Фискальная функция налогов

В соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективным договором. К таким расходам, в частности, могут быть отнесены начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Вместе с тем доходы, формирующие налоговую базу, не могут уменьшаться на затраты в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения (п. п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ).

Учитывая изложенное, выплаты премий за производственные показатели работникам организации, которые уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Таким образом, анализируя проблему налогообложения того или иного вида премий, бухгалтеру прежде всего необходимо обратить внимание на три момента. Во-первых, связана ли премия с производственными показателями? Во-вторых, упомянута ли она в трудовом или коллективном договорах? В-третьих, за счет каких источников она выплачивается? Ответы на эти вопросы и определяют, подпадает ли та или иная выплата под обложение ЕСН. Рассмотрим, как эти моменты влияют на порядок обложения ЕСН премий, выплачиваемых работникам.

1). Премия за выполнение особо важных заданий. Учитывая, что премирование работников за выполнение особо важных заданий не предусмотрено системой премирования предприятия и не включено в трудовые договоры, заключенные с премируемыми работниками, оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму выплаченной премии не имеется - такой вывод сделан в Письме Минфина России от 14.05.2007 №03-03-06/4/59. Соответственно, эти выплаты работникам организации не являются объектом налогообложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

2). Премия работнику за стаж работы за счет средств специального назначения. Многие работодатели в целях стимулирования своих старых работников выплачивают им премии за стаж работы, формируя для этих целей специальные фонды. Каков порядок обложения ЕСН премий, выплачиваемых сотруднику за стаж работы за счет средств специального назначения?

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, которые производят выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Пунктом 3 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что указанные выплаты и иные вознаграждения не являются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Расходы, уменьшающие и не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, установлен ст. 270 НК РФ. Согласно ее п. 22 в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения.

Учитывая изложенное, указанные выплаты не могут быть приняты в целях исчисления налога на прибыль и как расходы, не уменьшающие его, не признаются объектом обложения ЕСН. Такой подход изложен в Письме Минфина России от 30.03.2007 №03-04-06-02/50.

3). Налогообложение ЕСН премий к юбилеям. Редкий юбилей или проводы на пенсию старого работника обходятся без выплаты ему премии. Попробуем разобраться, нужно ли включать ее сумму в налоговую базу при исчислении ЕСН. Очевидно, что сначала нужно решить, облагаются ли эти выплаты налогом на прибыль.

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Поскольку премии сотрудникам к праздничным, юбилейным датам не относятся к выплатам стимулирующего характера, они не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда работодателя.

Учитывая изложенное, выплаты работникам организации в виде премий к юбилеям не являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с этим в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН.

3. В 2008 году ООО «Строй Гарант» произвела перерасчет налоговой базы по ЕСН при долгосрочном прекращении договора добровольного личного страхования работника оп причине его увольнения.

Согласно подпункту 7 пункта 1 ст. 238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН, в частности, суммы платежей налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц.

При увольнении сотрудника в течение срока действия договора, и, соответственно, исключении его из списка застрахованных работников не происходит прекращения действия этого договора, поэтому суммы страховых взносов по договору не учитываются при определении налоговой базы по ЕСН.

Таким образом, факт увольнения работника организации не изменяет порядка обложения ЕСН сумм платежей (взносов) по договору добровольного медицинского страхования сотрудников организации в случае, если такой договор заключен налогоплательщиком на срок не менее одного года.

Обобщив вышеперечисленные примеры можно сделать вывод, что налоговый учет в ООО «Строй Гарант» по отношению ЕСН нельзя назвать удовлетворительным. Многочисленные ошибки говорят о том, что в организации работает невысококвалифицированные бухгалтеры. В связи с этим в данном дипломном проекте предлагается наладить бухгалтерский учет и осуществить надлежащее обучение сотрудников или, в крайнем случае, замену кадрового состава.

3. Разработка предложений по совершенствованию налоговых платежей на конкретном предприятии

3.1 Разработка предложений по совершенствованию налоговой деятельности на предприятии

Для совершенствования налоговой деятельности в ООО «Строй Гарант» предстоит решить следующие задачи:

· сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным для понимания;

· создать систему налогового учета;

· предусмотреть определенные направления снижения налогов, не противоречащие действующему законодательству;

· организовать систему постоянного повышения квалификации бухгалтеров и систему самообразования;

· создать такую организацию финансовой (бухгалтерской) службы, которая способствовала бы своевременному и четкому решению задач бухгалтерского учета и налогообложения (систему налогового менеджмента).

Учетная политика должна быть действенным помощником, а не тем формальным документом, который во избежание проблем необходимо представлять в налоговый орган. При разработке учетной политики следует также учитывать специфику деятельности организации [20; 37].

Учетные приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки от реализации и списания затрат, имеют прямую связь с налогообложением организации и ее финансовым положением. За счет выбора той или иной учетной методологии (в дозволенных законом пределах) можно выбирать наиболее выгодный способ учета. Поэтому определение и грамотное применение элементов учетной и налоговой политики составляет одно из направлений эффективного налогового планирования.

Большинство организаций, применяющих общий режим налогообложения, как и ООО «Строй Гарант» оптимизируют свою налоговую нагрузку, рационально формируя учетную и договорную политику предприятия.

