Совершенствование системы налоговой амортизации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ НАЛОГОВОЙ АМОРТИЗАЦИИ

ВЫВОД

СПИСОК ИСТОЧНИКОВ

ВВЕДЕНИЕ

Тема контрольной работы «Совершенствование системы налоговой амортизации» по дисциплине «Налоги».

В работе определены условия инвестиционной нейтральности налоговой амортизации, предложен методический подход к расчету нейтральных норм налоговой амортизации за методом уменьшения остаточной стоимости в условиях инфляции, разработаны рекомендации относительно совершенствования действующей системы налоговой амортизации в Украине для разных сценариев развития экономики (оживления или спада).

Одной из причин экономических проблем в Украине являются устаревшие техника и технологии. Возможности их обновления зависят от действующей системы амортизации, под которой обычно понимают совокупность применяемых методов и норм начисления амортизации основных средств.

Амортизация имеет большое значение для экономики. Например, в промышленности Украины она составляет около 3% операционных расходов, а это -- десятки миллиардов гривень ежегодно. Так, в 2009 г. суммы начисленной амортизации в этой отрасли достигли 29 млрд. грн., тогда как все инвестиции в ее основные средства -- 58 млрд. грн.

Поскольку амортизация составляет значительную часть издержек производства, постольку она оказывает существенное влияние на финансовые результаты хозяйственной деятельности и налогообложение предприятий.

В хозяйственном законодательстве амортизацию рассматривают с позиций бухгалтерского и налогового учетов (далее -- бухгалтерская и налоговая амортизация).

Бухгалтерская амортизация -- это систематическое распределение стоимости активов (основных средств) на протяжении срока их полезной эксплуатации в порядке, определяемом стандартами бухгалтерского учета. Бухгалтерская амортизация за отчетный период вычитается из суммы прибыли или убытка за этот период

Налоговая амортизация (tax-deductable depreciation) -- это систематическое распределение расходов на приобретение и (или) производство основных средств на протяжении некоторого установленного срока в порядке, определяемом налоговым законодательством. Налоговая амортизация вычитается из налогооблагаемого дохода.

Подчеркнем, что бухгалтерская амортизация оперирует понятиями "актив" (то есть будущая экономическая выгода или потенциал поступления денежных средств) и "срок полезной эксплуатации" (то есть период, на протяжении которого ожидается использование этого актива).

Налоговая амортизация, наоборот, никакого отношения ни к активам, ни тем более к срокам их полезной эксплуатации не имеет. В случае налоговой амортизации на уменьшение налогооблагаемого дохода списываются расходы за некоторый произвольный период, который может быть любым и определяется только налоговыми соображениями.

Правила (методы и нормы) налоговой амортизации основных средств, применяемые предприятием, существенно влияют на формирование размера его налогооблагаемой прибыли и суммы налоговых платежей. Увеличивая или уменьшая суммы амортизационных налоговых списаний путем изменения правил налоговой амортизации, государство может стимулировать или дестимулировать инвестиционную деятельность предприятий.

Чтобы определить, какие методы и нормы налоговой амортизации являются стимулирующими, а какие -- дестимулирующими, необходимо найти точку отсчета, то есть нейтральные правила, не оказывающие влияния на принимаемые хозяйствующими агентами решения в части инвестиций. Экономический смысл таких правил заключается в том, что они являются составляющей нейтрального налогообложения, которое не приводит к излишним потерям благосостояния (deadweight loss) и не снижает экономическую эффективность.

В силу такой установки цель нашей работы состоит в том, чтобы:

1) определить условия, при которых налоговая амортизация нейтральна;

2) рассчитать нейтральные нормы налоговой амортизации по методу уменьшения остаточной стоимости (declining balance method) для Украины;

3) разработать рекомендации по совершенствованию действующей системы налоговой амортизации для разных экономических условий (оживления или спада).

бухгалтерская налоговая амортизация

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ НАЛОГОВОЙ АМОРТИЗАЦИИ

Общепринятый критерий межвременной нейтральности экономической амортизации был выведен П. Самуэльсоном в его теореме инвариантности ставки налога на прибыль. Она гласит: "Если, и только если, реальная потеря экономической стоимости допускается как налоговые вычеты амортизационных расходов, то текущая дисконтированная стоимость потока денежных поступлении не зависит от ставки налога".

Или в формальном выражении:

D(t,T)=-V'(t), (1)

где D (t,T) -- сумма налоговой амортизации в году t;

- V'(t) -- реальное изменение стоимости объекта основных средств;

Т-- срок эксплуатации актива;

t--индекс года.

