Налоговый контроль как составляющая налогового администрирования

Таблица 5 - Анализ эффективности камеральных налоговых проверок за 2006-2008 г.г. в ИФНС России № 2 по г. Краснодару

Наименования показателя	Годы	Отклонения +/-	Темп роста %
	2006 г.	2007 г.	2008 г.	2008г. к 2006г.
Количество проведенных камеральных проверок	148610	110194	126389	-22221	85,1
в т.ч выявивших нарушения	3690	6214	7200	3510	195,1
Проверки с «нулевым» результатом	21991	22457	23121	1130	105,1
Количество проверок на одного инспектора	6460	4790	5495	-965	85,1
Результативность, %	67,3	68,5	71,2	-	-

Из таблицы 5 о проведении камеральных налоговых проверок установлено, что количество за период 2006-2008 годы колеблется и в основном по отношению к 2006 году уменьшается. Камеральными налоговыми проверками по состоянию на 01.01.2009 года занимаются 45 человек. В 2006 году проведено 148610 камеральных проверок, в 2007 году - 110194 проверок, в 2008 году - 126389 проверок. Если в среднем взять, что количество налогоплательщиков представляющих отчетность составляет в среднем 5200 единиц, на одно предприятие приходится 24,3 камеральных проверок в год. Процент нарушений при камеральных проверках составил в 2006 году 2,5% в 2007 году - 5,6%, в 2008 году - 5,7% , т.е. в среднем нарушения при камеральных проверках составляют 4,7%.

Проанализировав результаты выездных проверок актуально провести анализ структуры доначислений по выездным проверкам за 2006 - 20078 г.г., приведенный в таблице 6.

Таблица 6 - Анализ эффективности камеральных налоговых проверок за 2006-2008 г.г. в ИФНС России № 2 по г. Краснодару

Наименования показателя	Годы	Отклонения +/-	Темп роста %
	2006 г.	2007 г.	2008 г.	2008г. к 2006г.
Доначислено в бюджет по камеральным проверкам тыс.руб.	141198	81117	58211	-82987	41,2
Результативность камеральных проверок	2,5	5,6	5,7	+3,2	228
Взыскано из доначисленных сумм	24765	26014	27840	+3075	112,4

Из таблицы 6 видно, что сумма доначислений по всем налогам в результате камеральных проверок возрастает и по сравнению с 2006 годом и увеличилась на 2240 тыс. руб. или 8,1% и составила 29630 тыс. руб. Средняя сумма доначислений на одну результативную проверку за период 2006-2008 г. составляет в 2006 году 11,9 тыс. руб., в 2007 году - 9,2 тыс. руб., в 2008 году - 9,1 тыс. руб., т.е. темпа роста доначислений на одну результативную камеральную проверку не наблюдается. Автора естественно заинтересовал вопрос о причинах возникшей ситуации. Ответ оказался очень простым, анализ подготовленности, а так же стажа работы только в одном из отделов камеральных проверок установлен следующий:

- начальник отдела - стаж работы в финансовых и налоговых органах 20 лет;

- работники отдела (8 единиц) стаж работы у каждого до двух лет и менее.

Диаграмма количественных показателей камеральных проверок ИФНС России № 2 по г. Краснодару за три года приведена на рисунке 5.



Рис. 5 Диаграмма количественных показателей камеральных проверок ИФНС России № 2 по г. Краснодару за три года

С 01.01.2007 года в соответствии с Федеральным законом № 137-ФЗ от 27 июля 2006 года, внесено более 450 поправок и изменений в Налоговый кодекс РФ. В частности внесены изменения и в статью 88 НК РФ, которой запрещено налоговым органам истребовать у налогоплательщика дополнительные документы, в том числе «первичку». Затребовать первичные документы налоговый инспектор может теперь только в трех случаях: когда проверяется правильность предоставления льгот, вычетов по НДС и расчета налогов, связанных с использованием природных ресурсов.

Законом о налоговом администрировании установлено новое положение о том, что, если после рассмотрения представленных документов и пояснений, либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения налогового законодательства о налогах и сборах, налоговый орган обязан составить акт проверки. Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки должно проводиться по процедуре, строго установленной ст.ст.100 и 101 НК РФ.

Диаграмма качественных показателей камеральных налоговых проверок ИФНС России № 2 по г. Краснодару за три года, приведена на рисунке 6.

Рис. 6 Диаграмма качественных показателей камеральных налоговых проверок ИФНС России № 2 по г. Краснодару

На рисунке 6 рассмотрены соотношения доначисленных сумм по результатам камеральных налоговых проверок к суммам взысканных сумм из доначисленных.

Проанализировав эффективность камеральных налоговых проверок за 2006-2008 г.г. в ИФНС России № 2 по г. Краснодару будет актуальным провести анализ количества проведенных КНП в ИФНС России № 2 по г.Краснодару за 2006 - 2007 г.г., приведенный в таблице 7.

Таблица 7 - Анализ количества проведенных КНП в ИФНС России № 2 по г.Краснодару за 2006 - 2007 г.г

Наименования показателя	Годы	Отклонения +/-	Темп роста %
	2006 г.	2007 г.	2008 г.	2008г. к 8006г.
Количество КНП всего	141198	81117	58211	-82987	41,2
в т.ч. налог на прибыль	203	139	101	-102	49,7
НДФЛ	253	160	116	-137	45,8
Налог на имущество организаций	194	138	88	-106	45,3
Земельный налог	42	44	21	-21	50
Транспортный налог	116	118	42	-74	36,2
Налог на игорный бизнес	3	1	0	-3	0

В среднем на одного инспектора приходится в год 5,5 тысяч камеральных проверок, или в месяц около 500 проверок, что является фактом большой загруженности объемом работ инспектора отдела камеральных проверок. С учетом, опять таки того, что с 01.01.2007 года в случае установления в ходе камеральной налоговой проверки нарушения инспектором должен быть составлен акт проверки в соответствии со ст. 100 Части I НК РФ. Для сравнения количество выездных налоговых проверок в расчете на одного инспектора в среднем за год составляет 8-10 проверок, по объему работы при камеральных проверках запрашивается и проверяется не меньшее количество документов, как и при выездной налоговой проверке, для чего требуются дополнительные трудозатраты.

2.3 Анализ проведения выездных налоговых проверок по данным ИФНС России № 2 по г.Краснодару за 2006 - 2008 г.г

В целях обеспечения максимальной эффективности и создания благоприятных условий предстоящей выездной налоговой проверки на стадии ее подготовки должны быть решены необходимые организационные вопросы, связанные с ее проведением.

Составными частями (этапами) процесса подготовки выездных налоговых проверок являются следующие процедуры:

1) формирование информационных ресурсов о налогоплательщиках;

2) анализ результатов камеральных налоговых проверок, налоговых деклараций и иных документов;

3) анализ налоговой и бухгалтерской отчетности, проводимой в рамках камеральной налоговой проверки;

4) анализ основных финансовых показателей деятельности налогоплательщика по отраслевому признаку;

5) выбор объектов проверки;

6) подготовка и составление перечня вопросов проверки видам налогов;

7) предварительная подготовка предложений о предполагаемых затратах времени на проведение выездной налоговой проверки, о количестве специалистов налоговых органов, необходимых для проведения проверки, необходимости привлечения к проверке правоохранительных органов;

8) подготовка и утверждение плана проведения выездных налоговых проверок.

Планирование выездных налоговых проверок в инспекции ФНС России № 2 по г. Краснодару является подготовительным этапом проведения выездных налоговых проверок и состоит в определении перечня налогоплательщиков, в отношении которых должны быть проведены выездные налоговые проверки в предстоящем квартале; сроков их проведения; видов налогов и периодов, которые должны быть охвачены проверкой, а также кадровых ресурсов, необходимых для ее проведения, в целях обеспечения оптимального выбора для проведения выездных налоговых проверок таких налогоплательщиков, проверка которых могла бы с наибольшей вероятностью выявить нарушения законодательства о налогах и сборах и обеспечить поступление в бюджет сумм доначисленных налогов, пени и налоговых санкций.

В целях целенаправленного отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок используют информационные ресурсы ФНС России (внутренние источники), а также информацию, получаемую из внешних источников.

К информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими контрольных функций, в частности, информационные ресурсы.

К информации из внешних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления и т.п., а также иная информация.

К иной информации относится информация, поступающая от юридических и физических лиц (письма, жалобы, заявления и т.п.), из средств массовой информации, сети Интернет (рекламные объявления, содержащие сведения о реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) юридическими и физическими лицами; публикации и т.д.).

По результатам работы по сбору и обработке информации о налогоплательщиках формируется досье на каждого налогоплательщика, состоящего на учете в налоговом органе, которое в последующем используется для планирования мероприятий налогового контроля.

Формирование списка налогоплательщиков, подлежащих проверки для включения в план состоит из следующих этапов.

Этап 1 - предварительный отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

На данном этапе первоочередной задачей становится определение количества налогоплательщиков, которые могут быть включены в план проведения выездных налоговых проверок на предстоящий квартал, исходя из показателя средней сложившейся нагрузки на одного налогового инспектора за последние 2 года (например, исходя из анализа показателей количества выездных налоговых проверок, приходящихся на одного налогового инспектора в соответствующей инспекции за последние 2 года, в среднем за квартал на одного налогового инспектора приходилось 5 выездных налоговых проверок). При этом крупнейшие и основные налогоплательщики учитываются в указанном расчете как 2 и более налогоплательщика. Таким образом, в квартальный план проведения выездных налоговых проверок может быть включено 100 организаций (5 проверок х 20 количество налоговых инспекторов). Но при этом необходимо отметить, что в последнее время значительно возросло количество проводимых встречных налоговых проверок, так в целом по инспекции количество таких проверок за 2006 год составило более 1200.

После этого необходимо сформировать списки налогоплательщиков, подлежащих обязательному включению в план выездных налоговых проверок:

1) организации, являющиеся крупнейшими и основными налогоплательщиками;

2) налогоплательщики, проведение выездных налоговых проверок которых обусловлено поручениями правоохранительных органов, а также вышестоящих налоговых органов;

3) ликвидируемые организации. При этом исходя из положений статей 63 и 64 Гражданского кодекса Российской Федерации необходимо организовать выездную налоговую проверку ликвидируемой организации таким образом, чтобы до истечения двухмесячного срока с момента публикации информации о ликвидации организации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами (т.е. до утверждения промежуточного ликвидационного баланса) налогоплательщику были вручены копия решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки, а также требования об уплате налога и налоговой санкции.

4) организации, представляющие «нулевые балансы» или не представляющие налоговую отчетность в налоговый орган;

5) налогоплательщики, необходимость проверки которых вытекает из мотивированных запросов других налоговых органов.

Этап 2 - формирование списков налогоплательщиков, подлежащих первоочередному включению в план проведения выездных налоговых проверок на основании:

1) заключения отдела камеральных проверок;

2) заключения отдела, ответственного за проведение анализа основных финансовых показателей деятельности налогоплательщиков по отраслевому принципу.

Этап 3 - подготовка и утверждение плана выездных налоговых проверок.

Исходя из конкретных особенностей соответствующей территории, обслуживаемой налоговым органом, и возможностей инспекторского состава инспекцией формируется список налогоплательщиков для включения в план проведения выездных налоговых проверок. Не позднее, чем за 15 дней до начала квартала, следующего за отчетным кварталом, план проведения выездных налоговых проверок, завизированный подписями начальников соответствующих отделов представляется на утверждение руководителю налогового органа.

Этап 4 - корректировка плана проведения выездных налоговых проверок

Корректировка плана проведения выездных налоговых проверок может проводиться при наличии следующих оснований:

1) получение срочных заданий от вышестоящих налоговых органов;

2) наличие поручений правоохранительных органов;

3) наличие мотивированных запросов других налоговых органов о проведении проверок;

4) отсутствие возможности для проведения выездной налоговой проверки в связи с временным отсутствием руководителя и (или) главного бухгалтера организации - налогоплательщика (индивидуального предпринимателя) и их представителей (отпуска, болезни и т.д.).

Корректировка плана выездных налоговых проверок осуществляется на основании решения руководителя налоговой инспекции.

При принятии данного решения по причине невозможности проведения проверки соответствующего налогоплательщика в запланированные сроки, начальником отдела, ответственного за ее проведение, составляется на имя руководителя налогового органа служебная записка с указанием соответствующих оснований.

Контроль за выполнением плана проведения выездных налоговых проверок осуществляется руководителем налогового органа.

При невыполнении плана проведения выездных налоговых проверок начальниками отделов, ответственных за проведение соответствующих выездных налоговых проверок также оформляется служебная записка на имя руководителя налогового органа.

Рассмотрение результатов выездной налоговой проверки является завершающей стадией ее проведения и было подробно рассмотрено в теоретической части данной работы.

Однако при оформлении результатов выездной налоговой проверки не следует забывать о том, что анализ судебной практике показывает, что часто налоговыми органами допускаются нарушения порядка проведения и оформления налоговых проверок, не всегда к виновным лицам принимаются надлежащие меры ответственности. Имеют место нарушения сроков проведения камеральных проверок, установленных пунктом 2 статьи 88 Налогового кодекса РФ. Решения о проведении выездных налоговых проверок юридических лиц в ряде мест оформляются в виде поручений, а не постановлений, как того требует пункт 1 статьи 91 Налогового кодекса РФ. В материалах выездных проверок отсутствуют копии документов, содержащих сведения о налоговых нарушениях, либо они не заверены надлежащим образом. Не соблюдаются сроки и процедура рассмотрения результатов проведенных проверок. Порой осмотры помещений проводятся без участия понятых и составления соответствующих протоколов. Не указываются составы налоговых правонарушений со ссылкой на соответствующие нормы Налогового кодекса РФ, а также предусмотренные этими нормами размеры штрафов.

Нередким основаниям для отказа в удовлетворении требований налоговых органов является нарушение формы акта налоговой проверки. Постановление ФАС Северо-Кавказкого округа от 19.03.05 № А05-6852/00-473/10 содержит следующие выводы суда: «В нарушение пункта 3 статьи 101 Налогового кодекса РФ в постановлении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения не изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, не указаны документы и иные сведения, которые подтверждают эти обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности». Анализ динамики проведения выездных налоговых проверок и их результативности по ИФНС России № 2 по г. Краснодару за 2006-2008 г.г., приведены в таблице 8.

Таблица 8 - Анализ динамики проведения выездных налоговых проверок и их результативности по ИФНС России № 2 по г. Краснодару за 2006-2008г.г

Наименование показателя	Годы	Отклонения +/-	Темп роста (убытка) %
	2006 г.	2007 г.	2008 г.	2008г. к 2006г.
Количество проведенных выездных проверок	298	308	274	-24	91,9
в т.ч выявивших нарушения	289	301	271	-18	93,7
Проверки с «нулевым» результатом	9	7	3	-6	33,3
Количество проверок на одного инспектора	8,3	8,5	7,6	-0,7	91,5
Результативность, %	50,4	50,2	49,8	-	-

Из таблицы 8 следует, что по данным в Инспекции на 01.01.2008 г. 36 человек занимаются выездными налоговыми проверками, количество выездных проверок за 2006 год составило 298, в 2007 году - 308, в 2008 году 274. Нарушения налогового законодательства в 2006 году установлены в 289 предприятиях, результативность составила 96,9%, в 2007 году нарушения установлены в 301 - результативность - 97,7%, в 2008 году нарушения выявлены в 271 - результативность 98,9%, т.е. результативность выездных налоговых проверок высокая по сравнению с камеральными проверками.

В среднем на одну выездную проверку сумма доначислений составила в 2006 году - 960,3 тыс. руб., в 2007 году - 3082,2 тыс.руб., в 2008 году - 1319,0 тыс.руб. Это свидетельствует о том, что эффективность выездных налоговых проверок выше по сравнению с камеральными проверками. Общая сумма доначислений в 2007 году существенно возросла в сравнении с 2006 годом и намного выше, чем в 2008 году в связи с проверками ряда крупных налогоплательщиков, а так же кредитно-финансовых учреждений. Диаграмма количественных показателей выездных проверок ИФНС России № 2 по г. Краснодару, изображена на рисунке 7.

налоговый контроль



Рис. 7 Диаграмма количественных показателей выездных проверок ИФНС России № 2 по г. Краснодару за три года.

На рисунке 7 рассмотрены количественные показатели выездных проверок ИФНС России № 2 по г. Краснодару за три года.

Проанализировав результаты выездных проверок актуально провести анализ структуры доначислений по выездным проверкам за 2006 - 20078 г.г., приведенный в таблице 9.

Таблица 9 - Анализ структуры доначислений по выездным проверкам за 2006 - 2008 г.г

Наименование показателя	Годы	Отклонения +/-	Темп роста (убытка) %
	2006 г.	2007 г.	2008 г.	2008г. к 2006г.
Доначислено в бюджет по выездным проверкам тыс. руб.	204821	323224	371296	+166475	181,2
Взыскано в бюджет по результатам выездных налоговых проверок тыс. руб.	143082	617048	245754	+102672	171,7
Доначислено на одну результативную выездную проверку тыс.руб.	990,2	3153,9	1333,5	+343,3	134,6

Как видно из данных представленных в таблице 9, в 2006 году отделами выездных налоговых проверок инспекции, доначислено платежей во все уровни бюджетов в 2006 году 286,1 млн. руб. налогов, финансовых санкций и пеней, в 2007 году доначисления возросли на 663,1 млн.руб. и составили 949,3 млн.руб., в 2008 году выездными проверками доначислено 361,4 млн. руб., показатели снизились, в связи с тем, что в 2007 году были охвачены проверками основные и крупнейшие налогоплательщики. В среднем доначисления на одну результативную проверку составили в 2008 году 960,3 тыс. руб. а на одного инспектора - 7949,0 тыс. руб. На рисунке 8 изображена диаграмма качественных показателей выездных налоговых проверок ИФНС России № 2 по г. Краснодару за три года.

Рис. 8 Диаграмма качественных показателей выездных налоговых проверок ИФНС России № 2 по г. Краснодару

На рисунке 8 рассмотрены соотношения доначисленных сумм по результатам выездных налоговых проверок к суммам взысканных сумм из доначисленных. Анализ количества проведенных ВНП в ИФНС России № 2 по г.Краснодару за 2006 - 2007 г.г. представлен в таблице 10.

Таблица 10 - Анализ количества проведенных ВНП в ИФНС России № 2 по г.Краснодару за 2006 - 2007 г.г

Наименования показателя	Годы	Отклонения +/-	Темп роста %
	2006 г.	2007 г.	2008 г.	2008г. к 2006г.
1	2	3	4	5	6
Количество ВНП всего	204821	323224	371296	+166475	181,2
в т.ч. налог на прибыль	16801	13962	15547	-1254	92,5
НДФЛ	-	-	-	-	-
Налог на имущество организаций	13342	11151	12413	-929	93,1
Земельный налог	568	919	1230	+662	216,5
Транспортный налог	2962	3075	3829	+867	129,3
Налог на игорный бизнес	747	609	280	-457	37,4

Повышение результативности выездных налоговых проверок на 44 % объясняется более качественным подходом к формированию плана выездных налоговых поверок, широким использованием информации предоставленной отделами камеральных налоговых проверок, что является безусловным достижением и примером грамотной организации процесса планирования контрольных мероприятий, а также широким использованием информации из внешних и внутренних источников, включая сведения, содержащиеся, в едином государственном реестре налогоплательщиков.

В 2007 году по результатам выездных налоговых проверок дополнительно платежей во все уровни бюджета 949,3 млн. руб., что составило более 300% роста с 2006 годом, в 2007 году проверкой были охвачены крупные и основные налогоплательщики. Результативность проведенных проверок составила 97,7%, т.е. из проведенных 308 выездных налоговых проверках, нарушения установлены в 301. Сумма доначислений на одну результативную проверку составила 3082,2 тыс.руб.

За 2008 год отделами инспекции, проводящими выездные проверки, доначислено платежей во все уровни бюджетов 361,4 млн. руб., что меньше чем в 2007 году более чем в три раза. Это связано прежде всего с тем, в период проверки вошли предприятия с небольшими перечислениями налога, т.е. мелкие и средние предприятия, на которых установлены незначительные доначисления налогов. Следовательно, это не является снижением эффективности проводимых проверок. Результативность составила 98,9%. В среднем доначисления на одну проверку составили 1319 тыс. руб.

В среднем одним инспектором проводится 8,5 проверок в год (на одну выездную проверку приходится 50-60 календарных дней.

По результатам выездных проверок в бюджет доначислено налогов, включая финансовые санкции и пени в 2006 году - 286,1 млн. руб., в 2007 году - 949,3 млн. руб., в 2008 году - 361,4 млн. руб.

3 Проблемы и пути решения налогового контроля как составляющая налогового администрирования

3.1 Методы совершенствования налогового контроля

Осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующие бюджеты налогов и иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации, является главной задачей налоговых органов Российской Федерации.

Налоги можно рассматривать как особую форму инвестиций в экономику государства, которая носит возвратный характер. Налоги служат инструментом для дальнейшего распределения и перераспределения материальных благ в целях обеспечения нормального функционирования государства, выполнения им своих основных задач и функций.

Возможность выражения различных мнений о том, что происходит в области налогообложения и налогового администрирования, представляется очень важной для выработки правильной экономической и налоговой политики. Ни в коей мере нельзя отрицать то многое, что сделано за годы развития российского налогового законодательства созданного из ничего и выросшего за последние годы. Однако многие вопросы налогообложения и налогового администрирования остаются неурегулированными.

Во-первых, постоянные, порой бессистемные изменения, которые вносятся в Налоговый кодекс, свидетельствуют об отсутствии стройной концепции развития как самих налогов, так и взаимоотношений государства и налогоплательщиков.

Во-вторых, сильный налоговый пресс, несовершенство налогового законодательства, обложение всех видов доходов, лицензирование практически всех видов деятельности, непомерные таможенные сборы, значительное количество всевозможных налогов и сборов, значительный рост цен, инфляция и огромное количество министерств и ведомств, издающих большое количество документов, нередко противоречащих законодательству и друг другу, являются основными причинами неуплаты или стремления налогоплательщиков уйти от уплаты налогов и сборов.

В принципе российское налоговое законодательство создается стихийно, без обоснования внутреннего и внешнеполитического курсов, без учета групп налогоплательщиков. Многие налогоплательщики считают, что государство рассматривает налоги исключительно в интересах правящей элиты. В связи с этим налогоплательщики не поддерживают налоговую политику государства, не желают нести бремя налогов ради правящей элиты и вынуждены прибегать к различным способам ухода от уплаты налогов.

Ради истины отметим, что противодействие сбору налогов как социально-экономическое явление существовало, существует и будет существовать до тех пор, пока будет существовать государство и его бюджет. Это явление объективно и не зависит от государственного строя. Оно обусловлено самой сущностью и предназначением налогов, которые принудительно изымаются из части доходов у населения и организаций, поэтому уход от налогового бремени есть реакция собственника защитить свои доходы от изъятия, пусть и законодательно закрепленного государством.

Уход от налогов есть не только противоправные действия налогоплательщика по отношению к закону, но и нежелание участвовать в формировании государственного бюджета, за счет которого власть в лице государства выполняет присущие ей функции.

Суть в том, что, пока существует государство, ему будет требоваться финансирование за счет дешевых источников, каковыми являются собственники и граждане, а, следовательно, последние будут сопротивляться. Данное противоречие и противостояние являются объективной основой снижения налогового бремени со стороны самих налогоплательщиков, если само государство не стремится к уменьшению налогового бремени на граждан и собственника.

Таким образом, стремление налогоплательщика уменьшить свои налоговые обязательства перед государством является объективной реальностью при любой налоговой системе. И эти действия будут более активнее, чем выше уровень налоговой нагрузки на экономику. Поэтому налоговое законодательство многих стран, в том числе и России, предоставляет достаточно серьезные возможности для налогоплательщика минимизировать, или, говоря другими словами, оптимизировать причитающиеся уплате в бюджет суммы. Это достигается за счет использования предусмотренных в законе налоговых льгот и других преференций, применения различного рода вычетов, предоставления отсрочек, рассрочек, налоговых кредитов и т. д.

Организация деятельности экономического субъекта, направленная на максимальную минимизацию (или оптимизацию) его налогообложения строго в соответствии с действующим законодательством представляет собой налоговое планирование.

Понятие «налоговое планирование» следует отличать от другого близкого, но не идентичного понятия «уклонение от уплаты налога». Цель использования налогоплательщиком обоих понятий одна - уменьшение сумм уплачиваемых им налогов государству. Поэтому эти способы минимизации (оптимизации) налоговых обязательств появились фактически с появлением налогового права.

В отличие от налогового планирования, уклонение от уплаты налогов представляет собой уменьшение налогоплательщиком своих налоговых обязательств незаконным путем. Уклонение от уплаты налогов осуществляется налогоплательщиком, как правило, путем сокрытия дохода или иного объекта налогообложения, непредставления или неполного представления документов, необходимых для исчисления налога или предоставления некачественных документов, незаконного получения налоговых льгот и других преференций и осуществления других противоречащих закону действий.

Нередко в экономической литературе можно встретить третье понятие «обход налогов». Под этим термином понимают положение, при котором хозяйствующий субъект или физическое лицо не является налогоплательщиками (в силу того, что их деятельность или их доходы не подлежат налогообложению или же они не состоят на учете в налоговых органах), а также целенаправленное использование метода обложения, формы исчисления и уплаты налога, способа получения дохода, обуславливающих минимальную величину налоговой суммы.

В данном случае действия налогоплательщика направлены также на минимизацию своих налоговых обязательств. При этом данные действия могут как противоречить, так и не противоречить действующему законодательству. Поэтому указанные действия, исходя из их соответствия закону, следует квалифицировать или как налоговое планирование, или как уклонение от уплаты налога.

Вместе с тем, действующее российское налоговое законодательство не дает четкого и недвусмысленного перечня отличий законной минимизации (оптимизации) налогообложения от уплаты налогов. Естественно, что подобные вопросы не возникают, когда речь идет о сокрытии в бухгалтерских документах объекта налогообложения, дохода или в случаях неправильного применения налоговых льгот и других видах налогового укрывательства. Речь идет о тех многочисленных проблемах, которые возникают в случаях применения налогоплательщиком так называемых «серых схем», когда формально не нарушена ни одна статья налогового кодекса, но в итоге налогоплательщик существенно уменьшает свои налоговые обязательства по сравнению с другими, не применяющими подобных схем.

В экономике России действовало и продолжает действовать огромное количество схем, позволяющих налогоплательщику минимизировать налоговые платежи. В частности, наиболее распространены - это создание на территории субъекта Федерации с льготным налогообложением мелких, формально самостоятельных , но фактически зависимых от их создателей «фирмешек», в которых благодаря занижению цен на продаваемую ими продукцию, аккумулируется огромная прибыль, но с которой налог уплачивается по льготной ставке.

Подобные схемы широко использовались в начале нынешнего столетия вертикально-интегрированными компаниями, и в первую очередь теми, кто занимался добычей и переработкой нефти.

В других случаях огромные доходы мелких фирм формируются за счет платы за якобы оказанные услуги головной компании. Стоимость этих услуг в головной компании относят на издержки производства и обращения, и соответственно, происходит уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Размер налога на прибыль, уплачиваемого головной компанией, уменьшается, но и зависимая от нее мелкая компания также не платит налог на прибыль вследствие того, что практически весь полученный доход ею направляется на оплату труда отдельных сотрудников этой фирмы, являющихся как правило, акционерами головной компании. Огромный «эффект» достигается в этом случае и по минимизации единого социального налога, так как огромные размеры оплаты труда большинства сотрудников мелких фирм позволяют применять минимальную ставку данного налога.

Существует также множество других, по формальным признакам не выходящих за рамки закона, схем, позволяющих существенно уменьшить налоговые обязательства. Применение подобных схем можно определить как «агрессивное использование налогового законодательства».

Использование подобных схем негативно отражается не только на поступлениях доходов в государственную казну. Они подрывают основы экономики, нарушают баланс интересов в конкурентной борьбе, поскольку организации, не применяющие подобных схем, находятся в менее благоприятных финансовых условиях.

Под угрозой разорения это обуславливает необходимость для конкурирующих компаний или переходить в теневую экономику, или использовать подобные схемы минимизации налогообложения.

Отсутствие в российском налоговом законодательстве норм, определяющих понятие «уклонение от уплаты налогов путем создания специальных схем», существенно усложняет налоговое администрирование. Решение о начислении (или о не начислении) налогоплательщикам, применяющим подобные схемы, дополнительных налогов принимаются налоговыми органами и арбитражными судами исходя из их субъективного понимания сути данной конкретной проблемы.

В результате одни налогоплательщики применяли и продолжают успешно применять подобные схемы минимизации налогов, а другие, по решению арбитражных судов, вынуждены не только возвращать в бюджет сэкономленные финансовые ресурсы, но и платить пени и штрафы.

Выборочная ответственность налогоплательщиков перед законом создает опасность разрушения единого налогового пространства в России. Отсюда следует неизбежный вывод, что в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации необходимо внести поправки, четко и недвусмысленно регулирующие вопросы создания и осуществления схем по минимизации налоговых платежей.

Думается, что в Налоговый кодекс следовало бы ввести положение, согласно которому любая сделка или схема, не имеющая никакого иного экономического смысла, кроме уменьшения налоговых обязательств перед государством, должна быть признана уклонением от уплаты налогов со всеми вытекающими из этого последствиями.

Есть и еще один, более рациональный, но одновременно и достаточно сложно реализуемый способ решения данной проблемы. Суть его состоит в том, чтобы прописать в части первой Налогового кодекса все возможные схемы, которые признаются как уклонение от уплаты налогов. Любые другие, не включенные в НК РФ виды сделок и схем до их практического применения, должны быть согласованы с налоговыми органами. В противном случае они также должны быть отнесены к категории уклонения от уплаты налогов.

Реализация этих мер сделает более прозрачными отношения между государством и налогоплательщиком. Высказываемые опасения о возможной коррупционности данной нормы налогового законодательства, не имеют под собой реальной почвы. В данном случае все принимаемые налоговыми органами решения будут более прозрачными, чем в нынешней ситуации, когда сговор между налогоплательщиком и государственным контролером более вероятен, поскольку скрытен от общественности.

Данное предложение не является чем-то исключительным, подобные положения имеют место в налоговом законодательстве ряда стран, в частности Германии.

Налоговая система РФ построена по образцу и подобию западных стран, а именно -- налоговой системы ФРГ. Налоговое законодательство (Налоговый кодекс РФ) также в значительной степени заимствовано у западных стран -- ФРГ, Франции, США. При построении системы налоговых органов использовался опыт этих стран. Например, функциональный подход к организации работы подразделений налоговых служб рекомендован специалистами МВФ еще в начале 90-х гг.

Россия заимствовала на Западе некоторые формы налогового контроля (контроль акцизных складов). В странах ЕС вся подакцизная продукция хранится и обращается в режиме налогового склада. Ряд методов и направлений налогового контроля (контроль ценообразования налоговыми органами, расчет по аналогии, контроль соответствия расходов лица его доходам) уже давно применяются в западных странах. У нас они пока не получили столь широкого распространения. Одной из основных проблем налогового администрирования является трансфертное ценообразование между взаимозависимыми фирмами.

Кроме применения западного опыта, особенности налогового контроля в современных условиях обуславливаются общими тенденциями развития налоговых правоотношений и налогового законодательства, а также финансового контроля в целом.

В современных условиях на налоговый контроль в РФ, на взгляд авторов, воздействуют следующие важнейшие факторы.

1. Снижение налоговой нагрузки и необходимость улучшения налогового администрирования (организации сбора налогов).

В настоящее время в России происходит рост потребности в финансовых ресурсах. Кроме того, уровень бюджетных расходов ниже оптимального уровня расходов, и дальнейшее их сокращение невозможно. В РФ общая налоговая база, наряду с состоянием экономической конъюнктуры, в значительной степени зависит от реального курса национальной валюты, динамики цен на энергоносители и степени политической стабильности. Курс валюты и динамика цен -- достаточно трудно прогнозируемые факторы.

В то же время в рамках налоговой реформы планируется снижение номинального налогового бремени. Поэтому необходимо повышение эффективности налогового контроля, нагрузка на систему налогового администрирования должна резко возрасти. Уменьшение налогового бремени на законопослушных налогоплательщиков путем снижения налоговых ставок должно сопровождаться усилением налогового контроля, уменьшением числа уклонений от уплаты налогов.

- проблема реализации рыночного подхода к налоговому контролю.

В течение последних лет основные налоги в РФ были реформированы. Так, налоговая нагрузка сместилась с обрабатывающего сектора на сырьевой; был отменен ряд индивидуальных льгот. Тем не менее, в отличие от Запада, основными плательщиками у нас являются не граждане, а предприятия.

В западных странах, где развиты традиции исполнения закона, налоговое законодательство в первую очередь учитывает интересы плательщиков (граждан), следовательно, экономики в целом. В России таких традиций нет, поэтому налоговое законодательство ориентировано в первую очередь не на экономическую целесообразность, а на удобства организации сбора налогов, защиту от уклонения от уплаты налогов.

С одной стороны, укрепление рыночных основ хозяйствования потребовало от налоговых органов РФ поиска новых подходов к налоговому администрированию и налоговому контролю. Рыночный подход предполагает, в том числе, реализацию права налогоплательщиков на минимизацию своих налоговых обязательств всеми законными способами.

Право налогоплательщика на налоговое планирование, т. е. на применение налогового законодательства наиболее выгодным для него способом, в западных странах является составной частью налоговой доктрины. В Налоговом кодексе РФ подобной формулировки нет. Тем не менее это право налогоплательщика находит косвенное отражение в закреплении правила о том, что все неустранимые сомнения, противоречия, неясности актов законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Конституционный Суд РФ, с одной стороны, признал право налогоплательщика на оптимизацию налогов, с другой -- указал на то, что существует незаконная оптимизация налогов. Незаконная оптимизация противоречит самой сути данного понятия. В то же время термин «уклонение от уплаты налогов» у нас иногда используется в тех случаях, когда налогоплательщик применяет налоговые льготы на абсолютно законных основаниях.

С другой стороны -- происходит усиление борьбы государства с уклонением от уплаты налогов и обходом налогов, в особенности с передачей МВД функций ФСНП. Со стороны правоохранительных органов в настоящее время наблюдается тенденция считать любые формы оптимизации налога обманом, созданием внешней видимости с целью сокрытия реальной экономической ситуации, т. е. отождествлять ее с уклонением от уплаты налогов.

Отсюда, в свою очередь, возрастает необходимость разработки критериев разграничения «добросовестных» и «недобросовестных» налогоплательщиков. У нас эта проблема встает не впервые. В России на практике используется формальная интерпретация фактов хозяйственной деятельности для целей налогообложения, исходя из используемой налогоплательщиком гражданско-правовой формы, а не из экономической сущности хозяйственных операций. Поэтому у недобросовестных налогоплательщиков существуют огромные возможности злоупотребления своими правами для избежания уплаты налога. Возможно, что у нас будет введен действующий в ряде западных стран принцип запрета на «злоупотребление правом» (осуществление мер по минимизации налогов без учета экономической целесообразности хозяйственных операций), что приведет к существенному усложнению налоговой оптимизации.

Дело ЮКОСа: большинство применявшихся схем налоговой оптимизации были абсолютно легальными в рамках существовавшего правового поля. Многие обвинения в этом случае могут строиться только на предположении о том, что компания умышленно минимизировала налоговые платежи, пользуясь недостатками налогового законодательства.

Создание офшорного холдинга обуславливалось необходимостью сформировать полностью легальную схему защиты своих активов. При этом все организационные схемы, за исключением нарушения антимонопольного законодательства и трансфертного ценообразования, формально не противоречили закону.

- универсализация финансового контроля в целом.

Применительно к налоговому контролю это проявляется в наличии единых контрольных органов, выработке единых правил, использовании единых средств контроля. На очереди -- разработка единых стандартов контрольной деятельности.

Заключение

В ходе написания дипломной работы, а также в период прохождения преддипломной практики были изучены общие вопросы государственного налогового контроля, принципы его осуществления, цели и задачи его проведения, место и роль налогового контроля в налоговом администрировании. Описана организация контрольной работы налоговых органов, изучена нормативно-правовая база вопроса, а также проведена подробная детализация контрольной работы территориальных налоговых органов на примере инспекции ФНС России №2 по г.Краснодару. Заострено внимание на опыт зарубежных стран в связи с тем, что некоторые аспекты системы организации налогового контроля в России заимствованы в развитых зарубежных странах. Рассмотрены проблемы и предложены методы совершенствования налогового контроля как составляющая налогового администрирования.

Проведенный анализ и изученная теоретическая база вопроса позволила сделать следующий вывод по вопросу организации контрольной работы налоговых органов.

Существенные институциональные изменения, произошедшие в системе высших органов государственной власти Российской Федерации в последние годы, коснулись и налоговых органов. Новый виток развития породил объективную необходимость в модернизации существующей системы налоговых органов, а также существенного изменения системы организации налогового контроля.

Осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующие бюджеты налогов и иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации, является главной задачей налоговых органов Российской Федерации.

Налоговый контроль является необходимым условием функционирования современной налоговой системы. При его отсутствии или низкой результативности трудно рассчитывать на то, что налогоплательщики будут своевременно и в полном объеме уплачивать налоги и сборы.

Но, к сожалению, процесс перехода к рынку породил целый комплекс новых для экономики России проблем, связанных с кардинальным изменением характера взаимоотношений между налогоплательщиками и государством, то есть c самого начала введения новой налоговой системы обозначилась проблема массового уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов. Это связано, прежде всего, с тем, что c резким ростом частного сектора в экономике возникло определенное противоречие между интересами государства и общества, с одной стороны, и новыми собственниками, с другой. Противоречие это отражалось на неуемном желании новых собственников всякими путями, в том числе и за счет уклонения от уплаты налогов, приумножать свои доходы.

И эти действия будут более активнее, чем выше уровень налоговой нагрузки на экономику страны. Поэтому налоговое законодательство многих стран, в том числе и России, предоставляет достаточно серьезные возможности для налогоплательщика минимизировать, или, говоря другими словами, оптимизировать причитающиеся уплате в бюджет суммы за счет использования предусмотренных в законе налоговых льгот и других преференций, применения различного рода вычетов, предоставления отсрочек, рассрочек, налоговых кредитов и т. д.

Но данное обстоятельство не исключает возможности налогоплательщиков уклоняться от уплаты налогов.