В процессе формирования элементов учетной политики организация имеет право выбора одного из законодательно разрешенных вариантов отражения хозяйственных операций, который впоследствии оказывает влияние на величину налоговых обязательств:

· метод определения даты реализации товаров (работ, услуг);

· момент признания доходов и расходов по налогу на прибыль организаций;

· формирование себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения:

· отнесение расходов к прямым и косвенным;

· оценка материально-производственных запасов при выбытии;

· порядок исчисления амортизации по основным средствам и их списание;

· создание резервных фондов.

Показателем того, насколько действенно использование учетной политики в целях налоговой оптимизации, является величина эффекта «налоговой экономии», за счет которой достигается увеличение ресурсов, остающихся в распоряжении предприятия. Данный эффект возникает за счет непосредственного уменьшения величины взимаемых налогов, а также за счет распределения финансовых потоков во времени, когда первыми следуют меньшие платежи, а последними - большие суммы налоговых выплат.

Можно сделать вывод о необходимости рациональной и эффективной организации учета и планирования налоговых издержек ООО «Строй Гарант». Речь в данном случае идет о научно обоснованной и практически целесообразной системе налогового менеджмента (в частности, основной его составляющей - налоговом планировании), способной в той или иной мере сгладить риски, возникающие в связи с налогообложением. Эффективная система налогового менеджмента в организациях способна выступить связующим звеном между различными стадиями и комплексами общеэкономического менеджмента организации как тактического, так и стратегического.

Без теории и методологии налоговый менеджмент не сможет в полной мере реализовать своего предназначения, а будет по-прежнему выступать лишь в роли инструмента минимизации налоговых платежей в краткосрочной перспективе.

Управление налоговыми платежами должно стать одной из важнейших функций управления предприятием, которая, к сожалению, пока не имеет должного теоретического обоснования, а применяется на практике бессистемно и только в целях уменьшения налоговых платежей в бюджетную систему, используя зачастую и незаконные методы, не учитывая существующих функциональных взаимосвязей во внутренней организационной структуре предприятия [38].

Корпоративный налоговый менеджмент как вид управленческой деятельности на предприятии все больше входит в практику хозяйственной жизни России, а налоговый менеджер организации (эксперт, консультант по налогам) становится все более значимой фигурой. В последнее время в России корпоративный налоговый менеджмент стал предметом деятельности многих аудиторских и консалтинговых фирм, работающих на договорной основе с налогоплательщиками [21; 22].

Корпоративный налоговый менеджмент - это система управления налоговыми потоками коммерческой организации путем использования научно обоснованных рыночных форм и методов принятия управленческих решений в области налоговых доходов и расходов на микроуровне.

Корпоративный налоговый менеджмент как звено целостной системы налогового менеджмента имеет те же, что и последний, функциональные элементы, но со своими особенностями:

· организация процесса управления налоговыми потоками на предприятии;

· корпоративное налоговое планирование;

· корпоративное налоговое регулирование;

· корпоративный налоговый контроль (самоконтроль).

Организация корпоративного налогового менеджмента в широком смысле - это совокупность организационных форм и методов налогового планирования, налоговой оптимизации и налогового самоконтроля; в узком - это подготовка и создание условий для оптимизации налоговых потоков. Для организации управления налоговыми потоками на предприятиях используется организационная структура финансового менеджмента.

Управлением налоговыми платежами на большинстве российских предприятий занимается либо специалист финансового отдела (службы), либо (что нежелательно) бухгалтерия. Рационально, когда на предприятии, в его финансовой службе (а в крупных холдинговых структурах - в специально созданной налоговой службе) налоговыми потоками занимаются специалисты - налоговые менеджеры. В их обязанности входит:

· участие в разработке регламентирующих документов компании, устава и различных положений;

· разработка и обоснование применения эффективного налогового режима;

· создание и поддержание информационной базы по налоговому законодательству;

· участие в обосновании системы договоров и контрактов;

· разработка корпоративной налоговой политики и налогового бюджета; осуществление корпоративного налогового планирования, прогнозирования и бюджетирования;

· разработка корпоративного налогового регулирования;

· осуществление внутреннего налогового контроля, анализ налогообложения компании;

· обеспечение выполнения внешнего налогового контроля (своевременное и полное представление документации налоговым органам);

· осуществление налогового производства (своевременная постановка на учет в соответствующие органы и перерегистрация, разработка налогового календаря и регулирование платежей по отдельным налогам, взаимодействие с местными налоговыми и финансовыми органами по налоговым льготам и другим налоговым вопросам);

· выполнение организационно-методической работы в области налогообложения в своей организации;

· другие вопросы.

При рассмотрении процессов налогового менеджмента на предприятии довольно сложно отделить процессы планирования и регулирования в связи с их тесной взаимосвязью [33; 37]. Поэтому основные методические направления налогового планирования и регулирования рассматриваются в совокупности как единое целое, как налоговая оптимизация, т.е. оптимизация корпоративных налоговых доходов, расходов и прибыли путем налогового бюджетирования и других форм и методов корпоративного налогового планирования и регулирования.

Корпоративный налоговый контроль представляет собой систематическую деятельность, направленную на организацию самоконтроля (наблюдения, проверки менеджерами правильности начисления и уплаты налогов, движения входящих и исходящих налоговых потоков, эффективности использования налоговой прибыли, а также выявление и устранение налоговых ошибок до проверки со стороны налоговых органов).

