Анализ финансовой деятельности ЗАО "Аптекарь"

Общий размер среднего остатка денежных активов в плановом периоде определяется путем суммирования рассчитанной потребности в отдельных видах:

Общий размер среднего остатка денежных активов в плановом периоде определяется путем суммирования рассчитанной потребности в отдельных видах (формула 1.2):

(1.2)

где - средняя сумма операционного остатка денежных средств в плановом периоде,

- средняя сумма страхового остатка в плановом периоде,

 - средняя сумма компенсационного остатка в плановом периоде (планируется в размере, определенном о банковском обслуживании),

- средняя сумма инвестиционного остатка денежных средств в плановом периоде.

Сведения для составления бюджета движения денежных средств поступают из разных источников: выручка - из бюджета продаж, закупки материалов - из бюджета закупок материалов и накладных производственных расходов.

Прогнозный баланс составляется исходя из начального сальдо активов и пассивов, а также - планируемых оборотов активов (имущества и прав) и пассивов (обязательств) за плановый период. Движение активов определяется бюджетами (планами) инвестиций, закупок, затрат, бюджетом движения обязательств (в части дебиторской задолженности), бюджетом движения денежных средств, а также - бюджетом финансовых вложений. Движение пассивов - бюджетом движения обязательств (в части кредиторской задолженности), бюджетом финансирования. Изменение нераспределенной прибыли и собственных средств определяется итоговыми статьями бюджета доходов и расходов. Прогнозный баланс организации может корректироваться в рамках процедур корректировки бюджетов (например, при переходе от годового планирования к квартальному). Составлением прогнозируемого баланса заканчивается работа над генеральным бюджетом и начинается его предварительный анализ. Бюджет обсуждается руководством компании и если в результате составления бюджета выявляются проблемы, то плановая работа начинается заново. Первый вариант генерального бюджета редко оказывается окончательным. После изменения планов действий отдельных подразделений и предприятия в целом в генеральный бюджет вносятся изменения, и процесс анализа повторяется. В результате процесс планирования и составления бюджета объединяются в единый процесс управления [11, 14, 16].

Генеральный бюджет производственного предприятия тоже состоит из операционного и финансового бюджета, структура показана на рис. 1.2.

Необходимо всегда помнить о том, что внутрифирменное бюджетирование является не только инструментом, но и управленческой технологией, бюджетирование - это показатель качества управления в организации, а так же соответствия уровня ее менеджмента и принимаемых управленческих решений современным требованиям.

В рамках системы бюджетирования организации возможно формирование и функционирование системы финансового контроля, которая в западной практике называется управлением по отклонениям. Мы начнем обсуждение проблем контроля с описания возможных форм и видов контроля, а основное внимание уделим использованию бюджетов в качестве инструмента финансового контроля. Рассмотрим также связанные с этим аспекты ответственности и мотивации менеджеров компаний.

Управление по отклонениям основано на сравнении результатов, и здесь можно выделить два аспекта сравнения: для пояснения того, какие результаты сравниваются, используются термины «контроль с прямой связью» и «контроль с обратной связью».

Контроль с обратной связью подразумевает сравнение бюджетных и фактических результатов, тогда как контроль с прямой связью - сравнение желаемых результатов с бюджетными. Ключом к эффективному контролю являются процедуры, которые позволяют менеджерам не только удостовериться в соответствии реальной деятельности планам, но и убедиться в том, что сами цели разумно соотносятся с возможностями организации по их реализации.

Поскольку контроль с обратной связью требует знания фактических результатов, которые неизвестны до тех пор, пока событие не произойдет, он носит ретроспективный характер. Контроль с прямой связью, наоборот, ориентирован в будущее. Общий подход к применению этих контрольных процедур предполагает после установления целей организации на следующие бюджетные периоды и разработки системы бюджетов сравнение полученных документов с поставленными целями. Может оказаться, что усилия всех участников бюджетного процесса не привели к созданию бюджетов, отвечающих целям организации, и в этом случае следует предпринять одно из двух действий (или оба сразу, нумерация соответствует цифрам на рис. 1.3):

1) пересмотр целей: возможно, цели, сформулированные высшим менеджментом или собственниками организации, невыполнимы в реальных условиях функционирования организации, и их следует пересмотреть в сторону приближения к действительности;

2) пересмотр бюджетов: возможно, разработчикам бюджетов следует еще раз рассмотреть возможности поиска рыночных возможностей и резервов эффективности использования имеющихся ресурсов.

Если же расхождение между бюджетами и целями организации несущественно, следует принять бюджеты и приступить к их реализации, сравнивая в ходе их выполнения или по окончании бюджетного периода фактически достигнутые и плановые результаты.

3) пересмотр процедур и методов текущего контроля и регистрации результатов. Возможно, руководителям нужно принять не только организационные, но и кадровые решения. При этом не следует забывать и о «перекрестной» ответственности за выполнение бюджетов, когда результаты одного подразделения сказываются (иногда противоположным образом) на результатах другого;

4) пересмотр бюджетов. Бюджеты, которые составлялись и утверждались еще до начала финансового года, в процессе деятельности могут потребовать пересмотра в свете изменившейся за это время рыночной ситуации;

5) пересмотр целей. Реальные условия деятельности могут потребовать даже пересмотра целей.

Все эти процедуры осуществляются ее владельцами и высшими менеджерами. Их прерогативой является не только формулирование целевых установок, но и их пересмотр по результатам процедур управленческого контроля (действия 1 и 5 на рис. 1.3).

Используя процедуры контроля с прямой и обратной связью, следует помнить, что ни один из этих видов контроля не позволяет выявить причины возникновения отклонений, а также не дает рецептов действий в той или иной ситуации. Возможности выявить причины отклонений и выработать корректирующие действия зависят от того, насколько хорошо руководители организации понимают процессы и процедуры, которые они пытаются контролировать.

Взаимосвязь двух видов контроля - с прямой и обратной связью - имеет и еще один важный аспект, связанный с общим учетным принципом непрерывности деятельности организации: осуществляя в текущем периоде контроль с обратной связью, мы почти всегда имеем в виду интересы будущего планирования и стратегические интересы организации в целом.

