Формирование учетной политики для целей налогообложения в организации

Размещено на http://www.allbest.ru/

54

Дипломная работа

Формирование учетной политики для целей налогообложения в организации

Содержание

Введение

1. Сущность учетной политики для целей налогообложения

1.1 Понятие учетной политики для целей налогообложения

1.2 Факторы, влияющие на выбор учетной политики

1.3 Задачи, решаемые при формировании учетной политики

1.4 Порядок принятия учетной политики и контроль за ее соблюдением

1.5 Основные аспекты Положения об учетной политике для целей налогообложения

1.6 Проблемы установления учетной политики для целей налогообложения в отдельных видах организаций

2. Оптимизация налоговых платежей

2.1 Оптимизация налоговых платежей предприятия

2.2 Оптимизация налоговой нагрузки налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения

3. Особенности учетной политики для целей налогообложения на 2012 год

3.1 Основы формирования учетной политики для целей налогообложения

3.2 Основные положения приказа об утверждении учетной политики для целей налогообложения

Заключение

Перечень затекстовых ссылок

Литература (Библиографический список)

Приложение А Элементы учетной политики для целей налогообложения

Приложение Б Способы налоговой оптимизации

Приложение В Приказ «Об утверждении учетной политике»

Приложение Г Приложение № 1 к приказу об утверждении Положения об учетной политике для целей налогообложения

налоговая нагрузка налогообложение учетная политика

Введение

В современном цивилизованном обществе налоги - основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса.

Важными решениями, которые принимаются руководством организации, являются составление и утверждение учетной политики для налогового учета. При формировании учетной политики для целей налогообложения нужно исходить из того, что грамотно сформированная учетная политика может помочь в решении такой немаловажной задачи для организации, как оптимизация налогообложения. Искусство формирования учетной политики заключается в выборе оптимальных для данной организации способов учета, позволяющих на законном основании снизить налоговую нагрузку.

К перечню мероприятий, позволяющих сэкономить на налогах с помощью учетной политики, относятся оценка используемых элементов учетной политики и анализ использования возможных альтернативных вариантов. Все вопросы определения доходов и расходов, их признания, оценки, распределения, учета, неясно или неоднозначно прописанные в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), либо не прописанные вообще, должны становиться вопросами учетной политики. И если они будут согласованы с другими нормами действующего законодательства, то учетная политика поможет снизить налоговые платежи и выиграть спор с налоговым органом.

Налогоплательщик самостоятельно в установленных НК РФ рамках разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Наибольшее количество положений, подлежащих закреплению в учетной политике, касается исчисления налога на прибыль.

Однако следует отметить, что значение учетной политики для целей налогообложения недооценивается многими предприятиями, в которых к её разработке относятся формально, не изучают последствия применения тех или иных элементов. Умело составленная учетная политика для целей налогообложения является одним из важнейших инструментов управления деятельностью предприятия и достижения поставленных целей.

Грамотно составленная учетная политика должна помочь бухгалтерам, экономистам, аналитикам предприятия (организации), которые не могут по каким-либо причинам оперативно связаться напрямую со своими руководителями (например, работают в отдаленных филиалах), уяснить общую стратегию организации и ведения налогового и бухгалтерского учета в компании в целом и на их участках работы в частности. Положения учетной политики для целей налогообложения должны помочь избежать ошибок и противоречий в отражении учетных и отчетных данных.

Актуальность данной темы заключается в необходимости исследования вопросов формирования оптимальной учетной политики для целей налогообложения прибыли, моделировании критериев ее разработки и принципов формирования в соответствии с видами деятельности организации.

Целью написания дипломной работы процесс формирования учетной политики для целей налогообложения в организации.

Для выполнения поставленной цели необходимо выполнить следующие задачи:

- раскрыть сущность учетной политики для целей налогообложения;

- дать характеристику элементам учетной политики для целей налогообложения прибыли;

- отметить факторы, влияющие на выбор учетной политики;

- разработать учетную политику организации;

-рассмотреть формирование учетной политики и ее основные элементы;

-охарактеризовать задачи, решаемые при формировании учетной политики.

Предметом исследования являются нормативно-правовые акты, регулирующие порядок формирования учетной политики для целей налогообложения.

Объектом исследования является учетная политика для целей налогообложения.

Теоретической базой при написании работы явились законодательные и нормативные акты, источники научной литературы, а также статьи в периодической печати.

1. Сущность учетной политики для целей налогообложения

1.1 Понятие учетной политики для целей налогообложения

Термин «учетная политика предприятия» появился в конце восьмидесятых годов ХХ века в качестве вольного перевода на русский язык словосочетания «accounting policies» - учетная политика. В начале 1992 г. этот термин был закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ а позднее и в учетной политике для целей налогообложения .

В приложении к приказу Министерства финансов РФ от 28 июля 1994г. №100 под учетной политикой предприятия понималась «…совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности». Данное определение совпадает с определением метода бухгалтерского учета.

Учетная политика для целей налогообложения появилась позже бухгалтерской. Первое упоминание о необходимости организации учетной политики в целях налогообложения содержалось в главе 21 НК РФ, вступившей в действие с 1 января 2001 года. Затем требования об определении вариантов учета для целей налогообложения появились в главе 25 НК РФ, вступившей в силу с 2002 года, и уже потом в отношении специальных налоговых режимов - с 2003 года. И только Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ в законодательство о налогах и сборах было введено понятие «учетная политика для целей налогообложения».

