данным камеральной проверки сумма налога на прибыль к доплате в федеральный бюджет - 10 830 руб. (11 162 руб. - 332 руб.), бюджет субъекта РФ - 97 471 руб. (100 461 руб. - 2 990 руб.).
Согласно состоянию расчетов на 28 июля 2013г. ООО "Вилс" по федеральному бюджету имело переплату в сумме 11 208 руб.; по бюджету субъекта РФ - 100 833 руб. В итоге по результатам проверки установлено, что ООО "Вилс" была произведена неполная уплата налога на прибыль организаций: федеральный бюджет - 3 625 руб., бюджет субъекта РФ - 32 616 руб.
На основании вышеизложенного и законодательства РФ было предложено взыскать с ООО "Вилс" суммы не полностью уплаченного налога на прибыль организаций в размере 36 241 руб., в т. ч.3 625 руб. - федеральный бюджет; 32 616 руб. - бюджет субъекта РФ, а также не привлекать к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с п.1 ст.109 НК РФ - "отсутствие события налогового правонарушения", внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.
Должностным лицом Межрайонной ИФНС России № 1 по РИ была проведена нормативная проверка. Именно этот метод позволяет выявить незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции, неправильности применения ставок налогов и т.д. В ходе проведения нормативной проверки, никаких ошибок в применении налоговых ставок не было выявлено.
Если после рассмотрения должностным лицом налогового органа, проводящим камеральную проверку представленных пояснений и документов налогоплательщика налоговый орган установит факт Налоговый кодекс Российской Федерации, 2013 г. Глава 16 «Виды налоговых преступлений и ответственность за их совершение» совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 Налогового Кодекса.
В акте камеральной налоговой проверки отражаются факты следующих налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым Кодексом:
1) статьей 116 " нарушение срока постановки на учет в налоговом органе";
2) статьей 118 " Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке";
3) статьей 119 "Непредставление налоговой декларации"
4) статьей 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения";
5) статьей 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога";
6) статьей 123 "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов";
7) статьей 125 "Несоблюдение порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест";
8) пунктом 1 статьи 126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля";
9) статьей 129.2 " Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса".
Налоговые правонарушения, совершенные банком, предусмотренные главой 18 Налогового кодекса, а также обнаруженные в ходе камеральной налоговой проверки налоговые правонарушения иных лиц оформляются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Налогового кодекса.
При составлении акта налоговой проверки налоговым органом необходимо обеспечить идентичность всех экземпляров акта налоговой проверки, в том числе по количеству и составу приложений к акту налоговой проверки, являющихся его неотъемлемыми частями. Приложениями к акту налоговой проверки могут являться материалы, полученные в ходе проверки и мероприятий налогового контроля, а также иные документы и предметы, составляющие доказательственную базу по выявленным в ходе камеральной налоговой проверки нарушениям законодательства о налогах и сборах. При этом документы, полученные непосредственно от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки могут не прилагаться.
Акт налоговой проверки после подписания лицами, проводившими соответствующую проверку, подписывается лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.
Одновременно с подписанием акта налоговой проверки лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем), вручается акт проверки. Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом. Вручение акта проверки производится со всеми в нем указанными приложениями. В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его составитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или по месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой Архипцева JI. M. Анализ налоговых поступлений // Налоги и налогообложение. 2012. - № 5 проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправления заказного письма.
Акт проверки, проводимой в рамках контроля за правильностью исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионе страхование, налоговым органом его представителю не вручается. Акт и материалы проверки, проводимой в рамках контроля за правильностью исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, не более двух месяцев со дня составления акта передаются органам Пенсионного фонда Российской Федерации для принятия решения в соответствии с полномочиями, составленными органам Пенсионного фонда Российской Федерации законом, направления требования об уплате недоимки и пени по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, а также для дальнейшего взыскания недоимки, пени и штрафов в установленном порядке.
Таким образом, камеральная налоговая проверка - проверка, проводимая по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, с целью контроля за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
2.3 Анализ эффективности контрольной деятельности налоговых органов России за 2012-2013 гг.
Современные социально-экономические условия в стране вынуждают налогоплательщиков скрывать свои доходы, что способствует ускоренному совершенствованию налоговой системы, так как в основном именно страх последующей юридической ответственности является самым значимым обстоятельством, заставляющим платить налоги. Одним из важнейших условий стабилизации финансовой системы России является обеспечение устойчивого сбора налогов.
Мобилизуемые средства в бюджет РФ в виде налогов и других обязательных платежей во многом зависят от четкого исполнения юридическими и физическими лицами налогового законодательства и других нормативных актов. Вследствие неуплаты налогов образуется диссонанс в бюджете, в результате чего не выполняются различные программы государства, нарушается финансирование обороноспособности страны, не выплачиваются пенсии, заработная плата государственных предприятий, страдает медицинская сфера. Эти факторы являются наиболее значимыми при оценке стабильности и финансовой самостоятельности государства. И это далеко не все проблемы, которые возникают из-за несовершенства налоговой системы.
В этой связи в настоящее время уделяется много внимания реформированию налогового администрирования с целью повышения эффективности работы налоговых органов. Обычно, рассматривая вопрос об эффективности какой-либо контрольной деятельности, прежде всего, имеют в виду адекватность достигнутых в процессе ее осуществления результатов намеченным целям, степень приближения результата к цели с одновременным учетом произведенных затрат.
