Особенности учетной политики и налогового планирования на предприятии

Необходимо обратить внимание на то, что, если по итогам налогового (отчетного) периода выполнено хотя бы одно из условий, налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения:

- доход организации превышает 15 млн руб.;

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн руб.;

- доля непосредственного участия других организаций в капитале налогоплательщика составляет более 25% (кроме общественных организаций инвалидов);

- средняя численность работников превышает 100 человек.

Таблица 3

Виды налогов по упрощённой системе налогообложения

Налоговые обязательства	Ставка, %	Общий режим	УСН
Налог на прибыль	20	+	-
Налог на имущество	2,2 (мах)	+	-
НДС	10; 18	+	-
Страховые взносы в ПФР	14	+	+
НДС, уплачиваемый на таможне	10; 18	+	+
Обязанности налогового агента		+	+
УСН	6; 15	-	+
Иные установленные налоги		+	+

Многие специалисты считают, что для определения более выгодного режима налогообложения необходимо сравнить показатели налоговой нагрузки при применении различных режимов и отдать предпочтение режиму с наименьшей налоговой нагрузкой. Но существуют и другие факторы, оказывающие иногда решающее влияние на выбор режима налогообложения. Основные из них представлены в табл. 4.

Таблица 4

Показатели налоговой нагрузки при применении различных режимов

Факторы	Общий режим	УСН
Ведение бухгалтерского учета	Обязательно в полном объеме	Обязательны ведение кассовых операций и бух. учет основных средств и нематериальных активов; требуется ведение бухгалтерского учета для выплаты дивидендов;
Оформление первичных документов	Обязательно в полном объеме	Обязательно, если объектом выбраны доходы за вычетом расходов
Ведение налогового учета	В рамках бухгалтерского учета - для всех налогов, отдельный учет - для налога на прибыль	Если объектом выбраны доходы, то учет только доходов; если объектом выбраны доходы за вычетом расходов, то учет и доходов, и расходов
Налоговая отчетность	Отчетность по всем налогам	Отчетность только по УСН, НДФЛ и взносам в ПФР
Доходы	Для всех налогов (в основном) - по методу начисления; для НДС - как по отгрузке, так и по оплате	Только кассовым методом; авансы включаются в состав доходов
Расходы	В бухгалтерском учете - на основании ПБУ 10/99; в налоговом учете - согласно главе 25 НК РФ; расходы определяются методом начисления	Если объектом выбраны доходы, то ведение бухгалтерского учета необязательно; если объектом выбраны доходы за вычетом расходов, то учет расходов ведется согласно ст. 346.16 НК РФ; расходы определяются кассовым методом
Возможность быть плательщиком НДС	Актуально, если клиент не работает с населением и по УСН; неактуально при реализации товаров населению	Неактуально при реализации товаров (работ, услуг) населению и клиенту, работающему с населением и по УСН
Пособие по временной нетрудоспособности	По установленным нормам выплачивается из средств работодателя и ФСС РФ;	Если объектом выбраны доходы, то УСН может быть уменьшен без ограничений на размер выплаченного пособия, превышающего 1 МРОТ
Порядок включения в состав расходов стоимости основных средств (ОС)	Путем начисления амортизации: - бухгалтерском учете - согласно ПБУ 6/01; -в налоговом учете - согласно ст. 258 НК РФ	Расходы уменьшают налогооблагаемую базу в момент их ввода в эксплуатацию, кроме приобретенных до перехода на УСН;
Реализация ОС, приобретенных после перехода на УСН, до истечения 3 лет	Негативных последствий не влечет	Необходимо пересчитать налоговую базу и дополнительно заплатить налоги и пени
Убыток, полученный до перехода на УСН	Уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль	Не уменьшает налогооблагаемую базу по УСН
Налогообложение дивидендов	33% (24% - налог на прибыль + 9% - НДФЛ)	От 12 до 15% (от 3 до 6% - УСН в зависимости от взносов в ПФР + 9% - НДФЛ)
НДС по приобретаемым товарам	Принимается к вычету НДС	При исчислении УСН включается в состав расходов

Проанализировав размер налоговой нагрузки по данным за предыдущие налоговые периоды (или на основании прогнозных значений) и влияние иных факторов, можно принять оптимальное решение по выбору налогового режима для организации. Если организация все же решила применять УСН, то ей следует выбрать из двух объектов налогообложения: доходы (первый вариант) или доходы, уменьшенные на величину расходов (второй вариант). При этом необходимо учитывать, что объект налогообложения выбирается налогоплательщиком самостоятельно и не может добровольно им изменяться в течение всего срока применения УСН согласно ст. 346.14 НК РФ. В первом варианте налоговая ставка устанавливается в размере 6%. Во втором варианте налоговая ставка равна 15%, но в этом случае уплачивается минимальный налог. Сумма минимального налога составляет 1% доходов.