Величина

V'(t) = V(t)-V(t-1), (2)

получила название "экономическая амортизация", которая представляет собой снижение реальной стоимости актива в течение данного периода -- при обычных неоклассических допущениях, что рынок капитала совершенен, а предприятие стремится максимизировать свою рыночную стоимость в условиях неизменных цен на используемые ресурсы и выпускаемую продукцию.

Если отказаться от посылки о неизменности цен, то, помимо фактора возраста, отраженного в экономической амортизации, причиной изменения стоимости объекта может быть изменение общего уровня цен, то есть инфляция или дефляция (табл. 1).

Таблица 1

Экономическая амортизация и переоценка объекта основных средств

Как показано в таблице 1, под экономической амортизацией следует понимать разницу между стоимостью объекта основных средств, например, возрастом 1 год в 2007 г. и стоимостью нового объекта основных средств в 2007 г. При этом разница между стоимостью объекта основных средств, например, возрастом 1 год в 2008 г. и стоимостью объекта основных средств возрастом 1 год в 2007 г. не может считаться экономической амортизацией, поскольку является отражением его инфляционной (дефляционной) переоценки.

Условие нейтральности налоговой амортизации можно также выразить в терминах чистой текущей стоимости -- NPV. Это важно по нескольким причинам.

Во-первых, нейтральность, выраженная в терминах NPV, позволяет отразить не только межвременной ("intertemporally") аспект инвестиционной налоговой нейтральности, но и межотраслевой ("intersectorally"), когда параллельно рассматриваются несколько вариантов инвестиций.

Обычно считается, что предприниматель выбирает те объекты инвестирования, которые имеют NPV, большую по сравнению с альтернативными объектами, а также IRR (норму внутренней доходности), которая превышает барьерную ставку ("hurdle rate") или равна ей. Инвестиция с IRR, равной барьерной ставке, считается предельной.

С учетом этого налог на прибыль, который нейтрален по отношению к инвестиционным решениям, должен отвечать двум условиям. Первое, NPV потока доходов после налогообложения должна быть монотонной (не обязательно линейной) функцией NPV потока доходов до налогообложения:

для всех NPV (3)

И второе. Инвестиции, предельные до налогообложения, должны оставаться предельными и после налогообложения:

NPV_t[NPV = 0] = 0. (4)

Другими словами, нейтральное налогообложение не вмешивается в ранжирование проектов альтернативного использования ресурсов предприятия. Очевидно, что это возможно в том случае, если в качестве налоговой амортизации выступает реальная экономическая амортизация.

Во-вторых, используя приведенные условия межотраслевой нейтральности, можно установить, что нейтральной может быть не только экономическая амортизация, но и свободная. В этом случае условия- и NPV_t[NPV = 0] = 0 также соблюдены.

На практике метод свободной амортизации в форме единовременного списания стоимости объектов основных средств применяется редко. Это связано с тем, что такие большие списания могут приводить к убыткам, а их декларирование предприятием может быть нежелательным по причинам институционального характера (например, с позиций отношений с налоговыми органами).

Поэтому для практического использования более приемлем подход, предусматривающий построение правил налоговой амортизации на основе экономической амортизации.

Чтобы налоговая амортизация была нейтральна относительно инвестиционной деятельности предприятий в условиях неизменных цен, должно соблюдаться следующее равенство:

(5)

где DE -- сумма экономической амортизации в году t;

ВТ -- сумма налоговой амортизации в году t,

r-- реальная ставка дисконтирования (r > 0).

С учетом инфляции (i > 0) выражение (5) приобретает вид:

(6)

В зарубежной практике существуют три возможных метода устранения влияния инфляции на стоимость активов: специальное, частичное и полное регулирование.

Специальное регулирование предоставляет предприятиям право начисления ускоренной амортизации, а частичное и полное регулирование -- право, соответственно, частичной и полной индексации.

При этом правильный выбор между административно более простым методом ускоренной амортизации и индексацией, точнее учитывающей влияние инфляции, зависит от того, насколько близко результат применения ускоренной амортизации приближается к результату индексации основных средств при данных ставке процента и норме инфляции с учетом трансакционных издержек.

