Фискальная функция налогов

ЕСН призван осуществлять мобилизацию средств для реализации прав граждан России на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Налогоплательщиками налога согласно Налоговому Кодексу РФ признаются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам:

· организации;

· индивидуальные предприниматели;

· физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.

Более наглядно налогоплательщики ЕСН представлены на рис. 1.



Рисунок 1. Плательщики ЕСН

Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.

Объектом налогообложения для налогоплательщиков НДС признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:

· у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

· у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

От уплаты налога освобождаются [2]:

1) организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 280 000 рублей на каждое физическое лицо, являющегося инвалидом I, II или III группы;

2) следующие категории налогоплательщиков - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 280 000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо:

· общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;

· организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

· учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Указанные в льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов;

3) налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, являющиеся инвалидами I, II или III групп, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 280 000 рублей в течение налогового периода. Льгота применяется с 1-го числа месяца, в котором работнику была установлена инвалидность. Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 05.04.2006 №03-05-02-04/33 и УФНС России по г. Москве от 10.11.2004 №28-11/72495.

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики исчисляют ежемесячные авансовые платежи по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. При этом сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Организации и предприниматели определяют налоговую базу по ЕСН в виде сумм всех выплат и вознаграждений, которые они начислили в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым (по выполнению работ и оказанию услуг) и авторским договорам за налоговый период (см. табл. 1) [11].

Исключением являются суммы выплат и вознаграждений:

- не признаваемые объектом налогообложения по ЕСН (абз. 3, 4 п. 1 ст. 236, п. 3 ст. 236 НК РФ);

- не подлежащие налогообложению ЕСН и перечисленные в ст. 238 НК РФ.

Таблица 1. Налоговая база по ЕСН

Налогоплательщик	Налоговая база
Организации и индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам (работодатели)	Денежное выражение объекта налогообложения по ЕСН, то есть сумма выплат иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц
Физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями и производящие выплаты физическим лицам	Денежное выражение объекта налогообложения по ЕСН, то есть сумма выплат и вознаграждений за налоговый период в пользу физических лиц. При этом налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом
Индивидуальные предприниматели и адвокаты	Денежное выражение объекта налогообложения по ЕСН, то есть сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль

Отметим, что с 1 января 2009 г. из налоговой базы по ЕСН исключаются:

- дополнительные взносы работодателя на накопительную часть трудовой пенсии работников (но не более 12 000 руб. в год на одного человека), которые уплачиваются в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 №56-ФЗ (пп. 7.1 п. 1 ст. 238 НК РФ, ст. 8 Федерального закона от 30.04.2008 №56-ФЗ);

- затраты на обучение работников по основным и дополнительным образовательным программам, их профессиональную подготовку и переподготовку, которые включаются в расходы по налогу на прибыль (пп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ);

- суммы процентов по займам и кредитам на приобретение (строительство) жилья, которые работодатель возмещает своим работникам и включает в расходы по налогу на прибыль (данное положение будет действовать до 2011 г. включительно) (пп. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Налоговую базу рассчитывают нарастающим итогом с начала года по каждому физическому лицу отдельно (п. 2 ст. 237 НК РФ). При этом учитываются все суммы, выплаченные физическому лицу в течение года. К примеру, если работник в течение года уволился, а потом вновь пришел на работу в ту же организацию, в налоговой базе по ЕСН нужно учесть в том числе и выплаты, которые были произведены в этом году до увольнения работника. На это указывает и Минфин России (Письмо от 16.04.2008 №03-04-06-02/37).

Также следует иметь в виду, что рассчитывать налоговую базу нужно отдельно для уплаты ЕСН в федеральный бюджет, в ФСС РФ и в фонды обязательного медицинского страхования (п. 1 ст. 243 НК РФ). Отдельные выплаты могут исключаться из налоговой базы для расчета ЕСН по Фонду социального страхования, но при этом учитываться в налоговой базе по ЕСН в федеральный бюджет и фонды медицинского страхования.

При расчете налоговой базы форма выплаты значения не имеет. В частности, выплаты могут быть произведены в натуральной форме. То есть в налоговую базу входит полная и частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных прав), предназначенных для физического лица. В том числе оплата коммунальных услуг, жилья, питания, отдыха и обучения (см., в частности, Письмо Минфина России от 27.08.2008 №03-03-06/2/109).

Важно учитывать, что выплаты, которые включаются в налоговую базу по ЕСН, должны быть произведены в интересах физического лица. Если организация платит за сотрудника, потому что это необходимо для качественного выполнения им своих профессиональных обязанностей, т.е. это нужно самой фирме, объекта налогообложения по ЕСН не возникает. Соответственно, такие выплаты не учитываются в налоговой базе по ЕСН. На это обратил внимание Минфин России, когда рассматривал вопрос о налогообложении ЕСН выплат, связанных с оплатой обучения работников (Письма Минфина России от 18.07.2006 №03-05-02-04/111 и от 10.04.2007 №03-04-06-02/64).

