Анализ прибыли предприятия

Несмотря на многообразие методов прогнозного анализа финансовых результатов, начиная с наиболее простых, основанных лишь на оценке структуры отчета о прибылях и убытках, и кончая более сложными, предполагающими проведение анализа взаимосвязи баланса и отчета о прибылях и убытках, ни один из них не способен устранить существующей неопределенности результатов анализа.

Анализ отчета о прибылях и убытках позволяет оценить объемы реализации, величины затрат, балансовой и чистой прибыли предприятия. При всей важности анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности имеет ограничения. Прежде всего, успех анализа зависит от полноты и достоверности отчетной информации. Но, даже имея полную и достоверную информацию, анализ не может дать однозначных ответов ввиду неопределенности будущего. В этом смысле анализ лучше всего может быть использован для того, чтобы планировать возможности предприятия [5, c, 127]. В рыночной экономике главным мерилом эффективности работы предприятия является результативность. Понятие результативность складывается из нескольких важных составляющих финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Если баланс - это моментальная фотография финансовой структуры компании, то отчёт о прибылях и убытках отражает динамику оперативной деятельности компании за квартал или даже год. Балансовый отчёт может показать, насколько финансово здоровой является компания. Отчёт о прибылях и убытках может ответить на вопрос: «Сколько денег зарабатывает компания?» И, что ещё более важно, он может обеспечить основу для прогноза будущей прибыли. Понимание схемы отчета о прибылях и убытках - это довольно интуитивный процесс. Начав сверху с «продаж» или «валового дохода» (в зависимости от того, что является главным источником доходов фирмы), компания вычитает издержки, разнесенные по статьям, чтобы получить чистый доход (или чистые убытки) за год.

Представьте себе это как получение вашей зарплаты и потом - вычитание налогов, арендной платы, расходов на жизнь и страхование. Оставшаяся сумма - это ваш доход, или прибыль, за месяц.

Выбор глубины и масштабов анализа, а также конкретных параметров и инструментов (набора методов) анализа зависит от конкретных задач, которые ставит перед собой пользователь с целью получения максимально возможной, полезной для него информации. Для анализа показателей отчета о прибылях и убытках используют общепринятые приемы:

- вертикальный анализ;

- горизонтальный анализ;

Вертикальный анализ - деление каждой расходной статьи годового отчета о прибылях и убытках на чистые продажи для определения тех статей расходов, которые растут быстрее или медленнее изменений в продажах.

Горизонтальный анализ - деление каждой расходной статьи отчета о прибылях и убытках отчетного года на соответствующую статью расходов базисного года для выявления:

- направлений и закономерностей изменений относительной значимости статей расходов в течение определенного периода;

- поведения статей расходов в зависимости от изменения продаж [6, с. 51].

Отчет о прибылях и убытках позволяет увидеть порядок формирования конечного финансового результата предприятия, величину этого результата как от реализации товаров, продукции, работ, услуг, так и от прочих операций, сумму причитающихся платежей бюджету по налогу на прибыль и другим налогам из чистой прибыли, а также сумму остающейся в распоряжении предприятия чистой прибыли. Все эти данные пользователю представляются за отчетный и предыдущий годы, что обеспечивает еще возможность сравнения соответствующих показателей за два года.

Структурный анализ прибыли (доходов, расходов) можно провести по сферам деятельности (операционной, финансовой, инвестиционной).

Следует помнить, что порядок составления отчета о прибылях и убытках предусматривает выделение прибыли от реализации, в то время как доходы и расходы от инвестиционной и финансовой деятельности объединены общими показателями.

Трендовый анализ позволяет произвести расчет относительных отклонений какой-либо статьи отчетности за ряд лет от уровня базового года, для которого значения всех статей принимаются за 100%.

Анализ с помощью финансовых показателей позволяет изучить взаимосвязи между различными элементами отчетности. Представляя собой относительные величины, финансовые коэффициенты позволяют оценить показатели в динамике и сопоставить результаты деятельности предприятия с отраслевыми и результатами предприятий-конкурентов, а также сравнить их со стандартами. Использование коэффициентов дает возможность достаточно быстро оценить финансовое состояние предприятия.

Показатели, рассчитанные и интерпретированные с помощью какого-либо одного из приведенных приемов анализа, не дают полной картины и не могут выступать в качестве критерия для принятия решений пользователями без объяснения причин изменения анализируемых показателей. Так, кредитор не может принять решение о предоставлении кредита лишь на основе количественного значения показателя ликвидности баланса, также как руководитель (финансовый менеджер) не может сделать вывод о допустимости привлечения дополнительных заемных средств на основании только коэффициента финансовой зависимости [7, с. 56].

Поэтому следует прибегать к совокупности всех методов анализа для наиболее достоверной оценки существующего финансового положения предприятия и определения стратегии и тактики его развития.

Полный анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности предполагает вертикальный анализ, горизонтальный (трендовый) анализ и анализ коэффициентов, а также факторный анализ.

Вероятность получения дохода в будущем определяется его стабильностью. Поэтому в отчете о прибылях и убытках аналитик должен выделить статьи: повторяющиеся, редкие, чрезвычайные. Будучи достаточно условным, данное деление определяется конкретными условиями функционирования предприятия. Например, для хлебозавода, реализующего как готовую продукцию, так и сырье (муку), повторяющейся статьей доходов будет выручка как от реализации продукции, так и от прочей реализации; одновременно для того же хлебозавода продажа компьютера или иного объекта основных средств может быть отнесена к редким статьям. Вероятно, что для другого предприятия реализация запасов может попасть в состав редких статей, которые нецелесообразно учитывать при прогнозировании будущих доходов.

Особое внимание следует уделить чрезвычайным (или крайне редким) статьям отчета. В странах с развитой рыночной экономикой, накопивших большой опыт финансового анализа отчетности, данному вопросу уделяется большое внимание [8, с. 101].

При отнесении прибылей и убытков к разряду экстраординарных требуется, чтобы были соблюдены условия. В качестве примера экстраординарных статей можно назвать убытки, связанные со стихийными бедствиями, изменения в методах учета, корректировки финансового результата прошлых периодов и некоторые другие. В отчете о прибылях и убытках данные статьи показываются отдельно после отражения показателя прибыли после налогообложения, а их содержание раскрывается в комментариях к отчету. Редкие и чрезвычайные статьи отчета о прибылях и убытках предприятий отражаются, как правило, в составе прочих внереализационных доходов и расходов. Следовательно, при прогнозировании будущих доходов нельзя ориентироваться лишь на сложившиеся соотношения прибыли (от финансово-хозяйственной деятельности, балансовой или чистой) и выручки, а предварительно следует использовать данные ф. №5 и пояснительной записки (для внешнего аналитика) или аналитические данные с целью выяснения стабильности получения доходов и оценки «качества» прибыли.

Другой пример влияния оценки статьи актива на результат - статья «Незавершенное производство». Использование различных методов его оценки и распределения расходов между продукцией завершенной (готовой) и не прошедшей полной обработки, т.е. не завершенным производством, приводит к тому, что финансовый результат может быть завышен или занижен. Несмотря на многообразие методов прогнозного анализа финансовых результатов, начиная с наиболее простых, основанных лишь на оценке структуры отчета о прибылях и убытках, и кончая более сложными, предполагающими проведение анализа взаимосвязи баланса и отчета о прибылях и убытках, ни один из них не способен устранить существующей неопределенности результатов анализа. В этом смысле все проводимые расчеты могут лишь снизить неопределенность и риск, связанный с инвестированием средств и предоставлением кредитов. Основным способом борьбы с неопределенностью результатов должны стать хорошо налаженная система аналитических таблиц, отражающих динамику и основные тенденции изменения показателей в прошлом, а также регулярное сопоставление полученных прогнозных значений показателей с их фактической величиной и выяснение причин отклонений [9, с. 34].

Как уже отмечалось, эффективная деятельность - это способность предприятия приносить прибыль. Существуют некоторые соотношения показателей, необходимые для нормального функционирования предприятия. Так, себестоимость продукции должна находиться в удовлетворительном отношении к объему реализации, выручка - в приемлемом отношении к вложенному капиталу и т.д. Этим во многом определяются основные ценностные критерии прибыльного предприятия.

На основе анализа сложившегося состояния таких критериев и наметившихся тенденций их изменения разрабатываются мероприятия, необходимые для стабилизации благоприятных тенденций или, наоборот, для устранения неблагоприятных. Например, при недостаточных размерах полученной прибыли обращают внимание на необходимость увеличения объема реализации, изменения продажных цен и другие факторы сбыта, а также чрезмерно высокие издержки, низкую оборачиваемость капитала и т.п. Определить фактические причины этих неблагоприятных явлений можно лишь посредством анализа состояния основных показателей доходности. В целом доходность любого предприятия может оцениваться с помощью абсолютных и относительных показателей. Показатели первой группы позволяют проанализировать динамику различных показателей прибыли (балансовой, чистой, нераспределенной) за ряд лет, или, иными словами, провести «горизонтальный» анализ. Однако такие расчеты имеют скорее арифметический, чем экономический смысл (если при этом не используются соответствующие способы их пересчета в сопоставимые цены и методология учета). Показатели второй группы представляют собой различные соотношения прибыли и вложенного капитала или прибыли и произведенных затрат.

Первое соотношение принято называть рентабельностью, второе - прибыльностью деятельности [10, с. 49-60].

Показателем, отражающим эффективность использования средств, инвестированных в предприятие, является рентабельность инвестиции. Данный показатель используется в основном для оценки эффективности управления на предприятии, характеристики его способности обеспечить необходимую отдачу на вложенный капитал, определения расчетной базы для прогнозирования.

Показатель рентабельности инвестиций рассматривается в зарубежной практике финансового анализа как способ оценки «мастерства» управления инвестициями. При этом считается, что, поскольку руководство компании не может влиять на величину уплачиваемого налога на прибыль, в целях более обоснованного подхода к расчету показателя в числителе используется величина прибыли до уплаты налога. Использование показателя рентабельности инвестиций в качестве базы для прогнозирования основано на установлении сложившихся соотношений финансового результата и инвестированного капитала. Такие расчеты могут производиться после проведения структурного анализа отчета о прибылях и убытках и выявления стабильных источников дохода.

Инвесторы капитала (акционеры) вкладывают в предприятие свои средства с целью получения прибыли от инвестиций, поэтому с точки зрения акционеров наилучшей оценкой результатов хозяйственной деятельности является наличие прибыли на вложенный капитал. В заключение анализа отчета о прибылях и убытках хочу высказать мнение о том, что прибыль должна быть прогнозируема. Данные о прибыли за несколько лет могут служить информацией для прогнозирования будущих результатов. Я считаю, что прогноз на получение предполагаемой прибыли должен быть интересен не только для руководителей фирмы, но и для инвесторов, компаньонов. Для повышения показателей по статье «Доход от реализации готовой продукции товаров, работ, услуг» я рекомендую руководителю ТОО «Полимер» расширить спектр оказываемых услуг и рекламировать их более активно. Это вполне реально, так как производство и установка водопроводных, канализационных и газопроводных труб становятся все более востребованными в быстро растущем городе. Для снижения себестоимости реализованной готовой продукции товаров, работ и услуг я советую сотрудничать с постоянными поставщиками необходимого оборудования и материала (аппаратуры, сырья) производить закуп крупными оптовыми партиями, требуя от них скидок и бонусов. Все это должно привести к существенному повышению показателя по статье «Итоговая прибыль за период».

2.4 Анализ рентабельности и ликвидности предприятия

Ликвидность предприятия (по существу это ликвидность его баланса) - это наличие у него оборотных средств, в размере, теоретически достаточном, для погашения краткосрочных обязательств. Смысл данного определения состоит в том, что если процессы производства и реализации продукции идут в нормальном режиме, то денежных сумм, поступающих от покупателей в оплату полученной ими продукции, будет достаточно для расчетов с кредиторами, т.е. расчетов по текущим обязательствам. Следовательно, основным признаком ликвидности служит формальное превышение (в стоимостной оценке) оборотных активов над краткосрочными пассивами. Чем больше это превышение, тем благополучнее финансовое состояние предприятия с позиции ликвидности.

Расчет величины собственных оборотных средств предприятия приведен в таблице 2.3:

Таблица 2.3. Собственные оборотные средства

Периоды	На начало	На конец	Изменение
2011 г.	-32155	-44134	-11979
2012 г.	-44134	-127198	-83064
2013 г.	-127198	-238459	-111261

На конец 2013 г., величина собственных оборотных средств ТОО «Полимер» составило отрицательную величину, что свидетельствует о крайне неликвидном положении организации. За рассматриваемые периоды наблюдается тенденция к улучшению, однако величина собственных оборотных средств предприятия мала.

Ликвидность актива - это его способность трансформироваться в денежные средства в ходе предусмотренного производственно - технологического процесса. Степень ликвидности - это продолжительность временного периода, в течение которого эта трансформация может быть временного периода, в течение которого эта трансформация может быть осуществлена. Чем короче период, тем выше ликвидность данного вида активов.

Платежеспособность означает наличие у предприятия денежных средств и их эквивалентов, достаточных для того, чтобы своевременно и в полном объеме погашать свои финансовые обязательства. Основные признаки платежеспособности - наличие в достаточном объеме средств на расчетных счетах и отсутствие просроченной кредиторской задолженности.

Главная задача оценки ликвидности - определить величину покрытия обязательств предприятия его активами, срок превращения которых в денежную форму (ликвидность) соответствует сроку погашения обязательств (срочности возврата) [11, с. 84].

Анализ ликвидности баланса заключается в сравнении средств по активу, сгруппированных по степени их ликвидности и расположенных в порядке убывания ликвидности, с обязательствами по пассиву, сгруппированными по срокам их погашения и расположенными в порядке возрастания сроков.

Кроме того:

1) имеет место значительная нехватка наиболее ликвидных активов (денежных средств и краткосрочных финансовых вложений) против большего объема наиболее срочных обязательств (недостаток в 2011 г. составлял 14337 тыс. тг., в 2012 г. - 27365 тыс. тг., в 2013 г. - 43460 тыс.тг.). Эти показатели свидетельствуют о том, что только 0,07% срочных обязательств предприятия на конец 2011 г., 0,04% - на конец 2012 г., 0,04% - на конец 2013 г. покрывались наиболее ликвидными активами, т.е. даже быстрореализуемых активов недостаточно для погашения кредиторской и прочих видов задолженности;

2) сравнение медленно реализуемых активов с долгосрочными пассивами показало, что платежный излишек в 2011 г. составлял 51825 тыс. тг., в 2012 г. уже 79913 тыс.тг., а в 2013 г. - 79524 тыс.тг. Но этот излишек по причине его низкой ликвидности не может быть направлен на покрытие краткосрочных обязательств;

Анализ ликвидности подтвердил сделанный ранее вывод о том, что на предприятии наблюдается дефицит денежных средств. Компенсировать же столь значительный недостаток наиболее ликвидных активов медленно реализуемыми в реальной финансово-хозяйственной ситуации не удается.

Поэтому бухгалтерский баланс ТОО «Полимер» является недостаточно ликвидным. Для качественной оценки платежеспособности и ликвидности предприятия рассчитаем показатели ликвидности активов ТОО «Полимер»

Таблица 2.4. Финансовые коэффициенты ликвидности 2012-2013 года

Коэффициент текущей ликвидности (покрытия)				-0,15
Коэффициент критической ликвидности	?1			-0,08
Коэффициент абсолютной ликвидности				-0,00021
2013 год
Коэффициент текущей ликвидности (покрытия)				-0,09
Коэффициент критической ликвидности	?1			0
Коэффициент абсолютной ликвидности				-0,00001

Данные таблицы свидетельствуют о том, что предприятие находится в неустойчивом финансовом состоянии. Коэффициенты ликвидности значительно ниже допустимых величин.

Соотношение всех текущих активов и краткосрочных обязательств на конец 2011 г. составляет 0,73:1, на конец 2012 г. - 0,58:1, на конец 2013 г. - 0,49:1. Снижение коэффициента покрытия текущей ликвидности к концу 2013 г. является неблагоприятной тенденцией. Следовательно, финансовое положение предприятия неблагополучное, и у организации нет достаточно средств, которые могут быть использованы для погашения своих краткосрочных обязательств, не говоря уже о дальнейшем развитии предприятия.

Соотношение легкореализуемых активов и краткосрочных обязательств составило на конец 2011 г. 0,4: 1, на конец 2012 г. - 0,32: 1, на конец 2013 г. - 0,32:1. Это свидетельствует о том, что прогнозируемые платежные возможности ТОО «Полимер» малы. В случае его критического положения, когда не будет возможности продать запасы, при условии своевременного проведения расчетов с дебиторами, предприятие сможет погасить лишь 32% краткосрочных обязательств 2011 г.

В конце 2011 г. соотношение денежных средств и краткосрочных обязательств составляет 0,00059: 1, в конце 2012 г. - 0,00038:1, в конце 2013 г. 0,00037:1. предприятие не является достаточно платежеспособным и погасить свои обязательства в срочном порядке предприятие не сможет. Тот факт, что наиболее ликвидные средства в течении отчетного года составляли незначительную долю от обязательств предприятия, свидетельствует о серьезном дефиците свободных денежных средств.

Таким образом:

- бухгалтерский баланс предприятия недостаточно ликвиден;

- коэффициенты ликвидности значительно ниже допустимых величин и, что говорит о недостаточной ликвидности активов и неплатежеспособности ТОО «Полимер»

Рентабельность - показатель экономической эффективности производства

Показатели рентабельности измеряют доходность предприятия с различных позиций и группируются в соответствии с интересами участников экономического процесса. Они являются важными характеристиками факторной среды формирования прибыли и дохода предприятия. По этой причине они служат обязательными элементами сравнительного анализа и оценки финансового состояния предприятия.

При анализе производства показатели рентабельности используются как инструмент инвестиционной политики и ценообразования.

Основные показатели можно объединить в следующие группы:

- показатели, рассчитанные на основе стоимости реализованной продукции;

- показатели, рассчитанные на основе производственных активов;

- показатели, рассчитанные на основе потока наличных денежных средств.

Данные показатели характеризуют прибыльность продукции. Рентабельность продукции можно рассчитать как по всей реализованной продукции, так и по отдельным ее видам.

В первом случае она определяется как процентное отношение прибыли от реализации продукции к затратам на ее производство и реализацию. Рентабельность всей реализуемой продукции можно рассчитать и как процентное отношение прибыли от реализации товарной продукции к выручке от реализации (объему продаж). Эти показатели дают представление об эффективности текущих затрат предприятия и доходности реализуемой продукции. В связи с этим, при планировании ассортимента производимой продукции учитывается, насколько рентабельность отдельных видов будет влиять на рентабельность всей продукции. Поэтому важно сформировать структуру продукции так, чтобы в целом повысить эффективность производства и получить дополнительные возможности увеличения прибыли.

Вторая группа показателей рентабельности формируется на основе расчета уровней рентабельности в зависимости от изменения размера и характера авансированных средств:

- все производственные активы предприятия;

- инвестиционный капитал (собственные средства и долгосрочные обязательства);

- акционерный (собственный) капитал.

Несовпадение уровней рентабельности по этим показателям характеризуют степень использования предприятием финансовых рычагов для повышения доходности: долгосрочных кредитов и заемных средств.

Данные показатели весьма практичны в связи с тем, что отвечают интересам участников. Например, администрацию предприятия интересует отдача (доходность) всех производственных активов, потенциальных инвесторов и кредиторов - доходность акций и т.д. [1, c. 40].

Многообразие показателей рентабельности определяет альтернативность поиска путей ее повышения. Каждый из исходных показателей раскладывается в факторную систему с различной степенью детализации, что задает границы выявления и оценки производственных резервов.

В условиях рыночных отношений велика роль показателей рентабельности, характеризующих уровень прибыльности (убыточности) производства. Показатели рентабельности являются относительными характеристиками финансовых результатов и эффективности деятельности предприятия. Они характеризуют относительную доходность предприятия, измеряемую в процентах к затратам средств или капитала с различных позиций.

Рисунок 2. Финансовые коэффициенты, применяемые для оценки уровня рентабельности предприятия.

Таблица 2.5. Финансовые коэффициенты предприятия, применяемые для оценки уровня рентабельности 2011-2013 г

Показатель	2011 г	2012 г	2013 г
Рентабельность вложений	12,47%	1,81%	10,19%
Чистая рентабельность	9,36%	1,58%	7,72%
Рентабельность собственных средств	41,39%	9,04%	53,9%
Рентабельность производственных фондов	22,2%	3,47%	22,63%

Показатели рентабельности - это важнейшие характеристики фактической среды формирования прибыли и дохода предприятий. По этой причине они являются обязательными элементами сравнительного анализа и оценки финансового состояния предприятия. При анализе производства показатели рентабельности используются как инструмент инвестиционной политики и ценообразования.

В практике анализа применяют следующие группы показателей относительной доходности: продукции, производственных фондов и всего имущества, вложений (инвестиций), ценных бумаг [12, с. 156-158].

1) Рентабельность вложений в общем виде определяется как отношение балансовой прибыли к средней стоимости имущества предприятия.

2) Чистая рентабельность определяется как отношение чистой прибыли к средней стоимости имущества.

3) Рентабельность собственных средств, исчисленная, как отношение чистой прибыли к среднегодовой прибыли, полученную с одного тенге собственного капитала.

4) Рентабельность производственных фондов определяется как отношение балансовой прибыли отчетного периода к средней стоимости основных производственных фондов и оборотных активов, сумме собственных средств, отражает сумму чистой прибыли.

Результаты расчетов отражены в таблице 2.5.

Из графика видно, что ТОО «Полимер» - предприятие рентабельное. В 2013 г. эффективность работы предприятия существенно увеличилась, что связано, в первую очередь, с ростом прибыли за счет сокращения себестоимости производимой продукции.

В 2012 г. наблюдается тенденция к сокращению показателей рентабельности (показатели прибыли снижаются за счет увеличения себестоимости продукции и необходимости выплаты процентов за кредит). В расчете на тысячу тенге своего имущества предприятием было получено 12,47 тг. балансовой прибыли в 2011 г., 1,81 тг. в 2012 г. и 10,19 тг. в 2013 г., а также 9,36 тг. чистой прибыли в 2011 г., 1,58 тг. в 2012 г. и 7,72 тг. в 2013 г.

В 2011 г. сумма чистой прибыли, полученная с 1 тг. собственного капитала, составляла 41,39 тг., в 2012 г. - 9,04 тг, в 2013 г. - 53,9 тг. Это свидетельствует о повышении эффективности использования собственного капитала в 2012 г. и снижении в 2013 г.

Имущество ТОО «Полимер» в 2013 г. стало использоваться более эффективно, а в 2012 г. наблюдается снижение данного показателя. Эффективное использование основных производственных фондов и оборотных активов привело к прибыльной деятельности предприятия, однако в 2011 г. рентабельность производственных фондов составляет 22,2%, в 2012 г. - 3,47%, а в 2013 г. - 22,63%.

Таким образом, анализ рентабельности показал, что результаты от продажи продукции (работ, услуг) покрывают издержки производства. В 2013 г. все показатели рентабельности возросли, что положительно характеризует деятельность предприятия. Однако, в 2012 г. экономическая целесообразность функционирования ТОО «Полимер» снижается вследствие сокращения прибыли в результате роста себестоимости продукции и необходимости уплаты процентов по кредиту, а также неплатежеспособности потребителей.

2.5 Нормативное регулирование отчета о прибылях и убытках в Республике Казахстан и за рубежом

Согласно СБУ 5 «Доход», введенного постановлением Национальной комиссии по бухгалтерскому учету от 13 ноября 1996 г. №3, с изменениями, внесенными приказом Министерства финансов РК от 28.01.03 г. №27, приводятся цель и сфера действия стандарта, определения дохода, его оценка, признание, и другие аспекты. Целью данного стандарта является определение порядка учета доходов, получаемых в результате деятельности организации. Стандарт описывает условия признания дохода, позволяет оценить его величину, определяет основные моменты раскрытия важных аспектов признания дохода в пояснительной записке финансовой отчетности.

Стандарт применяется при учете доходов, получаемых от реализации товарно-материальных запасов (далее - товары), оказания услуг и передачи в пользование активов, принадлежащих организации и приносящих вознаграждение, роялти и дивиденды. Данный стандарт применяется организациями при учете доходов, за исключением тех случаев, когда по условиям другого стандарта бухгалтерского учета требуется или разрешается применение другой методики учета.

В сферу действия данного стандарта не входят доходы, возникающие в результате изменений в стоимости реализации финансовых активов и обязательств или их выбытия [9, с. 34]. Доходы - увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме увеличения активов или их стоимости либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению собственного капитала, не связанного со вкладами собственников.

Стоимость реализации - стоимость, по которой актив обменивается, или оплачивается обязательство между осведомленными и готовыми к сделке независимыми сторонами.

Оценка и признание дохода. Доход оценивается по стоимости реализации, полученной или причитающейся к получению. Стоимость реализации определяется соглашением между организацией и покупателем или пользователем актива.

Доходы и расходы, вызванные одними и теми же сделками или событиями в деятельности организации, признаются одновременно [13, с. 14].

Доход признается при соблюдении следующих условий:

1) сумма дохода оценивается с большой степенью достоверности;

2) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, будут получены организацией.

При обмене идентичных товаров и услуг доход по сделке не признается. При обмене на неидентичные товары и услуги доход признается и оценивается по стоимости реализации полученных товаров и услуг. Если стоимость реализации полученных товаров и услуг не подлежит достоверной оценке, доход признается в размере стоимости реализации переданных товаров или предоставленных услуг. Реализация товаров. Если продавец сохраняет права и обязанности собственника, сделка не является реализацией и доход не признается. Доход от оказания услуг. Организация производит оценку дохода с большой степенью достоверности после того, как достигнуто соглашение с другими лицами, участвующими в сделке, в отношении:

1) прав каждой стороны, имеющих исковую силу и касающихся оказания и принятия сторонами услуг;

2) предполагаемой компенсации;

3) способов и условий оплаты.

В зависимости от характера сделки при определении стадии завершения ее используется один из следующих способов:

1) процентное соотношение расходов, произведенных на определенную дату, к общим расходам по сделке;

2) процентное соотношение выполненных к определенной дате услуг к полному объему услуг по сделке;

3) анализ выполняемых работ.

Доходы не признаются на основе промежуточных выплат и полученных от покупателя авансов. Когда результат сделки по оказанию услуг, невозможно оценить с большой степенью достоверности, доход признается только в размере произведенных расходов, которые будут возмещены. Когда результат сделки невозможно оценить с большой степенью достоверности, и существует вероятность того, что произведенные затраты не будут возмещены, доход не признается.

Доходы в виде вознаграждений, роялти, дивидендов. Использование активов другими организациями обеспечивает доходы в виде:

a) вознаграждений - плата за использование денег, причитающихся организации;

b) роялти - плата за использование или право использования авторских прав, программного обеспечения, патентов, чертежей или моделей, товарных знаков или других подобных видов прав; использование или право использования промышленного, торгового или научно-исследовательского оборудования; использование ноу-хау; использование или право использования кинофильмов, видеофильмов, звукозаписи или иных средств записи; предоставление в связи с этим технической помощи;

c) дивидендов - часть чистого дохода, распределяемого организацией между ее акционерами, участниками [14, с. 221].

Краткая характеристика основных статей данной отчетной формы, представлена в Методических рекомендациях по составлению финансовой отчетности, утвержденных приказом Департамента методологии бухгалтерского учета и аудита МФ РК от 21 мая 2005 г. №7, с изменениями, внесенными приказом МФ РК от 14.02.08 г. №6 [15, c. 77].

В настоящее время отсутствует отдельно строка по отражению сумм отложенных налоговых обязательств (активов), хотя такие расчеты компаниями должны проводиться в соответствии с требованиями КСБУ (№11 «Учет по подоходному налогу»), №30 утвержден приказом Министра финансов РК от 17.01.2003 г. №14 «Представление финансовой отчетности», №31 «Чистый доход (убыток) за период, существенные ошибки и изменения в учетной политике» утвержден приказом и.о. Министра финансов РК от 27.01.2003 г. №25 (с изменениями, внесенными приказом Министра финансов РК от 18.02.2005 г. №54)) и МСФО (№8 «Чистая прибыль или убыток за период», №12 «Налоги на прибыль»).

Ввиду существующих разных признаний в бухгалтерском и налоговом учетах по отдельным статьям учетных категорий (амортизация активов, начисления и признания процентов по займам, расходов не связанных предпринимательской деятельностью, штрафов, резервов, списанию сумм дебиторской и кредиторской задолженности, дохода от прироста стоимости внеоборотных активов, убытков при выбытии амортизируемых и не амортизируемых активов, дивидендов, вознаграждений, расходов на ремонт, затрат на геологическое изучение и подготовительные работы к добыче природных ресурсов и др.), образуются так называемые разницы.

Они образуются как разницы между учетным и налогооблагаемым доходом и могут носить временный характер, т.е. образуются в одном периоде и восстанавливаются в одном или нескольких последующих периодах. А могут не быть временными или постоянными, т.е. признаются в каждом учете консервативно (навсегда) и в последующих периодах восстановлению никогда не подлежат. В МСФО появляется акцент на ударение при признании, и все временные разницы являются временными. Сегодня, организуя внутренний бухгалтерский учет, бухгалтер обеспечивает параллельное ведение налогового учета, на базе данных бухгалтерского учета, а при ведении бухучета по возможности учета выделяет данные, работающие на налоговый учет (выделение счета учета расходов не признаваемых в налоговом учете, классификация по пределам признания - нормам и др. возможности).

Исчисление текущего налога, подлежащего уплате, производится от суммы определенного налогооблагаемого дохода в Декларации по КПН, в которую попадают только данные, признаваемые в налоговом учете. Определения по признанию в налоговом учете в составе совокупного годового дохода регламентированы статьями Налогового кодекса (статьи 80-91), а в составе вычета статьями 92-113. В основе признания лежат правила организации (ст. 65 Налогового кодекса РК). Таким образом, сумма налога, рассчитанная к уплате в бюджет и определенная по алгоритмам налогового учета, отлична от величины налога, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, т.к. на ее величину оказали влияние суммы, не относящиеся в бухгалтерском учете к данному отчетному периоду.

При представлении сумм налогов методом обязательств следует различать суммы, исчисленные к уплате (текущий налог), т.е. обязательство текущее и сумму отсроченного налогового обязательства (актива). В форме отчета о доходах и расходах они представляются одной суммой и подлежат раскрытию. Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если уже оплаченная величина в отношении данного и предыдущего периодов превышает сумму, подлежащую уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве требования (прочей дебиторской задолженности).

Компании пользуются значительной степенью свободы при выборе формата представления отчета о прибылях и убытках. Существует два способа его составления - одношаговый и многошаговый.

При одношаговом способе позиции отчета о прибылях и убытках делятся на две категории: доходы и прибыль, с одной стороны, и затраты и убытки - с другой. Получение показателя прибыли осуществляется в один шаг - посредством вычитания общей суммы расходов из общей суммы доходов. Обычно при использовании такого способа строка прибыли носит название прибыль от операций (operating income) или прибыли от непрерывных операций (income from continuing operations) [16, с. 105].

При многошаговом способе в отчете о прибылях и убытках раздельно показываются основная деятельность, деятельность, не повторяющаяся от периода к периоду, финансовая деятельность, налоговые платежи, операции филиалов компании, отчетность которой не консолидирована в ее собственную отчетность, и прочие подобные показатели. Этим объясняется название данного способа - многошаговый, поскольку, чтобы получить показатель чистого дохода по компании в целом, нужно сделать несколько предварительных шагов, именно подсчитать промежуточные итоги по отдельным видам деятельности и рубрикам.

Значение отчета о прибылях и убытках как полноценной составной части годового бухгалтерского отчета было определено в результате длительной экономической дискуссии, которая прошла во многих странах.

Далее рассмотрим нормативное регулирование отчета о доходах и расходах на примере других государств.

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 выделяет и требует раздельно раскрывать как минимум выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг, проценты к получению; доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы. Порядок предоставления данных в отчете о прибылях и убытках зависит от признания организацией доходов исходя из требований Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Министерства финансов Республики Казахстан от 6 мая 1999 г. №32н (зарегистрировано в Министерстве юстиции РК 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1791), характера своей деятельности, вида доходов, размера и условий их получения доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (операционными, внереализационными или чрезвычайными).

При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Министерства финансов РК от 6 мая 1999 г. №33н (зарегистрировано в Министерстве юстиции РК 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1790), отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) [18, с. 22].

Построение отчета о прибылях и убытках основывается на Принципе полного раскрытия информации, заложенном в положениях о концепциях финансового учета. Этот принцип предполагает, что компании должны отразить в отчете всю информацию о своей хозяйственной деятельности. В этих целях отчет о прибылях и убытках сопровождается сносками, приложениями и комментариями, содержащими описание методик расчета тех или иных показателей, методов начисления амортизации, учета ТМЗ и т.д.

«Общепринятые принципы бухгалтерского учета» в большинстве западных стран дают компаниям значительную свободу в выборе структуры отчета о прибылях и убытках. Однако, при наличии в ней показателей, не обусловленных результатами основной деятельности, повторяющейся из периода в период, таковые должны отражаться непосредственно в отчете, причем отдельно. Это объясняется стремлением дать внешнему пользователю бухгалтерской отчетности компании возможность отделить результаты основной деятельности от не основной, случайные хозяйственные результаты - от закономерных.

К числу отражаемых отдельной рубрикой отчета показателей относятся:

1. экстраординарные прибыли и убытки;

2. необычные или нечасто возникающие прибыли и убытки;

3. прерванная хозяйственная деятельность;

4. изменение используемых компанией принципов бухгалтерского учета.

Все эти показатели, за исключением необычных или нечасто возникающих прибылей и убытков, должны отображаться в очищенном от налогов виде. В Германии, например, требование - сделать достоянием гласности источники формирования финансового результата на основе обязательного составления отчета о прибылях и убытках впервые было законодательно закреплено реформой акционерного права в 1959 г. Эта форма законодательно закреплена и в других странах, она стала составной частью отчетов, предусмотренных МСФО. Дискуссия в мировой экономической литературе о необходимости отчета о прибылях и убытках связана с тем, что финансовый результат хозяйственной деятельности организации, как известно, исчисляется как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках (принцип двойной бухгалтерии). Баланс является отчетом на определенный момент, например, на отчетную дату. При этом в самом балансе финансовый результат определяется сравнением собственного капитала на начало и конец отчетного года, включая суммы распределения прибыли (либо исключая уменьшение капитала) соответствующих статей капитала (уставного и добавочного) в отчетном году. Другими словами, по балансу определяется, по существу, наращение собственного капитала в последние годы получило название полной, или экономической прибыли. В более широком плане в зарубежной практике понятие экономической прибыли рассматривается как прирост благосостоянии собственников [19, с. 147].

Во Франции, Испании, Португалии Швеции и ряде других стран, где преобладают мелкие семейные предприятия, бухгалтерский учет имеет несколько иную ориентацию. Основными поставщиками капитала на их рынках являются как банки, так и правительственные органы, которые не только контролируют финансовые возможности бизнеса, но и выступают (при необходимости) в роли инвестора или кредитора. В вышеназванных странах фирмы должны следовать унифицированным стандартам в области учета, что обусловлено влиянием государственных органов на процессы подготовки и составления финансовой отчетности. компании издавать детализированные подтвержденные аудиторами отчеты о доходах и расходах.

В Италии в 1974 г. в ходе реформы, касающейся регулирования деятельности публичных компаний, был введен ряд документов, в которых основной целью составления финансовых отчетов провозглашалось представление объективной информации о компании. Тогда же были определены форматы основных бухгалтерских документов, обязательной частью отчетности стал доклад совета директоров компании, а право надзора за процессом их представления было передано Национальной комиссии по компаниям и биржам (НККБ). Отчет о прибылях и убытках строится по вертикальной форме.

Такая модель отчета пришла в Италию из Германии. В основу классификации статей отчета положен принцип экономического содержания, а не направления расходования средств.

В действующем Кодексе о внутренних доходах (IRC) США отсутствует общее требование о соответствии налогооблагаемой прибыли той прибыли, которая отражается в отчете о финансовом положении. Однако существует, по всей видимости, жесткая связь между налоговым законодательством и правилами учета, содержащимися в разделе 446 (а) Кодекса внутренних доходов 1986 года, в котором говорится: «налогооблагаемый доход должен исчисляться с использованием метода учета, на основе которого налогоплательщик регулярно исчисляет свой доход при ведении бухгалтерских книг». Большинство компаний используют в качестве своего «метода учета» метод накопления и общепринятые принципы бухгалтерии для исчисления налогооблагаемой прибыли. Сравнительно недавние изменения четко указывают, что понятие «метод учета» может быть определено таким образом, что в ряде случаев допускается его отличие от аналогичного понятия, используемого в финансовой отчетности.

Еще одним фактором существования различий в международной финансовой отчетности является налоговая система. Почти во всех странах Европы, финансовая отчетность, в том числе и отчет о прибылях и убытках базируется на налоговых соображениях. В качестве примера подобного воздействия можно привести практику «отсроченного» налогообложения, применяемую в британской модели учета. Она заключается в том, что доход компаний, измеряемый согласно общим правилам бухгалтерского учета, нередко отличается от дохода, с которого взимаются налоги. Наиболее распространенной причиной подобного расхождения является то, что налоговая скидка на ускоренную амортизацию вычитается из дохода вне зависимости от избранного метода расчета амортизационных отчислений. Следует отметить, что и внутри британо-американской модели существуют некоторые различия в расчетах налога. Можно считать налог на всю сумму дохода, с которого он будет взиматься, и разницу между полученной суммой и той, которая будет реально выплачена в данном отчетном периоде, рассматривать как долгосрочную задолженность, или можно ограничить налоговые отчисления суммой текущего платежа [20, с. 39].

В Канаде применяется первый вариант, то есть «полное распределение налога». Такой подход контрастирует с практикой в Великобритании, где используется «частичное распределение налога», что составляет как бы промежуточное положение между двумя альтернативами. Такие различия существенно влияют на сопоставимость дохода после выплаты налогов между американскими и английскими компаниями. В связи с этим в Великобритании и в странах Скандинавии, применяющих британо-американскую модель учета, проблема отсроченного налогообложения вызвала серьезные обсуждения и привела к большому количеству стандартизированной документации.

Поскольку деятельность компаний отличается по характеру, видам, стабильности, предсказуемости, рискам операций и событий, содержание отчета и представление его составных элементов позволяют раскрыть результаты работы и составить прогноз будущих выгод. Поэтому в отчет о прибылях и убытках согласно МСФО 1 «Представление финансовых отчетов» могут быть включены дополнительные статьи, промежуточные суммы и заголовки. Они также могут включаться в отчет о прибылях и убытках, если этого требуют отдельные стандарты МСФО или необходимо для представления более достоверной и полезной информации внутренним и внешним пользователям финансовой отчетности: инвесторам, работникам компании, заимодавцам, поставщикам и прочим торговым кредиторам, покупателям, правительственным органам, общественности.

Кроме этого порядок расположения и названия статей отчета о прибылях и убытках могут изменяться, если это необходимо для представления более ясной картины финансовых результатов. Например, составляя отчет о финансовых результатах банка, названия статей изменяются, чтобы выполнить отдельные требования МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов».

Таким образом, формат составления отчета о прибылях и убытках методом учета характера затрат основан на расчете дохода от продаж путем суммирования расходов, представленных по экономическим элементам, изменений запасов и прибыли. Данный метод используется также при составлении отчета о прибылях и убытках в других зарубежных странах, например, в условиях континентальной модели бухгалтерского учета, которую использует большинство стран Европы, Япония, франкоязычные страны Африки.

Вторым способом анализа и представления данных в отчете о прибылях и убытках в системе МСФО является метод функции затрат или «себестоимости продаж». Он позволяет разложить доход от продаж в отчете о прибылях и убытках в МСФО на два составных элемента: себестоимость и прибыль. В его основу положены: классификация расходов по их функциональным признакам, выделение части себестоимости продаж, распределение или административная деятельность.

За рубежом считается, что экономическая прибыль в издержки не входит, так как является доходом сверх нормальной прибыли.

В практике зарубежных фирм бухгалтерский подход и бухгалтерская прибыль применяются для распределения доходов и налогообложения. Для выбора технической и экономической политики применяются экономический подход и экономическая прибыль.

Прибыль выполняет задачу распределения ресурсов среди альтернативных видов производства. Появление прибыли (экономической прибыли) служит сигналом о том, что общество желает расширения данной отрасли, развития данного производства.

Таким образом, изучение систем бухгалтерского учета и отчетности зарубежных стран предопределяет необходимость переосмысления критериев формирования учетной и отчетной информации, более четкого определения элементов финансовой отчетности, порядка их признания и оценки, а также установления взаимосвязи между элементами финансовой отчетности.

В экономической литературе проблеме большей обеспеченности пользователей надежной и своевременной финансовой информацией уделено чрезвычайно много внимания. Об этом свидетельствуют научные труды как казахстанских, так и зарубежных ученых [21, c. 301].

Как в казахстанской, так и в зарубежной практике используется разнообразная финансовая информация для аудита и анализа финансовых результатов. Рассмотрим особенности казахстанской и зарубежной систем информации, используемых в процессе анализа и аудита финансовых результатов.

Поскольку деятельность компаний отличается по характеру, видам, стабильности, предсказуемости, рискам операций и событий, содержание отчета и представление его составных элементов позволяют раскрыть результаты работы и составить прогноз будущих выгод. Поэтому в отчет о прибылях и убытках согласно МСФО 1 «Представление финансовых отчетов» могут быть включены дополнительные статьи, промежуточные суммы и заголовки. Они также могут включаться в отчет о прибылях и убытках, если этого требуют отдельные стандарты МСФО или необходимо для представления более достоверной и полезной информации внутренним и внешним пользователям финансовой отчетности: инвесторам, работникам компании, заимодавцам, поставщикам и прочим торговым кредиторам, покупателям, правительственным органам, общественности.

Кроме этого порядок расположения и названия статей отчета о прибылях и убытках могут изменяться, если это необходимо для представления более ясной картины финансовых результатов. Например, составляя отчет о финансовых результатах банка, названия статей изменяются, чтобы выполнить отдельные требования МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов». В отчете о прибылях и убытках или примечаниях должен быть представлен анализ доходов и расходов исходя из их характера, значимости и роли в компании. Предпочтительным является вариант анализа в самом отчете о прибылях и убытках методом учета характера затрат основан на расчете дохода от продаж путем суммирования расходов, представленных по экономическим элементам, изменений запасов и прибыли. Данный метод используется также при составлении отчета о прибылях и убытках в других зарубежных странах, например, в условиях континентальной модели бухгалтерского учета, которую использует большинство стран Европы, Япония, франкоязычные страны Африки [15, с. 77].

Несмотря на то, что казахстанские национальные стандарты лишь частично приближены к международной практике, данный метод составления отчета о прибылях и убытках в нашей практике не применяется.

Вторым способом анализа и представления данных в отчете о прибылях и убытках в системе МСФО является метод функции затрат или «себестоимости продаж». Он позволяет разложить доход от продаж в отчете о прибылях и убытках в МСФО на два составных элемента: себестоимость и прибыль. В его основу положены: классификация расходов по их функциональным признакам, выделение части себестоимости продаж, распределение или административная деятельность.

Таким образом, казахстанская бухгалтерская практика при переходе на МСФО должна опираться на вышеизложенные подходы, исследуя как положительный, так и отрицательный опыт в их применении за рубежом.

Согласно международной практике существует ряд МСФО, которые посвящены раскрытию понятий «доход», «выручка», «расход». При этом определение дохода, по Международным стандартам, включает в себя как выручку, так и прочие доходы (выигрыши).