В теории и практике управления экономическими системами выделяют три типа контроля:

- социальный контроль, осуществляется членами социального окружения сотрудников и менеджеров;

- самоконтроль, осуществляемый самими исполнителями определенных организационных функций, как на высших, так и на всех остальных уровнях организации;

- административный контроль, процедуры которого разрабатываются и внедряются руководителями и владельцами организации (или по заказу третьими сторонами) для того, чтобы определять действия людей и экономических институтов внутри самой организации. Важной частью административного контроля является финансовый контроль.

Все три типа контроля взаимосвязаны и взаимозависимы.

Говоря об административном вообще и финансовом, в частности, контроле, можно выделить два способа его информационного проявления:

1. Правила и предписания (т. е. указания и модели желаемого поведения отдельных людей и групп в определенные периоды времени и в отдельных ситуациях).

2. Целевые показатели (т. е. указания на результаты действий, а не на то, как этих результатов необходимо достичь).

Первый из этих способов реализуется в форме процедур предварительного (опережающего) и текущего (оперативного) контроля, а второй - в форме заключительного (результирующего) контроля.

Предварительный контроль устанавливается до начала решения управленческой задачи. Его целью является определение готовности и возможности реализации управленческого решения имеющимися в распоряжении организации ресурсами. Он предполагает доведение целей, задач, бюджетных заданий и т. п. информации до руководителей более низких уровней управления и исполнителей; проверку их готовности к выполнению планируемых задач; проверку наличия и возможности привлечения необходимых финансовых ресурсов; проведение инвентаризаций имеющихся материальных ресурсов; проверку готовности производственных мощностей; контроль за укомплектованностью персонала и его компетентностью в решении поставленных задач [13].

Текущий контроль осуществляется с начала управленческой, финансово-хозяйственной или производственной операции до момента достижения требуемого результата или с начала до конца бюджетного периода. Его задача - вовремя обнаружить отклонения от планов и решить возникающие проблемы прежде, чем это приведет к негативным последствиям. Он проводится в форме регулярных отчетов перед вышестоящими руководителями менеджеров различных уровней управления или уполномоченных ими лиц о ходе хозяйственной деятельности и выполнении отдельных пунктов бюджетов. Фактически он осуществляется ежедневно [13].

Заключительный контроль производится в форме отчетов о выполнении планов (бюджетов) на всех уровнях ответственности в организации с выбранной периодичностью, а также ревизионных проверок деятельности различных центров ответственности. Периодичность будет зависеть от продолжительности бюджетного периода и способа профилирования бюджетов. Например, на уровне производственных центров ответственности отчеты могут быть недельными, месячными и годовыми [13].

Хотя некоторые правила и предписания существуют практически в любой системе бюджетирования, в большинстве организаций наиболее разработанными являются процедуры заключительного (выходного) контроля, поскольку они нацелены главным образом на результаты деятельности. Британские исследователи Отли и Берри определили четыре условия существования системы управленческого выходного контроля:

1. Контролируемое действие или деятельность должно иметь определенную цель или систему целей. В системе бюджетирования утвержденные бюджеты сами принимают форму целей, которые должны быть достигнуты.

2. Результат контролируемого действия или деятельности должен быть измерим, чтобы успех в достижении поставленных целей можно было оценить. В системе бюджетирования в качестве результатов обычно используются показатели затрат, выручки, объема выпуска и другие целевые показатели.

3. Для объекта контроля должна существовать прогнозная модель, с помощью которой можно выявить отклонение достигнутого результата от желаемого и разработать ряд мер для исправления ситуации. В системе бюджетирования такой моделью являются сами бюджеты с их связанными количественными показателями продаж, производства, затрат и т. п.

4. Должна существовать возможность принятия определенных мер для исправления выявленных недостатков и отклонений.

Контроль над исполнением бюджета основывается на следующих основных принципах:

- Принцип ответственности - принцип персональной ответственности высших руководителей структурных подразделений организации при формировании, утверждении и дальнейшем исполнении бюджета в рамках компетенций, которые установлены регламентом. Персональная ответственность распространяется на достоверность используемой в бюджетном процессе информации.

- Принцип объективности предъявляет требования целостности и системности к информационному обеспечению, на его основании осуществляется контроль за исполнением бюджета. Целостной системой учета хозяйственных операций в организации является бухгалтерский учет. Соблюдение принципа объективности текущего и предварительного контроля возможно при гармонизации данного учета с системой бухгалтерской отчетности.

- Принцип темпоральности определяет, что контроль исполнения бюджета происходит множественно и параллельно во времени на основании соответствующего отчетного интервала информационного обеспечения. Текущий и предварительный контроль возможен при совершенствовании электронно - документированного управленческого или оперативного учета, контроль по завершению отчетного периода основывается на данных бухгалтерского учета.

- Принцип сравнимости обуславливает важность однозначной идентификации хозяйственных операций и их параметров, и это включает требование наличия единого бюджетного классификатора, таблиц соответствия регистров бюджетного и бухгалтерского учета, а так же систему взаимосвязи информации в параллельных контурах учета.

Бюджеты в организации должны постоянно пересматриваться и корректироваться по мере надобности, для того чтобы сохранять их контролирующую роль.

Особый интерес среди анализируемых показателей деятельности организации представляет прибыль. Ответить на вопрос о возникновении причин отклонения фактической прибыли от запланированной можно при помощи факторного анализа прибыли, выполняющийся на четырех уровнях: нулевом, первом, втором и третьем. Каждый следующий уровень анализа детализирует результаты, которые были получены на предыдущих уровнях.

Нулевой уровень анализа прибыли предполагает сравнение фактически достигнутых результатов с данными статического бюджета, который рассчитан на определенный уровень деловой активности организации. В статическом бюджете доходы и расходы планируются исходя из одного уровня реализации. При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, другими словами все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне зависимости от достигнутого объема реализации, именно по этой причине данный уровень называется нулевым. В основе нулевого уровня анализа лежит сравнение статического бюджета с фактическими результатами.