Налоговую базу по выплатам в натуральной форме вам нужно определять как стоимость товаров (работ, услуг), предназначенных для физического лица. Эта стоимость определяется на день выплаты и исчисляется исходя из рыночных цен, при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. В стоимости также учитываются НДС и акциз (для подакцизных товаров).

Организации и предприниматели, которые выплачивают доходы физическим лицам, включают в налоговую базу по ЕСН данные выплаты и вознаграждения в том отчетном (налоговом) периоде, когда они были ими начислены. На это указывает ст. 242 НК РФ, в которой определено, что датой осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц для организаций и предпринимателей является день начисления данных сумм.

В настоящее время величина налоговых начислений (ставка налога), установленная Налоговым Кодексам РФ, является регрессивной. Это значит, что размер ставки налога уменьшается при увеличении доходов, включаемых в налоговую базу. Таким образом, снижая ставки налога при увеличении доходов, включаемых в налоговую базу, законодатель делает попытку увеличить круг налогоплательщиков и привлечь к налогообложению доходы, ранее не декларировавшиеся их получателями.

Для налогоплательщиков-организаций, лиц, производящих выплаты физическим лицам, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, начиная с 2005 года применяются следующие налоговые ставки (таблица 2) [7; 26].

Как видно из таблицы, общая величина налоговой ставки ЕСН составляет 26%. Ее применяют все налогоплательщики, которые выплачивают доходы физическим лицам и не имеют права на специальные пониженные ставки. На это указывает п. 1 ст. 241 НК РФ.

Для некоторых категорий налогоплательщиков установлены специальные пониженные налоговые ставки ЕСН. Согласно п. 1 ст. 241 НК РФ к таким лицам относятся:

- организации и индивидуальные предприниматели, которые имеют статус резидента технико-внедренческой ОЭЗ;

- сельхозтоваропроизводители;

- организации народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;

- организации, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий.

Таблица 2. Ставки ЕСН

Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года, руб.	Федеральный бюджет	Фонд социального страхования	Фонды обязательного медицинского страхования	Итого
			Федеральный ФОМС	Территориальный ФОМС
До 280000	20,0%	3,2%	0,8%	2,0%	26,0%
От 280001 до 600000	56000 руб. +7,9% с суммы превышающей 280000 руб.	8960 руб. + 1,1% с суммы превышающей 280000 руб.	2240 руб. + 0,5% с суммы превышающей 280000 руб.	5600 руб. + 0,5% с суммы превышающей 280000 руб.	72800 + 10,0% с суммы превышающей 280000 руб.
Свыше 600000	81280 руб. + 2,0% с суммы превышающей 600000 руб.	12480 руб.	3840 руб.	7200 руб.	104800 руб. + 2,0% с суммы превышающей 600000 руб.

Порядок исчисления и уплаты единого социального налога зависит от группы налогоплательщиков: те, кто платит налог с выплат физическим лицам, и те, кто платит налог со своих доходов, т.е. за себя. В первую группу входят организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не являющиеся предпринимателями. Во вторую группу входят индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Если предприятие одновременно относится и к первой, и ко второй группе налогоплательщиков, то ЕСН должны уплачивать сразу по двум основаниям (п. 2 ст. 235 НК РФ).

Но в данной работе мы остановимся только на порядке исчисления и уплаты ЕСН налогоплательщиками, которые производят выплаты физическим лицам.

Эти налогоплательщики, согласно ст. 243 НК РФ, платят налог по следующей схеме:

1) в течение отчетных периодов уплачивают ежемесячные авансовые платежи;

2) по итогам отчетных периодов уплачивают авансовые платежи;

3) по итогам налогового периода (календарного года) уплачивают сумму налога.

Общий порядок расчета авансовых платежей выглядит так (п. 2 ст. 237, ст. 241, п. п. 1, 2 ст. 243 НК РФ).

1. Сначала исчисляется сумму аванса отдельно по каждому работнику и в разрезе каждого бюджета, в который уплачивается ЕСН. Делать это нужно в обычном порядке, т.е. исходя из величины налоговой базы и ставки налога.

2. Затем определяется сумму аванса, которую нужно уплатить в федеральный бюджет.

Для этого исчисленный по каждому работнику авансовый платеж (в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет) уменьшается на начисленные по каждому работнику страховые взносы на ОПС (так называемый налоговый вычет). Суммируются полученные по каждому работнику показатели.

3. После этого определяется сумму аванса, которую нужно уплатить в ФСС РФ.

Для этого общий авансовый платеж, исчисленный по всем работникам (в части, подлежащей уплате в ФСС РФ), уменьшается на общие расходы по государственному социальному страхованию. Такой механизм расчета следует из Порядка заполнения сводных карточек учета, утвержденного Приказом Минфина России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443.

Ежемесячные авансовые платежи нужно исчислять и платить в течение налогового (отчетного) периода по итогам каждого месяца (п. 3 ст. 243 НК РФ). Впоследствии их сумма будет засчитана при расчете авансового платежа по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев (абз. 1, 3 п. 3 ст. 243 НК РФ).