Для всесторонней оценки эффективности осуществления налогового контроля в России за отчетный период первоначально следует проанализировать показатели результативности.
Таблица 2.1.
Результативность налогового контроля в РФ за 2012-2013 гг. Архипцева JI. M. Анализ налоговых поступлений // Налоги и налогообложение. 2012. - № 5
|
Показатель |
Значение показателя |
||
|
Год |
2012 |
2013 |
|
|
Количество осуществленных камеральных и выездных проверок, тыс. |
34974228 |
34244473 |
|
|
Дополнительно начислено платежей по результатам всех проверок, руб. |
369 429 788 000 |
334 918 249 000 |
|
|
Показатель результативности налогового контроля (руб. до начислено на 1 проверку) |
10,562 |
9,780 |
Согласно данным ФНС России за 2012 год органами ФНС было проведено 34974228 проверок, общая сумма дополнительных начислений, включая налоговые санкции и пени составляют 369 429 788 000 рублей, следует отметить, что в 2013 году было проведено 34244473 налоговых проверок, из них 34204702-камеральных и 39771-выездных, это говорит о том, что за 2013 год было проведено меньше выездных и камеральных проверок на 729755 проверки, выясним, пострадали ли результативность одной налоговой проверки от сокращения общего числа налоговых проверок.
Используя данные таблицы 2.1 мы можем рассчитать значение показателя П. рез, характеризующего результативность одной проверки:
П. рез = Д / К, где
Д - дополнительно начисленные платежи, руб.;
К - количество камеральных и выездных проверок всего, единицы.
Из данного анализа следует, что результативность одной налоговой проверки на 2013 г ниже на 728 рублей сравнительно с 2012 годом.
Таблица 2.2.
Результативность камерального налогового контроля в РФ за 2012-2013 гг.
|
Показатель |
Значение показателя |
||
|
Год |
2012 |
2013 |
|
|
Количество осуществленных камеральных проверок, |
34 918 288 |
34 204 702 |
|
|
Дополнительно начислено платежей по результатам камеральных проверок всего, руб. |
57 891 115 000 |
55 876 794 000 |
|
|
Показатель результативности камерального контроля (руб. до начислено на 1 проверку) |
1 657 |
1 633 |
Как видно из таблицы результативность камерального контроля, резко снизилась в 2013 году, впоследствии незначительно снижается и получает свое закрепление на уровне 1 633 тысяч рублей, до начисленных по результатам 1 проверки, следует подчеркнуть, что количество камеральных проверок сократилось за 2013 на 713586 проверки, что повлияло на результативность контрольной деятельности налоговых органов. Такие показатели деятельности в 2012-2013 годах говорят о снижении качества работы налоговых органов.
Далее рассмотрено соотношение итогов выездного налогового контроля за период 2012-2013 гг. Следует заметить, что именно выездные налоговые проверки вносят основную лепту в процесс формирования результата налогового контроля, так как главной целью осуществления камерального контроля служит охват как можно большего количества налогоплательщиков и отбор недобросовестных из них для их последующего выездного контроля.
Таблица 2.3 Архипцева JI. M. Анализ налоговых поступлений // Налоги и налогообложение. 2012. - № 5
Результативность выездного налогового контроля в РФ за 2012-2013 гг.
|
Показатель |
Значение показателя |
||
|
Год |
2012 |
2013 |
|
|
Количество осуществленных выездных проверок. |
55 940 |
39 771 |
|
|
Дополнительно начислено платежей по результатам выездных проверок всего, руб. |
311 538 673 000 |
279 041 455 000 |
|
|
Показатель результативности выездного контроля (руб. до начислено на 1 проверку) |
5 569 |
7 016 |
Повышение результативности выездных налоговых проверок в 2012-2013 годах обусловлено улучшением качества аналитической работы, что в результате позволило сократить количество выездных налоговых проверок в 2013 году на 16169 проверок, при этом их эффективность возросла.
Как видно из представленных данных, существенный рост значений показателя результативности не зависит от увеличения количества проводимых выездных налоговых проверок. Следует повышать качество деятельности органов, в области регистрации вновь создаваемых юридических лиц.
Таким образом, проведенный анализ по результатам проведенной количественной оценки осуществления деятельности ФНС России по контролю в области соблюдения налогового законодательства в РФ были использованы статистические данные о деятельности ФНС за период 2012-2013 гг. Анализ полученных результатов показал, что в России за рассматриваемый период значительно возросла результативность налогового контроля (как камерального, так и выездного). В то же время наблюдается снижение количества проводимых мероприятий выездного контроля, уровень взыскания до начисленных платежей повысился.
3. Проблемы и направления совершенствования организации проведения камеральной налоговой проверки
3.1 Проблемы, возникающие при камеральной налоговой проверки
В механизме налогового контроля камеральная налоговая проверка занимает одно из основных мест, так как именно она является наиболее эффективным методом, позволяющим предупредить и пресечь правонарушения и преступления в налоговой сфере на их начальной стадии. Согласно ст.88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Предусмотренные в ст.88 НК РФ правомочия, осуществляемые налоговыми органами в процессе камеральных проверок (возможность затребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и дополнительные документы и т.д.), позволяют им в рамках данной формы налогового контроля выявить те проблемные моменты в деятельности налогоплательщика, более глубокий анализ которых может привести к столь желаемому для любого налогового инспектора результату, а именно доначислению в бюджет налогов и взысканию штрафных санкций.
В связи с вышесказанным становится очевидным, что именно камеральные налоговые проверки становятся тем звеном, усилив которое налоговые органы смогут резко поднять эффективность своей работы.
Законодательная база, регулирующая правоотношения в сфере осуществления мероприятий камеральной налоговой проверки, в последние годы претерпевает существенные изменения, однако многие Смирнов Е.Е. Проблемы налогообложения в России и пути их решения // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке, N11, ноябрь 2011 г. // Правовая система Гарант. проблемы в области правового и организационного обеспечения камеральной налоговой проверки остаются нерешенными, о чем свидетельствует как правоприменительная практика налоговых органов, так и практика арбитражных судов.
В настоящее время камеральные проверки остаются существенным фактором пополнения бюджета. Особо важным направлением камеральной проверки является проверка обоснованности заявленных плательщиком к возмещению сумм НДС, а также применение налоговых льгот в части исчисления НДС. На сегодняшний день проблема возмещения НДС из федерального бюджета остается серьезным препятствием для развития российского экспорта, поскольку налоговые органы в большинстве случаев не могут проверить реальность экспортных операций в срок менее чем 1 год. В связи с тем что налоговое законодательство в области организации и проведения мероприятий камеральной налоговой проверки окончательно не сформировалось, многие аспекты осуществления камеральной налоговой проверки в настоящее время не урегулированы законом, на практике возникает большое количество споров между налогоплательщиками и инспекциями Федеральной налоговой службы, а также нередки противоречия между различными судебными инстанциями.
До внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс судебные органы, разрешая подобные проблемы на практике, оставляют за налоговым органом право проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика с учетом вновь открывшихся обстоятельств. Данное положение подтверждается Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 октября 2007 г. N 10678/07, в котором говорится, что налоговые органы могут "провести выездную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты того же налога по тем же налоговым периодам и принять соответствующее решение по результатам такой проверки".
Также при решении данной проблемы, на наш взгляд, государству в лице компетентных органов необходимо рассмотреть вопрос заключения международных соглашений, предусматривающих согласованные действия налоговых органов стран по администрированию налоговых и иных обязательных платежей, полномочия налоговых органов страны осуществлять взыскание налогов с граждан в пользу другой страны, перед которой гражданин имеет неисполненные обязанности по уплате налога, применение мер обеспечения такого взыскания (арест имущества, приостановление операций по счетам). Подобные соглашения существуют в настоящее время с некоторыми иностранными государствами и предполагают обмен информацией. В соответствии с ними в Российскую Федерацию поступает информация о регистрации налогоплательщиков, открытии счетов, полученных доходах и уплаченных суммах налогов, иная информация, связанная с налогообложением. В свою очередь, Российская Федерация предоставляет аналогичную информацию. Помимо разработки и заключения соглашений, совершенствования международного информационного взаимодействия требуют решения технические проблемы (внедрение единого формата передачи данных, защита каналов связи и т.д.).
Таким образом, для выполнения требований статьи 88 (камеральная налоговая проверка) НК РФ необходимы в первую очередь активная правотворческая деятельность компетентных законодательных органов, основанная на сложившейся правоприменительной практике, а также разработка и внедрение механизмов, позволяющих более эффективно выполнять задачи новых технологий налоговых проверок и органов по сбору налогов, обеспечивать оперативное проведение проверок с максимальным охватом налогоплательщиков, повышение объективности информации, содержащейся в информационных базах данных, анализ информации о налогоплательщиках для рационального отбора налогоплательщиков на выездную налоговую проверку, проведение Бурцев Д.Г. Проблемы совершенствования налогового администрирования. // Правовая система Гарант. 2011 г. оптимальной пред проверочной подготовки специалистов перед выходом на проверку. В связи с тем что налоговое законодательство в области организации и проведения мероприятий камеральной налоговой проверки окончательно не сформировалось, многие аспекты осуществления камеральной налоговой проверки в настоящее время не урегулированы законом, на практике возникает большое количество споров между налогоплательщиками и инспекциями Федеральной налоговой службы, а также нередки противоречия между различными судебными инстанциями.
Наиболее часто встречающейся проблемой, с которой сталкиваются налоговые органы при проведении камеральных налоговых проверок, это занижение налоговой базы по, налогу на доходы физических лиц, так называемая зарплата "в конвертах" а также страховых взносов. Для налоговых органов - это такие выплаты работникам, которые работодатель не учитывает при налогообложении. То есть, по сути, это схема, позволяющая работодателям уклониться от уплаты налога на доходы физических лиц.
Таким образом, для выполнения требований статьи 88 (камеральная налоговая проверка) НК РФ необходимы в первую очередь активная правотворческая деятельность компетентных законодательных органов, основанная на сложившейся правоприменительной практике, а также разработка и внедрение механизмов, позволяющих более эффективно выполнять задачи новых технологий налоговых проверок и органов по сбору налогов, обеспечивать оперативное проведение проверок с максимальным охватом налогоплательщиков, повышение объективности информации, содержащейся в информационных базах данных, анализ информации о налогоплательщиках для рационального 21 Бурцев Д.Г. Проблемы совершенствования налогового администрирования. // Правовая система Гарант, 2011 г. отбора налогоплательщиков на выездную налоговую проверку, проведение оптимальной пред проверочной подготовки специалистов перед выходом на проверку.
Одним из основных спорных вопросов, связанных с проведением камеральной налоговой проверки, является истребование соответствующих документов. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ установил, что налоговый орган не вправе требовать дополнительные сведения и документы, за исключением тех случаев, когда документы (в соответствии с нормами НК РФ) должны представляться вместе с налоговой декларацией. Пункт 6 ст.88 НК РФ закрепляет право налоговых органов истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие правомерность их использования. При возмещении или возврате налога на добавленную стоимость налогоплательщики также обязаны по требованию налогового органа представить документы, подтверждающие право на возмещение или возврат НДС (п.8 ст.88 НК РФ).
Закон N 137-ФЗ не разрешил давно назревшую проблему истребования документов в рамках камеральной налоговой проверки, так как ст. ст.88 и 172 НК РФ не предусматривают конкретного и закрытого перечня документов, обосновывающих вычеты, поэтому налоговые органы имеют возможность истребовать при проведении камеральной проверки широкий и неопределенный круг документов, в том числе и первичные учетные документы.
Как мы уже отмечали выше, законодательство Российской Федерации, регулирующее камеральные налоговые проверки, страдает нечеткостью и неопределенностью некоторых норм Налогового кодекса РФ. Примером этому может служить п.3 ст.88 НК РФ: "Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования. документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок". Из приведенной нормы вполне логично вытекает вопрос: является ли данное сообщение правом налогового органа или его обязанностью. Ведь если законодателем подразумевалось право налогового органа, значит, инспектор может по своему усмотрению сообщать о факте противоречия налоговой декларации или не делать этого. Если же данную норму трактовать как обязанность налогового органа, то в случае невыполнения налоговым инспектором данной процедуры налицо будет факт нарушения порядка проведения камеральной проверки. Необходимо отметить, что требование от налогоплательщиков устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, частным случаем которого является, естественно, и требование в порядке абз.3 ст.88 НК РФ, названо в составе прав налоговых органов (п. п.8 п.1 ст.31 НК РФ). Казалось бы, это является доводом в пользу признания анализируемого действия как права. Однако само правомочие, поименованное в п. п.8 п.1 ст.31 НК РФ, как ни странно, структурно входит в общую обязанность по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах (п. п.2 п.1 ст.32 НК РФ). Таким образом, анализ ст. ст.31 и 32 НК РФ, посвященных правам и обязанностям налоговых органов, не позволяет сделать однозначный вывод о том, правом или обязанностью является направление требования о внесении исправлений в представленные в составе отчетности документы. Более того, в последнем абзаце ст.88 НК РФ, в котором говорится о требований об уплате сумм налога и пени, также используется нейтральное "направляет", в то время как п. п.7 п.1 ст.32 НК РФ прямо называет указанную налоговую процедуру как обязанность налогового органа. Арбитражная практика показывает, что данная норма Налогового кодекса РФ должна рассматриваться как обязанность налогового органа.
Таким образом, не выполнив обязанности по сообщению налогоплательщику об обнаруженных в процессе камеральной проверки противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных в налоговую инспекцию документах, налоговый орган фактически лишается возможности привлечь организацию к налоговой ответственности. Невыполнение требования налогового органа о внесении соответствующих исправлений в установленные сроки не является самостоятельным налоговым правонарушением и само по себе не влечет налоговой ответственности. На наш взгляд, для устранения подобных противоречий было бы целесообразным внести соответствующие изменения в п.3 ст.88 НК РФ.
Учитывая изложенное, приходим к выводу, что пробелы налогового законодательства можно преодолеть путем правотворческой деятельности компетентных государственных органов, которая должна основываться на сложившейся правоприменительной и арбитражной практике.
3.2 Направления совершенствования организации проведения камеральной налоговой проверки
Совершенствование процедур налоговых проверок последнее время находится в центре внимания всех ветвей власти и бизнеса. От Дадашев А.З. Совершенствование налоговой политики при переходе к инновационному типу экономического развития // Финансы - 2010 г. № б эффективности проверок налоговых деклараций зависят дополнительные поступления денежных средств в государственную казну. В связи с этим вытекает необходимость совершенствования действующих процедур налоговых проверок.
В настоящее время главная задача контрольной работы налоговых органов, на решение которой направлены усилия МИФНС России, - это задача усиления аналитической составляющей работы налоговых органов, внедрение в практику налогового контроля комплексного системного анализа финансово - хозяйственной деятельности проверяемых объектов. И основной акцент в решении данной проблемы МИФНС России делает на усилении роли и значимости камеральных проверок, чтобы в перспективе сделать данный вид проверок основной формой налогового контроля. Эта позиция обусловлена несколькими обстоятельствами: во-первых, камеральная проверка является наименее трудоемкой формой налогового контроля, а во-вторых, данными проверками охватываются все 100% налогоплательщиков (в то время как выездные проверки налоговые органы имеют возможность проводить лишь у 20-25% налогоплательщиков).
Необходимым и перспективным направлением совершенствования процедуры камеральных проверок является внедрение в практику работы налоговых органов автоматизированных систем их сопровождения. В настоящее время разработки в этой области еще только начинаются, однако в ряде регионов уже накоплен значительный позитивный опыт в этой области.
Используемая в этих регионах программа позволяет на основе данных налоговой отчетности выявлять сферы возможных налоговых правонарушений, определять потенциальный размер доначислений и, следовательно, концентрировать внимание проверяющих на соответствующих направлениях проведения проверки.
Объем информации, которую налоговые органы изучают в ходе камеральной проверки, сравнительно небольшой. Но от этого камеральная проверка не теряет своей значимости. Регулярность, сплошной характер и в большинстве случаев автоматизированный режим ее проведения позволяют обнаружить скрытые объекты налогообложения и проверить правильность исчисления налоговой базы. Кроме того, в ходе камеральной проверки налоговые органы получают сведения о налогоплательщиках, в деятельности которых возможны налоговые правонарушения". Поэтому налоговые органы должны повышать эффективность проведения камерального анализа, с помощью автоматизированной обработке данных, поступающих от налогоплательщиков, а именно необходимо создать такой программный продукт, который позволил бы автоматически проверять налоговую отчетность. Осуществляемая сегодня модернизация налоговых органов по своей сути является модернизацией порядка осуществления именно камеральных налоговых проверок. Важную роль при проведении камеральной проверки играет процесс автоматизации заполнения или формирования налоговой отчетности. Предоставление налоговой отчетности в электронном виде заметно упрощает процедуру проверки и предоставления дополнительных материалов по телекоммуникационным каналам. Таким образом, развитие автоматизации в налоговой сфере является приоритетным направлением. Однако обзор бухгалтерских программ показывает, что их возможности далеко опережают возможности информационных систем налоговых органов, которые продолжают использовать устаревшие технологии. Сдача отчетности в электронном Смирнов Е.Е. Проблемы налогообложения в России и пути их решения // 2011 г. // Правовая система Гарант. виде служит в основном выполнению двуединой задачи. Во-первых, экономии рабочего времени работников налоговых органов, занятых вводом информации с бумажных носителей в свои информационные сети. Во-вторых, повышению эффективности именно камеральных налоговых проверок. Сдача отчетности в электронном виде в едином формате позволит налоговым органам, создав соответствующие программные средства контроля, оперативно и, главное, практически безошибочно обнаруживать ошибки, допущенные налогоплательщиками при заполнении форм налоговой отчетности.
Основным направлением совершенствования контрольной работы налоговых органов в ближайшее время являются более тщательные камеральные проверки. Проверять отчетность в инспекции намного проще, чем на предприятии, кроме того, инспекторы не успевают выезжать на проверки во все организации. Для того чтобы повысить производительность, инспекторы должны автоматизировать свою работу. Камеральные проверки должны проводиться с помощью специальных программ. Существующие в настоящее время в налоговых органах программные продукты позволяют проводить камеральную проверку представленных налоговых деклараций (расчетов) в основном только арифметически, т.к. не содержат элементов углубленного камерального анализа. Отсутствуют и объективные критерии отбора налогоплательщиков для включения в план проведения выездных налоговых проверок, в связи с этим необходимо прежде всего разработать систему контрольных соотношений, в основу которых должно быть заложено проведение в автоматизированном режиме камеральной проверки:
1) соотношений и взаимоувязки показателей налоговой и бухгалтерской отчетности;
2) логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями налоговой и бухгалтерской отчетности, необходимыми для исчисления налоговой базы;
3) сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего налогового (отчетного) периода;
4) оценки бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с точки зрения их соответствия имеющимся в налоговом органе данным о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученным Смирнов Е.Е. Проблемы налогообложения в России и пути их решения // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке, N11, ноябрь 2011 г. // Правовая система Гарант. из внешних и внутренних источников.
Чтобы применять такую программу, налоговикам нужно получать от организаций электронную отчетность. Существенным фактором, сдерживающим возможности углубленного камерального контроля, является необходимость ручного ввода в базу данных значительного количества показателей налоговой и бухгалтерской отчетности налогоплательщика, что влечет огромные трудозатраты инспекторского персонала. Поэтому главная задача налоговых органов - обеспечить приём как можно большего количества налоговых деклараций в электронном виде. Однако налогоплательщики не стремятся поддерживать инспекторов, поскольку техника, нужная для подготовки таких деклараций, далеко не дешевая, да и немногие доверяют новым технологиям. Поэтому чиновники предложили способ решения этих проблем. По их мнению, надо создать специальные фирмы, которые будут получать от бухгалтеров заполненные от руки документы, переводить их в электронный вид и отправлять в инспекцию.
Так, согласно законопроекту, разработанному Минфином России, предлагается реализовать меры, которые направлены на совершенствование норм и правил, регламентирующих деятельность налоговых органов и налогоплательщиков.
Во-первых, планируется упорядочить процесс проведения камеральных налоговых проверок. В частности, следует конкретизировать их цели и задачи, установить обязанность налогового органа направлять налогоплательщику уведомление в случае выявления существенных расхождений между показателями текущей отчетности и показателями отчетности предыдущих периодов, определить, в каких случаях могут быть истребованы дополнительные документы, и установить закрытый перечень таких документов. Наконец, необходимо закрепить на законодательном уровне требование о том, что результаты камеральных проверок при обнаружении налоговых правонарушений должны оформляться актом.
Во-вторых, планируется усовершенствовать процедуры проведения выездных налоговых проверок. Предлагается установить предельные сроки проведения таких проверок, ограничить основания для проведения повторных проверок и уточнить процедуру взаимодействия налогового органа и налогоплательщика в случае несогласия последнего с результатами проверки.
Обобщая все вышесказанное, совершенствование системы налогового контроля необходимо проводить в первую очередь посредством повышения эффективности камеральных и выездных проверок налоговых деклараций, что может быть достигнуто следующими мероприятиями:
1) создание единой информационной базы налоговых органов, включающей данные о налогоплательщиках и социально-экономическом состоянии регионов, среднестатистические данные по отраслям и категориям налогоплательщиков, а также другие сведения, отражающие деятельность хозяйствующих субъектов;
2) разработка методов проведения по отраслям анализа достоверности информации, приведенной в налоговой отчетности;
3) разработка и внедрение автоматизированной системы отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок; Налоговый контроль: учеб. пособие / Г.Г. Нестеров, H. A. Попонова, A. B. Терзиди. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Эксмо, 2010. - 384 с
4) разработка эффективных методов определения налоговой базы в отношении различных видов деятельности и косвенных параметров, характеризующих деятельность организаций;
5) совершенствование порядка определения очередности налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок и выявление приоритетных отраслей экономики, в отношении которых необходимо разработать методики камеральных проверок;
6) создание базы данных налоговых нарушений, выявленных в результате проведения камерального контроля, для использования в выездных налоговых проверках.
В целях обеспечения выполнения своей главной задачи - контроля за соблюдением налогового законодательства - налоговые инспекции целенаправленно и на постоянной основе осуществляют мероприятия по усилению налогового контроля, а именно постоянное совершенствование форм и методов налогового контроля. Важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговой инспекции является совершенствование действующих процедур контрольных проверок.
Необходимыми признаками любой действенной системы налогового контроля являются:
наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок, дающей возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговой инспекции, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;
применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, так и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;
использование системы оценки работы налоговых инспекторов, позволяющей объективно учесть результаты деятельности каждого из них, эффективно распределить нагрузку при планировании контрольной работы. Кувшинов Ю.П. - Камеральные налоговые проверки: понятие, значение, права и обязанности// 2012 г.); Совершенствование каждого из данных элементов позволит улучшить организацию налогового контроля в целом.
Говоря конкретно о камеральных проверках, следует отметить, что одна из важнейших задач в этом вопросе - совершенствование действующего программного обеспечения процедуры таких проверок и отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Применяемые налоговыми органами программно-информационные комплексы позволяют проводить не только автоматизированную камеральную проверку и камеральный анализ, но и по их результатам - отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок. Вместе с тем, недостатком действующего программного обеспечения процедур камеральных проверок и камерального анализа является то, что оно предполагает полную автоматизацию только самой процедуры камеральной проверки, а отбор налогоплательщиков для выездных проверок осуществляется преимущественно в запросном режиме, т.е. критерии отбора вводятся налоговыми инспекторами самостоятельно. При этом весьма велика роль субъективного фактора.
Кроме того, действующее программное обеспечение разработано без учета отраслевой специфики налогоплательщиков и не ориентировано на сопоставление уровней отдельных показателей, содержащихся в отчетности, с предельными значениями этих показателей для соответствующей отрасли. Очевидно, что основной путь совершенствования системы налогового контроля - переход к информационным технологиям, позволяющим полностью автоматизировать процесс отбора налогоплательщиков с наиболее характерными отклонениями уровней, динамики, соотношений различных отчетных показателей от допустимых для организаций соответствующих отраслей экономики значений, оценить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика. Налоговые органы проводят работу по подготовке автоматизированной процедуры отбора на основе построения экономико-математической модели налогоплательщика с целью определения потенциальной суммы его налоговых обязательств. Далее исходя из размера отклонения потенциального размера налоговых обязательств от реальной суммы уплачиваемых в бюджет налогов будет определяться перечень объектов для проведения выездной проверки. Разработка и внедрение такой системы позволит поднять на качественно новый уровень эффективность системы налогового контроля.
Основной задачей совершенствования проведения камеральных проверок является повышение её эффективности. Но этого невозможно достичь без улучшения работы с кадрами. В этой связи, перспективным является скорейший перевод сотрудников налоговой инспекции в ранг государственных служащих. Такая мера значительно повысит заинтересованность налоговых инспекторов в результатах своей работы, и в частности, камеральных налоговых проверок.
В заключении хотелось бы отметить, что никакое совершенствование форм не даст положительных результатов, если налоговый инспектор не будет постоянно совершенствовать свои знания в области налогообложения.
Заключение
Одной из форм налогового контроля являются налоговые проверки. В настоящее время они являются одной из самых популярных и вместе с тем эффективных мер, применяемых налоговыми органами в борьбе с недобросовестными налогоплательщиками. Целью налогового контроля в идеале должна стать неотвратимость привлечения к ответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство. Камеральная налоговая проверка - проверка, проводимая по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, с целью контроля за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
Предметом камеральной проверки является арифметический контроль предоставляемых налогоплательщиками данных, проводимый в процессе текущей деятельности налоговых органов по мере поступления к ним документов, связанных с исчислением и уплатой налогов (как правило, налоговых деклараций). Правильность проведения и достоверность сведений при проведении камеральной налоговой проверки позволяет предупредить и пресечь правонарушения и преступления в налоговой сфере на их начальной стадии. Кроме того для более эффективного проведения камеральной налоговой проверки необходимо: активная правотворческая деятельность компетентных законодательных органов, основанная на сложившейся правоприменительной практике, а также разработка и внедрение механизмов, позволяющих более эффективно выполнять задачи новых технологий налоговых проверок и органов по сбору налогов, обеспечивать оперативное проведение проверок с максимальным охватом налогоплательщиков, повышение объективности информации, содержащейся в информационных базах данных.
Одним из основных спорных вопросов, связанных с проведением камеральной налоговой проверки, является истребование соответствующих документов. Налоговый орган не вправе требовать дополнительные сведения и документы, за исключением тех случаев, когда документы (в соответствии с нормами НК РФ) должны представляться вместе с налоговой декларацией. Пункт 6 ст.88 НК РФ закрепляет право налоговых органов истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие правомерность их использования. Говоря конкретно о камеральных проверках, следует отметить, что одна из важнейших задач в этом вопросе - совершенствование действующего программного обеспечения процедуры таких проверок и отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Применяемые налоговыми органами программно-информационные комплексы позволяют проводить не только автоматизированную камеральную проверку и камеральный анализ, но и по их результатам - отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок. Вместе с тем, недостатком действующего программного обеспечения процедур камеральных проверок и камерального анализа является то, что оно предполагает полную автоматизацию только самой процедуры камеральной проверки, а отбор налогоплательщиков для выездных проверок осуществляется преимущественно в запросном режиме, т.е. критерии отбора вводятся налоговыми инспекторами самостоятельно. Очевидно, что основной путь совершенствования системы налогового контроля - переход к информационным технологиям, позволяющим полностью автоматизировать процесс отбора налогоплательщиков с наиболее характерными отклонениями уровней, динамики, соотношений различных отчетных показателей от допустимых для организаций соответствующих отраслей экономики значений, оценить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика. Никакое совершенствование форм не даст положительных результатов, если налоговый инспектор не будет постоянно совершенствовать свои знания в области налогообложения.
Список используемой литературы
Нормативно-правовые источники
1. Конституция Российской Федерации. М.: Кодекс, 2010.
2. Налоговый Кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. М.: Юрайт, 2013.
3. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ "О внесение изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // Собрание законодательства Российской Федерации, 2006, № 31, ст.3672.
4. Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 09.09.2003 № АС-4-05/27дсп "Об утверждении методических рекомендаций по проведению камеральных налоговых проверок расчетов по авансовым платежам (деклараций) по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, представляемых лицами, производящими выплаты физическим лицам: организациями; индивидуальными предпринимателями; физическими лицами, не признаваемыми индивидуальными предпринимателями".
5. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая, вторая и третья. - Москва: Омега-Л, 2010. - 442с. - (Кодексы Российской Федерации);
Учебники, монографии, брошюры
6. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоги и налоговое планирование. / Под. ред. А.В. Брызгалина. - Екб.: Издательство "Налоги и финансовое право", 2010.
7. Бурцев Д.Г. Проблемы совершенствования налогового администрирования. // Правовая система Гарант.
8. Дуканич JI. B: Налоги и налоговый менеджмент в России. Ростов н/Д, Феникс, 2008.
9. Золотарева А.Б., Киреева A. B., Корниенко Н.Ю. Налоговое администрирование. Основные итоги реформы / под ред. Синельникова-Мурылева С.Г. и Трунина И.В. (в 3-х томах). М.: Ин-т экономики переход, периода, 2008.
10. Латышев В.И. Налоговые правонарушения: поиск и выявление. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 96с.
11. Мельник М.В., Пантелеев A. C., Звездин A. JI. Ревизия и контроль: Учебное пособие / Под ред. проф. М.В. Мельник. - М.: ИД ФБК - ПРЕСС, 2009. - 520 с.
12. Налоговый контроль: учеб. пособие / Г.Г. Нестеров, H. A. Попонова, A. B. Терзиди. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Эксмо, 2009. - 384 с
13. Налоговый контроль в Российской Федерации: учебное пособие / А.З. Дадашев, И.Р. Пайзулаев. - М.: КНОРУС, 2009. - 128 с.
14. Налоговое администрирование: учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности 351200 "Налоги и налогообложение" / O. A. Миронова, Ф.Ф. Ханафеев. - М.: Изд-во Омега-Л, 2011. - 408 с
15. Налоговое администрирование: учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности 351200 "Налоги и налогообложение" / O. A. Миронова, Ф.Ф. Ханафеев. - М.: Изд-во Омега-Л, 2008. - 408 с.
16. Налоговый контроль: учеб. пособие / Г.Г. Нестеров, H. A. Попонова, A. B. Терзиди. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Эксмо, 2009. - 384 с.
17. Пансков В. Г, Налоги и налогообложение: теория и практика: учебник /., - 2011 г
18. Поляк Г.Б., Суглобова А.Е. Налоги и налогообложение. М.: Юнити-Дана, 2010.
19. Пономарев А.И., Игнатова Т.В., Богатырев М.А. Налоги и налоговое администрирование в Российской Федерации: М.: Финансы и статистика, 2009.
20. Титов A. C. Налоговое администрирование и контроль. - M.: ВК, 2007. - 410 с.
21. Толковый словарь юридических терминов / составители: А.Н. Голова - стикова, Л.Ю. Грудцына. - М.: Эксмо, 2008. - 448 с.
Периодические издания
22. Адамов Н., Смирнова А. Тенденции совершенствования налогового администрирования и зарубежный опыт // Финансовая газета. 2012. № 23.
23. Артемьева Ю.А. Международно-правовые основы борьбы с налоговыми преступлениями // Налоги. - 2011. - № 12.
24. Архипцева JI. M. Анализ налоговых поступлений // Налоги и налогообложение. 2012. - № 5
25. Борей М.Р. О некоторых актуальных проблемах совершенствования налогового администрирования // Налоги и налогообложение. 2009. - № 5
26. Гарнов - И.А. Администрирование поступлений в бюджет // Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложением 2009. № 1160: Грачев А.В. Налоговые риски и риски недобросовестного - ведения бизнеса // Финансы; - 2009. № 3.
27. Дадашев А.З. Совершенствование налоговой политики при переходе к инновационному типу экономического развития // Финансы - 2009. № б
28. Девятых Н.В. Налоговое администрирование как элемент налоговой политики // Налоги. 2008. - № 8.
29. ЗыбинА.Я. Совершенствование системы налогового администрирования в России // Финансовое право. 2009. - № 4.
30. Кувшинов Ю.П. - Камеральные налоговые проверки: понятие, значение, права и обязанности // 2008);
31. Кудряшов С.Л. Камеральная налоговая проверка // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения, N 22, ноябрь 2007 г.;
32. Воробьева А.Ю. Камеральные налоговые проверки: понятие, значение, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов в процессе их проведения // Правовая система Гарант; Герасимова И, Р. Первичные документы и камеральная проверка // Правовая система Гарант;
33. Гришин А.И. Камеральные налоговые проверки // Консультант бухгалтера, 2007. N 4. С.128 - 132;
34. Исакина Е. H. О проведении камеральных налоговых проверок // Налоговый вестник. 2008. № 1. С.85-88.
35. Садчиков М.Н. Практическое значение выявления различий между камеральной и выездной налоговыми проверками // Право и экономика, N10, ноябрь 2010 г. С.80 84.
36. Смирнов Е.Е. Проблемы налогообложения в России и пути их решения // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке, N11, ноябрь 2011 г. // Правовая система Гарант.
37. Тараканов С.А. Налоговый контроль: истребование необходимых документов и информации // Российский налоговый курьер, N 10, май 2011 г. С.44-45.
38. Титов A. C. Понятие, сущность и основные направления развития налоговой политики Российской Федерации
39. Титова Г. Привлечение организаций к налоговой ответственности // Финансовая газета. Региональный выпуск, N 31, август 2012 г. С.12
40. Тулубенский Е.А. Налоговые проверки: опыт и перспективы правового регулирования // Арбитражные споры. 2010. N 1 (33). С.226 - 229
Подобные документы
Сущность, правовая природа, формы и методы налогового контроля по действующему законодательству. Сущность и значение камеральной и выездной налоговой проверки. Порядок проведения и оформление результатов камеральной и выездной налоговой проверки.
дипломная работа [83,7 K], добавлен 25.08.2010Изучение основ контрольной работы налоговых органов. Исследование понятия камеральной налоговой проверки, ее целей, задач и методов. Проблемы, возникающие в процессе ее проведения. Определение роли камеральной проверки в системе налогового контроля.
курсовая работа [49,2 K], добавлен 07.05.2011Камеральная налоговая проверка как сущность налогового контроля. Предварительная оценка бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов. Оформление результатов. Перспективы совершенствования организации и сроки проведения камеральной налоговой проверки.
курсовая работа [44,8 K], добавлен 23.05.2014Правовая база, формы и методы налогового контроля. Понятие и цель камеральной проверки, ее основные информационные ресурсы. Сроки и основные этапы ее проведения. Проблемы, возникающие при проведении камеральной налоговой проверки и пути их разрешения.
курсовая работа [53,8 K], добавлен 08.01.2014Методика проверки соблюдения законодательства о налогах и сборах на основе налоговой декларации и документов. Порядок и сроки проведения камеральной налоговой проверки. Порядок представления пояснений и внесения изменений в налоговую декларацию.
презентация [176,6 K], добавлен 10.01.2016Правовая природа налогового контроля. Формы и методы налогового контроля по действующему законодательству. Сущность, значение и порядок проведения камеральной налоговой проверки. Понятие, сущность и оформление результатов выездной налоговой проверки.
дипломная работа [83,0 K], добавлен 25.08.2010Цели, виды и порядок проведения камеральной налоговой проверки. Порядок предоставления отчетности в налоговые органы. Анализ выявления и предотвращения налоговых правонарушений, привлечения виновных лиц к налоговой и административной ответственности.
курсовая работа [1,9 M], добавлен 07.08.2011Понятие и особенности камеральной налоговой проверки, нормативно-правовые основы. Этапы и методика проведения камеральных налоговых проверок. Исследование материалов арбитражной практики: выявление проблем, предложения по совершенствованию проверки.
дипломная работа [119,5 K], добавлен 07.10.2016Значение налоговых проверок в системе налогового контроля, их классификация. Правила и характеристика этапов проведения камеральной проверки, правовые и организационные проблемы. Оформление результатов и порядок составления акта камеральной проверки.
контрольная работа [551,6 K], добавлен 12.05.2012Особенности проведение контроля налога на прибыль. Усиление налогового контроля. Структурный состав плательщиков. Положения о камеральных проверках. Порядок и способы проведения документальных проверок. Проверка экономического анализа деклараций.
курсовая работа [126,4 K], добавлен 08.08.2011