В соответствии с терминологией, приведенной в пункте 2 статьи 11 НК РФ, под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.[1]

Именно благодаря этому дополнению в ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) с 1 января 2007 г. организации обязаны составлять и утверждать два документа - учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогообложения.

Таким образом, понятие «налоговая учетная политика» или «учетная политика для целей налогообложения» - это выбранная конкретной организацией совокупность допускаемых НК РФ способов ведения налогового учета в целях оптимизации налогообложения.

Практически любому налогоплательщику приходится выбирать тот или иной вариант налогообложения. Решение в пользу сделанного выбора следует оформить документально.

Если в Налоговом кодексе прописана прямая норма, которая не содержит права выбора, повторять ее в учетной политике не нужно.

Учетная политика для целей налогообложения должна быть утверждена соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации (п. 12 ст. 167 и ст. 313 НК РФ). Унифицированной, «жесткой» формы приказа об учетной политике нет.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Этот документ принимается по организации в целом и обязателен для применения всеми ее обособленными подразделениями.

Изначально предполагается, что налоговую учетную политику организация применяет с момента создания и до момента ликвидации. Поэтому, если она не меняется, каждый год снова принимать ее не надо. Налоговая учетная политика, срок действия которой в приказе не ограничен календарным годом, применяется вплоть до момента утверждения новой учетной политики. При необходимости в принятую учетную политику можно вносить поправки, оформленные отдельным приказом. Впрочем, если изменений много, целесообразнее принять новую учетную политику.

Изменения в учетную политику можно вносить в двух случаях (ст. 313 НК РФ):

а) если организация решила изменить применяемые методы учета;

б) если внесены изменения в законодательство о налогах и сборах.

В первом случае изменения в учетную политику для целей налогообложения принимаются с начала нового налогового периода, то есть со следующего года. Во втором случае - не ранее момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае появления новых видов деятельности вносить дополнения в учетную политику можно в любой момент отчетного года. При этом нужно определить и отразить в учетной политике принципы и порядок учета этих видов деятельности для целей налогообложения.

Эти положения применяются к налогу на прибыль, так как они предусмотрены статьей 313 НК РФ.

Изменение учетной политики применительно к налогу на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) возможно только с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, то есть один раз в год. Других вариантов главой 21 НК РФ не предусмотрено.

В случае появления новых видов деятельности вносить дополнения в учетную политику можно в любой момент отчетного года. При этом нужно определить и отразить в учетной политике принципы и порядок учета этих видов деятельности для целей налогообложения.

Основными разделами положения об учетной политике для целей налогообложения являются:

а) общие и организационно-технические вопросы;

б) методологические аспекты.

К общим и организационно-техническим вопросам организации налогового учета относятся:

а) распределение функциональных обязанностей работников

бухгалтерии, назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета;

б) применение аналитических регистров налогового учета;

в) технология обработки учетной информации.

В этот раздел включаются также основные правила ведения налогового учета.

Если организация имеет обособленные подразделения, важно определить:

а) срок представления сведений в головное отделение организации для сводного налогового учета;

б) перечень налогов, перечисляемых по месту нахождения филиалов;

в) порядок уплаты налогов организацией и обособленными подразделениями.

Во втором разделе отражаются методы ведения налогового учета, которые организация выбирает самостоятельно, методы оценки активов и обязательств, порядок формирования налоговой базы и налогового учета для целей налогообложения и другие методологические аспекты. Этот раздел удобнее составить по видам налогов.

Вопросы, которые предполагают однозначную трактовку, в учетной политике не отражаются. Отражаются только те вопросы, для которых законодательство о налогах и сборах предусматривает разную вариантность. По каждому налогу приняты отдельные элементы учетной политики для целей налогообложения (Приложение А).

В приложении к учетной политике необходимо утвердить формы регистров налогового учета.

Регистрами налогового учета могут быть:

- регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами;

- регистры налогового учета, разработанные организацией самостоятельно.

Кроме того, в учетной политике также следует указать способ ведения аналитических регистров налогового учета - с использованием компьютерной техники либо ручным способом.

Налогоплательщик самостоятельно в установленных НК РФ рамках разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Эти элементы целесообразнее разбить на различные группы по отношению к конкретным налогам.

Наибольшее количество положений, подлежащих закреплению в учетной политике, касается исчисления налога на прибыль.

1.2 Факторы, влияющие на выбор учетной политики

На выбор и обоснование учетной политики организации влияют следующие факторы:

а) организационно-правовая форма предприятия (общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество, государственное предприятие и т.д.);

б) отраслевая принадлежность или вид деятельности (промышленность, строительство, торговля, посредническая деятельность);

в)объемы деятельности, структура организации, среднесписочная численность;

г) налоговое поле деятельности организации (освобождение от различного вида налогов, ставки налогов);

д) степень свободы действия в условиях перехода к рынку (прежде всего, имеется в виду возможность самостоятельного принятия решений в вопросах ценообразования, выбора партнера);

е)стратегия финансово-хозяйственного развития (цели и задачи экономического развития предприятия на долгосрочную перспективу, ожидаемые направления инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач);

ж) наличие материальной базы (обеспеченность компьютерной техникой и иными средствами оргтехники, программно-методическое обеспечение и т.п.);

и) система информационного обеспечения предприятия (по всем необходимым для эффективной деятельности организации направлениям);

к) уровень квалификации бухгалтерских кадров, экономической смелости, инициативности и предприимчивости руководителей фирмы;

система материальной заинтересованности в эффективности работы предприятия и материальной ответственности за выполняемый круг обязанностей [2].