Как известно из работ зарубежных специалистов, наиболее адекватная модель экономической амортизации для большинства классов активов -- это убывающая геометрическая профессия. Следовательно, налоговая амортизация тоже станет отвечать критерию нейтральности, если будет геометрической. В бухгалтерском учете такая модель называется "методом уменьшения остаточной стоимости". Поэтому, чтобы определить, при каких нормах налоговая амортизация будет нейтральной, необходимо решить следующее равенство:

(7)

где С-- первоначальная стоимость объекта основных средств;

д_е -- норма экономической амортизации по методу уменьшения остаточной стоимости (0 < д_е< 1);

д_a -- норма налоговой амортизации по методу уменьшения остаточной стоимости (0 <д_а< 1).

После преобразований выражения (7) была получена формула для расчета нейтральной нормы налоговой амортизации в условиях инфляции

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

(8)

Согласно формуле (8), нейтральная норма налоговой амортизации зависит от:

а) реальной ставки процента;

б) индекса инфляции;

в) нормы экономической амортизации.

Реальная ставка процента как стоимость денег во времени отражает альтернативные варианты их размещения. При выборе одного варианта инвестиций хозяйствующий агент учитывает упущенные возможности получения дохода от реализации других вариантов.

Для оценки будущих выгод и издержек в качестве ставки дисконтирования можно использовать рыночную процентную ставку -- если только рынок капиталов правильно отражает временные предпочтения хозяйствующих агентов. Это могут быть, например, процент по безрисковым ценным бумагам, гарантированным правительством США, или текущая ставка дохода по иным казначейским векселям и облигациям. Что же касается Украины, то здесь фондовый рынок, на котором обращаются гарантированные правительством облигации, не в полной мере отражает реальные предпочтения хозяйствующих агентов. Так, облигации внутреннего государственного займа нельзя назвать безрисковыми из-за их низкой доходности (поданным первых аукционов 2011 г., приблизительно 7--8% годовых в номинальном исчислении ~). а также из-за отсутствия у хозяйствующих агентов доверия к государственным институтам. Это подтверждают международные рейтинговые агентства, поданным которых в начале 2011 г. суверенный кредитный рейтинг Украины в национальной валюте определен как ВВ минус.

Нередко в качестве ставки дисконтирования используют реальную учетную ставку центрального банка. Однако она является инструментом денежно-кредитной политики, и в сложившихся в Украине условиях ее использование в финансовых расчетах не целесообразно. Так, в 2010 г. учетная ставка НБУ составила,75% (на конец периода), при росте цен на промышленную продукцию на 18,7% и потребительских цен на 9,1%.

Поэтому далее в расчетах в качестве ставки дисконтирования предлагается использовать реальный темп роста ВВП Украины. Увеличение ВВП за конкретный период отражает рост реальных доходов от факторов производства и может рассматриваться в качестве измерителя средней доходности от альтернативных вариантов вложения денежных средств, определяющей в том числе и текущие временные предпочтения хозяйствующих агентов.

В качестве индекса инфляции предлагается использовать индекс цен инвестиций в основной капитал, поскольку он наиболее точно отражает изменение стоимости объектов основных средств вследствие общего роста цен.

Теперь единственным неизвестным показателем, необходимым для расчетов норм нейтральной налоговой амортизации в Украине, остаются нормы реальной экономической амортизации. На сегодня они рассчитаны для таких стран, как США и Канада. В дальнейших расчетах предлагается использовать нормы реальной экономической амортизации, рассчитанные Бюро экономического анализа (ВЕА) США. Это связано с тем, что рассчитать украинские нормы экономической амортизации проблематично. Во-первых, для проведения исследований, направленных на оценку норм реальной экономической амортизации в условиях Украины, необходимо наличие развитого рынка подержанных активов, который пока отсутствует. Во-вторых, такие работы трудоемки и долговременны. С подобными проблемами в части норм реальной экономической амортизации столкнулись и ученые РФ. Они тоже для целей анализа позаимствовали нормы реальной экономической амортизации для отдельных классов активов, разработанные в США.

Нейтральная система налоговой амортизации предполагает разработку новой классификации основных средств, объединяющей в отдельных группах виды объектов основных средств с приблизительно одинаковой нормой экономической амортизации. Для ее построения был проведен кластерный анализ с использованием алгоритма k-теап, в ходе которого объекты основных средств были распределены по группам в соответствии с графиками реального изменения их стоимости (реальной экономической амортизации) и сроками их полезной эксплуатации.

По итогам кластеризации были получены 8 групп объектов основных средств и соответствующие им нормы экономической амортизации, а также усредненные сроки их полезной эксплуатации (табл. 2).

Таблица 2

Обобщенные результаты кластеризации объектов основных средств

С использованием формулы (8) были рассчитаны нейтральные нормы налоговой амортизации для каждой новой группы объектов основных средств при разных индексах инфляции (в диапазоне от 1 до 20% в год) и темпах экономического роста (от 0,5 до 10% в год) (табл. 3).

На основе полученных результатов можно выделить четыре сценария развития экономики страны и соответствующие им нейтральные нормы налоговой амортизации (рис.1):

сценарий 1: низкие темпы экономического роста + низкая инфляция;

сценарий 2: низкие темпы экономического роста + высокая инфляция;

сценарий 3: высокие темпы экономического роста + низкая инфляция;

сценарий 4: высокие темпы экономического роста + высокая инфляция.

Общая тенденция такова, что при росте индекса цен инвестиций в основной капитал нейтральная норма налоговой амортизации должна возрастать, а при повышении темпов экономического роста -- снижаться. При этом, чем ниже срок полезной эксплуатации актива, тем чувствительнее нейтральные нормы налоговой амортизации к темпам инфляции, а в отдельных случаях даже могут превышать 100%.

Рис.1. Сценарии развития экономики страны и соответствующие им нейтральные нормы налоговой амортизации

В силу этого существуют определенные условия, при которых использование механизма ускоренной амортизации является нецелесообразным. К таким условиям, в частности, можно отнести второй сценарий развития экономики (низкие темпы экономического роста в комбинации с высокой инфляцией), то есть ситуацию, которая на сегодня присуща экономике Украины.

Похожие выводы были получены также западными учеными.

Сопоставление полученных результатов с правилами начисления налоговой амортизации объектов основных средств в Украине в период действия Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" представлено в таблице 4.

Таблица 3

Результаты расчетов нейтральных норм налоговой амортизации в условиях инфляции для группы 5 объектов основных средств

Таблица 4

Сопоставление нейтральных норм налоговой амортизации отдельных групп объектов основных средств с нормами, действовавшими согласно Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий"

Так, в условиях экономического роста на уровне 5--7% в год и индекса цен инвестиций в основной капитал на уровне 13--16%, что соответствует средним показателям за 2004--2007 гг., целесообразным было использование механизма ускоренной амортизации без применения индексации стоимости объектов основных средств. При этом нормы налоговой амортизации для таких объектов основных средств, как производственные здания и сооружения, следовало увеличить приблизительно в 1,4 раза (с 7,76% до 10,79%), специальное производственное оборудование - соответственно, в 1,7 (с 21,93% до 38,11%), легковые автомобили в 2,9 (с 34,39% до приблизительно 100%), а ЭВМ и офисное оборудование в 2,1 раза (с 47,59% до приблизительно 100%).

Однако при более высокой инфляции (18,7% за 2010 г.) и более низких темпах роста ВВП (?3,4% за 2010 г.), с позиций соблюдения нейтральности налоговой амортизации, целесообразно индексировать стоимость объектов основных средств на индекс цен инвестиций в основной капитал, с одновременным установлением норм налоговой амортизации на уровне реальной экономической.

Этот вывод подтверждается расчетами, проведенными с использованием новых правил начисления налоговой амортизации, установленных Налоговым кодексом Украины (табл. 5).

Таблица 5

Сопоставление нейтральных норм налоговой амортизации отдельных групп объектов основных средств с нормами, установленными Налоговым кодексом Украины

Как следует из таблицы 5, в условиях высокой инфляции и низких темпов роста экономики нормы налоговой амортизации, рассчитанные на основе даже минимально допустимых сроков полезного использования объектов основных средств, меньше нейтральных норм. Более того, тот способ индексации, который предусмотрен Налоговым кодексом Украины (с использованием индекса потребительских цен и порога индексации на уровне 10%), не позволяет предприятиям достичь точки нейтральности (по отдельным группам объектов), в силу чего налог на прибыль предприятий фактически дестимулирует инвестиции в основные средства.

На основе полученных результатов можно сформулировать такие общие принципы построения нейтральной системы налоговой амортизации:

1)при разработке системы налоговой амортизации следует руководствоваться принципом налоговой нейтральности как исходным критерием для определения грани между стимулированием и дестимулированием инвестиционной деятельности предприятий;

2) разработка классификации объектов основных средств должна учитывать закономерности изменения их реальной стоимости вследствие старения (реальную экономическую амортизацию);

3) при выборе того или иного варианта политики налоговой амортизации необходимо учитывать факторы инфляции и темпов реального экономического роста.

С учетом сформулированных принципов, а также возможных вариантов развития экономики Украины можно предложить такие мероприятия, направленные на достижение инвестиционной налоговой нейтральности.

При оптимистичном варианте развития экономики Украины, когда экономический рост поддерживается в пределах 5-7% в год, а индекс цен инвестиций в основной капитал не превышает 10%, целесообразно использовать механизм ускоренной амортизации без индексации. Такой тип политики будет предоставлять хозяйствующим агентам дополнительные ресурсы для расширенного воспроизводства, что важно на стадии экономического роста, когда перед предприятиями открываются хорошие перспективы ускоренного развития производства. При этом некоторое снижение их прибыльности не окажет существенного влияния на суммы, поступающие в бюджет.

При пессимистичном варианте - низких темпах экономического роста и высоком индексе цен инвестиций в основной капитал (что соответствует условиям, сложившимся в последние годы в экономике Украины) - применение ускоренной амортизации не целесообразно. В такой ситуации лучший результат дают нормы налоговой амортизации, равные нормам реальной экономической, с последующей индексацией стоимости объектов основных средств. Такая политика в целом может считаться приемлемой на стадии экономического спада, когда инвестиционные перспективы предприятий не благоприятны. В период кризиса, когда хозяйствующие агенты несут значительные убытки, некоторое увеличение прибыли за счет уменьшения налоговой амортизации можно считать оправданным как для самих предприятий, так и для государства.

ВЫВОД

Тем не менее предлагаемые мероприятия характеризуют только крайние варианты, которые построены с позиций налоговой нейтральности и предоставляют правительству "точки отсчета", из которых можно начинать поиск такой политики налоговой амортизации, которая бы стала адекватной реалиям данного этапа развития экономики и особенностям государственной стратегии социально-экономического развития. Для этого правительству следует определиться с прогнозируемыми темпами экономического роста (спада) и инфляции (дефляции), приоритетами и направлениями государственного регулирования экономики, в рамках которых можно будет избрать необходимый вариант политики на соответствующий период.

СПИСОК ИСТОЧНИКОВ

1. Міжнародні стандарта бухгалтерського обліку. К., Федерація професійних бухгалтерів та аудиторів України, 1998, с. 87.

2. Хендриксен Э.С, Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета. М., "Финансы и статистика", 2000, с. 15).

3. Kiesewetter D. Tax Neutrality and Business Taxation in Russia. "Экономический журнал ВШЭ" № 4, 2002, с. 483.

4. Xубер Б. Формирование налоговой системы и теория оптимальных налогов. "Politeconom" № 2, 2000, с. 46.

5. Hulten Ch., WykoffF. The Estimation of Economic Depreciation Using Vintage Asset Prices: An Application of the Box-Сох Power Transformation. "Journal of Econometrics" № 15, 1981, p. 367-396.

6. Samuelson P. Tax Deductibility of Economic Depreciation to Insure Invariant Valuation. "Journal of Political Economy" № 72,1964, p. 604.

7. Thuronyi V. Adjusting Taxes for Inflation. In: Tax Law Design and Drafting. Vol. 1. International Monetary Fund, 1996, 28 p.

8. Облікова ставка Національного банку України. Національний банк України. К, 2011

9. Індекси споживчих цін та цін виробників промислової продукції у 2010 р. Державний комітет статистики України. К., 2011 (http://www.ukrstat.gov.ua).

10. Fraumeni В. The Measurement of Depreciation in the U.S. National Income and Product Accounts. "Survey of Current Business", 1997, 23 p.

11. Patry A. Economic Depreciation and Retirement of Canadian Assets: A Comprehensive Empirical Study. "Investment and Capital Stock Division: Statistics Canada", 2007, 61 p.

12. Tanguay M., Ge11at1у G.,Baldwin J. Depreciation Rates for the Productivity Accounts. "Investment and Capital Stock Division: Statistics Canada", 2007, 95 p.

13. Виецкая О. Экономико-математическая модель расчета нейтральных норм налоговой амортизации в условиях инфляции. "Економіка промисловості" № 3, 2009, с. 79.

14. Karzanova I. Estimation of Effect of Taxation on Real Sector Investment in Russia: Calculation of Marginal Effective Tax Rates. "Экономический журнал ВШЭ" № 2, 2002, с. 225.

Размещено на http://www.allbest.ru/