При выборе варианта УСН (с учетом всего ранее сказанного) необходимо проанализировать сумму исчисленного УСН. На величину УСН непосредственно влияют суммы доходов, расходов, начисленных страховых взносов в ПФР и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

УСН в первом варианте: УСН во втором варианте:

Д х 6% - П - Б. (Д - Р) х 15%.

В приведенных выражениях обозначено: Д - доходы, Р - расходы, П - сумма начисленных страховых взносов в ПФР, Б - сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

Примеры:

Пример 1. Доход организации (Д) составил 7 000 000 руб. Расходы (Р) - 5 500 000 руб., в том числе начисленная заработная плата (ЗП) - 4 000 000 руб. Страховые взносы в ПФР (П) составили (14% от заработной платы) 560 000 руб. Сумма выплаченного пособия по временной нетрудоспособности после вычета 1 МРОТ (Н) - 100 000 руб.

Пример 2. Д = 7 000 000 руб.; Р = 5 500 000 руб., в том числе ЗП - 1 000 000 руб.; П = 140 000 руб.; Н = 30 000 руб.

Пример 3. Д = 7 000 000 руб.; Р = 3 000 000 руб., в том числе ЗП - 1 000 000 руб.; П = 140 000 руб.; Н = 30 000 руб.

Величина УСН, исчисленная в первом и втором вариантах по условиям примеров 1-4, представлена ниже.

Таблица 5

Пример величины УСН

	в первом варианте	во втором варианте
Пример 1. Пример 2. Пример 3.	110 000 руб. 250 000 руб. 250 000 руб.	225 000 руб. 225 000 руб. 600 000 руб.

Если не учитывать сумму начисленных страховых взносов в ПФР и сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, то приведенная выше формула приобретает вид:

Д х 6% = (Д - Р) х 15%, Р = Д х 0,6

Таким образом, если расходы составляют менее 60% уровня доходов, предпочтительнее использовать первый вариант. Если же расходы составляют более 60% уровня доходов, то необходимо дополнительно анализировать влияние суммы начисленных страховых взносов в ПФР и суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности на величину УСН.

3.2 Налоговое планирование за рубежом

В зарубежных странах вопросы, связанные с налоговым планированием, решаются на различных стадиях деятельности коммерческих предприятий. Помимо этого, там также разрабатываются специализированные «модели оптимизации налогов», например, в форме компаний, имеющих исключительно высокие отчисления на амортизацию и компаний-застройщиков.

В зарубежных странах отчётливо можно видеть, как налоговое планирование вплетается в общую концепцию развития бизнеса - любые деловые решения принимают во внимание принципы реальной доходности после выплат налогов. На основании этого становится понятным, почему при принятии любых решений, налоги должны считаться их важным элементом. Вместе с тем, постоянно находящаяся в динамике финансовая среда зачастую не позволяет налогам стать решающим фактором в любом решении, поскольку налоговая окружающая среда ощутимым образом изменяется в процессе реализации долгосрочных проектов.

Давайте рассмотрим различные варианты налогового планирования, используемые компаниями зарубежных стран, разделив их на 7 уровней:

1. Продажа в другие страны ЕС;

2. Зарубежная база, но с ограниченным присутствием;

3. Зарубежный филиал;

4. Обособленное зарубежное предприятие;

5. Группа заграничных объектов;

6. Приобретение другого объекта-юридического лица ЕС;

7. Совместные предприятия с другими объектами ЕС.

Основным уровнем, на котором происходит взаимодействие с остальными странами ЕС, является Уровень 1. В него входит экспорт товаров, предоставление международных услуг, лицензирование зарубежной деятельности и франчайзинга.

Экспорт услуг и товаров.

С целью налогообложения НДС, для всего экспорта товаров из Великобритании применяется нулевая ставка. В случае предоставления услуг из Великобритании, большая часть из них также будет облагаться по нулевой ставке налога. Если оказываются услуги по управлению или услуги, касающихся проданных в Великобританию товаров, то будут применены стандартные налоговые ставки. Везде в пределах стран ЕЭС от налогообложения освобождаются такие виды финансовых услуг, как страхование и многие другие.

Иногда, оказание услуг за пределами Великобритании подчиняется внутреннему налоговому правилу Великобритании. Например, если собственность передаётся в аренду нерезидентам. В этом случае, законодательство Великобритании может ограничить доступные арендодателю налоговые льготы. Обычно, предоставляются льготы по уменьшенной ставке - 10%, вместо обычных 25%. Следует тщательно изучить эту область.

Лицензирование.

По принятым соглашениям, лицензионные платежи не облагаются налогом, если они были получены от других стран ЕС, за исключением Испании, Люксембурга и Португалии. Если налог бы уплачен за границей, то существует возможность его возмещения.