С 1 января 2008 г. благодаря новой редакции п. 3 ст. 243 НК РФ снята проблема уплаты ежемесячных авансовых платежей в IV квартале. Ведь до конца 2007 г. исходя из буквального прочтения старой редакции п. 3 ст. 243 НК РФ ежемесячные авансы нужно было уплачивать только в течение отчетных периодов. А IV квартал отчетным периодом не является. На этом основании некоторые налогоплательщики в IV квартале авансы не платили. И это приводило к спорам с налоговыми органами. Но с 2008 г. в силу прямого указания п. 3 ст. 243 НК РФ уплачивать ежемесячные авансовые платежи нужно в течение всего налогового периода, т.е. и в IV квартале тоже.

В конце отчетных периодов - I квартала, полугодия, 9 месяцев проводятся промежуточные итоги: рассчитывается сумму ЕСН, которую нужно доплатить в бюджет и внебюджетные фонды. Помимо этого нужно заполнить расчет авансовых платежей по ЕСН и направить его в свою налоговую инспекцию. Форма расчета утверждена Приказом Минфина России от 09.02.2007 №13н.

ЕСН к доплате в бюджет по итогам отчетного периода определяется так (абз. 3 п. 3 ст. 243 НК РФ):

Аотч = ЕСНнг - Аупл,

где Аотч - сумма ЕСН, которая подлежит доплате по итогам отчетного периода;

ЕСНнг - сумма ЕСН, рассчитанная исходя из налоговой базы с начала года до конца отчетного периода;

Аупл - сумма ежемесячных авансовых платежей, которые уплачены за тот же период.

Система налогового учета по ЕСН структурно состоит из трех уровней:

уровень первичных учетных документов;

уровень аналитических регистров налогового учета;

уровень налоговой декларации (расчета налоговой базы и суммы ЕСН к уплате за конкретный налоговый период).

Кроме того, между уровнями системы налогового учета по ЕСН существуют строгие вертикальные однонаправленные связи. Их суть заключается в том, что данные налогового учета из первичных документов попадают в аналитические регистры налогового учета, где обобщаются, а затем уже итоговая информация заносится в налоговую декларацию (расчет налоговой базы по ЕСН). Движение информации между уровнями в рамках системы налогового учета по ЕСН идет снизу вверх: от первичных учетных документов к аналитическим регистрам налогового учета и далее к расчету налоговой базы (к налоговой декларации). Это движение четко однонаправлено снизу вверх, притом что движение данных налогового учета сверху вниз: от налоговой декларации к первичным учетным документам невозможно и бессмысленно.

Рассмотрим первый уровень налогового учета по ЕСН. Формы первичных учетных документов для целей налогового учета по ЕСН действующим законодательством не установлены, поэтому в качестве таких документов на практике используются первичные учетные документы бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами. Это означает, что данные о всех хозяйственных операциях, в том числе и данные налогового учета, первоначально фиксируются в первичных учетных документах, а уже затем обобщаются в аналитических регистрах налогового учета.

Первичные учетные документы принимаются к налоговому учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых там не предусмотрена, должны иметь следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Таким образом, ЕСН исчисляется на основе данных первичных учетных документов, которые составляют первый уровень системы налогового учета. На этом уровне происходит первоначальное отражение данных налогового учета обо всех хозяйственных операциях конкретного налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой ЕСН.

Второй уровень налогового учета по ЕСН действующим законодательством также не регламентирован, то есть обязательные формы аналитических налоговых регистров для ведения налогового учета по ЕСН пока не предусмотрены, поэтому формы аналитических налоговых регистров для ведения налогового учета по ЕСН налогоплательщики могут разрабатывать для себя сами [18].

Вместе с тем МНС РФ разработало и утвердило форму «Индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета» (так же ее еще называют - Индивидуальная карточка) и порядок ее заполнения.

Пока данная форма и порядок ее ведения и заполнения являются рекомендательными на основании п. 3 Приказа МНС РФ от 21 февраля 2002 г. №БГ-3-05/91 «Об утверждении формы индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета и порядка ее заполнения». Несмотря на это, очень многие предприятия и организации на практике используют Индивидуальную карточку в качестве аналитического налогового регистра для ведения налогового учета по ЕСН.

Индивидуальная карточка ведется налогоплательщиком по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты по трудовому, гражданско-правовому и авторскому договорам. Если налогоплательщиком производятся выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком вышеназванными договорами, то по ним индивидуальные карточки не открываются.

Индивидуальная карточка предназначена для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к налоговому учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для дальнейшего отражения в налоговой декларации (в расчете налоговой базы по ЕСН). Индивидуальные карточки ведутся в виде специальных форм на бумаге или в электронном виде на доступных машинных носителях.

Таким образом, ЕСН исчисляется на основе данных Индивидуальной карточки или заменяющих ее аналитических налоговых регистров, которые составляют второй уровень системы налогового учета. На этом уровне происходит накопление, обобщение и систематизация данных налогового учета по объектам налогообложения ЕСН, полученных из первичных учетных документов.