Только принятие во внимание всей совокупности влияющих факторов поможет правильно подойти к обоснованию учетной политики. С развитием рыночных отношений, появлением принципиально новых видов деятельности, усложнением процессов управления предприятиями и степенью осознания руководителями различного звена субъектов рыночных отношений круга, содержания и значимости решаемых задач объективно возрастает роль учетной политики. В узком смысле, учетная политика согласно действующему законодательству представляет собой совокупность способов бухгалтерского учета.

Если ставить проблему шире, с точки зрения реальной практики и тенденций развития хозяйственной деятельности, то учетную политику организации вполне можно рассматривать в качестве одного из инструментов управления организацией.

1.3 Задачи, решаемые при формировании учетной политики

Правильно составленная учетная политика решает следующие основные задачи:

а) выбор одного из нескольких вариантов учета, присутствующих в законодательстве. Если организация не внесет нужный элемент в учетную политику, то налоговый учет будет вообще невозможен. Пример - выбор метода оценки стоимости покупных товаров (по стоимости товаров, первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости товаров, последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара).

б) отказ от метода учета, предусмотренного «по умолчанию». Если налогоплательщик хочет воспользоваться альтернативным вариантом, предусмотренным в НК РФ, он обязан это отметить в своей учетной политике. Например, есть два варианта учета в расходах процентов по займам/кредитам: либо по реально заплаченным процентам, либо по расчетной ставке рефинансирования. Если не отразить метод списания в учетной политике, то списать на расходы можно будет только по 1,1 расчетной ставки рефинансирования (сейчас она составляет 11% годовых). Отразив - по реальным процентам, что значительно выгоднее.

в) сближение бухгалтерского и налогового учета, а, соответственно, уменьшение объема работы бухгалтера. Налоговые консультанты часто предлагают директорам пристально изучить ученую политику, даже приводят инструкции какие строки с какими надо сравнивать, чтобы выявить, что бухгалтерия делает как проще, а не как выгоднее.

Следует иметь в виду, что конечная стоимость больших различий в налоговом и бухгалтерском учете и, как следствие, повышение вероятности ошибок, увеличение времени на само ведение учета может свести на нет всю экономию.

г) минимизация ожидаемых налогов. Грамотная учетная политика позволит реально уменьшить налоговые выплаты. Например, при отнесении затрат на производство/реализацию, можно установить для налогового учета иной перечень прямых расходов чем для бухгалтерского учета.

В этом случае списание затрат можно будет осуществить сразу, не растягивая на длительный период, минимизировав таким образом налоговые выплаты [3].

Однако следует понимать, что возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом, а бухгалтеру придется выполнять дополнительную работу, применяя ПБУ 18/02, призванное согласовать разницу учетов.

Внеочередные изменения в учетной политике разрешается производить в случаях:

1) реорганизации предприятия;

2) смены собственников;

3) изменений в законодательстве либо в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета;

4) разработки новых способов бухгалтерского учета. Приказ об учетной политике, как правило, регламентирует следующие вопросы:

5) метод определения выручки (прибыли);

6) метод оценки готовой продукции;

7)метод учета затрат на производство продукции (работ, услуг);

8) метод оценки производственных запасов;

9) метод учета товаров;

10) порядок учета незавершенного производства;

11) порядок учета расходов будущих периодов;

12) лимит отнесения предметов к основным средствам (далее по тексту - ОС) либо малоценным и быстроизнашивающимся предметам (далее по тексту - МБП);

13) порядок начисления амортизации ОС;

14) порядок начисления износа МБП;

15) нормы перенесения первоначальной стоимости нематериальных активов на издержки производства и обращения;

16) порядок распределения общехозяйственных расходов;

17) перечень создаваемых фондов и резервов;

18) создание резерва по сомнительным долгам;

19) способ оценки задолженности по полученным кредитам и займам.

В приказе могут быть отражены и другие вопросы учетной политики предприятия. Одни элементы учетной политики влияют на налоги, выплачиваемые предприятием, а другие не влияют.

Налоговую учетную политику утверждают по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль. Такое требование есть в статьях 167 и 313 Налогового Кодекса Российской Федерации. Следует отметить, что само понятие учетной политики для целей налогообложения в действующем налоговом законодательстве на данный момент отсутствует. С 1 января 2007 года оно появилось в НК РФ[4].

Пункт 2 статьи 11 НК РФ дополнен абзацем: «учетная политика для целей налогообложения определяется как выбранная фирмой совокупность допускаемых кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения». Кроме того, это понятие включает в себя «учет иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Учетная политика для целей налогообложения состоит из трех основных разделов:

а) принципы ведения налогового учета;

б) методы расчета того или иного налога;

в) регистры налогового учета.