Для целей НДС, назначение, предоставление или передача лицензии, патента, торговой марки или подобного права заграничному юридическому лицу также будет облагаться по нулевой ставке.

Из вышеуказанного следует, что использование в практике договоров лицензирования гарантирует получение дохода, вместе с минимальным риском. При этом, исключается лицензионное налогообложение за границей, а весь доход будет обложен налогом непосредственно в Великобритании.

Франчайзинг.

В этом вида деятельности налогообложение соответствует общим принципам и сопровождается ссылкой на детальные соглашения. Как и в случае организации других лицензионных платежей, здесь должно быть доступно освобождение от двойного налогообложения. Все другие денежные поступления подвергаются налогообложению в Великобритании, будучи частью дохода франчайзора. Для целей НДС, элементы платежей франчайзора следует установить в договоре.

Итак, на уровне 1, т.ё. при продаже в другие страны ЕС, основные принципы налогового планирования таковы: избежание зарубежного присутствия с минимизацией удержания налогов за рубежом.

Прибыль, полученная в результате деятельности за границей, облагается налогами за границей. Это могут быть местные или международные налоги. Например, помимо общего подоходного налога, полученная в Германии прибыль, также облагается и муниципальным торговым налогом, а полученная в Италии прибыль, облагается местным подоходным налогом. Также, могут быть обязательными к уплате и другие виды налогов, например - взимаемых при регистрации.

Размер доходов, облагаемых налогами за границей, равняется разнице поступлений и расходов, исчисленными на основании внутреннего законодательства страны, с учётом дополнительных вычетов, пропорциональных накладным расходам, произведенным юридическим лицом. Эти вычеты предусматриваются во всех соглашениях, в той или иной форме. Но, иногда такие вычеты могут быть доступны, только если юридическое лицо соглашается на дополнительную налоговую нагрузку.

Возмещение уплаченного налога «в основе» значит, что во многих случаях поступающие от заграничной компании дивиденды могут освобождаться от уплаты налога в Великобритании.

В ЕС можно начать свою деятельность, открыв заграничное отделение предприятия и позже преобразовав его в филиал. Это дало бы возможность зачёта убытков этого отделения на протяжении первых лет его существования, с перспективой получения дохода в позднем времени. Вместе с тем, подобное преобразование может привести к проблемам в налогообложении - может возникнуть увеличение капитала, появиться налог на передачу собственности и возникнуть налоговые обязательства в Великобритании (за прибыль с передачи активов), однако, они могут быть отсрочены.

Если подразделения находятся на значительной части ЕС, то возникают дополнительные возможности для планирования, позволяющие создать:

-вспомогательные или промежуточные холдинговые компании;

-подразделения, которые финансировали бы всю группу.

Эти возможности рассматриваются ниже.

Создание вспомогательных холдинговых компаний.

Наиболее характерное местоположение подобных холдингов за рубежом - это Нидерланды. Объясняется это развитой системой законов об избежании принципа двойного налогообложения. Также, расположенные в Нидерландах холдинговые компании, пользуются привилегией «освобождения от участия». Соблюдая некоторые требования, можно быть полностью освобождённым от уплаты налогов при получении дивидендов и продажи акций такой компании. Без сомнения, такие условия становятся очень привлекательными, если компания планирует продавать свои зарубежные подразделения. Вместе с тем, образование голландской компании потребует уплаты взноса, составляющего 1% от величины капитала, но и оно может быть необязательным, в случае использования льгот при реорганизации.

Заграничная холдинговая компания будет полезной не только что бы смешивать и суммировать дивиденды, полученные из различных источников, она также помогает «заманивать» их в своего рода «ловушки», которыми становятся оффшорные зоны, имеющие низкое налогообложение. И всё же, зачастую это становится невозможным - согласно законодательству Великобритании, полученная зарубежной холдинговой компанией прибыль может быть рассмотрена как налогооблагаемая прибыль, полученная английской материнской компанией (т.н. дивидендная ловушка). Этого можно избежать, если в наличии есть второе связующее звено, в виде зарубежных подразделений.

Договор о распределении затрат является еще одной формой совместной деятельности, подразумевающей что-то меньшее, чем совместное предприятие. В этом случае речь не идет о формировании налогового или правового объединения и основной вопрос по налогообложению выглядит так: сможет ли компания получить по своему участию в общих затратах полное освобождение от налогообложения. Обычно проблем не возникает, за исключением тех случаев, когда рассматриваемое исследование или проект не имеют прямого отношения к основной сфере деятельности участника.

Планируя таможенные платежи, необходимо иметь в виду, что соглашения по импорту товаров из стран, с которыми ЕС заключил преференциальные налоговые соглашения, становятся важными инструментами для использования пониженных таможенных ставок. На основе этих соглашений можно ввозить в ЕС товары беспошлинно или по пониженным ставкам. Помимо ранее заключенных между ЕС и ЕАСТ соглашений на беспошлинный ввоз, ЕС гарантирует преференциальные ставки на товары, импортируемые из Сирии, Израиля, Египта, Югославии, Алжира, Кипра, Мальты, Иордании, Турции, Ливана, Марокко и Туниса. Также, ЕС предоставляет довольно благоприятные условия для импорта товаров из большинства стран Африки, Тихоокеанского региона и Карибского бассейна. В согласии с третьим договором АКТ-ЕС, в третью группу стран, чья продукция облагается на основе преференциальных ставок, включаются страны, к которым применяется ОСП (Обобщенная система преференций, программа, спонсируемая ООН). Однако, во всех этих случаях предоставление преференций зависит от соответствия товаров критериям определения источника происхождения товара (37, с. 119).

Немало стран предоставляют также дополнительные стимулы, что бы привлечь инвестиции: инвестиционные гранты, условия для уменьшения стоимости, «налоговые каникулы», региональные гранты, заниженные налоговые ставки. Что бы найти оптимальное месторасположение для определенного вида деятельности необходимо рассматривать и взвешивать все эти преимущества.

Во многих странах были разработаны законодательства, позволяющие пользоваться для международного планирования налоговых выплат режимами «налоговых раев». Например, в Великобритании есть ряд актов, регулирующих деятельность зарубежных компаний по переводу английским акционерам прибыли из находящейся в «налоговом раю» страны, конечно, при соблюдении определенных правил. Таким образом, все эти нюансы должны быть приняты во внимание при использовании таких инструментов, как «налоговый рай» и оффшорный бизнес.

3.3 Льготное налогообложение в оффшорных зонах

Важным моментом в налоговом планировании является использование так называемых «оффшорных зон». Понятия «оффшор», «оффшорная компания» сравнительно не так давно используются в нашем лексиконе, хотя за рубежом такой метод ведения бизнеса существует намного дольше. Многие полагают, что оффшоры явились следствием мировой глобализации, но, как известно, уже в середине прошлого века американские дельцы стали открывать компании на территории других государств.

Согласно ст. 36 Закона об ОЭЗ резиденты особых зон подлежат налогообложению в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. На основе указанной нормы были внесены несколько изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации.

Так, ст. 241 НК РФ дополнена таблицей льготных ставок единого социального налога для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой ОЭЗ и производящих выплаты работающим на территории этой зоны физическим лицам. В отношении данной категории налогоплательщиков установлены ставки только в федеральный бюджет, а именно при налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года.

По налогу на прибыль организаций предусмотрены следующие льготы.

Организации - резиденты промышленно-производственных ОЭЗ вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 (ст. 259 НК РФ).

Кроме этого во всех ОЭЗ налогоплательщики могут экономить на расходах на научные исследования и опытно-конструкторские работы. В отличие от обычных плательщиков, для которых стоимость исследования равномерно включается в состав прочих расходов в течение года (ст. 262 НК РФ), зарегистрированные и работающие на территории ОЭЗ организации стоимость таких исследований включают в расходы в полном размере в период их осуществления. Это правило касается не только резидентов ОЭЗ, но и всех организаций, зарегистрированных и ведущих деятельность в пределах ОЭЗ. [1]

Ограничение, касающееся переноса на текущий налоговый период суммы полученного в предыдущем налоговом периоде убытка (совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы по налогу на прибыль организаций), не применяется в отношении организаций - резидентов промышленно-производственных ОЭЗ. Убытки, полученные резидентами ОЭЗ, без ограничений переносятся на будущее, т.е. могут покрываться за счет предстоящих прибылей (ст. 283 НК РФ).

По налогу на имущество организаций освобождаются от налогообложения организации - резиденты ОЭЗ в отношении имущества, учитываемого на балансе резидента ОЭЗ любого типа, в течение пяти лет с момента постановки имущества на учет.

По земельному налогу освобождаются от налогообложения организации - резиденты ОЭЗ сроком на пять лет с момента возникновения права собственности на земельный участок, предоставленный резиденту ОЭЗ любого типа (ст. 395 НК РФ).

Кроме того, Закон об ОЭЗ предусматривает так называемую дедушкину оговорку, которой вправе воспользоваться резиденты ОЭЗ. Под ней понимается гарантия от неблагоприятного изменения законодательства о налогах и сборах. Другими словами, акты законодательства РФ о налогах и сборах, законы субъектов Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков - резидентов ОЭЗ, за исключением актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, касающихся налогообложения подакцизных товаров, не применяются в отношении резидентов ОЭЗ в течение срока действия соглашения о ведении промышленно-производственной, технико-внедренческой или туристско-рекреационной деятельности (ст. 38 рассматриваемого Закона). [1]

В Закон об ОЭЗ включены нормы прямого действия, устанавливающие таможенный режим свободной таможенной зоны (СТЗ), согласно которому иностранные товары размещаются и используются в пределах территории ОЭЗ без уплаты таможенных пошлин и НДС, а также без применения к указанным товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Закон N 104-ФЗ действует до 31 декабря 2014 г. За девять месяцев до истечения указанного срока Правительство РФ и администрация Магаданской области должны создать ликвидационную комиссию, которая исполнит все необходимые действия, связанные с прекращением существования особой экономической зоны.

Перед тем, как создать оффшорную компанию, нужно ознакомиться с некоторыми особенностями налогообложения и ведения бухгалтерского учета. Следует помнить, что бухгалтерский учет в оффшорных зонах имеет свою специфику, а налоговые льготы компания получает только в стране регистрации.

Для принятия решения о том, как работать через оффшор, необходимо четко осознавать, для каких целей создается компания в оффшорной зоне. Самая распространенная схема - купля продажа товара с накоплением на счетах фирмы свободных средств, не подлежащих налогообложению. Кроме того, фирмы в оффшорных зонах могут использоваться для найма иностранного персонала, использования интеллектуальной собственности и даже в качестве превентивной меры для предупреждения рейдерского захвата.

В целях модернизации обрабатывающих отраслей экономики и высокотехнологичных отраслей резидентам особых экономических зон предоставляются налоговые льготы в виде освобождений от уплаты налогов, снижения налоговых ставок и прочих преференций без каких-либо обязательств со стороны налогоплательщиков о целевом использовании высвобождаемых оборотных средств. Новый этап создания особых экономических зон в России связан с принятием Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в РФ» (в ред. от 18.07.2011 N 242-ФЗ). В связи с тем что особые экономические зоны созданы недавно, нет возможности провести комплексный анализ эффективности применения резидентами данных зон налоговых льгот и преференций. Анализ же российского законодательства и сравнение его с другими странами показывает системные недостатки, которые впоследствии могут привести к нерациональному расходованию государственных средств. [18, с.324]

По налогу на прибыль организаций резиденты промышленно-производственной особой экономической зоны вправе в отношении собственных амортизируемых основных средств к норме амортизации применять коэффициент не выше 2. В отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации резидент любой особой экономической зоны вправе применять коэффициент не более 3. Полагаем, что коэффициент 2 следует распространить на резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, которые могут использовать оборудование при создании продукции, включая изготовление и реализацию опытных партий. В отношении амортизации российское законодательство не обязывает налогоплательщиков использовать амортизационные отчисления строго на инвестиции в основной капитал, что приводит к использованию сумм амортизации на иные цели. По нашему мнению, следует ввести целевой характер амортизационных отчислений, которые должны использоваться на инвестиции в основной капитал. В расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль должны включаться амортизационные отчисления, фактически направленные на инвестиции в основной капитал. Следует ввести финансовые санкции за нецелевое использование начисленных сумм амортизационных отчислений в процентном отношении от выручки организации.

Если резидент особой экономической зоны примет решение зарегистрировать исключительные права на полученный результат научных исследований, то в налоговом учете признается нематериальный актив, стоимость которого включается в расходы через амортизацию. На момент заключения соглашения о ведении деятельности на территории особой экономической зоны и в течение года с даты заключения соглашения резиденту не допускается осуществление вложений в виде нематериальных активов (п. 2 ст. 12 Закона N 116-ФЗ). Полагаем, что приведенную норму Федерального закона следует исключить, предоставив резидентам особых экономических зон право осуществлять вложения в виде нематериальных активов. В этом случае резидент особой экономической зоны должен предоставить подробное технико-экономическое обоснование направлений использования данных нематериальных активов. Приведенное предложение будет стимулировать применение резидентами особых экономических зон результатов интеллектуальной деятельности. [18, с.326]

По законодательству особые экономические зоны создаются в целях развития обрабатывающих отраслей экономики и высокотехнологичных отраслей. Соответственно, при прочих равных условиях убыточный резидент не может обеспечить достижение приведенных базовых целей. Для резидентов особых экономических зон предоставление льготы в виде переноса убытка на будущее, по нашему мнению, должно быть исключением. Факт получения убытка резидентом особой экономической зоны, во-первых, должен быть экономически обоснован в виде указания причин получения убытка. Во-вторых, резидент должен разработать систему мер по улучшению своих финансовых показателей в будущем. Данное экономическое обоснование резидент особой экономической зоны представляет в налоговый орган, который принимает решение о предоставлении или непредоставлении данной льготы.

Резидентам особых экономических зон законами субъектов РФ могут устанавливаться пониженные налоговые ставки налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, но не ниже 13,5%. Общим условием для применения пониженной налоговой ставки является ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами особой экономической зоны. При отсутствии раздельного учета применяется ставка 20%. Порядок ведения раздельного учета в налоговом законодательстве не прописан. По нашему мнению, резидент особой экономической зоны должен самостоятельно разработать порядок ведения такого учета в учетной политике для целей налогообложения. Данное положение следовало бы отразить в налоговом законодательстве. Какие-либо дополнительные условия предоставления льготы (например, инвестирование высвобождаемых средств на капитальные вложения, создание специальных резервов) российское налоговое законодательство не предусматривает.

После проведения подобного расчета резидент особой экономической зоны в специальном бланке перечисляет нормы законодательства, которые повлекли это увеличение и не подлежащие применению. Факт увеличения налоговой нагрузки следует зафиксировать в решении администрации особой экономической зоны по заявлению резидента, которое подается в налоговый орган. К заявлению прикладываются: расчет увеличения налоговой нагрузки, данные отчетности. Налоговой орган рассматривает документы и направляет свое мотивированное заключение администрации особой экономической зоны и резиденту. Заключение налогового органа резидент особой экономической зоны может обжаловать в судебном порядке.

Теперь о тех немногочисленных изменениях расчета налога на прибыль, которые ввелись для резидентов ОЭЗ с 18.07.2011. Для участников промышленно-производственных зон предусмотрена ускоренная амортизация. Такие налогоплательщики могут в отношении основных средств к общей норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше двух (ст. 259 НК РФ). Также резиденты промышленно-производственных зон смогут полностью перенести убыток предыдущего налогового периода на текущий год. (В отличие от остальных плательщиков, которые смогут перенести убыток только в размере, не превышающем 50 процентов налоговой базы.)

Кроме этого в обоих типах ОЭЗ плательщики смогут сэкономить на расходах на научные исследования и опытно-конструкторские работы. Так, для остальных налогоплательщиков при положительном результате исследования его стоимость равномерно включается в состав прочих расходов в течение двух лет. Если результат отрицательный, то в течение трех лет (ст. 262 НК РФ). Но зарегистрированные и работающие на территории ОЭЗ организации могут и не дожидаться завершения (то есть результата исследований). Для них предусмотрено включение стоимости таких исследований в расходы в полном размере в периоде их осуществления. Причем такое право имеют не только резиденты ОЭЗ, но и все организации, зарегистрированные и работающие на территории зоны. Это выгодно налогоплательщику, поскольку резидент должен заключить с органами управления ОЭЗ соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности. Работать же на территории зоны позволено не только резидентам, но и индивидуальным предпринимателям, и коммерческим организациям - нерезидентам (ст. 10 закона № 116-ФЗ).

В течение пяти лет с момента постановки на учет резидента ОЭЗ он освобождается от обложения налогом на имущество. По истечении льготного периода налог будет рассчитываться исходя из остаточной стоимости имущества с учетом амортизации.

Аналогичная льгота действует и в отношении земельного налога (ст. 395 НК РФ). Его не нужно платить в течение пяти лет с момента возникновения права собственности на земельный участок. Эта льгота будет применяться лишь к тем резидентам ОЭЗ, которые создадут объекты недвижимости и выкупят расположенные под ними земельные участки. Но остается неясным, останется ли выкупленный земельный участок территорией ОЭЗ. Поскольку таковой, согласно закону № 116-ФЗ, признаются только участки, находящиеся в государственной и муниципальной собственности.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Основные положения и итоговые выводы дипломной работы состоят в следующем:

1.Налоговая политика может считаться эффективной лишь в том случае, когда она не только обеспечивает финансовыми ресурсами текущие потребности государства, но и не снижает стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, обязывает его к постоянному поиску путей повышения результативности хозяйствования. В этой связи показатель налоговой нагрузки, или налогового бремени, на налогоплательщика является достаточно серьезным измерителем качества налоговой системы.

2.Налоговое бремя (на макроуровне) - это обобщенный показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и определяемый как отношение общей суммы налогов и сборов к ВВП. Методология исчисления налоговой нагрузки как доли налогов в объеме ВВП достаточно проста, понятна и широко используется в международной практике. Вместе с тем она не позволяет исследовать налоговую нагрузку на микроуровне при сопоставлении ее для предприятий, относящихся к различным отраслям экономики, поскольку здесь не учитываются объективные различия доли амортизации в объеме ВВП.

В этой связи мы разделяем мнения Е.А. Кировой и предлагаем для сравнения налоговой нагрузки на различных хозяйствующих субъектах использовать не добавленную стоимость, а вновь созданную стоимость, т.е. исключить из предмета экономического анализа амортизацию как составную часть ВВП

3. Налоговое бремя в целом для российских налогоплательщиков не превышает показатель экономически развитых стран. Уровень налогового изъятия в России в последние годы не превышал 34% от валового внутреннего продукта, а с учётом введенного в действие Налогового кодекса РФ этот предел составляет около 30.5% от ВВП. Между тем, те положения, которые абсолютно ясны и понятны для других стран, в отношении российской налоговой системы и её нагрузки на налогоплательщиков, должны рассматриваться через призму чрезвычайных особенностей развития российской экономики на современном этапе ( высокий уровень уклонения от уплаты налогов. значительные объемы задолженности по налоговым платежам. нестабильность налогового законодательства). Таким образом, необходимость снижения налоговой нагрузки в условиях РФ по прежнему остается актуальной задачей.

4.Снижение налогового бремени является сильным стимулом для развития организаций. Пополнение доходов государственного бюджета может произойти на первых порах за счёт легализации части теневого сектора, который может предпочесть платить умеренные налоги, нежели находиться под постоянной угрозой наказания. Снижение доли налоговых платежей в величине доходов организаций создаст предпосылки для начала экономического роста, а увеличение числа платежеспособных экономических агентов позволит выйти из затянувшегося бюджетного кризиса.

5. Оптимальный размер налогового бремени - центральная макроэкономическая проблема любого государства. В процессе установления налоговой нагрузки необходимо учитывать вопросы перелагаемости налогов ( в российском законодательстве данному аспекту практически не уделяется внимания). В современной практике, по мнению многих специалистов, с учетом перелагаемости налогов необходимо снижение налоговой нагрузки по косвенным налогам, при соответствующем уменьшении по прямым налогам.

Также в ходе рассмотрения дипломной работы мы выяснили, что оптимизация и планирование налогообложения, как правило, является результатом комплексной работы, которая включает в себя анализ фактически осуществляемой предприятием деятельности, ее юридического оформления (налоговая экспертиза договоров), разработку оптимальной учетной политики и ряд иных, присущих только этому направлению аудиторской деятельности процедур. В итоге аудиторами предлагается законная и основанная на действующих нормативных актах схема минимизации налоговых платежей или налоговых рисков предприятия. Каждая такая разработка сугубо индивидуальна и использует специфику деятельности заказчика.

Налоговая оптимизация и планирование налогообложения позволяет сделать налоговые платежи равномерными и умеренными, обеспечивающими в итоге репутацию аккуратного налогоплательщика при снижении общего налогового бремени до приемлемых размеров. Мы не предлагаем сомнительных налоговых схем полного ухода от отдельных налогов. С точки зрения долгосрочного развития бизнеса гораздо эффективнее выстроить общую модель налогообложения в зависимости от вида деятельности Вашей организации и привести в соответствие договорную базу, внутренние документы, элементы учетной политики и систему внутреннего контроля.

Исходя из поставленных целей, наша компания готова провести налоговую оптимизацию как всей компании в целом, так и по отдельным видам налогов или конкретным сделкам, с учетом накопленного опыта в области налогового консалтинга, налогового планирования и минимизации налогов.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

Нормативно-правовые акты и законы

Российская Федерация. Конституция (1993). Конституция Российской Федерации : офиц. текст. - М. : Маркетинг, 2013.

Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 30.12.2012) // Собрание законодательства РФ, 05.12.1994, N 32, ст. 3301.

Учебная литература

Агеева О.А. Учетная политика предприятия как элемент налогового планирования// Налоговое планирование, № 3 2011, с. 5.

Аулов Ю.Л. Налоговое планирование: Курс лекций. - Белгород: Издательский центр «Логия», 2011г.

Баймакова И. А. Особенности формирования учетной политики организации в целях налогообложения / Гарант. - Электрон. текстовые дан. - М.: Гарант-Сервис, 2011. - URL: http: // www.garant.ru(дата обращения 30.11.2013)

Барулин С.В. Налоговый менеджмент: учеб.пособие / С.В.Барулин, Е.А. Ермакова, В.В. Степаненко. - Москва: Омега-Л, 2011. - 269 с.: ил., табл. - (Библиотека высшей школы).

Бирючев О.И. О некоторых вопросах оптимизации налогообложения /Бирючев О.И. // Финансы.- 2010.-№ 7.

Буткевич В. A. Между прошлым и будущим/Буткевич В. A. // Экономика и жизнь.-2010.

Вишневский В., Липницкий Д. Оценка возможностей снижения налогового бремени в переходной экономике /Вишневский В., Липницкий Д. // Вопросы экономики.- 2012.-№ 4.

Власенкова В. А. Роль налогообложения в развитии субъектов малого и среднего предпринимательства: проблемы и перспективы. - М.: КНОРУС, 2009.

Волкова Н.Д., Лихтерман С.С., Ревазов М.А. Налоговая система России. / Волкова Н.Д., Лихтерман С.С., Ревазов М.А. //М.: МГГУ, 2011.

Гончаренко Л.И., Каширина М.В. Налогообложение юридических лиц: Учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2010.

Горбунов А.Р. Налоговое планирование и снижение финансовых потерь. -М.: СО «Анкил», 2010.

Горский, К.В. Некоторые параметры налоговой реформы / К.В. Горский //Финансы. - 2010. - №2.

Денисенко В. Предпосылки налогового планирования// Закон. Финансы. Налоги. № 29, 18 июля 2010, с. 6.

Дмитриева Н. Г. Налоги и налогообложение : Дмитриева Н. Г.-Ростов.: Феникс,2009.

Дубов В.В. Действующая налоговая система и пути ее совершенствования /Дубов В.В. // Финансы.-2012.- № 7.

Евстигнеев Е.Н.Налоги и налогообложение. 2-е изд. - СПб.: Питер, 2010. - 288с.: ил. - (Серия «Краткий курс»).

Ильин А.В. Современное российское законодательство о налогах и сборах. / Ильин А.В.//Финансы. - 2010. - №7.

Ильин, А.В. Российская налоговая система на рубеже XX века /А.В. Ильин // Финансы. - 2010. - №4.

Климова М. А. Налогообложение : пособ. для студ. вузов//Климова М. А. - СПб.: 2010.

Козенкова Т.А. Налоговое планирование на предприятии. - М.: АиН, 2009.

Корнетова Е.В., Пархачева М.А. Малый бизнес: новая система налогообложения в 2003 году : Корнетова Е.В., Пархачева М.А. - СПб.: Питер. - 2010.

Кочетков А. И. Анализ налоговых ошибок : Кочетков А. И - М.: ЮНИТИ - 2010.

Крымов Д. В. Учетная политика как доказательство для суда / Гарант. - Электрон. текстовые дан. - М.: Гарант- Сервис, 2013. - URL: http: // www.garant.ru(дата обращения 30.11.2013)

Курбангалеева О. А. Налоговый убыток по итогам года: объяснять или скрывать / Гарант. - Электрон. текстовые дан. - М.: Гарант-Сервис, 2011. - URL: http: // www.garant.ru (дата обращения 30.11.2013)

Лыкова Л. Н. Проблемы сбалансированности Российской налоговой системы. / Лыкова Л. Н. //Финансы. - 2010. - №5.

Макарова Н. Н. Оценочные показатели разработанной учетной политики экономического субъекта в целях налоговой оптимизации // Аудит и финансовый анализ. - 2010. - № 4. - с. 43-46

Малис Н.И. Поступление налогов в 2008 году /Малис Н.И..//Финансы. - 2008. - №5.

Медведев А. Н. Как планировать налоговые платежи. Практическое руководство для предпринимателей. - М.: ИНФРА-М, 2009.

Методология налоговой оптимизации: конкретные приемы// Консультант, № 22, 2011г.

Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Учебник - М.: ИНФРА-М, 2009.

Минаков А.В. Собираемость налогов как критерий бюджетно-налоговой безопасности // Экономический анализ: теория и практика. - 2011г.

Налоги и налогообложение / Под ред. Б.Х. Алиева. М.: Финансы и статистика, 2011г.

Налоговая реформа и направления налоговой политики - ЭКО - № 1, 2012- С. 115-119

Николаев В.К. Основные направления совершенствования системы налогообложения /Николаев В.К. //Финансовая газета. Региональный выпуск. 2010. - №22.

Овчинников Г.В. Осуществление государственного контроля в сфере налогообложения /Овчинников Г.В. //Финансы. - 2010. - № 1.

Оптимизация экономией на платежах по налогу на прибыль при приобретении основных средств за плату путем разделения общей стоимости объекта на части / Налоговое планирование. - Электрон.дан. - URL: http: // www.pnalog.ru (дата обращения 30.11.2013)

Пансков В. Налоговый кодекс: Работа продолжается, проблемы остаются и множатся. / Пансков В. //Российский экономический журнал. - 2010. - №10.

Понятие налоговой оптимизации / Информационное агентство Клерк. Ру - Электрон.дан. - [б. м.], 20012011. - URL:http://www.klerk.ru (дата обращения 20.02.2012)

Рогозин Б.А. Налоговое планирование на предприятиях и в организациях (оптимизация и минимизация налогообложения). 7-е изд., в 3-х тт. - М., 2009.

Способы уменьшения налоговой нагрузки и оптимизации налога на прибыль / Налоговое планирование. - URL: http: // www.pnalog.ru (дата обращения 30.11.2013)

Щербакова М. А. Необходимость принятия учетной политики / Гарант. - Электрон. текстовые дан. - М.: Гарант- Сервис, 2013. - URL: http: // www.garant.ru (дата обращения 30.11.2013)

Размещено на Allbest.ru