Третий уровень налогового учета по ЕСН. На этом уровне налогового учета на основании данных аналитических налоговых регистров составляется налоговая декларация по ЕСН (расчет налоговой базы по ЕСН). В ней обобщается информация из налоговых регистров и рассчитывается налоговая база по ЕСН, а также сумма ЕСН к доплате или возмещению за конкретный налоговый период.

Формы налоговых деклараций по ЕСН утверждены приказом МНС РФ от 9 октября 2002 г. №БГ-3-05/550 «Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических Лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, и инструкции по ее заполнению» и приказом МНС РФ от 13 ноября 2002 г. №БГ-3-05/649 «Об утверждении форм налоговых деклараций: по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокатов, о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для индивидуальных предпринимателей (включая применяющих упрощенную систему налогообложения), глав крестьянских (фермерских) хозяйств и инструкций по их заполнению».

Таким образом, ЕСН исчисляется в налоговой декларации, которая составляет третий уровень системы налогового учета. На этом уровне происходит расчет налоговой базы и сумм самого ЕСН, при этом расчетные показатели для расчета налога берутся из аналитических регистров налогового учета.

2. Анализ налогообложения на примере конкретного предприятия

2.1 Организационная характеристика предприятия

Строительство - одна из важнейших отраслей народного хозяйства, материального производства. Оно служит основой развития всех других отраслей, главным источником расширенного воспроизводства. Основной его задачей является наращивание производственного потенциала государства на новой технической основе, сооружение жилищ и объектов коммунально-бытового и социально-культурного назначения. От состояния и уровня развития строительства в значительной степени зависят уровень и темпы развития всех других отраслей экономики.

Строительство характеризуется специфическими, только ему присущими чертами, которые проявляются в следующем: большое количество участников инвестиционного процесса, занятых в сферах производства строительных работ, изготовления и доставки строительных материалов, деталей и конструкций, оборудования, освоения производства и мощностей; многообразие хозяйственных связей с другими отраслями хозяйства; зависимость от местных условий (геологических, климатических, степень освоенности территории); подвижный характер с непрерывной сменой рабочих мест. Строительная продукция (здания, сооружения) территориально закреплена, носит индивидуальный характер, изготавливается в основном по заказу конкретных заказчиков, многодетальна, сложна и материалоемка, характеризуется значительными единовременными затратами и длительными сроками производства и эксплуатации.

ООО «Строй Гарант» образовано в 2003 году в результате разделения компании ООО СПК «Великоросс». Учредителями созданной компании являются Алимкин Михаил Иванович - генеральный директор - и Кашин Владимир Иванович - главный инженер. До разделения СПК «Великоросс» они с 1992 года входили в состав учредителей и руководства этой компании.

СПК «Великоросс» образована в 1992 году и выполняла работы на следующих объектах: инвестирование и строительство коттеджного поселка в г. Одинцово Московской области, капитальный ремонт жилых домов в г. Москва, инвестирование и строительство жилых домов в г. Клин и а других объектах.

Общество с ограниченной ответственностью «Строй Гарант» утверждено 25 ноября 2003 года в соответствии с Гражданским Кодексом РФ, Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью», другими нормативными актами, регулирующими создание и деятельность предприятий на территории Российской Федерации.

Место нахождения Общества: 115583, г. Москва, ул. Генерала Белова, д. 43, стр. 2.

Целью общества является осуществление деятельности, направленной на извлечение прибыли.

Общество имеет гражданские права и несет гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных федеральными законами.

Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется федеральными законами, общество может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).

Общество осуществляет следующие основные виды деятельности:

· строительство, ремонт и реконструкцию производственных, жилищно - гражданских объектов, объектов социальной сферы, транспортное строительство, ремонтно - реставрационные и отделочные работы на памятниках истории, культуры и объектах историко - градостроительной среды, деятельность, связанная с обследованием состояния, консервацией, реставрацией и ремонтом памятников истории и культуры федерального значения, осуществление функций генерального подрядчика, заказчика, технического надзора, посреднические работы и услуги в строительстве;

· монтаж технологического оборудования;

· осуществление функций генерального проектировщика, разработка градостроительной планировочной документации, архитектурное проектирование, разработка проектно-сметной документации, проектирование инженерных сетей и систем, разработка интерьеров, реставрация зданий и сооружений, включая памятники истории и культуры;

· контроль качества строительно-монтажных работ, материалов, конструкций и изделий.

С конца 2003 года ООО «Строй Гарант» являлся генподрядной организацией на строительстве объекта городского заказа - Автотранспортное предприятие на 600 спецавтомашин в промзоне Курьяново. Данный объект являлся долгостроем (строительство начато в 1984 году и на многих лет осуществлялось несколькими подрядными организациями). В течение двух лет силами ООО «Строй Гарант» при вялотекущей финансовой поддержке Департамента ЖКХиБ Правительства Москвы на месте на половину построенного и уже начавшего разрушаться сооружения, воздвигнуто и успешно сдано Государственной комиссии огромное многофункциональное автотранспортное предприятие. В осмотре вновь построенного объекта, во время которого демонстрировались технические средства и технологическое оборудование, принимал участие мэр Москвы Ю.М. Лужков, который дал весьма высокую оценку объекта.

По поручению мэра г. Москвы а этом же предприятии построены и оборудованы помещения для размещения Отдельного батальона ГИБДД.

В 2007 году ООО «Строй Гарант» принимал участие в подготовке Москвы к празднованию Дня Города и выполнил капитальный ремонт фасадов ряда домов на Садово-Черногрязской улице.

В том же 2007 году общество выполнило подрядные работы по строительству электроподстанции в г. Щербинка.

В 2008 году силами ООО «Строй Гарант» построен комплекс приюта для бесхозных животных в г. Зеленоград (сметная стоимость объекта 124,5 млн. рублей).

Изменения в строительной политике в последние годы нашли отражение в переходе предприятия на новые прогрессивные технологии строительства. Один из первых ООО «Строй Гарант» освоил монолитное домостроение, в результате в кратчайшие сроки построены многие уникальные объекты.

С апреля 2008 года ООО «Строй Гарант» ведется строительство электроподстанции на Ореховом бульваре (стоимость общестроительных работ 259 млн. рублей). На строительстве данного объекта применяются современные строительные материалы и конструкции: каркас половины здания выполняется из металлоконструкций, вторая половина каркаса здания - монолитные перекрытия и колонны, ограждающими конструкциями являются сендвичпанели, кровля из легких монопанелей, внутренние перегородки из гипсокартона по металлическому каркасу.

В настоящее время приоритетное направление имеют жилищное строительство, объекты социально-бытового и культурного назначения: строятся жилые дома по индивидуальным проектам, здания для дошкольных, общеобразовательных и высших учебных заведение, разнопрофильные лечебно-оздоровительные учреждения, театральные здания, музеи, выставочные залы, гостиницы, бизнес-центры, спортивные и длругие объекты. Выполняются заказы Федерального и Московского Правительства, зарубежных фирм и частных инвесторов.

Строительная фирма ООО «Строй Гарант» укомплектована квалифицированными дипломированными специалистами, большинство из которых имеют опыт строительства уникальных объектов.

К числу основных требований, предъявляемых обществом к строительной продукции, проектным, строительным организациям и характеру их функционирования при переходе к рыночным отношениям, относятся:

- существенное повышение надежности функционирования строительных организаций и строгое соблюдение договорных обязательств;

- обеспечение безубыточной работы и нормальной рентабельности строительных организаций как основы их существования;

- сокращение в 2-3 раза продолжительности строительства производственных объектов и в 1,5 раза - объектов непроизводственного назначения;

- повышения качества строительной продукции и степени готовности ее к эксплуатации, переход к страхованию качества;

- изменение характера сооружаемых объектов, обеспечение их быстрой адаптации к изменяющимся условиям производства;

- усиление мобильности строительных организаций как важного фактора их конкурентоспособности на отечественном и зарубежном рынках;

- устойчивая деловая репутация и состоятельность подрядных фирм;

- весомые гарантии подрядчика (поручительства и залоги);

- развитое страхование предпринимательских рисков;

- возможность оказания подрядными организациями комплекса профессиональных услуг;

- рациональное природопользование и охрана окружающей среды;

- обеспечение безопасности строительных работ.

Все эти требования являются ключевыми в работе ООО «Строй Гарант».

В распоряжении фирмы имеется значительное количество строительной техники: 3 экскаватора на гусеничном ходу «Libcher», 2 эскаватора на пневмоходу «Беларусь», 2 автомобиля Камаз, 1 автомобильный ЗиЛ, 3 автомобиля Газель, погрузчик «УНЦ», погрузчик 3CX-SUPER, автокран и другая техника, а также ремонтная мастерская и складская база.

Рассмотрим динамику изменения экономических показателей ООО «Строй Гарант» за 2007-2008 гг.

Выручка от продаж в 2008 год составила 181792 тыс. руб., что по сравнению с 2007 годом на 142562 тыс. руб. больше. Положительным фактом стало увеличение таких показателей, как себестоимость, которая увеличилась на 127156 тыс. руб. и составила 158832 тыс. руб. (в раза), прибыль от продаж - 12909 тыс. руб.

Произошло и незначительное увеличение расходов: управленческие расходы увеличились по сравнению с 2007 годом на 3585 тыс. руб. и составили 10051 тыс. руб. Чистая прибыль в 2007 году составила 2691 тыс. руб., а в 2008 выросла до 9158 тыс. руб. В 2010 году планируется увеличить этот показатель до 10333 тыс. руб.

Увеличение доходов произошло вследствие увеличения доходов от продаж 11821 тыс. руб., проценты к получению составили 12 тыс. руб., что на 12 тыс. руб. больше, чем в 2007 году. Приведенные данные позволяют сделать вывод о том, что выручка от продаж увеличилась на 142562 тыс. руб. и составила 181792 тыс. руб.

Стоит отметить, что себестоимость товаров в 2007 году составила 158832 тыс. руб., что в пять раз больше в абсолютном выражении.

Таблица 3. Основные средства ООО «Строй Гарант» за 2007-2008 гг., тыс. руб.