Организация и реализация по элементам полноценного корпоративного налогового менеджмента создают возможность решения субъектами хозяйствования ряда проблем, которые не всегда удается решить в рамках других типов управления и видов менеджмента:

· получить дополнительный инструментарий для использования текущих и будущих благоприятных налоговых, финансовых и иных условий;

· более полно учесть изменения внешней среды; стимулировать участников налогового менеджмента с учетом результатов принятых управленческих решений, создать предпосылки для повышения классности и квалификации менеджеров;

· обеспечить более рациональное распределение и использование различных видов ресурсов хозяйствующего субъекта;

· повысить при минимальных затратах финансовую устойчивость и стоимость предприятия.

Кроме введения системы налогового менеджмента на ООО «Строй Гарант» хочу предложить способы оптимизации налогового учета конкретно для ЕСН [1; 2; 6; 13; 23].

1. Применение регрессивной шкалы по ЕСН.

Одним из методов экономии на уплачиваемых суммах ЕСН и пенсионных взносов является применение регрессивной шкалы. Действительно, чем выше установлены выплаты в пользу работников, тем ниже налоговые обязательства.

При этом применение регрессивной шкалы является не правом, а обязанностью налогоплательщика. Применение пониженных ставок не относится к налоговым льготам, поэтому регрессивную шкалу должны использовать все налогоплательщики. Ставки, упомянутые в ст. 241 НК РФ четко соотносятся с определенной налоговой базой работника (табл. 2).

2. Заключение гражданско-правовых договоров вместо трудовых.

Заключая вместо трудового договора с работником договор гражданско-правового характера на выполнение работ или оказание услуг, организация экономит на части ЕСН, зачисляемого в Фонд социального страхования. Особенно выгодна данная схема, если договор гражданско-правового характера заключается с индивидуальным предпринимателем, который применяет упрощенную систему налогообложения (УСНО). В этом случае организация вообще не начисляет ЕСН.

При проверках налоговые органы нередко доначисляют ЕСН, аргументируя свои решения тем, что фактически работник вступил с организацией в трудовые отношения. Согласно ст. 11 ТК РФ, в тех случаях, когда судом установлено, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права. Исходя из ст. 431 ГК РФ, буквальное значение условий договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Налоговые органы в ряде случаев показывают свою готовность добиваться в судебном порядке переквалификации гражданско-правовых договоров в трудовые. Для апелляции необходимо показать отличительные признаки заключенного договора гражданско-правового характера и признаки трудового договора.

3. Аутсорсинг.

По договору аутсорсинга (или аутстаффинга, или аренды персонала) одна организация предоставляет другой работников для выполнения ими определенных трудовых функций для органзации-арендатора за установленную плату. Естественно, если фирма-арендодатель использует УСНО, происходит экономия на едином социальном налоге.

Нередко крупные организации или холдинги создают специальную компанию и переводят своих сотрудников в данную фирму, которая применяет упрощенную систему налогообложения. При этом сама «материнская» компания использовать специальные режимы налогообложения не моет в силу ограничений, усановленных законодательством.

Следовательно, вместо 26 процентов ЕСН с заработной платы работников аутсорсинговая компания уплачивает только 14 процентов взносов на пенсионное страхование. Однако как показывает судебная практика, применение данной схемы чревато негативными последствиями, поскольку налоговые органы считают, что в данной ситуации налогоплательщик получает необоснованную налоговую выгоду.

4. Выплаты производятся в виде расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Если сотрудники поучают вознаграждения, не указанные в трудовых или коллективных договорах, такие выплаты не уменьшают налогооблагаемую прибыль, а следовательно, на них не начисляется ЕСН и пенсионные взносы.

К таким вознаграждениям относятся, например, премии к юбилеям и праздникам, оплата питания, проезда, лечения, развлечений и отдыха, разные виды материальной помощи и т.п. Необходимо отметить, что ставка налога на прибыль (20%) меньше ставки ЕСН (26%), следовательно, экономия на налоговых платежах присутствует, особенно если организация имеет не очень большую прибыль.

Однако и в данной ситуации организация должна быть начеку, поскольку налоговые органы считают, что те выплаты, которые в принципе могут быть учтены при расчете налога на прибыль, все равно подлежат обложению ЕСН, даже если они учтены не были. При этом суды нередко их поддерживают.

Если у организации, производящей выплаты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в учете отражены убытки, налоговые органы также заинтересуются такой ситуацией. Так, по мнению Минфина РФ, компании могут платить непроизводственные премии (и подарки) только за счет пробыли, оставшейся после уплаты налогов (письмо Минфина РФ от 17 мая 2006 г. №03-03-04/1/468).

Чтобы сократить налоговые риски, выплаты за счет чистой прибыли не должны быть систематическими, а их суммы не должны существенно превышать официальные оклады работников.

5. Использование «черных» или «серых» схем при выплате заработной платы [2; 19].

В общем, применение такого рода схем является скорее не оптимизацией, а правонарушением, ответственность за которое предусмотрена административным, трудовым и уголовным кодексом. Однако на практике выплаты заработной платы «в конвертах» распространены достаточно широко.

«Белая» зарплата - это та, которую работник, заключивший трудовой договор, получает официально (по ведомости с начислением ЕСН и удержанием подоходного налога); «черная», когда работник вовсе не принимается на работу, а все выплаты ему производятся неофициально (без документов из рук в руки), при этом не начисляется ЕСН и, как правило, не удерживается НДФЛ (иногда этот налог все же удерживается, но попадает в карман работодателя); «серая», выплачиваемую неофициально сотруднику, принятому на работу по трудовому договору, сверх суммы небольшого официального оклада. Также серой зарплатой называют выплаты зарплаты под видом иных платежей, налогообложение которых меньше.