Расчеты, выполняемые на первом уровне факторного анализа прибыли, предполагают использование данных гибкого бюджета, он разрабатывается не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона. Гибким бюджетом предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации и для каждого варианта определена свои сумма затрат. В гибком бюджете учитывается изменение затрат в зависимости от изменения уровня продаж, данный бюджет представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями. В основе разработки гибкого бюджета заложено разделение затрат на переменные и постоянные. В отличие от статистического бюджета, где все затраты планируются, в гибком бюджете они рассчитываются. Гибкий бюджет формируется после анализа влияния изменений объема реализации на каждый отдельный вид затрат.

Как уже отмечалось ранее, прибыль - это разница между доходами, т. е. выручкой от реализации продукции, и расходами. Отклонение фактического значения прибыли от запланированного значения может являться следствием двух обстоятельств:

- завышения расходов;

- недополучения доходов.

Задачей анализа первого уровня является выявление степени влияния на прибыль двух «укрупненных» факторов:

1) изменения фактического объема реализации в сравнении с запланированным объемом;

2) изменение суммы затрат в сравнении с запланированной.

Для выявления степени влияния первого фактора на отклонение фактической прибыли от запланированной, сравниваются показатели двух бюджетов, таких как статический и гибкий. Гибкий бюджет состоит из доходов и затрат, скорректированных с учетом фактического объема реализации. Статический бюджет включает в себя доходы и затраты, которые рассчитаны в соответствии с запланированным объемом реализации продукции.

Формула расчета для отклонения фактической прибыли от бюджетной в зависимости от объема продаж выглядит следующим образом: разница между количеством реализованной продукции по гибкому бюджету и количеством проданной продукции по статистическому бюджету, умноженная на запланированную величину удельного маржинального дохода.

Второй уровень предполагает расчет отклонений по цене ресурсов. Все результаты расчетов, выполняемых на данных этапе, показывают влияние на прибыль отклонения фактической цены приобретения ресурсов от нормативной, которая предусмотрена в бюджете. Отклонение по цене - это разница между фактической и нормативной ценой приобретения различных ресурсов, которая уменьшена на фактический объем реализованной продукции.

Отклонения по цене в факторном анализе прибыли выделяются в специализированную группу показателей, по той причине, что они в наименьшей степени, чем отклонения по производительности зависят от управленческих решений. В системе рыночной экономики цены в значительной мере определяются спросом и предложением.

Для оценки того, как отклонения, произошедшие при приобретении производственных или иных ресурсов, сказались на фактической прибыли организации, нужно найти разницу между нормативной ценой приобретения данных ресурсов и фактическими затратами на них и умножить ее на общее количество приобретенных ресурсов. Отклонения по цене приобретенных товаров - это разница между нормативной и фактической ценой приобретения ресурсов, умноженная на фактический объем использованных ресурсов [18].

Задача анализа на заключительном этапе заключается в том, чтобы понять, как повлияло на прибыль отклонение фактического расхода какого-либо ресурса от расхода, предусмотренного нормативной базой организации.

Отклонения, которые были выявлена на данном этапе факторного анализа, дают возможность оценивать степень эффективности использования приобретенных ресурсов. Помимо того, отклонения выявляются в результате сравнения нормативной величины использованных ресурсов с их фактическим потреблением. Отклонения по производительности - это разница между планируемым объемом использованных ресурсов и фактическим объемом использованных ресурсов, умноженная на стандартную цену на ресурсы.

Содержание бюджетного планирования и контроля предопределяется организационной структурой, разрабатывающейся руководством для обеспечения достижения стоящих перед организацией задач. Организационная структура представляет собой совокупность линий ответственности внутри организации, показывающих направление движения информации.

1.4 Организация бюджетирования на принципах управленческого учета

Бюджет предприятия всегда разрабатывают на определенный временной интервал, который называют бюджетным периодом. Правильный выбор продолжительности бюджетного периода - важный фактор эффективности бюджетного планирования предприятия.

Как правило, сводный бюджет предприятия составляют и утверждают на весь бюджетный период (обычно это один календарный год) [1]. Индикативно, т. е. без утверждения в качестве системы целевых показателей и нормативов, обязательных к исполнению, некоторые показатели бюджетов могут устанавливать на более продолжительный период (три - пять лет). Кроме того, внутри бюджетного периода каждый из бюджетов разбит на подпериоды. Интервал планирования устанавливает бюджетный регламент конкретного, предприятия. Как правило, максимальная продолжительность интервала планирования в бюджетном периоде - один месяц, а в первом квартале - декада и даже неделя [8].

Этапы бюджетного процесса:

- разработка проекта сводного бюджета;

- утверждение проекта бюджета и включение его в структуру научно обоснованного бизнес-плана организации;

- анализ исполнения бюджета текущего года (сравнение плановых и фактических показателей, выявление отклонений и анализ причин; принятие управленческих решений).

Бюджетный цикл включает период времени от начала 1_го этапа (составление проекта бюджетов подразделений и сводного бюджета в целом по предприятию) до завершения 3_го этапа (анализ исполнения бюджета текущего года). Бюджетный процесс должен быть непрерывным, т. е. завершение анализа исполнения бюджета текущего года должно совпадать по времени с разработкой бюджета следующего года, т. е. анализ исполнения бюджета - это одновременно и начальная, и завершающая стадия бюджетного цикла.

Рассмотрим подробнее содержание этапов:

1. Разработка проекта сводного бюджета.

Составление предварительного проекта бюджета на очередной плановый год. Особое внимание при этом уделяют оценке выполнения планов прибыли и рентабельности. На этом этапе оценивают производственную программу, ее качественные и количественные параметры, изменения ценовой и кредитной политики и определяют новый производственный потенциал предприятия на основе анализа рациональности использования активов, освоения новых технологий и видов продукции. Составленный предварительный проект бюджета корректируют при изменении внешних и внутренних условий.