Ранее одним из основных положений учетной политики был метод расчета налога на добавленную стоимость: кассовый или начисления. В настоящее время все обязаны платить налог только по методу начисления. Исходя из выше сказанного, устанавливать данный способ в учетной политике не нужно.

Например, если фирма ведет операции, как облагаемые так и не облагаемые НДС, налогоплательщику следует определить порядок их раздельного учета. В настоящее время основная часть учетной политики касается вопросов налогообложения прибыли.

1.4 Порядок принятия учетной политики и контроль за ее соблюдением

В соответствии с законодательством РФ учетная политика организации, в том числе и для целей налогообложения, утверждается руководителем организации. Формирование учетной политики относится к компетенции главного бухгалтера. В разработке учетной политики организации должны участвовать и специалисты других функциональных подразделений.

Так как хозяйственная ситуация непостоянна, то это предопределяет соответствующие корректировки учетной политики. В это случае можно считать целесообразным создание в организации специальной комиссии по разработке учетной политики со статусом постоянно действующей. В ее функции должны входить анализ хозяйственной ситуации и законодательства, отслеживание изменений в системе законодательных стандартов, анализ новых способов ведения учета, выработка предложений об установлении или изменении учетной политики, подготовка проектов соответствующих распорядительных документов, анализ исполнения избранной учетной политики.

В состав комиссии должны входить сотрудники, имеющие большой опыт работы, досконально знающие специфику деятельности организации, разбирающиеся в действующем хозяйственном, бухгалтерском и налоговом законодательстве. Не исключена возможность привлечения к разработке учетной политики специализированных фирм (бухгалтерских, аудиторских) или независимых экспертов. Однако в любом случае окончательное решение о введении того или иного положения учетной политики остается за руководителем организации или уполномоченными лицам.

В силу существенности последствий принятия учетной политики для внутренней жизни организации и для внешних пользователей она является объектом пристального контроля со стороны различных заинтересованных органов и лиц.

Внутренний контроль за выполнением учетной политики обеспечивается службами внутреннего аудита и ревизионной комиссией. Задачи контроля у этих органов различны:

- в первом случае задача сосредоточивается главным образом на соответствии учетной политики установленному порядку учета и отчетности, обоснованности принятия администрацией тех или иных решений с точки зрения их влияния на конечные результаты деятельности организации, а также точности соблюдения выбранной учетной политики службами и отдельными исполнителями;

- во втором случае - ревизионная комиссия, наблюдает за учетной политикой в интересах собственников организации, то есть за тем, насколько принимаемые администрацией решения реализуют цели собственников.

Надо отметить, что фирма подвергается и внешнему контролю:

- независимая аудиторская организация (аудитор): за выполнением учетной политики;

- государственные контролирующие органы, обладающие соответствующими полномочиями (в том числе налоговые органы).

Как и в случае с внутренним контролем, цели и задачи контроля организаций различны:

- аудитор анализирует учетную политику организации, чтобы выразить мнение о достоверности ее бухгалтерской или налоговой отчетности, устанавливает соответствие избранной организацией учетной политики характеру и условиям ее деятельности, а также действующим правилам и общепризнанным процедурам;

- контроль государственных органов, как правило, преследует лишь одну цель - установление соответствия избранных организацией способов ведения налогового учета требованиям и предписаниям законодательства.

1.5 Основные аспекты Положения об учетной политике для целей налогообложения

Учетная политика для целей налогообложения это обязательные для организации правила, в соответствии с которыми налогоплательщики обобщают информацию о своих хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по налогу. Эти правила закрепляются согласно предусмотренным Налоговым кодексом РФ случаям в приказе (распоряжении) руководителя.

Положение об учетной политике для целей налогообложения содержит два аспекта:

1) организационные аспекты;

2) методические аспекты.

Организационные аспекты подразумевают под собой конкретно организации налогового учета:

а) ответственность за организацию налогового учета в организации и соблюдение налогового законодательства несет руководитель;

б) обязанность ведения налогового учета в организации возлагается на бухгалтерскую службу, возглавляемую главным бухгалтером;

в) налоговый учет в организации ведется на основе:

1) данных первичных учетных документов (первичных документов, на основании которых ведется бухгалтерский учет, включая справку бухгалтера);

2) аналитических регистров, расчетов, разработочных таблиц, ведомостей необходимых для создания регистров;

3) расчета налоговой базы.

Для формирования регистров налогового учета используются данные регистров бухгалтерского учета.

Данные налогового учета за отчетный налоговый период учитываются в разработочных таблицах, ведомостях, группируются по объектам налогового учета. Систематизированная и накопленная информация обобщается в сводных регистрах (аналитические регистры налогового учета).

г) организация применяет аналитические регистры, разработанные самостоятельно в электронном виде.

Для формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций в целях налогообложения в бухгалтерском учете (по отличному порядку группировки объектов от требований налогового учета) в рабочем плане счетов могут открываться соответствующие аналитические счета [5].

Что относится к методическим аспектам, то в Положении об учетной политике для целей налогообложения конкретизируются основные элементы различных видов налога, уплачиваемые налогоплательщиком.

а) транспортный налог:

1) транспортный налог вводится в действие в соответствии с гл. 28 НК РФ. Ставка налога определяется в пределах, установленных НК РФ.