Необходимо отметить, что обнаружить применение «серых» схем достаточно сложно, однако в некоторых случаях контролирующие органы пытаются это сделать, и порой небезуспешно.

3.2 Эффективность предложенных мероприятий

Рассмотрим методику оценки эффективности налогового менеджмента, основанную на применении метода управления по целям и системы сбалансированных показателей. В этой главе необходимо разработать примеры дерева целей и задач налогового менеджмента, а также целевых показателей эффективности налогового менеджмента, привести способ расчета весов показателей и дать формулы для определения целевой и общей эффективности налогового менеджмента.

Аналитическая деятельность, направленная на оценку эффективности налогового менеджмента, имеет большое значение. Любая организация должна располагать информацией о том, какие приемы налогового менеджмента дали положительные результаты, по каким причинам они не достигнуты, какие зависимости между положениями налогового законодательства и финансовыми результатами можно назвать устойчивыми и т.п.

В основном такой анализ проводится с использованием показателя «налоговая нагрузка», который отражает соотношение общей массы налогов и сборов, уплачиваемых организацией, с показателями ее деятельности.

Однако применение этого подхода не дает представления об уровне принятых налоговых рисков, оптимальности управленческой структуры налогового менеджмента или о производительности труда осуществляющих его сотрудников.

Сложившееся положение требует разработки и применения новых способов оценки деятельности налоговых менеджеров, основанных на применении современных методов диагностики эффективности менеджмента.

Одним из них является метод управления по целям, который предусматривает определение менеджерами и сотрудниками целей для каждого подразделения, проекта и работника, используемых для наблюдения за последующими результатами их деятельности [10; 39].

В тоже время необходимость учета всех факторов, влияющих на эффективность налогового менеджмента, и применения всех доступных способов ее повышения обуславливает использование такого синтезированного метода как сбалансированная система показателей эффективности.

Для формирования сбалансированной системы необходимо четкое понимание целей и задач, а также методов их достижения. Цели и стратегию налогового менеджмента следует рассматривать как взаимосвязанную иерархическую структуру. При этом методика оценки эффективности деятельности должна базироваться на системе показателей, соответствующей системе целей.

Традиционно сбалансированная система показателей применяется при анализе компаний в целом и оценивает их работу на основе четырех сбалансированных параметров: финансы, клиенты, внутренние процессы, обучение и рост персонала. С помощью такой системы показателей можно не только анализировать финансовые результаты, но и одновременно участвовать в создании новых возможностей и регулировать факторы для дальнейшего роста [14; 23].

Применительно к анализу результативности налогового менеджмента сбалансированную систему показателей целесообразно строить на аналогичных параметрах с той лишь разницей, что они будут адаптированы с учетом специфики этого направления.

Особое значения для объективной оценки эффективности налогового менеджмента представляет то, что сбалансированная система показателей дополняет набор финансовых параметров совокупностью оценок важнейших нефинансовых индикаторов. Цели и показатели такой системы формируются в зависимости от мировоззрения и стратегии налогового менеджмента в каждой конкретной организации.

Цели и показатели их выполнения не должны ориентироваться на сиюминутный набор финансовых и нефинансовых параметров, их необходимо выбирать с учетом стратегических перспектив для обеспечения поступательного роста.

Для обеспечения высокого уровня реализации всех функций налогового менеджмента необходимо разработать систему целей для всех осуществляющих его подразделений на всех уровнях, которые должны обладать такими характеристиками как конкретность и измеримость, цели должны быть реально достижимыми, а их достижение ограничено во времени.

Для правильного применения оценочной составляющей сбалансированной системы показателей при решении принципиальных задач процесса управления, необходима следующая последовательность действий [23]:

· Четко сформулировать стратегию и перевести ее в плоскость конкретных целей, упорядоченных в виде дерева целей и задач;

· Установить взаимосвязи целей в рамках сбалансированных параметров;

· Разработать показатели достижения для всех целей;

· Провести оценку степени влияния показателей на общую и целевую эффективность налогового менеджмента.

Следует учесть, что на разных этапах развития налогового менеджмента перед ним будут стоять разные цели, однако наибольший интерес представляет рассмотрение дерева целей уже сложившейся системы управления налогами, пример которого представлен на рисунке 2.

Главной стратегической целью налогового менеджмента, по мнению автора, следует признать «Определение идеальной величины налоговых платежей наиболее эффективным способом и их фактическое перечисление, исходя из оптимального уровня налоговых рисков». Сокращенно такую цель можно сформулировать, как «Перечисление оптимальных налоговых платежей», однако только развернутое определение позволяет выделить три основные подцели налогового менеджмента:

· Расчет идеальной величины налоговых платежей;

· Эффективное управление налоговыми рисками;

· Поддержание высокого уровня общей и целевой эффективности.

Только достижение желаемого уровня результатов по каждой из подцелей способно привести к выполнению общей цели, причем результаты подцелей должны быть сбалансированы. В свою очередь реализация подцелей станет возможной только при достижении целей и задач низших уровней.

Существуют определенные критерии отбора, которые, как показал опыт и исследования, помогают эффективно оценить и выбрать показатели:

Связь со стратегией. Этот критерий самый явный, но его значение нельзя переоценить. Система показателей - это инструмент перевода стратегии в действия посредством показателей деятельности, рассказывающих о стратегии. Выбор показателей деятельности, не влияющих на реализацию стратегии, может привести к замешательству и путанице, так как ресурсы будут расходоваться на выполнение показателей, от которых не зависит достижение общих целей налогового менеджмента. Несмотря на это, может быть нелегко установить связь каждого показателя со стратегией. Например, большинство диагностических показателей деятельности, которые необходимы для обеспечения повседневного рационального функционирования, не связаны со стратегией напрямую.