На этапе разработки проекта сводного бюджета задействовано большое число рядового персонала планово-экономических служб (планово-экономический отдел, отдел финансового контроля, бухгалтерия, казначейство, инвестиционный отдел и др.) и структурных подразделений (центры финансовой ответственности), которым утверждаются бюджетные задания: цеха основного производства, коммерческая дирекция (отдел сбыта), отдел материально-технического снабжения и пр. Поэтому предприятие должно разработать определенный регламент (последовательность) о взаимодействии служб аппарата управления по формированию показателей бюджета, внутренний документооборот (передача информации), инструкции по расчету бюджетных показателей ответственными за это службами.

2. Стадия утверждения проекта бюджета.

Составление окончательного проекта бюджета и включение его в структуру бизнес-плана предприятия. На малых предприятиях сводный бюджет, как правило, разрабатывает бухгалтерия и утверждает президент предприятия либо генеральный директор. На средних и крупных предприятиях (в зависимости от Устава и внутренних нормативных актов) утверждать сводный бюджет могут:

- правление;

- президент предприятия;

- совет директоров;

- общее собрание акционеров.

После утверждения бюджета он принимает силу приказа [9, 19].

3. Анализ исполнения бюджета по итогам текущего года.

Это анализ финансового состояния предприятия, на основе которого вносят необходимые коррективы в тактику и стратегию экономического развития предприятия.

Основные требования к организации бюджетирования:

- формирование положения о финансовой структуре;

- разработка регламента - методического обеспечения бюджетного процесса;

- организация бюджетного комитета;

- разграничение полномочий и ответственности структурных подразделений;

- выстраивание приоритетов в финансах;

- установление жесткой финансовой дисциплины.

Система бюджетирования - неотъемлемый элемент общей системы управления предприятием. Поэтому обязательное условие для постановки бюджетирования - четко прописанная и утвержденная организационная структура, которая дает представление об основных направлениях деятельности, соотношении уровней управления и функциональных областей предприятия. Положение об организационной структуре определяет:

- состав основных направлений деятельности;

- состав основных функций управления;

- тип структуры (линейная, линейно-функциональная, дивизиональная, матричная, комбинированная);

- состав структурных подразделений и закрепляемые за ними функции;

- порядок контроля соответствия организационной структуры направлениям деятельности и персонификацию ответственности за выполнение контроля.

В соответствии с вышеуказанными положениями организационной структуры должны быть четко определены объекты бюджетирования, по которым будут планировать, учитывать, анализировать бюджеты и контролировать их исполнение. Такими объектами бюджетирования могут быть бизнес-направления, структурные подразделения предприятия, центры финансовой ответственности, бизнес-процессы, отдельные проекты.

Как уже указано выше, организацию бюджетирования необходимо начинать с создания финансовой структуры - центров финансовой ответственности (ЦФО).

Для построения бюджетов структурных подразделений компании необходимо проанализировать организационную структуру компании. Порядок анализа организационной структуры компании можно разбить на этапы. Сначала надо составить перечень бизнесов (видов хозяйственной деятельности, основных видов реализуемой продукции, работ и услуг), провести анализ правового статуса структурных подразделений и проверить степень обособленности в их деятельности. Затем нужно посмотреть распределение бизнесов по структурным подразделениям, определить те, которые не занимаются бизнесом (не имеют источника дохода). Очень важно распределение доходов, расходов и затрат по структурным подразделениям и определение регулируемых и нерегулируемых затрат. Последним шагом является выявление структурных подразделений, способных отвечать за движение денежных средств [25, 26].

Финансовая структура делит организацию не по звеньям, выполняющим какие-либо функции, а по центрам финансовой ответственности. Это позволяет четко отслеживать потоки денежных средств и контролировать источники возникновения доходов и расходов.

Центр финансовой ответственности - структурное подразделение или группа подразделений, осуществляющее определенные хозяйственные операции, непосредственно воздействующее на доходы / расходы от этих операций и отвечающее за реализацию установленных перед ним целей, соблюдение уровней расходов в пределах установленных лимитов и достижение определенного финансового результата своей деятельности. Другими словами, в системе управленческого учета под центром ответственности понимается структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, которые инвестируются в данный сегмент бизнеса. Сегменты бизнеса могут обладать юридической самостоятельностью или же входить в состав организации на правах структурных подразделений [23, 24].

Помимо этого, предметом управленческого учета может являться деятельность отдельных цехов, отделений, или другими словами малых сегментов бизнеса. Тут стоит иметь в виду, что каждое структурное подразделение имеет своего непосредственного руководителя.

Мировая практика развития рыночных отношений стремится к тенденции организации структуры крупных компаний не по традиционному функциональному признаку, то есть по маркетингу, финансам, сбыту или производству, а по отдельным линиям продукции, каждая линия группируется вокруг производства определенного вида продукции или услуг и включает в себя все необходимые функциональные службы. Данная тенденция выделила понятие «сегмент рынка».

Взаимосвязь процесса бюджетирования с ответственностью за счет создания центров ответственности дает возможность связать конечные результаты деятельности с конкретными сотрудниками организации. Целью учета по центрам ответственности является накопление показателей по расходам и поступлениям для каждого отдельного центра ответственности, а так же нахождение отклонений от целевых показателей функционирования и дальнейшая оценка ее деятельности. Для каждого центра ответственности предусматривается установление конкретного задания в виде целевого показателя его функционирования, сравнение фактического результата с целевыми показателями, а так же анализ отклонений и применений корректирующих мер в случае, если отклонения оказались неблагоприятными и значительными [28].

В независимости от размеров структурного подразделения в управленческом учете выделяется четыре типа центров ответственности:

1. Затрат.

2. Доходов.

3. Прибыли.

4. Инвестиций.

В основе приведенной классификации лежит критерий финансовой ответственности руководителей центров, который определяется широтой предоставленных полномочий, а так же полнотой возложенной на них ответственности. Рассмотрим центры ответственности более подробно:

1. Центр затрат.

Руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями, и поэтому несет минимальную ответственность за все полученные им результаты. Он несет ответственность за производственные затраты. В данном случае система управленческого учета нацелена на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Все результаты деятельности центра ответственности не принимаются к учету. Центром затрат является структурно подразделений, в котором возможно организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целями наблюдения, контроля и дальнейшего управления затратами производственных ресурсов, а так же оценки их использования. Однако, определение центра ответственности как центра затрат не всегда означает, что его менеджер несет ответственность только лишь за управление затратами.

Центры затрат могут осуществлять свою деятельность в двух направлениях:

1) получить максимальный результат при определенном заданном уровне вложений;

2) довести до минимума вложения, которые необходимы для достижения заданного результата [27].

Обязательным условием для планирования и оценки деятельности любого центра ответственности, а в том числе и центра затрат, является разделение его затрат на две категории: контролируемые и неконтролируемые.

2. Центр доходов.

Центр ответственности, в котором менеджер отвечает за получение доходов, но несет ответственности за расходы. Примерами могут послужить отдел оптовых продаж торговой организации или отдел распространения в издательстве.

Деятельность руководителей подобных подразделений чаще всего оценивается на основе заработанных ими доходов, именно поэтому задачей управленческого учета в данном случае будет фиксация на выходе результатов деятельности центра ответственности.

Однако следует иметь в виду, что это не означает, что в подразделении отсутствуют расходы. Каждый центр доходов имеет свои затраты. В системе управленческого учета он квалифицируется как центров доходов по той причине, что администрация организации по каким-либо причинам принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения. Планированию, анализу и контролю в данном случае подлежат только доходы подразделения.

Руководители центров доходов могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например за обеспечение возможности, конкурировать на тех рынках, где организация занимает вторую или первую позицию по продажам [26].

3. Центр прибыли.

Сегмент, руководитель которого отвечает одновременно за доходы и за затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения касаемо количества потребляемых ресурсов и размера ожидаемой выручки. Размер полученной прибыли является критерием для оценки деятельности данного центра. По этой причине, управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр, о затратах внутри данного центра, а на выходе о конечных результатах деятельности сегмента [26].

Целью центра прибыли является получение максимальной прибыли с помощью оптимального сочетания параметров включаемых ресурсов, объема выпускаемой продукции, а так же цены. Менеджеры центров прибыли не заинтересованы в снижении качества продукции, в отличие от руководителей центров затрат, т. к. это сокращает расходы, а следовательно и прибыль. Прибыль в свою очередь является показателем оценки деятельности данных центров.

На практике в целях стимулирования деятельности своих подразделений крупные компании создают искусственные центры прибыли, т. е. сегменты, которые «продают» большую часть своей продукции другим структурным подразделениям и самой компании. Цена, по которой осуществляется расчет между подразделениями, называется трансфертной. В данном случае трансфертные цены выполняют функции рыночных цен в рамках компании.

При всех преимуществах центры прибыли не заинтересованы в рачительном использовании выделенных им инвестиций. Данного недостатка лишены центры инвестиций.

4. Центры инвестиций.

Сегменты предприятия, менеджеры которых не контролируют расходы и доходы своих подразделений, а так же не следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. Руководители центров инвестиций обладают наибольшими полномочиями в руководстве, а так же несут наивысшую ответственность за все принимаемые решения. В частности, им делегировано право, принимать собственные инвестиционные решения.

Рассмотренная классификация центров ответственности показана на рис. 1.4.

Разделение организации на центры ответственности и их последующее ранжирование называю организационной или финансовой структурой организации. От построения организационной структуры зависит система управленческого учета. Администрация принимает решение, какому сегменту предоставить какие-либо полномочия, как распределить ответственность, как должны выглядеть иерархическая структура управления организацией.

Организационная структура может быть организована как централизованная или децентрализованная в зависимости от степени ответственности, которая возложена на ее менеджера.

Централизованные организации имею иерархическую, пирамидальную структуру, которая построена по функциональному принципу. В основе систему управленческого учета таких организаций лежат чаще всего центры затрат. Данная система является консервативной и предполагает максимум принуждения и не дает свободы действия работникам организации. Она уменьшает инициативу исполнителей, препятствует гибкости и оперативности управления.

Порой некоторые структурные подразделения начинают работать как мини-предприятия, не являясь при этом юридическим лицом. Этой означает формирование децентрализованной структуры, которая характеризуется наличием центров прибыли и инвестиций. Менеджеры организаций с данной структурой несут большую ответственность, имеют расширенные полномочия и могут принимать значительную часть решений без предварительного согласования с администрацией. Однако при децентрализованной структуре между управляющими распределяется ответственность в части управления и контроля затрат, а так же результатов деятельности отдельных структурных подразделений.

2. Анализ организационной структуры и финансовой деятельности ЗАО «Аптекарь»

2.1 Анализ организационной структуры управления ЗАО «Аптекарь»

Закрытое акционерное общество (ЗАО) «Аптекарь» создано 30 апреля 2000 г. по соглашению учредителей, в соответствии с Гражданским Кодексом (ГК) РФ, Федеральным законом (ФЗ) от 26.12.1995 № 208_ФЗ (ред. от 28.12.2013 г.) «Об акционерных обществах», иными нормативными актами и Учредительным договором [6].

ЗАО «Аптекарь» является коммерческой организацией, которая создана для осуществления финансово-хозяйственной деятельности. ЗАО «Аптекарь» является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, расчетный счет в банке, круглую печать со своим наименованием, а так же бланки, и штамп. Она осуществляет свою деятельность на основе устава организации [6, 9].

Целью деятельности ЗАО «Аптекарь» является осуществление предпринимательской деятельности для удовлетворения общественных потребностей в товарах народного потребления и получения прибыли [9].

Миссия ЗАО «Аптекарь» - «изучать и удовлетворять потребность людей быть здоровыми». Стратегическими целями ЗАО «Аптекари» являются:

1. Реализация мероприятий по расширению и поддержанию ассортимента.

2. Налаживание и восстановление контактов с поставщиками.

3. Стабилизация уровня продаж.

ЗАО «Аптекарь» действует на основе хозяйственного расчета и самофинансирования, выступает истцом и ответчиком в суде и арбитражном суде в соответствии с действующим законодательством РФ [2, 3, 4]. Предприятие несет ответственность за результаты своей производственной и финансовой деятельности и выполнение обязательств перед собственником имущества, поставщиками, потребителями, банками и другими юридическими и физическими лицами.