б) налог на добавленную стоимость:

1) в соответствии со статьей 167 НК РФ дата возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость устанавливается по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

2) в случае осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС, и не подлежащих налогообложению НДС, в организации ведется раздельный учет затрат для целей исчисления налога на добавленную стоимость с отражением на счетах бухгалтерского учета (использованием аналитического учета).

3) перечень должностных лиц, имеющих право подписи счетов фактур, утверждается дополнительно приказом руководителя организации.

4) сумма НДС, исчисленная и подлежащая перечислению в бюджет, уплачивается централизованно (в случае создания обособленных подразделений) по месту нахождения организации.

в) налог на прибыль:

1) признание доходов и расходов;

2) порядок уплаты налога на прибыль;

3) основные средства:

первоначальная стоимость основных средств, распределение по амортизационным группам в соответствии со сроком полезного использования, признание расходов на ремонт основных средств;

4) нематериальные активы: первоначальная стоимость, срок полезного использования;

5) материально-производственные запасы;

6) ценные бумаги: определение стоимости, учет в целях налогообложения по категориям и по группам;

7) порядок оценки остатков незавершенного производства и остатков готовой продукции;

8) расходы, связанные с производством и реализацией: группировка по группам;

9) расходы по торговым операциям: формирования расходов на реализацию (издержек обращения);

10) резервы;

11) перенос убытка на будущее.

Организация может уменьшить налоговую базу текущего периода по налогу на прибыль на сумму полученного убытка за предыдущие налоговые периоды (пункт 8 статьи 274 и статья 283 Налогового Кодекса РФ). Сумма переносимого убытка, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы.

Перенос убытка, полученного по итогам конкретного налогового периода, осуществляется в течение последующих 10 лет. Документы, подтверждающие размер убытка хранятся в течение всего срока переноса убытка.

1.6 Проблемы установления учетной политики для целей налогообложения в отдельных видах организаций

Распространенным является мнение, согласно которому учетная политика необходима только для обычных коммерческих предприятий. Следует отметить, что отдельные элементы учетной политики должны быть установлены и в иных организациях.

Некоммерческие организации в части осуществления предпринимательской деятельности должны вести отдельный учет. Для его организации неизбежно потребуется установление учетной политики. Состав показателей учетной политики этих организаций будет зависеть от вида осуществляемой коммерческой деятельности.

В отношении предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения, существует самостоятельная проблема установления учетной политики. В первую очередь это связано с требованиями гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ. В том случае когда объектом налогообложения является доход, в установлении каких - либо элементов учетной налоговой политики нет необходимости. Если же объектом является доход, уменьшенный на сумму расходов, то такая необходимость, безусловно, может возникнуть, поскольку определение затратной части налоговой базы гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ напрямую связывает с принципами формирования расходов для целей налогообложения прибыли по гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Следуют обратить внимание на тот факт, что необходимость установления учетной политики в отношении исчисления некоторых налогов может возникнуть и при исполнении договора о совместной деятельности. Например, при исчислении и уплате в бюджет НДС, акцизов, налога на имущество. Аналогичная ситуация возникает и по консолидированной группе налогоплательщиков (понятие «консолидированная группа налогоплательщиков» введено Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ). Особая учетная политика необходима для целей ведения налогового учета, исчисления налога на прибыль в случае, если организации, удовлетворяющие условиям ст. 25.2 НК РФ, решили на добровольной основе объединиться и заключить договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

2. Оптимизация налоговых платежей

2.1 Оптимизация налоговых платежей предприятия

Налоговая система, с одной стороны, оказывает воздействие на хозяйственную деятельность предприятия через льготы, представляемые ему, а с другой стороны - не создает у предприятия заинтересованности в повышении эффективности производства, качества продукции, решении производственных задач на более высокой технической основе.

Несмотря на несовершенство налоговой системы, предприятия стремятся оптимизировать налоговые платежи с целью обеспечения собственной конкурентоспособности. Из этого следует, что каждое предприятие в рамках существующих финансовых норм должно находить в кривой платежей такую точку, которая обеспечивает ему одновременно выполнение обязательств перед государством и перед другими конкурентами, а также реализацию собственных целей деятельности.

Под оптимизацией налоговых платежей следует понимать не только их минимизацию. Для предприятия определяющим критерием оптимизации является максимальный объем ресурсов, остающихся в их распоряжении при условии дальнейшего обеспечения роста прибыли от деятельности и благосостояния собственников предприятия (Приложение Б).

В Российской Федерации в силу выраженного фискального значения налогов, неразвитости налогового планирования и культуры налоговых отношений предприятия занимают две противоположные позиции.

Первая заключается в стремлении, скрыть, занизить налогооблагаемую базу или вообще уйти в недоступную для налоговых органов не законную сферу.

Вторая позиция состоит в том, чтобы рассчитаться вовремя, даже с запасом для исключения санкций налоговых органов. В результате налоговые платежи осуществлялись по установленным расчетам, но без обоснования у самого налогоплательщика. При этом первая позиция подрывает государственный интерес, а вторая ущемляет интересы самого налогоплательщика. Для исключения такой ситуации необходимо обосновать выбор между максимальными и минимальными значениями среднего уровня налогообложения предприятия.

Значительные возможности оптимизации налоговых платежей на практике деятельности предприятий имеются при формировании учетной политики. Учетная политика предприятия основывается на способах ведения бухгалтерского учета, регламентируемых едиными нормами.

Однако в пределах единых норм существуют возможности для выбора методов учета, позволяющих регулировать финансовые отношения предприятия, влиять на значения показателей финансовых результатов, а следовательно, на величину налоговых платежей.

Влиять на финансовые результаты в рамках учетной политики можно различными путями:

а) регулирование оценок активов;

б) распределение доходов и расходов между смежными отчетными периодами;

в) определение методов признания доходов и расходов;

г) определение метода начисления амортизации;

д) другое.

Эффект «налоговой экономии», за счет которой достигается увеличение ресурсов, оставляемых и используемых предприятием, обеспечивается:

а) за счет непосредственного уменьшения величины взимаемых налогов;

б) за счет распределения финансовых потоков во времени, когда первыми следуют меньшие налоговые платежи, а последними - большие.

Ресурсы, высвобождаемые от выплаты налогов при этом, с одной стороны, уменьшают потребности в оборотных средствах, а с другой стороны - работают, находясь в обороте, на увеличение доходов предприятия.

Финансовые результаты можно варьировать, выбирая следующие направления учетной политики:

а) определение выручки для целей налогообложения методом начислений или кассовым. При первом способе налоговые обязательства возникают до завершения оборота средств предприятия, т. е. налоги выплачиваются до появления объекта налогообложения. Поэтому наиболее эффективным методом определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) является кассовый метод или определение выручки по мере ее оплаты;

б) отражение средств по рыночной стоимости. Наилучшим в этом случае для целей налогообложения имущества предприятия будет недопущение превышения стоимости основных средств выше сложившейся рыночной цены;

в) списание дополнительно начисленных амортизационных отчислений. Это относится к основным средствам со сроком службы свыше трех лет, а так же предполагает и вариант использования ускоренной амортизации;

г) начисление износа по малоценным быстроизнашивающимся предметам (далее по тексту - МБП). С точки зрения оптимизации как налога на прибыль, так и налога на имущество разумно предусмотреть начисление износа в размере 100%, если это только не приведет к чрезмерному завышению себестоимости продукции, и как следствие, цены реализации, что может повлиять на снижение конкурентоспособности предприятия;

д) применение различных способов списания для каждого вида (группа) производственных запасов, по следующим возможным вариантам, по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по способу ФИФО и ЛИФО. В целях оптимизации налогообложения наиболее выгодно использования метода ЛИФО;

е) начисление различных видов резервов (на оплату отпусков, на ремонт основных средств) при имеющихся суммах отклонений в структуре себестоимости позволяет равномерно распределить налоговые платежи по времени их уплаты.

Таким образом, изменения методов учета различных объектов может, влиять на величину налога на прибыль и налога на имущество.

Сочетание различных вариантов учета дает возможность получить десятки комбинаций, каждая из которых представляет собой отдельную модель учетной политики. Каждое предприятие, решая задачу оптимизации налоговых платежей, выбирает из возможных моделей учета одну, дающую ему приемлемую сумму налоговых платежей.

2.2 Оптимизация налоговой нагрузки налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения

В последнее время все больше сужается круг законных (в рамках правового поля) способов для оптимизации налогообложения. Налоговые органы практически в любых нестандартных действиях хозяйствующего субъекта видят, прежде всего, желание получить необоснованную налоговую выгоду, что влечет за собой доначисление иногда достаточно значительных налоговых платежей, штрафов и пени. Доказывать обратное приходится, как правило, в судебном порядке.

Однако еще остались возможности для уменьшения налоговой нагрузки без опасения вызвать споры с контролирующими организациями. При чем, как это не кажется парадоксальным, налогоплательщику не надо будет скрывать истинную цель своих намерений, которая в данном случае как раз и заключается в желании уменьшить свои налоговые обязательства перед бюджетом.

В частности, имеются в виду специальные налоговые режимы. Если по единому сельскохозяйственному налогу (далее по тексту - ЕСХН) и единому налогу на вмененный доход (далее по тексту - ЕНВД) у хозяйствующего субъектов нет права выбора между традиционной системой налогообложения и специальным налоговым режимом, то при упрощенной системе налогообложения (далее по тексту - УСН) такое право имеется. Более того норма статьи 346.14 главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ предусматривает выбор объекта налогообложения по УСН [6] :

а) доходы;

б) доходы уменьшенные на величину расходов.

При этом объект налогообложения не может меняться в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения. То есть после этого срока никаких ограничений по изменению объекта налогообложения (в том числе и ежегодного) законодательство не содержит. Это подтверждается и разъяснениями официальных органов (например, Письмо Минфина России от 04.12.2007 № 03-11-04/2/292).

Пример, три «обязательных» года (например, 2006 - 2008) уже прошли. В 2009 году налогоплательщик, выбрав объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», должен стремиться к максимальному формированию затратной части, сводя налоговую нагрузку к минимуму, вплоть до уплаты минимального налога.

До 2009 года сделать это было возможно в основном только за счет расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (либо их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также ремонт). Дело в том, что подобные затраты с учетом принципа равномерности в полном объеме уменьшают налоговую базу текущего периода. Разумеется, основные средства должны быть введены в эксплуатацию и оплачены, а также фактически использоваться при осуществлении предпринимательской деятельности.