Показатели	2007 г.	2008 г.
Источники формирования собственных оборотных средств	2508	18527
Внеоборотные активы	2377	18111
Наличие собственных оборотных средств	131	416
Долгосрочные пассивы	-	-
Собственные и долгосрочные заемные источники формирования средств	953	7141
Краткосрочные заемные средства	-	-
Общая величина основных источников формирования запасов	953	7141
Общая величина запасов	569	10849
Излишек или недостаток собственных основных средств	-438	-10433
Излишек или недостаток собственных и долгосрочных заемных источников финансирования	384	-3708

Таблица 4. Показатели, характеризующие прибыльность (рентабельность) ООО «Строй Гарант» за 2007-2008 гг., тыс. руб.

Показатели	2007 г.	2008 г.	Отклонение
Рентабельность продаж	6,22	6,52	0,3
Бухгалтерская рентабельность от обычной деятельности	5,71	6,15	0,44
Чистая рентабельность	4,34	4,96	0,62
Экономическая рентабельность	15,79	18,16	2,37
Рентабельность собственного капитала	17,92	20,83	2,91
Валовая рентабельность	21,51	14,06	-7,45
Затратоотдача	6,63	22,02	15,39
Рентабельность перманентного капитала	33,46	37,76	4,3

Таблица 5. Состав и структура доходов ООО «Строй Гарант» за 2007-2008 гг., тыс. руб.

Доходы	Годы	Отклонение	Темп изменения, %
	2007	2008
	Сумма	Уд. вес, %	Сумма	Уд. вес, %	Сумма	Уд. вес, %
Доходы всего В том числе:	39230	100	181792	100	142562	-	463,4
Доходы от продаж	1088	2,7	12909	7,1	11821	4,4	1186,5
Проценты к получению	-	0	12	0,006	12	-	-
Прочие доходы	193	0,49	381	0,2	188	0,15	197,4

Таблица 6. Анализ прибыли от продаж ООО «Строй Гарант» за 2007-2008 гг., тыс. руб.

Наименование	2007 г.	2008 г.	Отклонение	Темп изменения, %
Выручка от продаж	39230	181792	142562	463,4
Себестоимость	31676	158832	127156	501,4
Валовая прибыль	7554	22960	15406	303,9
Управленческие расходы	6466	10051	3585	155,4
Прибыль от продаж	1088	12909	11821	1186,5

Таблица 7. Показатели финансовой устойчивости ООО «Строй Гарант» за 2007-2008 гг., тыс. руб.

Показатели	2007 г.	2008 г.	Отклонение	Норматив
Коэффициент автономии	0,88	0,86	-0,02	>0,5
Коэффициент капитализации	0,13	0,16	0,03	не выше 1,5
Коэффициент финансирования	7,59	6,24	-1,35	>0,7
Коэффициент финансовой устойчивости	0,88	0,86	-0,02	>0,6

Таблица 8. Состояние основных средств ООО «Строй Гарант» за 2007-2008 гг., тыс. руб.

Показатели	2007 г.	2008 г.	Отклонение	Темп роста, %
	Сумма	Уд. вес, %	Сумма	Уд. вес, %	Сумма	Уд. вес, %
Первоначальная стоимость основных средств	1902	100	2047	100	145	-	107,81
В том числе: Активная часть	525	27,63	631	30,76	106	3,13	120,05
Поступило основных средств	310	16,61	234	11,44	-76	-5,17	74,24
Выбыло основных средств	167	8,8	-	-	-167	-8,8	-
Стоимость на конец периода	2047	-	2285	-	238	-	111,41
Восстановительная стоимость ОС на конец периода	2047	-	2285	-	238	-	111,41
Коэффициент обновления, %	15,41	-	10,27	-	-5,14	-	66,65
Коэффициент выбытия, %	8,8	-	-	-	-8,8	-	-
Коэффициент интенсивности использования, %	1,88	-	-	-	-1,88	-	-
Срок обновления, лет	6,02	-	8,74	-	2,72	-	145,18

Уровень валовой прибыли в процентном отношении к выручке от продаж в 2008 году по сравнению с 2007 годом вырос в 3 раза и составил 22960 тыс. руб. Доля управленческих расходов в структуре цены продукции составила в 2008 году 55% и увеличилась на 3595 тыс. руб.

Увеличение движения основных средств на конец года произошло на 13286 тыс. руб. и составило 1533 тыс. руб. а увеличение движения основных средств положительное влияние оказали рост таких показателей как машины и оборудование, их сумма на конец года составила 12586 тыс. руб., что на 49% больше, чем на начало года, а также увеличение транспортных средств на 45%, которые составили на конец года 1005 тыс. руб.

Неизменными показателями остались сооружения и передаточные устройства, их сумма, как на начало, так и на конец отчетного периода, составила 500 тыс. руб., здания - 547 тыс. руб. Наблюдается планомерный рост основных средств: отрицательное значение коэффициента обновления в 2008 году (-15,41%) свидетельствует о том, что основные средства не обновляются. Это можно увидеть и в показателе поступления основных средств - он уменьшился на 76 тыс. руб. (25%) и составил 234 тыс. руб.