Юридический адрес аптеки: г. Москва, Проспект Андропова, д. 8.

Департаментом здравоохранения г. Москвы выдана лицензия на осуществление фармацевтической деятельности, разрешаются следующие виды деятельности:

- приобретение, доставка, хранение, розничная реализация населению лекарственных средств, в том числе ядовитых и сильнодействующих средств, включенных в списки постоянного комитета по контролю наркотиков (ПККН) [5, 20];

- изготовление стерильных лекарственных средств аптеками;

- серийное изготовление лекарств аптеками по часто повторяющимся прописям;

- внутриаптечная фасовка и заготовка;

- контроль над технологией изготовления, хранением, качеством готовых и изготовленных в аптеке лекарственных средств.

В состав предприятия входят:

- Аптека на Осенний б-р д. 7 корп. 1, г. Москва;

- Аптека ул. Таймырская д. 3, г. Москва;

- Аптека на ул. Щербаковская, д. 5, д. 27, г. Москва.

Аптечные пункты, расположенные по адресу:

- ул. Бауманская, д. 35/1, стр., г. Москва;

- ул. 10_летия Октября, д. 13, г. Москва;

- ул. 1_я Тверская-Ямская, д. 8, стр. 1, г. Москва;

- Ленинский пр-кт, д. 16, стр. 1, г. Москва;

- Варшавское ш., д. 87 Б, г. Москва;

- Дербеневская наб., д. 7, стр. 22, г. Москва;

- ул. Перовская, д. 33, корп. 1, г. Москва;

По требованию учредителей и в соответствии с налоговым регламентом (применение различных ставок налога на добавленную стоимость (НДС) по различным товарным группам) на предприятии выделено 6 групп товаров [3]:

- 1_я группа - валютный товар без НДС;

- 2_я группа - рублевый товар без НДС;

- 3_я группа - валютный товар с 10 % НДС;

- 4_я группа - рублевый товар с 10 % НДС;

- 5_я группа - валютный товар с 18 % НДС;

- 6_я группа - рублевый товар с 18 % НДС.

В таблице 2.1 наглядно приведена структура распределения товаров по группам.

Исходя из таблицы 2.1, можно сделать вывод, что к первой группе товаров относятся лекарственные средства и медицинская техника, перечисленная в упомянутом перечне, а так же ортопедические изделия и изделия оптики. Ко второй группе товаров относятся лекарственные средства и заготовки, изготавливаемые аптекой, а так же средства и субстанции для клинических исследований препаратов. К последней, третьей группе товаров, относятся препараты и медицинские товары, не входящие в два предыдущих перечня, а так же различные ветеринарные препараты и изделия.

Таблица 2.1. Структура распределения медицинских товаров по группам налогообложения

Группы	1_я и 2_я группа	3_я и 4_я группа	5_я и 6_я группа
Валютный и рублевый товар без НДС	важнейшие и жизненно необходимые медицинские препараты, изделия и медицинская техника, протезно - ортопедические изделия, линзы, очки, оправы.	лекарственные средства и субстанции, для проведения клинических исследования препаратов, лекарственные средства и заготовки, изготавливаемые аптечной организацией.	товары, которые относятся к классу «Медицинская техника» или «Медикаменты, химико-фармацевтическая продукция и продукция медицинского назначения», но не включенные в предыдущие списки.
Валютный и рублевый товар с 10 % НДС
Валютный и рублевый товар с 18 % НДС

Закон не предусматривает четких определений для аптеки и для аптечного пункта. Такая деятельность регулируется Федеральным законом № 61_ФЗ «Об обращении лекарственных средств», принятого 24 марта 2010 г. (Таблица 2.2). Из содержания закона следует, что лекарства, которые продаются строго по рецептам врачей, могут распространяться только через аптечные пункты и аптеки [5].

Таблица 2.2. Функции аптек и аптечных пунктов

Аптека	Аптечный пункт
Продажа лекарственных средств и гомеопатических препаратов людям, а также учреждениям здравоохранения по рецептам и без них.	Продажа любых лекарств по рецептам и без них, за исключением ядовитых, сильнодействующих, наркотических, психотропных веществ
Изготовление лекарств строго по рецептам врачей, по требованию медицинских учреждений, а также внутриаптечных заготовок, соответствующих установленным стандартам.	1.
1.	Аптечные пункты выполняют любые функции, которые осуществляют аптеки, за исключением продажи сильнодействующих, психотропных и наркотических средств, а также продукции через пункты проката.
Расфасовка лекарственных средств и растительного сырья с целью реализации.
Продажа лекарственных препаратов людям, имеющим льготы на основании закона или договоров с учреждениями здравоохранения, страховыми компаниями и лечебными учреждениями.
Продажа лекарственного сырья на растительной основе в упаковках изготовителя, медицинских изделий, средств личной гигиены, противомикробных средств, минеральных вод, парфюмерии, косметической продукции, диетического, лечебного и детского питания, оптики.

Для каждого аптечного учреждения предусмотрены определенные функциональные обязанности, установленные специальными правилами реализации лекарств через аптечную сеть, регулирование продаж различных препаратов по аптекам и аптечным пунктам, отражается на их ассортименте, помимо этого на ассортимент так же влияют и второстепенные факторы, такие как например функциональная площадь помещения, наличие рядом других аптек и аптечных пунктов, общее расположение на карте города [5].

Таблица 2.3. Численность и структура сотрудников по состоянию на 31.12.2013 г.