Законом Российской Федерации от 22.07.2008 № 155-ФЗ в статью 346.17 внесены изменения, согласно которым с 2009 года изменился порядок признания материальных расходов в части затрат на приобретения сырья и материалов. В настоящее время эти ресурсы учитываются в составе расходов по мере их списания в производство. Далее это дополнительное требование утрачивает силу, и остаются только два «стандартных» условия: оприходование и оплата товарно - материальных ценностей (далее по тексту ТМЦ). То есть можно будет создать значительные складские запасы в конце 2009 года, уменьшив соответствующую налоговую базу, а потреблять их, в том числе, и в следующем году.

2010 год, в котором применялся объект налогообложения «доходы», планировалось что будет сверхрентабельным, свободные денежные средства либо аккумулируются в качестве краткосрочных банковских депозитов (выданных займов) либо направятся на выплату дивидендов учредителям. Дополнительное снижение нагрузки по единому налогу в этот год деятельности возможно за счет его уменьшения на уплаченные в январе месяце взносы в ПФ РФ за декабрь (Письмо Минфина России от 15.01.2007 № 03-11-04/2/6). При этом разумеется, желательно, чтобы декабрьская зарплата за счет премиальных или иных предусмотренных локальными нормативными актами выплат, была «выше средней». За декабрь 2010 года эти взносы наоборот, следовало бы успеть заплатить до 2011 года.

Предложенная выше схема актуальна для налогоплательщиков, имеющих некую среднюю рентабельность своей деятельности. Для высокоприбыльных или низкоприбыльных предприятий нет смысла осуществлять подобные переходы.

Возможно, ее осуществление на практике столкнется с определенными трудностями технического характера. Это может быть и недостаточно качественное планирование использования финансовых ресурсов, что приведет к отсутствие свободных денежных средств для их инвестирования в капитальные вложения и приобретение товарно - материальных ценностей; нехватка складских площадей для хранения последних; и прочие проблемы подобного рода. На сегодняшний день налоговым законодательством особенности описанного выше перехода не регламентированы, поэтому нет никаких правовых оснований для «восстановления» фактически не потребленных (либо не полностью потребленных) затрат при смене объекта налогообложения.

Что касается необоснованной налоговой выгоды, то, применять это понятие следует, прежде всего, к совершенным налогоплательщиком сделкам, в случае переквалификации последних или выявления иной недобросовестности в действиях контрагентов. Выбор же режима налогообложения (в том числе и его смена) явно не подпадает под данное понятие. Иначе может дойти до абсурда: и «обычный» переход на УСН или ЕСХН надо будет оценивать с точки зрения уклонения от уплаты налогов.

3. Особенности учетной политики для целей налогообложения на 2012 год

3.1 Основы формирования учетной политики для целей налогообложения

При формировании учетной политики для целей налогообложения необходимо знать ответы на четыре вопроса.

а) когда необходимо утверждать учетную политику?

Учетная политика утверждается приказом, либо распоряжением руководителя (директора) предприятия в том году, который предшествует году ее применения. То есть, например, 26 декабря 2011 года учетная политика была утверждена, но применять ее следует только с 1 января 2012 года.

б) как часто необходимо утверждать учетную политику?

При создании организация выбирает способы определения доходов и расходов, регистры налогового учета и закрепляет их в приказе об учетной политике. Каждый год составлять новую учетную политику или «повторять» приказ с прошлого года нет необходимости. Учетная политика составляется один раз. Но, есть возможность вносить в нее изменения. Только в том случае, когда принято много изменений в Налоговый кодекс, целесообразнее принять и утвердить новую учетную политику. При этом обязательно надо сделать ссылки на вступившие в силу Федеральные законы (на основании которых и были внесены поправки в НК РФ).

в) в каких случаях вносятся изменения в учетную политику?

Изменения в учетную политику вносятся в следующих случаях:

1) законодательством внесены изменения в НК РФ (незначительные изменения). В данной ситуации изменения вносятся не ранее даты вступления в силу соответствующих законов;

2) организация решила изменить методы учета доходов и расходов. Изменения принимаются с начала налогового периода (обязательно);

3) появление новых видов деятельности у компании. Принимать учетную политику и вносить изменения можно в любой момент отчетного года.

г) какие основные разделы должны присутствовать в учетной политике?

При составлении учетной политики для целей налогообложения предприятию (организации) следует обратить внимание на то, что желательно разделить на две части учетную политику:

1) на организационную;

2) на методологическую.

В учетной политике необходимо отметить:

а) необходимо указать каким образом будут распределяться обязанности бухгалтеров (работников бухгалтерии), назначить определенных сотрудников ответственными.

б) важно раскрыть - какими аналитическими регистрами будет пользоваться компания.

в) методы учета. Рассмотрим на примере, как правильно оформить приказ об учетной политике (Приложение В).

3.2 Основные положения приказа об утверждении учетной политики для целей налогообложения

Для того, что бы правильно рассмотреть основные моменты формирования учетной политики для целей налогообложения на 2012 год сформируем приказ (Приложение В) по действующему предприятию - Общество с ограниченной ответственностью «Мечта» (далее по тексу - ООО «Мечта»). В соответствии с НК РФ для целей формирования достоверной и полной информации об учете хозяйственных операций для целей налогообложения, руководитель своим приказом утверждает Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2012 год.

Попробуем проанализировать все пункты положения (Приложение В) об учетной политике для целей налогообложения на 2012 год общества с ограниченной ответственностью «Мечта».

а) на предприятии для ведения налогового учета используются налоговые регистры, формы которых разрабатывает налогоплательщик самостоятельно. Способ ведения налоговых регистров - электронный при помощи программы 1С Бухгалтерия. По окончании каждого отчетного и налогового периодов предприятие распечатывает налоговые регистры на бумажные носители и хранит в отдельных папках в течение четырех лет.

б) приказом назначено ответственное лицо за порядок ведения и хранения налоговых регистров - главный бухгалтер ООО «Мечта».

в) организация ООО «Мечта» определяет дату получения дохода или осуществление расхода для исчисления налога на прибыль по методу начисления.

При определении метода признания доходов или расходов фирма имеет право выбора, так например как вариант: предприятие вправе указать не метод начисления, а кассовый метод. Но важно помнить, что кассовый метод могут применять только те компании, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от реализации товара (или оказания услуг, выполненных работ) не превысила 1 000 000 руб. за квартал, на основании статьи 273 НК РФ. Если организация приняла изначально кассовый метод, но она не знает - как долго она сможет на нем «продержаться», то по мнению автора дипломной работы - лучше сразу выбрать метод начисления.

Также важно помнить - если фирма забудет указать в учетной политике метод учета доходов и расходов, это не будет считаться ошибкой, но при проверке налоговый инспектор обязательно примет «по умолчанию» метод начисления.

г) для рассматриваемого предприятия ООО «Мечта» по налогу на прибыль, в соответствии с Положением об учетной политике для целей налогообложения, прямыми расходами признаются следующие расходы:

1) затраты на приобретение стройматериалов, иного сырья, которое

используется в строительстве;

2) затраты на заработную плату рабочих, которые непосредственно

принимают участие в строительстве объектов;

3) затраты связанные с начислением обязательных страховых взносов от заработной платы рабочих, которые принимают непосредственное участие в строительстве объектов;

4) суммы начисленной амортизации по тем основным средствам,

которые задействованы в процессе строительства.

Как вариант, данного условия Положения: на основании пункта 4 статьи 252 Налогового Кодекса Российской Федерации, фирма имеет право самостоятельно устанавливать необходимые пункты по своему виду деятельности. Такой перечень необходимо обязательно включить в состав учетной политики. Необходимо отметить, что перечень прямых расходов может быть одинаков, как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета.

д) распределение прямых расходов, в соответствии с приказом по исследуемому предприятию, производится следующим образом: сумма прямых расходов распределятся на остатки незавершенного производства и на готовую продукцию пропорционально доле, которую занимают остатки незавершенного производства в исходном строительном материале. Для расчета необходимо брать количественные показатели материалов.

В соответствии с налоговым законодательством, если организация выбрала и закрепила какой-то определенный способ распределения прямых расходов между остатками незавершенного производства и готовой продукцией, то такой способ она обязана применять не менее двух налоговых периодов. В нашем примере предприятие общество с ограниченной ответственностью «Мечта» будет применять приведенный метод в 2012 и в 2013 годах.

В случае, если прямые расходы невозможно отнести к конкретному виду продукции компания имеет право разработать другой порядок распределения прямых расходов. Такое возможно в том случае, если будут использоваться экономически обоснованные показатели.

е) на данной фирме ООО «Мечта» строительные материалы и иное сырье, использующееся в строительстве, списываются в производство по методу ЛИФО (по стоимости последних по времени приобретения материалов). На основании п. 8 ст. 254 и подпункт 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, для организаций существует четыре способа оценки сырья и материалов, списанных в производство:

1) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

3) по средней стоимости;

4) по стоимости единицы запаса или товара.

Для торговых организаций следует отразить правила формирования покупной стоимости товаров. Для того что бы правильно сформировать покупную стоимость нужно выбрать один из способов ее формирования на основании ст. 320 НК РФ:

- в покупную стоимость товара включаются только суммы, уплаченные поставщику;

- в покупную стоимость включает в себя еще и расходы на транспорт, то есть, расходы на приобретение товара и таможенные пошлины, сборы и страховые платежи (произведенные при покупке товара). Если организация выберет какой-нибудь способ, то она должна его применять для целей налогообложения не менее двух налоговых периодов. Необходимо на это обратить внимание.

ж) на предприятии ООО «Мечта» по объектам основных средств применяется линейный способ начисления амортизации.

и) предприятие ООО «Мечта» применяет линейный способ начисления амортизации по объектам НМА. В соответствии со статьей 259 Налогового Кодекса РФ организации могут выбрать только один из двух методов это линейный метод, и нелинейный. Выбранный метод обязательно закрепляется в учетной политике и применяется не менее пяти лет. Существуют исключения, стоимость зданий (сооружений, передаточных устройств) и нематериальных активов, входящих в VIII - X амортизационные группы, списывается только линейным методом.

В том случае если фирма примет решение о единовременном списании части стоимости основного средства, она должна это обязательно зафиксировать в учетной политике. Следует также установить процент единовременного списания. Он может быть установлен до 30% стоимости основного средства.