Финансовая устойчивость является нормальной, т. к. для финансирования запасов требовались, кроме собственных и заемных, дополнительные источники финансирования.

На единицу реализованной продукции на 01.01.08 приходится 6,52%, что по сравнению с 01.01.07 больше на 0,3%. На единицу выручки на 01.01.07 приходится 4,96% чистой прибыли, что ниже на 0,62% по сравнению с 01.01.06. Эффективность использования имущества и собственного капитала повысилась на 2,37% и составила 18,16% в 2007 г. И 20,83% в 2008 г.

На единицу выручки приходится 14,06% валовой прибыли, что по сравнению с прошлым годом ниже на 7,45%. На 1 тыс. руб. затрат приходится 22,02% прибыли от продаж, что ниже по сравнению с прошлым годом на 15,39% больше. Эффективность использования капитала в 2008 г. - 37,76%, что выше на 4,3%.

2.2 Анализ налогообложения за 2006-2008 гг.

Основные результаты хозяйственной деятельности ООО «Строй Гарант» приведены в таблице 9.

Таблица 9. Основные результаты хозяйственной деятельности ООО «Строй Гарант» 2006-2008 гг. (тыс. руб.)

Показатели	2006 г.	2007 г.	2008 г.
Внеобротные активы	1779	2377	18111
Оборотные активы	14258	6982	33923
Капиталы и резервы	5135	4014	13347
Выручка	90176	39230	181792
Себестоимость	82318	31676	158832
Прибыль до налогообложения	3683	70	12533
Численность сотрудников (чел.)	45	43	58

Исходя из данных таблицы 9 можно сделать следующие выводы:

1. Внеоборотные активы в 2007 году увеличились на 598 тыс. руб., а в 2008 году прирост составил 15734 тыс. руб. Это указывает резкое увеличение активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.

2. Оборотные активы в 2007 году уменьшились на 7276 тыс. руб., что показывает не очень благоприятное развитие организации. Заодно снизилась и прибыль. Вероятно, что в 2007 году ООО «Строй Гарант» переживало некоторый кризис деятельности. В 2008 году оборотные активы резко выросли на 26941 тыс. руб. по сравнению с 2007 годом или на 19665 тыс. руб. по сравнению с 2006 годом. Также резко выросла прибыль, что означает, что рост оборотных активов был оправдан.

3. В 2007 году капиталы и резервы ООО «Строй Гарант» несколько уменьшились - на 1121 тыс. руб., а в 2008 году возросли на 9333 тыс. рублей.

4. Выручка организации в 2006 году составила 90176 тыс. руб., а в 2007 - 39230 тыс. руб., что является вполне закономерным при том, что остальные показатели в 2007 году также понизились. В 2008 году при стабилизации финансового положения ООО «Строй Гарант» выручка поднялась до 181792 тыс. рублей.

5. Себестоимость продукции в 2007 году уменьшилась на 50642 тыс. руб., а в 2008 году увеличилась на 127156 тыс. рублей. Это говорит о том, что существенно возросли вложения на производство и сбыт товарной продукции, что обычно является негативным фактором. Но в нашем случае эти расходы были оправданы, т. к. в 2008 году увеличилась прибыль организации и другие финансовые показатели стабилизировались.

6. Прибыль до налогообложения в ООО «Строй Гарант» в 2006 году составляла 3683 тыс. руб., в 2007 году - всего 70 тыс. руб., а в 2008 году возросла до 12533 тыс. рублей.

7. Численность сотрудников в 2006 году составляла 45 человек, в 2007 - 43 человека, а в 2008 году - 58 человек. Таким образом, в 2008 году был увеличен штат сотрудников на 15 человек.

Рассмотрим систему налогообложения организации.

Согласно учетной политике деятельность ООО «Строй Гарант» находится на общей системе налогообложения.

Ежеквартально уплачиваются:

· Налог на прибыль в размере 24% от полученной прибыли. В случае получения убытка в отчетном периоде, он в полном объеме переносится на следующий период. Согласно ПБУ «Учет основных средств» от 30.03.2001 года, ст. 259 НК РФ начисление амортизации происходит линейным способом согласно классификации основных средств утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 года №1;

· Транспортный налог. Уплата происходит до 25 числа следующего месяца за отчетным периодом;

· ЕСН. Общая ставка 20%, с учетом отчислений в ФСС и ПФ;

· Ежеквартально подается декларация по НДС (18%). Учет реализованной продукции ведется по счет-фактурам. Налогооблагаемая база считается по счетам.

Рассмотрим структуру платежей по ЕСН за 2006-2008 гг. Данные, полученные из налоговых деклараций ООО «Строй Гарант» структурированы в виде таблицы 10.

Таблица 10. Динамика платежей по ЕСН 2006-2008 гг. (тыс. руб.)

Показатели	Годы
	2006	2007	2008
Федеральный бюджет	151839	259397	416826
Фонд социального страхования РФ	57185	108155	181149
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	27837	47602	77242
Территориальный фонд обязательного медицинского страхования	50613	86380	137397
Итого:	287474	501534	812614

По данным таблицы 4 можно отметить, что налоговые отчисления увеличивались год от года. В 2007 году было уплачено на 214060 тыс. руб. больше, чем в 2006-ом. В 2008 году было уплачено на 311080 тыс. руб. больше, чем в 2007-ом году.

Таким образом, были рассмотрены результаты хозяйственной деятельности ООО «Строй Гарант» и структура его налоговых отчислений ЕСН за периоды 2006-2008 гг. Теперь обратимся к основным трудностям и проблемам, с которыми сталкивается предприятие, при исчислении ЕСН.

2.3 Основные проблемы и трудности в исчислении ЕСН на предприятии

Несмотря на то, что ЕСН нельзя назвать новым налогом, практика показывает, что проблемы, связанные с его начислением и уплатой, не редкость для бухгалтеров. Одни связаны с неоднозначной трактовкой тех или иных положений гл. 24 НК РФ, другие - с излишним рвением финансового и налогового ведомств, призывающих налогоплательщиков начислить и уплатить в бюджет налог даже в том случае, когда, казалось бы, такой обязанности Налоговый кодекс не предусматривает.

В ООО «Строй Гарант» было зафиксировано несколько ситуаций, которые являлись спорными, и поэтому привели к ошибкам. Рассмотрим их подробнее.

1. В 2006 году в ООО «Строй Гарант» бухгалтер начислил ЕСН на все суммы, выплаченные по авансовому отчету прибывших из командировки сотрудников, в том числе сверх установленных законодательством норм.

В данном случае бухгалтер неправомерно завысил ЕСН, одновременно увеличив расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль. Статьями 167-168 Трудового кодекса РФ установлена обязанность работодателя по возмещению работнику расходов, связанных со служебной командировкой. Порядок и размеры возмещения таких расходов должны определяться коллективным договором или локальным нормативным актом (приказом руководителя).

Обложение ЕСН должно при этом регламентироваться следующим образом. На основании п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, предназначенные для физического лица-работника. Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде. При этом источники расходов и порядок отражения выплат в бухгалтерском учете не имеют значения. Таким образом, выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении ЕСН при следующем условии. Они должны быть отнесены налогоплательщиками-организациями к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде, т.е. к расходам, поименованным в ст. 270 НК РФ.

Следовательно, если расходы на служебную командировку своих сотрудников относятся у организации к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде по статье 270 НК РФ, то на основании п. 3 ст. 236 НК РФ сумма таких расходов не будет признаваться объектом налогообложения ЕСН.

Затраты, связанные с командировками сотрудников, отнесенные на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (ст. 264 НК РФ), признаются объектом налогообложения ЕСН. Подпунктом 2 пункта 1 ст. 238 НК РФ определено, что не подлежат обложению ЕСН в пределах, установленных в соответствии с законодательством РФ, все виды возмещения расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределами, в том числе суточные, расходы по найму жилья. Нормы суточных расходов установлены нормативными актами в размере 100 руб. в сутки. С учетом изложенного для организаций всех форм собственности суточные в пределах 100 руб. не должны облагаться ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 ст. 238 НК РФ. Сверхнормативные суточные, отнесенные на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль объектом налогообложения не являются.

Поэтому бухгалтеру пришлось подать уточненные декларации по ЕСН и налогу на прибыль, уменьшив базу ЕСН на суммы выплаченных суточных сверх норм, а расходы по налогу на прибыль увеличить.

2. В 2007 году в ООО «Строй Гарант» выплаченную премию бывшим работникам, ушедшим на пенсию, не отнесли к объекту обложения ЕСН.

Но согласно письму МНС России от 20 марта 2003 года №05-1-11/127-К269 «О едином социальном налоге» такая практика не верна. Выплаты премий по результатам работы за период времени, в котором бывший сотрудник еще состоял в трудовых отношениях с работодателем, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то они должны облагаться ЕСН. Поэтому ООО «Строй Гарант» пришлось самостоятельно начислить ЕСН с премии своих бывших работников, подать уточненные декларации по ЕСН в ФНС и доплатить налог.

Каждая организация в целях поощрения работников выплачивает им премии, которые имеют разные основания и порядок оформления. Одни носят систематический характер и выплачиваются раз в месяц или квартал. Условие их начисления - выполнение плана и отсутствие трудовых правонарушений. Другие - разовые. Их выплачивают в связи с наступлением каких-либо экстраординарных событий - юбилея или праздника. При этом эти премии могут выплачиваться как одному работнику (в случае дня рождения или выхода на пенсию), так и многим (или большинству) работникам организации. Наверное, многие работники привыкли к «праздничным» приказам руководства, в которых список поощряемых достигает внушительных размеров. Если премии систематические, то, как правило, они закреплены в трудовом или коллективном договорах, а разовые могут и не упоминаться в них.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При этом согласно п. 3 указанные в п. 1 выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Расходы, уменьшающие и не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. В целях ее применения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на связанные с производством и реализацией, а также внереализационные. К связанным с производством и реализацией относятся, в частности, расходы на оплату труда.