Должность	Образование	Количество сотрудников	Место работы
Руководящий персонал
Генеральный директор	Высшее	1	Офис
Заместитель директора	Высшее	1	Офис
Специалисты
Главный бухгалтер	Высшее	1	Офис
Старший бухгалтер	Высшее	1	Офис
Бухгалтер	Высшее	2	Офис
Экономист	Высшее	1	Офис
Программист	Высшее	1	Офис
Менеджер отдела закупок	Высшее	1	Офис
Заведующий складом	Высшее	1	Склад
Фармацевтический персонал
Директор отдела	Высшее	10	Аптеки и аптечные пункты
Провизор-аналитик	Высшее	3	Аптеки
Фармацевт	Средне специальное	10	Аптеки и аптечные пункты
Вспомогательный персонал
Фасовщик	Среднее	4	Склад

Организационная структура ЗАО «Аптекарь» строится по принципу подчинения нижестоящего органа высшему, является централизованной, главной функцией, а именно обеспечением аптек товаром, занимается отдел закупок, а так же частично сами аптеки, организационная структура (приложение В). Стоит отметить, что даже в условиях централизованной структуры управления оперативная бухгалтерская информация, которая крайне необходима для принятия решений по закупкам, отсутствует. Информация от аптек и аптечных пунктов передается ежедекадно, а так как это происходит с недельным опозданием, то большая часть информации лишается актуальности и это ведет за собой слеживание товара и потерю прибыли от продаж. Так же стоит отметить, что в организации отсутствует должным образом организованный обмен информацией между аптеками об излишках или дефиците тех или иных средств.

Относительные недостатки централизованной структуры управления в ЗАО «Аптекарь»:

1. Недостаточно высокие адаптационные способности (негибкость) системы.

2. Относительно низкая надежность системы.

Поскольку всем, в конечном счете, заведует центр, и он же является самым информированным, уничтожение центра, перегрузка или поломка приводят к дезорганизации и даже разрушению системы в целом.

3. Сильная зависимость поведения всей системы от поведенческих характеристик центра.

Существует ассортиментный перечень лекарственных средств и изделий медицинского назначения, который обязательно должен находиться в аптечных учреждениях всех форм собственности, перечень указан в приложении Г [7]. Данный перечень препаратов должен своевременно заказываться аптеками, а для осуществления этой задачи необходима налаженная структура закупок.

Процесс закупки товара у российских поставщиков довольно прост и ограничивается либо самостоятельным выбором поставщика, либо объявлением тендера на поставку товаров, но стоит отметить, что доля рынка у российских поставщиков в сфере медицинских товаров мала, а это значит, что основная часть закупок происходит на внешнем рынке.

Инициатором заключения договоров на централизованные валютные закупки лекарственных средств является отдел закупок. На предприятии используются преимущественно долгосрочные договоры поставки лекарственных средств за валюту на условиях поставки товара на таможенный склад в Российской Федерации, где и осуществляется его хранение. Товар перемещается с таможенного склада на склад предприятия по мере осуществления таможенных процедур и уплаты установленных сборов и пошлин (растаможивания). Распоряжение о растаможивании очередной партии товара издается генеральным директором. Отмеченные ранее проблемы в части нехватки оперативной информации для принятия решений по закупкам стоят здесь наиболее остро. Ведь процесс закупки валютного товара намного сложнее процесса закупки отечественных лекарственных средств, а значит, на его выполнение требуются большие затраты. Следовательно, товар, который куплен и не востребован, во-первых, «заморозит» оборотные средства предприятия, а во-вторых, увеличит базу по налогу на имущество.

Инициатором самостоятельных закупок является аптека. В обязанности директора входит отслеживание наличия в ней медикаментов обязательного ассортимента, а также прочего ассортимента при наличии неудовлетворенного спроса на данные товары. На практике, как уже отмечалось, не выработана технология управления этим процессом.

Один раз в 10 дней аптеки формируют товарные отчеты. Одним из самых негативных последствий функционирования описанной централизованной структуры управления ЗАО «Аптекарь» является отсутствие инициативы со стороны директоров отделов. Их функции жестко централизованы, а полномочия ограниченны. Бухгалтерией не формируется информация, пригодная для оценки эффективности их деятельности, вследствие чего директора отделов не заинтересованы в улучшении результатов своей работы. При возникновении потребности в получении аптекой на складе валютного товара также оформляется заявка, подписываемая директором отдела и направляемая на склад. Склад информирует отдел закупок о заявках аптек. В случае отсутствия (или недостатка) заявленного товара сотрудники отдела закупок или склада либо информируют таможенную группу о необходимости проведения таможенной очистки соответствующего товара (при наличии его на таможенном складе), либо отдел закупок решает вопрос о включении данного товара в ближайшую поставку, либо он принимает решение о межаптечной переброске товара, либо отказывается от заявки. В отсутствие четко налаженной системы управления сбор необходимой информации отнимает много времени, и в результате появившийся в аптеке товар теряет свою актуальность.

В процессе работы были выявлены следующие недостатки централизованной структуры управления ЗАО «Аптекарь»:

1. Отсутствие заинтересованности директоров отделов в эффективной деятельности аптек, т. к. их полномочия ограничены.

2. Неэффективная существующая система поставок медикаментов:

- отсутствие технологии управления самостоятельными закупками аптечными пунктами и аптеками;

- длительная процедура получения аптекой на складе валютного товара, вследствие чего требуемый товар становится неактуальным;

- наличие в составе оборотных средств неликвидных товаров;

- отсутствие регулирования товарных потоков на предприятии;

3. Недостаточно эффективная система документооборота.

2.2 Анализ доходов, расходов и финансовых показателей деятельности ЗАО «Аптекарь»

В настоящее время ЗАО «Аптекарь» применяет централизованную систему бухгалтерского учета, используя компьютерную программу «Парус» в соответствии с законодательством и заявленной учетной политикой. Существующая ныне система позволяет точно, быстро и экономично обобщать бухгалтерскую информацию в соответствии с действующим законодательством и представлять ее заинтересованным внешним пользователям. Однако она не приспособлена для решения задач по оценке деятельности отдельных сегментов бизнеса (аптек и аптечных пунктов) и координации их деятельности.

В ЗАО «Аптекарь» бухгалтерский учет осуществляется в интегрированной системе, в условиях единого счетного плана для ведения финансового и управленческого учета.