Вместе с тем, действующее российское налоговое законодательство не дает четкого и недвусмысленного перечня отличий законной минимизации (оптимизации) налогообложения от уклонения от уплаты налогов. Естественно, что подобные вопросы не возникают, когда речь идет о сокрытии в бухгалтерских документах объекта налогообложения, дохода или в случаях неправильного применения налоговых льгот и других видах налогового укрывательства. Здесь речь идет о тех многочисленных проблемах, которые возникают в случаях применения налогоплательщиками так называемых «серых схем».

Использование подобных схем негативно отражается не только на поступлениях доходов в бюджет государства. Они подрывают основы экономики, нарушают баланс интересов в конкурентной борьбе, поскольку организации, не применяющие подобных схем, находятся в менее благоприятных финансовых условиях.

Опасность этого явления заключается также в том, что оно подрывает устойчивость бюджетной политики, лишает правительство возможности маневра финансовыми средствами, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность.

Следовательно, необходимы меры со стороны государства по предупреждению и пресечению этой проблемы.

Государство борется с уклонением от уплаты налогов различными способами, прежде всего законодательными:

1) заполнение пробелов в налоговом законодательстве;

2) снижение налогового бремени;

3) использование доктрины «существо над формой»;

4) улучшение налогового администрирования.

Улучшение налогового администрирования в большей степени позволяет повысить эффективность работы налоговых органов и мероприятий налогового контроля.

Поэтому главное внимание в 2008 году было уделено мерам по совершенствованию налогового администрирования, направленных, с одной стороны, на пресечение имеющейся практики уклонения от уплаты налогообложения путем использования имеющихся недоработок в законодательстве о налогах и сборах, и с другой стороны, на создание для налогоплательщиков максимально комфортных условий для уплаты налогов.

Об этом свидетельствует принятый Федеральный закон от 27.07.2006 №137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», который вступил в действие с 1 января 2007 года. Данный закон вносит изменения в упорядочение налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере, улучшение условий для самостоятельного и добросовестного исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, расширение законодательно закрепленных гарантий соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков.

В общем плане можно констатировать, что Закон о налоговом администрировании как результат компромисса между властями и налоговым сообществом можно расценивать позитивно, однако представляется, что законодатель так и не смог комплексно и четко урегулировать многие сложные вопросы современного налогообложения, что на практике не намного уменьшит количество налоговых споров.

В настоящее время существенно возросла роль камеральных проверок. Камеральная проверка становится едва ли не основным инструментом контроля за налогоплательщиками, зачастую не уступающей по степени эффективности выездным проверкам. Это обусловлено, прежде всего, тем, что появилась тенденция к автоматизации проведения камеральных проверок, когда первоначальный отбор кандидатов для более тщательной проверки производит компьютер, что значительно сокращает время проведения проверок и исключает влияние так называемого «человеческого фактора».

Также появились реально действующие быстрые и эффективные способы проверки деятельности налогоплательщиков, основанные на тесном взаимодействии и постоянном обмене информацией между различными правоохранительными, контролирующими и иными государственными органами и организациями.

Для более эффективной контрольной работы ФНС России создала специальное Управление по выявлению и анализу схем ухода от налогов, которое занимается исключительно анализом схем и выработкой эффективных методов борьбы с «уклонистами».

Поэтому, хотелось бы отметить, что налогоплательщикам, которые слишком увлеклись схемами налоговой оптимизации, стоит задуматься о последствиях своих хитроумных операций. Использование различных схем уклонения от уплаты налогов должно быть тщательно продумано, в противном случае ближайшая налоговая проверка может обернуться не только огромными недоимками, пенями и штрафами, а иногда и уголовной ответственностью.

В целом, как показывает практика, в системе организации контрольной работы налоговых органов еще есть существенные недостатки и они достаточно полно отражены в основной части работы. Однако хотелось бы отметить, что в целом такие проблемы не являются неразрешимыми и вполне под силу инспекторам территориальных налоговых органов, ведь в конечном итоге именно от грамотной организации работы, что называется «на местах» зависит нормальная работа всей налоговой системы Российской Федерации.

Список использованных источников:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. - М.: ООО ИИА «Налог Инфо», ООО «Статус-Кво 97», 2009. - 896с.;

2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая, вторая и третья. - Москва: Омега-Л, 2009. - 442с. - (Кодексы Российской Федерации);

3. Уголовный кодекс Российской Федерации. - М.:ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. - 176с.;

4. Положения об отделах и должностной регламент работников Инспекции ФНС России № 2 по городу Краснодару;

5. Аналитический материал: отчеты за 2006-2008 годы 1-НМ, 2-НМ, 2-НК, 1-УЧ, 4-НМ;

6. Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового Кодекса Российской Федерации;

7. Акчурина Е.В. Налоговая проверка и ее последствия. Учебно-практическое пособие / Е.В.Акчурина. - М.: Издательство «Экзамен», 2008. - 144с.;

8. Александров И.М. Налоговые системы России и зарубежных стран. - М.: Бератор-Пресс, 2007. - 192с.;

9. Горелко А.И. Налоговая политика - «теневая» экономика. - Краснодар: И, 2006. - 285с.;

10. Горелко А.И. Налоговые правонарушения в рыночной экономике: Экономические и правовые аспекты: монография / А.И. Горелко, Е.Л.Логинов. - Краснодар: Качество, 2007.- 286с.;

11. Красницкий В.А. Организация и методика налоговых проверок: Учебное пособие / Под ред. А.П.Павловой. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 384с.

12. Ларичев В.Д., Бембетов А.П. Налоговые преступления. М.: - Экзамен, 2005. - 336с.;

13. Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России: Учебник. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Дело, 2006. - 384с.;

14. Миронова, Ольга Алексеевна Налоговое администрирование: учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности «Налоги и налогообложение» / О.А.Миронова, Ф.Ф.Ханафеев. - М.: Изд-во Омега-Л, 2007. - 408с. - (Высшее финансовое образование);