Количественное измерение. При применении творческого подхода можно выразить количественно практически все показатели деятельности.

Доступность. Нет сомнения в том, что новые и нетрадиционные показатели являются большим преимуществом сбалансированной системы. Но необходимо избегать использования показателей деятельности, требующих больших инвестиций в их измерение.

Доходчивость. Конечной целью создания системы показателей должно быть побуждение к действию. Этого трудно добиться, если персонал не понимает значения выбранных показателей. Пользователи сбалансированной системы сразу должны понимать как операционное, так и стратегическое значение каждого показателя. Также должно быть очевидным и желаемое значение показателя.

Сбалансированность. Необходимо избегать эффекта субоптимизации (т.е. улучшением одного показателя за счет других). Каждый показатель должен иметь вес, определяющий его влияние на общую цель. Кроме того, следует рассчитывать индексы по трем основным подцелям, которые необходимы для того, чтобы определить направления, требующие особого внимания.

6. Релевантность. Показатели в системе должны точно отражать процесс или цель. Хорошей проверкой является определение возможности действовать на основе результатов данного показателя. Оптимального числа показателей не существует, главное, чтобы они позволяли объективно оценивать результаты деятельности и удовлетворяли приведенным критериям. Все показатели системы необходимо документально систематизировать, подготовить по всем показателям подробную информацию, включая полный перечень их характеристик.

Таблица 6. Сбалансированная система показателей для налоговой деятельности организации

№№	Цели	Показатели	Текущее значение	Целевое значение	Вес показателя
Общая цель	Перечисление оптимальных налоговых платежей				100%
1.	Расчет идеальной величины налоговых платежей				42.86%
1.1	Анализ налогооблагаемых операций организации				10.6%
1.1.1	Мониторинг налогового законодательства	Доля своевременно учтенных изменений	85%	95%	1.59%
1.1.2	Отслеживание новых операций	Доля новых операций прошедших налоговый анализ до внедрения	80%	85%	0.89%
1.1.3	Прогнозирование внутренних изменений	Точность предварительного налогового прогноза	80%	90%	1.67%
1.1.4	Прогнозирование внешних изменений	Доля неожиданных изменений	10%	7%	6.45%
1.2	Формирование налоговых баз по налогам				32.26%
1.2.1	Разработка методологии	Величина переплаты налогов	5% от базы	3% от базы	10.04%
1.2.2	Разработка учетной политики	Взвешенный коэффициент налогообложения	35%	20%	11.29%
1.2.3	Ведение налогового учета	Доля выявленных ошибок по каждому налогу	5% от базы	3% от базы	10.04%
1.2.4	Осуществление контроля	Доля самостоятельно выявленных ошибок по каждому налогу	80%	85%	0.89%
2.	Эффективное управление налоговыми рисками				25.72%
№№	Цели	Показатели	Текущее значение	Целевое значение	Вес показателя
2.1	Выявление и оценка налоговых рисков				6.94%
2.1.1	Изучение спорных положений законодательства	Доля обоснованно использованных возможностей	30%	40%	3.76%
2.1.2	Мониторинг существующих рисков	Доля отслеживания	85%	95%	1.59%
2.1.3	Классификация рисков и анализ их последствий	Степень проработки	85%	95%	1.59%
2.2	Воздействие на риск				18.78%
2.2.1	Разработка методов воздействие на риск	Точность результатов использования методики	80%	90%	1.67%
2.2.2.	Сравнение различных альтернатив	Допустимый уровень дисконтированных налоговых последствий	10% от базы	8% от базы	15.06%
2.2.3	Применение лучшего метода воздействия на риск	Прибыльность отдельных операций	19%	22%	2.05%
3.	Поддержание высокого уровня общей эффективности				31.42%
3.1	Создание эффективной структуры				10.45%
3.1.1	Обеспечение быстрого и точного движения информации	Скорость Запрос / Ответ	72 часа	65 часов	1.62%
3.1.2	Мониторинг текущего этапа жизненного цикла	Уровень устраненных негативных тенденций	90%	95%	0.8%
3.1.3	Автоматизация рабочих процессов	Доля автоматизированных процессов	40%	60%	5.02%
3.1.4	Поддержание внешних связей	Скорость Запрос / Ответ	30 дней	25 дней	3.01%
3.2	Обеспечение высокого качества работы				20.97%
3.2.1	Повышение результативности сотрудников	Доля досрочно достигнутых целей Доля не достигнутых в срок целей	10% 25%	20% 20%	7.53% 3.76%
3.2.2	Внедрение системы самоконтроля	Доля целей достигнутых сотрудниками без применения контрольных процедур	60%	70%	2.15%
3.2.3	Определение вознаграждений, ориентированное на результат	Доля вознаграждения, определяемого по достигнутым результатам	50%	60%	2.51%
3.2.4	Повышение квалификации персонала	Доля сотрудников, проходящих профильное обучение	10%	15%	5.02%

Сбалансированная система показателей (табл. 6) дает руководству совершенно новый инструмент управления, переводящий видение налогового менеджмента и его стратегические цели в набор взаимосвязанных сбалансированных показателей, оценивающих критические факторы не только текущего, но и будущего развития, возможность связать стратегию менеджмента с набором взаимосвязанных ключевых показателей результативности, индивидуально разработанных для различных уровней управления [14; 32].

В представленной таблице 6 приведен пример разработки целевых показателей налоговой деятельности организации, их условных текущих и целевых значений, а также весов, определяющих вклад достижения конкретных подцелей в реализацию общей цели.

При этом выбор весов показателей должен быть осмысленным и базироваться либо на методе экспертных оценок, либо на более сложном, но и более объективном расчете.

Учитывая использование методике только безусловно важных для организации, но при этом трудно сравнимых показателей, по мнению автора, расчет весов целесообразно проводить с учетом потенциала улучшения показателя, который можно определить как модуль разности его целевого (принятого за 100%) и текущего значения (взятого в процентном отношении от целевого показателя). Тогда вес конкретного показателя можно будет определить по следующей формуле [32]:

Вес конкретного показателя = Потенциал / ? потенциалов всех показателей * 100%

Целевую эффективность каждого показателя можно определить, исходя из его достигнутого значения, по формуле:

Целевая эффективность конкретного показателя = (Достигнутое значение - текущее значение) / (целевое значение - текущее значение) * 100%

А целевую эффективность налогового менеджмента в целом - по формуле:

Целевая эффективность налогового менеджмента = ?Целевая эффективность конкретного показателя * Вес показателя / 100%……

Кроме того, можно рассчитать прирост общей эффективности каждого показателя по следующим формулам:

* для максимизируемых показателей:

Прирост общей эффективности конкретного показателя = (Достигнутое значение - Текущее значение) / Текущее значение *100%

* для минимизируемых показателей:

Прирост общей эффективности конкретного показателя = (Текущее значение - Достигнутое значение) / Текущее значение *100%

И прирост общей эффективности налогового менеджмента по формуле:

Прирост общей эффективности налогового менеджмента = ?Прирост эффективности конкретного показателя * Вес показателя / 100%

Сбалансированная система показателей - это не только тактическая или операционная оценочная система, она служит еще и средством стратегического управления на долгосрочной основе.

Большинство управленческих решений имеют как положительные, так и отрицательные последствия [8]. Хорошее управление - это сложный акт балансирования, предполагающего намеренные жертвы, когда это необходимо для общего блага. Поэтому управление, нацеленное на успех в сложном динамичном мире, требует интегрированного подхода.

В русле данного подхода эффективность налогового менеджмента зависит от следующих факторов:

качества целеполагания, то есть соответствия планируемых целей и целевых показателей требованиям внешней среды, возможностям и интересам организации;

силы и направленности мотиваций, побуждающих сотрудников к достижению целей;

адекватности выбранных действий поставленным целям;

объема и качества вовлекаемых в работу ресурсов.

Одновременно с определением целевых показателей на год налоговый менеджер должен давать прогноз для каждого из них на три-пять лет. Такой подход способствует нацеленности на достижение наилучших значений показателей за определенный период времени. При достижении оптимального значения по какому-либо показателю целесообразно заняться поддержанием его на этом уровне и одновременно внедрить новый показатель, требующий улучшения.

Планирование и определение целей в общем процессе управления позволяет системе налогового менеджмента:

получить количественное выражение результатов, к которым она стремится;

определить механизм и заложить ресурсы для достижения этих результатов;

установить краткосрочные и долгосрочные прогнозы по финансовым и нефинансовым показателям.

Сбалансированная система показателей позволяет контролировать процесс исполнения целей и корректировать его, а в случае необходимости делать серьезные изменения в самой концепции стратегии. Использование целевых показателей деятельности, их прогноз и анализ в рамках сбалансированной системы позволяет руководству организации осуществлять мониторинг и искать пути оптимизации управления налогами. Кроме того, применение методики оценки эффективности и стремление менеджмента к ее повышению способствуют общему оздоровлению атмосферы в коллективе и развитию системы стимулирования сотрудников (в т.ч. нематериального), что само по себе приводит к многократному росту качества реализации функций налогового менеджмента и эффективности всех рабочих процессов.

Заключение

В данной дипломной работе были рассмотрены теоретические вопросы налогообложения российских предприятий, а также проведены практические исследования ООО «Строй Гарант».

Обобщив результаты исследований можно сделать следующие выводы.

1. Налогообложение является одной из важнейших проблем современности. Оно затрагивает все социально-экономические сферы жизни общества. Налоги как общественная категория отражают конкретные историко-экономические условия жизни людей и государства.

Налогообложение охватывает:

· определение круга, с которого взимается налоговый платеж;

· установление объекта налогообложения;

· определение порядка исчисления и уплаты налоговых платежей.

2. Наибольший вклад в виде налоговых платежей в пользу государства вносят юридические лица. Рассмотрим, какие основные налоги взимаются с российских предприятий:

· Налог на добавленную стоимость (НДС)

· Акцизы

· Налог на прибыль организаций

· Налог на добычу полезных ископаемых

· Водный налог

· Транспортный налог

· Единый социальный налог (ЕСН)

3. Смысл введения ЕСН заключался в упрощении процедур исчисления обязательных социальных платежей, прежде всего из-за сокращения числа органов, осуществляющих контроль над их уплатой.

ЕСН призван осуществлять мобилизацию средств для реализации прав граждан России на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Несмотря на то, что ЕСН нельзя назвать новым налогом, практика показывает, что проблемы, связанные с его начислением и уплатой, не редкость для бухгалтеров. Одни связаны с неоднозначной трактовкой тех или иных положений гл. 24 НК РФ, другие - с излишним рвением финансового и налогового ведомств, призывающих налогоплательщиков начислить и уплатить в бюджет налог даже в том случае, когда, казалось бы, такой обязанности Налоговый кодекс не предусматривает.

4. Согласно учетной политике деятельность ООО «Строй Гарант» находится на общей системе налогообложения.

Ежеквартально уплачиваются:

· Налог на прибыль в размере 20% от полученной прибыли. В случае получения убытка в отчетном периоде, он в полном объеме переносится на следующий период. Согласно ПБУ «Учет основных средств» от 30.03.2001 года, ст. 259 НК РФ начисление амортизации происходит линейным способом согласно классификации основных средств утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 года №1;

· Транспортный налог. Уплата происходит до 25 числа следующего месяца за отчетным периодом;

· ЕСН. Общая ставка 26%, с учетом отчислений в ФСС и ПФ;

· Ежеквартально подается декларация по НДС (18%). Учет реализованной продукции ведется по счет-фактурам. Налогооблагаемая база считается по счетам.

5. В ООО «Строй Гарант» было зафиксировано несколько ситуаций, которые являлись спорными, и поэтому привели к ошибкам в исчислении ЕСН. В работе они подробно рассмотрены и проанализированы. Обобщив результаты данных исследований можно сделать вывод, что налоговый учет в ООО «Строй Гарант» по отношению ЕСН нельзя назвать удовлетворительным. Многочисленные ошибки говорят о том, что в организации работает невысококвалифицированные бухгалтеры. В связи с этим в данном дипломном проекте предлагается наладить бухгалтерский учет и осуществить надлежащее обучение сотрудников или, в крайнем случае, замену кадрового состава.

6. Для совершенствования налоговой деятельности в ООО «Строй Гарант» автор предлагает решить следующие задачи:

· сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным для понимания;

· создать систему налогового учета;

· предусмотреть определенные направления снижения налогов, не противоречащие действующему законодательству;

· организовать систему постоянного повышения квалификации бухгалтеров и систему самообразования;

· создать такую организацию финансовой (бухгалтерской) службы, которая способствовала бы своевременному и четкому решению задач бухгалтерского учета и налогообложения (систему налогового менеджмента).

7. Одним из вариантов выхода из данной ситуации автор представил организацию корпоративного налогового менеджмента в орагнизации, раскрыв значение этого понятия, его особенности и методологию. Организация корпоративного налогового менеджмента в широком смысле - это совокупность организационных форм и методов налогового планирования, налоговой оптимизации и налогового самоконтроля; в узком - это подготовка и создание условий для оптимизации налоговых потоков. Для организации управления налоговыми потоками на предприятиях используется организационная структура финансового менеджмента.

8. Рассмотрены способы оптимизации налогового учета конкретно для ЕСН:

· Применение регрессивной шкалы по ЕСН.

· Заключение гражданско-правовых договоров вместо трудовых.

· Аутсорсинг.

· Выплаты производятся в виде расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

· Использование «черных» или «серых» схем при выплате заработной платы.

9. Приведена методика оценки эффективности налогового менеджмента, основанная на применении метода управления по целям и системы сбалансированных показателей.

Таким образом, цели и задачи данного дипломного проекта автор считает выполненными. Результаты исследований и изысканий рассмотрены руководством ООО «Строй Гарант» и частично приняты к реализации а предприятии.

Список использованной литературы

1. Абрамова Н.В. Правила уплаты ЕСН и взносов в Пенсионный фонд / Н.В. Абрамова Москва: Главбух, 2008 - 127 с.табл.; 20 см. - (Библиотека журнала «Главбух» вып. 11).

2. Аврова И.А. Способы оптимизации «зарплатных» налогов: [«серая» заработная плата, схемы уменьшения ЕСН, специальные налоговые режимы, аутсорсинг и аутстаффинг] / И.А. Аврова Москва: Вершина: Налог-ИНФО, 2008

3. Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование: Учебное пособие. - М.: Экономистъ, 2006. - 591 с.

4. Басалаева Е.В. Об управлении налогами в организации. Финансы. - М, 2002 - №10 - с. 77-78.

5. Белостоцкая В.А. Системный подход к измерению налоговой нагрузки // Финансы. -2003. №3, с. 36-37.

6. Верстина Н.Г. Налоговое планирование как инструмент финансовой политики реструктурируемого предприятия // Финансы. - 2002. №4, с. 26-29.

7. Вылкова Е.С. Расчет налогового бремени в современных российских условиях // Налоговый вестник. - 2002. №12, с. 132-135.

8. Глушенко В.В., Глушенко И.И. Разработка управленческого решения. - Моск. обл.: НПЦ «Крылья», 1997 г.

9. Голик Н.Н. Совершенствование системы налогообложения предприятий малого бизнеса как условие развития его инвестиционного потенциала: монография / Н.И. Голик, В.С. Кирсанов; М-во образования и науки Российской Федерации, Федеральное агентство по образованию, Гос. образовательное учреждение высш. проф. образования «Южно-Российский гос. ун-т экономики и сервиса» (ГОУ ВПО «ЮРГУЭС») Шахты, Ростовская обл.: Изд-во ЮРГУЭС, 2008

10. Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. 3-е изд., доп. и перераб. - М.: МЦФЭР, 2005 - 816 с. - (Приложение к журналу «Налоговые споры», 14-2005).

11. ЕСН и пенсионные взносы с учетом последних изменений: налоговая база, новые ставки, вычеты и льготы: сложные вопросы, практические примеры, оформление документов, арбитражная практика: [учебное пособие для факультетов повышения квалификации и учебных заведений] / [подгот.: П.А. Антипов, Е.А. Котко]; под ред. Г.Ю. Касьяновой. - Изд. 5-е, перераб. и доп. Москва: Ассоц. бухгалтеров, аудиторов и консультантов (АБАК), 2008

12. К вопросу о правовых пределах налоговой оптимизации / Д.Б. Занкин // Фин. право. - 2002. - №3. - С. 35-38.

13. Как законно уменьшить налоги фирмы. Плюсы и минусы различных схем ухода от налогов / Ю.А. Лукаш - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007. - 432 с. - (Эталон)

14. Каплан Р., Нортон Д. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию. - Издательство: «Олимп-Бизнес», 2006 г.;

15. Карп М.В. Налоговый менеджмент: Учебник для вузов. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. - 477 с.

16. Козлов Д.А. Расчет налогов в оперативной деятельности предприятия // Финансовый менеджмент. - 2002. №1, с. 28-34.

17. Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет на основе Налогового Кодекса (Учебное пособие) М.: Экзамен, 2000 2-е изд., перераб. и доп. - 447 с.

18. Краснов, М.В. ЕСН и взносы на пенсионное страхование в примерах / Краснов М.В., Глазов В.В. Москва: Налог-Инфо, 2006

19. Лермонтов, Юрий Михайлович. Сложные вопросы исчисления ЕСН: плательщики ECH, суммы, не подлежащие налогообложению, налоговые льготы по ECH, порядок исчисления соцналога: с учетом последних изменений законодательства / Ю.М. Лермонтов. - Изд. 2-е, перераб. и доп. Москва: РоссийскийБухгалтер: ГроссМедиа, 2009

20. Мельник Д.Ю. Налоговый менеджмент, М. Финансы и статистика, 1999. - 349 с.

21. Мерзликина О.В. Оптимизация налогообложения на предприятиях / Мерзликина О.В., Толстых Т.Н., Нарижний И.Ф. Федеральное агентство по образованию, Гос. образовательное учреждение высшего проф. образования Липецкий гос. технический ун-т Липецк: ЛГТУ, 2007

22. Методика управления налогами на предприятии / Е.В. Басалаева // Финансы. - 2003. - №4. - С. 30-33.

23. Морозова Ж.А. ЕСН. Работа над ошибками Москва: ИндексМедиа, 2006

24. Налоги, субсидии, инвестиции / А. Цыгичко // Экономист. - 2002. - №11. - С. 49-58.

25. Налоговая оптимизация // Отечественные записки. - 2002. - №4/5. - С. 134-141.

26. Налоговое планирование / Е. Вылкова, М. Романовский - СПб: Питер, 2004. - 634 с.: ил. - (Серия «Учебник для ВУЗов»)

27. Налоговое планирование как элемент финансовой политики реструктурируемого предприятия / Н.Г. Верстина // Финансы. - 2002. - №4. - С. 26-29.

28. Налоговые схемы. Как снизить налоги в соответствии с законодательством. / Э.С. Митюкова, Е.А. Сынников. - Москва: Вершина, Омега - Л, 2007. -192 с.: ил.

29. Налоговый менеджмент и его эффективность / Г.И. Хотинская // Фин. менеджмент. - 2002. - №2. - С. 35-50.

30. Налоговый менеджмент учебное пособие / С.В. Барулин, Е.А. Ермакова, В.В. Степаненко. М., ОМЕГА-Л, 2008. Библиотека высшей школы, 269 с.

31. НДС при расчетах векселями: Схемы оптимизации налоговой нагрузки / Ф.А. Гудков // Консультант. - 2003. - №24. - С. 26-34.

32. Нивен П. Сбалансированная Система Показателей - шаг за шагом.
Максимальное повышение эффективности и закрепление полученных результатов. - Издательство: «Баланс Бизнес Букс», 2004 г.;

33. Определение даты возникновения обязательства по уплате налогов / В.В. Нарежный // Налоговый вестник - 2002. - №6. - С. 20-26.

34. Практикум по аудиту и финансовому менеджменту. Учебное пособие по специальностям «Бух учет, анализ и аудит», «Налоги и налогообложение» / А.Е. Суглобов, В.В. Нитецкий, Т.А. Козеннкова. М. КноРус, 2007. - 336 с.

35. Селезнева Н.Н. Налоговый менеджмент, администрирование, планирование, учет: Учебное пособие для вузов по специальностям 080107 «Налоги и налогообложение», 080105 «Финансы и кредит», 080109 «Бух учет, анализ и аудит». М. ЮНИТИ, 2007-224 с.

36. Системно-правовые и правоприменительные аспекты налоговой оптимизации / А.В. Передернин // Правовая политика и правовая жизнь. - 2002. - №4. - С. 154-165.

37. Современные возможности налогового планирования / А.П. Зрелов, М.В. Краснов. Налоговое планирование. - М., 2003. - №3. - с. 22-35.

38. Управление налоговой нагрузкой с помощью расходов на оплату труда / З.А. Лукашевич // Налоговый вестник - 2003. - №6. - С. 136-137.

39. Цыгичко А.Н. Нормализация налоговой нагрузки., М.: ИТРК, 2002. - 108 с.