В настоящее время осуществляется лишь контроль и оценка деятельности организации в целом. С этой целью разрабатывается генеральный бюджет торгового предприятия. Данные бюджета и отчета о его выполнении, являясь основными отчетными документами перед учредителями, позволяют выполнять поверхностный анализ хозяйственной деятельности организации без оценки эффективности работы отдельных структурных подразделений - аптек и аптечных пунктов. Разработка и анализ бюджета возложены на экономиста, затрачивающего основную долю своего рабочего времени на сбор необходимой информации, тем не менее, цифры бюджета, как правило, оказываются нереалистичными. Фактически эта информация используется при принятии управленческих решений. Контролю со стороны руководства подвергаются лишь показатели выполнения плана по товарообороту, который ежемесячно доводится до аптек.

Управленческие решения принимаются руководством на основании разобщенной и часто противоречивой информации и, как правило, основываются на субъективном мнении руководителей, а не на результатах управленческого анализа. Эти и другие факторы повлияли на ухудшение финансовых показателей предприятия.

По экономической деятельности предприятия можно судить о том, нужную ли для общества работу выполняет предприятие, эффективно и экономно ли его производство. Об эффективности производства можно узнать, проанализировав основные показатели деятельности предприятия. К ним относятся стоимость основных фондов и стоимость оборотных средств (Таблица 2.4) и основные экономические показатели деятельности ЗАО «Аптекарь» (Таблица 2.6).

Таблица 2.4. Баланс ЗАО «Аптекарь» за IV квартал 2013 года, руб.

Актив	Сумма	Пассив	Сумма
Основные средства	1 710 000	Уставный капитал	2 113 000
Готовая продукция	64 000	Кредиторская задолженность	150 000
Запасы материалов	109 000	Расчеты с бюджетом	50 000
Дебиторы	400 000
Касса, расчетный счет	30 000
Итого	2 313 000	Итого	2 313 000

В Таблице 2.5 приведены функциональные бюджеты ЗАО «Аптекарь» на декабрь 2013 года, с помощью которых и осуществляется процесс контроля деятельности предприятия.

Таблице 2.5. Функциональные бюджеты ЗАО «Аптекарь» за 2013 г.

Бюджет продаж
План реализации (партии)	61,4
Нормативная цена партии	95 200
Выручка	5 851 000
Бюджет закупок
План реализации	61,4
Запас на начало	20
Запас на конец

Подобные документы

• Планирование и бюджетирование в системе финансового управления предприятием (на примере ОАО "Порт Камбарка")

  Сущность, виды, роль, функции, принципы и методы планирования и бюджетирования финансовой деятельности предприятия. Общая характеристика деятельности ОАО "Порт Камбарка". Оценка его основных показателей, анализ системы планирования доходов и расходов.
  
  дипломная работа [171,3 K], добавлен 05.03.2011
  

• Бюджетирование как элемент оперативного контроллинга

  Виды бюджетов и сфера их приложения. Этапы их разработки. Бюджетирование как процесс разработки оптимальных направлений использования доходов и формирования затрат предприятия. Подходы к разработке бюджетов для разных по типу центров ответственности.
  
  реферат [16,1 K], добавлен 06.10.2009
  

• Бюджетирование и контроль деятельности центров ответственности

  Теоретические основы бюджетного управления как управленческой технологии и основные принципы его организации. Учет и система контроля, типы центров ответственности, метод определения значимости отклонений. Понятие, объект, назначение бюджетирования.
  
  курсовая работа [80,5 K], добавлен 11.01.2011
  

• Анализ финансовых результатов деятельности предприятия и разработка направлений повышения эффективности его функционирования

  Понятие доходов и расходов организации, структура финансовых результатов. Сущность и виды прибыли. Современное состояние учета финансовых результатов в ООО "Интерма К". Учет доходов и расходов по видам деятельности. Оценка показателей рентабельности.
  
  дипломная работа [530,3 K], добавлен 25.03.2011
  

• Расходы и издержки хозяйства ООО "Русь"

  Анализ организационной структуры и финансовой деятельности ООО "Русь". Экономическое содержание, виды денежных расходов и классификация затрат предприятия. Оценка затрат на производство продукции. Пути совершенствования организации расходов и издержек.
  
  курсовая работа [73,4 K], добавлен 15.11.2010
  

• Особенности финансового оздоровления и реструктуризация предприятия на основе выделения центров финансовой ответственности (ЦФО)

  Принципы и критерии выделения центров финансовой ответственности (ЦФО). Процессы в финансовой и бюджетной структуре. Методология проектирования финансовой структуры предприятия. Анализ вероятности банкротства ООО "Альпина" на основе деятельности ЦФО.
  
  дипломная работа [419,3 K], добавлен 20.02.2011
  

• Бюджетирование в системе управленческого учета

  Сущность бюджетирования как одного из основных инструментов управления компанией, технологии финансового планирования. Основные виды и методы составления бюджетов, их цели и задачи, функции, формирование на предприятии, постановка на учет и исполнение.
  
  курсовая работа [3,7 M], добавлен 18.03.2010
  

• Учет доходов и расходов. Формирование финансового результата деятельности предприятия

  Счета для учета доходов и расходов. Синтетический и аналитический учет расходов на продажу. Расчет показателей деятельности ЗАО "Корус АКС", составление журнала хозяйственных операций. Анализ выполнения плана по производству и реализации продукции.
  
  курсовая работа [220,1 K], добавлен 12.04.2014
  

• Контроллинг в системе управленческого учета

  Понятие и сущность контроллинга, его функции и задачи, объекты и типы, цели задачи и инструменты, его место в системе управления. Классификация затрат. Составление корреспонденции счетов бухгалтерского учета. Методы полной себестоимости и "Директ-кост".
  
  курсовая работа [318,3 K], добавлен 26.04.2012
  

• Анализ доходов, расходов и финансовых результатов деятельности предприятия

  Понятие доходов и расходов организации, структура финансовых результатов, их сущность и виды. Факторный анализ доходов и расходов. Использование результатов анализа в управлении производством и бизнес планировании. Калькуляция стоимости оказания услуг.
  
  дипломная работа [103,1 K], добавлен 12.02.2014
  

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам