Теоретичні основи бюджетування на підприємстві

Отже розглянуті класифікаційні ознаки складання бюджету мають свої переваги і недоліки, тому вибір техніки складання бюджету обумовлено ситуацією, яка склалася на підприємстві і визначається суб'єктивною оцінкою прийнятності цієї техніки в даний момент.

3. Принципи та етапи бюджетування підприємств

Основою ефективного впровадження та функціонування бюджетування на підприємстві є розробка науково обґрунтованих принципів, які визначають характер та зміст діяльності підприємства. Серед вітчизняних та зарубіжних вчених відсутня єдина думка щодо принципів бюджетування. Т.Г. Бень, С.Б. Довбня [2 4] та А.Ю. Харко [44] вважають, що бюджет підприємства, як і будь-який з інструментів управління фінансовою діяльністю підприємства, базується на науково обґрунтованих принципах, практичне застосування яких є необхідною умовою ефективності процесу бюджетування. Під принципом розуміється (від латинського «principium» основа, початок): Найважливішими серед таких принципів є: 1) переконання, погляд на речі; 2)вихідне положення якоїсь теорії, вчення .Неоднозначність трактування самого поняття «бюджетування» впливає відповідно на визначення принципів його застосування на підприємств. Тому важливою є систематизація принципів бюджетування, що пропонуються у літературі.

Принцип координації: означає, що бюджети окремих центрів прибутковості, затрат, структурних підрозділів тощо повинні складатися з урахуванням можливості їх зведення в єдиний консолідований бюджет; окрім цього, слід узгоджувати стратегічні цілі з показниками довгострокового та оперативного планування [22].

Принцип централізації: передбачає, що бюджетування є важливим інструментом фінансового управління підприємством, яке повинно здійснюватися із єдиного центру, а отже, всі грошові надходження повинні служити для покриття всіх вихідних грошових потоків [22].

Принцип спеціалізації бюджетів: потребує, щоб грошові надходження й виплати відображалися відповідно до їхніх видів і джерел виникнення, завдяки чому можна проконтролювати рух коштів у розрізі окремих центрів прибутковості й відповідальності [22].

Принцип періодичності бюджетування: означає, що бюджети повинні складатися на певні періоди, термін яких залежить від специфіки організації фінансової діяльності підприємства [22].

Принцип прозорості: передбачає, що бюджети повинні складатися так, щоб усі задіяні у їхньому виконанні особи чітко уявляли завдання, які перед ними ставляться, й мали стимули до їх виконання [22, 25].

Принцип точності: всі операції та грошові надходження і виплати в результаті їх проведення мають базуватися на реальних прогнозах [27].

Принцип економічності полягає у тому, що витрати на бюджетування повинні раціонально співвідноситися з отриманими результатами. Враховуючи те, що бюджетування - це досить складний процес, який потребує додаткових витрат часу, фінансів тощо, виконання цього принципу є дуже важливим. Воно може забезпечуватися розробкою раціональних форм бюджетів, виключенням дублюючої та нерелевантної інформації, а головне - ефективною організацією всього процесу [27].

Принцип погодженості цілей стратегічного і оперативного управління. Система ключових бюджетних показників повинна базуватися на результатах стратегічного фінансового планування, що забезпечить можливість аналізу та коригування стратегічних і поточних цілей підприємства [22].

Принцип установлення пріоритету відносно завдання і координації бюджетування, що забезпечує використання дефіцитних ресурсів у найбільш вигідному напрямку [22].

Принцип співпідпорядкованості, що припускає, що кожний підрозділ підприємства планує й відповідає тільки за ті економічні показники, на які воно впливає [22].

Принцип відповідальності, що передбачає передачу кожному підрозділу функції контролю за виконанням своєї частини бюджету разом з повноваженнями здійснювати при необхідності координуючі заходи [22].

Принцип узгодження цілей, що вимагає початку процесу бюджетування "знизу вгору", оскільки керівники низової ланки краще володіють ситуацією на ринку і зі свого боку більш точно забезпечують реалізацію бюджетів. Потім бюджетні плани узгоджуються з керівниками середньої і вищої ланки управління для забезпечення відповідності цілям підприємства. При цьому процес бюджетування змінює напрямок і реалізується за схемою "згори вниз" [22].

Принцип цілісності і повноти. Даний принцип означає, що бюджетування носить системний характер. Необхідно, щоб планова діяльність окремих функціональних підрозділів була скоординована, тобто пов'язана із плановою діяльністю всіх інших одиниць даного рівня управління, а будь-які зміни в бюджетах одного з підрозділів ураховувалися при формуванні бюджетів інших підрозділів, Крім того, важливо, щоб планова діяльність підприємства була інтегрована й погоджена, тобто кожний окремий бюджет був частиною бюджету більш високого підрозділу й усього підприємства в цілому [33].

Принцип структуризації по змісту, масштабам і тимчасовим параметрам. З погляду змісту всі бюджети на підприємстві повинні володіти проблемно-орієнтованою інформативністю. Це досягається при використанні кількісних показників. З точки зору масштабу подання й тимчасових параметрів всі бюджети, які формуються в рамках окремо взятого підприємства, можна класифікувати за різними ознаками [33].

Принцип цілеспрямованої інтеграції. Бюджетування повинно бути інтегровано з орієнтацією на цілі, тобто змістовно взаємопов'язані один з одним. Виконання бюджету одного підрозділу не повинне порушувати хід роботи інших підрозділів і підприємства в цілому, тому виконання бюджету всього підприємства залежить від виконання бюджетів окремих його підрозділів. Цілеспрямованість досягається, зокрема, за допомогою зміни направленості бюджетного процесу. Так, до початку розробки бюджетів їх укладачі повинні бути проінформовані про стратегічні і тактичні цілі, установлених вищим керівництвом, у результаті задаються певні рамки бюджетних показників [33].

Принцип безперервності - Процедури бюджетного планування та контролю здійснюються на підприємстві постійно, а не дискретно, що забезпечує взаємозв'язок показників фінансових планів поточного і майбутнього періодів [17, 25].

Принцип єдності (системності) - передбачає необхідність розробки зведеного бюджету центрів відповідальності підприємства, що забезпечить взаємодію різних підрозділів на горизонтальному та вертикальному рівнях, тобто виконання функції координації [17, 25].

Принцип цільової орієнтації діяльності підприємства, який допускає, що на вітчизняних підприємствах відсутня чітко сформульована місія, у зв' язку з цим немає цільової орієнтації в бюджеті, який обмежений зниженням витрат або зростання виручки. Необхідні чіткі фінансові орієнтири, наприклад: розмір чистого прибутку, виручки від реалізації, росту капіталізації підприємства, загальних витрат, маржинального доходу, дебіторської чи кредиторської заборгованості та інших показників на майбутній період [25].

Принцип необхідності введення короткострокових бюджетів (наприклад, щомісячних), оскільки ефективність прогнозування в середньо- і довгостроковій перспективі малоймовірна. Разом з тим короткострокове бюджетування не дозволяє навіть приблизно оцінити перспективність окремого бізнесу підприємства в цілому. Найбільш розумною альтернативою є розробка відразу довго- і короткострокових бюджетів [25].

Принцип науковості означає науково-технічну та економічну обґрунтованість фінансових показників бюджетів, що забезпечить їх збалансованість та точність [17].

Принцип мобільності - це забезпечення своєчасного корегування системи бюджетування при зміні чинників зовнішнього та внутрішнього середовища діяльності підприємства з метою підвищення ефективності управління фінансовою діяльністю підприємства [17].

Принцип стабільності процедур бюджетування передбачає своєчасне і чітке виконання правил та процедур бюджетного планування та контролю, порушення яких призводить до збоїв у бюджетному механізмі [12, 42].

Принцип реальності - фінансові показники планових бюджетів повинні бути напруженими і досяжними для відповідальних виконавців, тобто встановлюватися на достатньо високому рівні, щоб забезпечити високу ефективність роботи усіх центрів відповідальності, але й не зруйнувати стимули працівників щодо виконання встановлених завдань [44, 12].

Принцип значущості фінансових показників - першочергово у фінансових планах підприємства необхідно виділяти і деталізувати найбільш вагомі статті доходів, витрат та балансові статті [44, 12].

Принцип гнучкості, який допускає при розробленні й виконанні бюджетів можливість їх коригування при зміні внутрішніх чи зовнішніх умов діяльності підприємства [44, 12].

Принцип відповідальної участі кожного працівника в бюджетному процесі - кожен працівник бере участь у бюджетному процесі на підприємстві. Відповідальність за планування показників бюджетів, виконання планових завдань та контроль за виконанням розподіляється між керівниками та працівниками відповідних служб та підрозділів підприємства (центрів відповідальності) [43].

Беручи за основу класифікацію дану Л.О.Меренковою [29] і доповнивши можна зробити наступну класифікацію принципів бюджетування (див. табл. 4).

Таблиця 4 - Класифікація принципів бюджетування на підприємстві

В результаті проведеного аналізу принципів можна зробити наступні висновки. Найбільш чисельний перелік принципів бюджетування представлено О.Терещенко [40] та Є.Сапожніковим [35].

На наш погляд, змістовність принципів централізації та спеціалізації бюджетування по О.Терещнко потребує уточнення. З його точки зору, принцип централізації означає, що фінансове управління підприємством повинне здійснюватися з єдиного центру, а, отже, всі грошові надходження повинні служити для покриття всіх вихідних грошових потоків [40]. Але на підприємстві фінансове управління здійснюється за центрами фінансової відповідальності, кожен з яких несе відповідальність за результати бюджетування в межах своїх повноважень, що знаходить відображення в принципах участі кожного працівника в плановій діяльності [33], розподілу відповідальності між керівниками служб і підрозділів [12, 43] та контрольованості статей фінансових планів [12].

Зміст принципу спеціалізації бюджетування полягає в тому, що грошові надходження та виплати відображаються відповідно до видів і джерел виникнення, завдяки чому можна контролювати рух грошових коштів у розрізі окремих центрів відповідальності [40]. Це положення за змістом відповідає принципу контрольованості статей фінансових планів [12].

Є.Сапожніков стверджує, що при побудові бюджетування підприємству необхідні чіткі фінансові орієнтири, що виражається у принципи цільової орієнтації діяльності підприємства [35]. Але фінансові цілі встановлюються в процесі стратегічного та оперативного управління, що знаходить своє відображення у принципі фінансового планування погодженості стратегічних цілей і оперативного управління [12]. Узгодженість довгострокових планів підприємства і короткострокових бюджетів є змістом принципу координації, на який вказують Є.Сапожніков [35] та О.Терещенко [40]. Таким чином, принципи цільової орієнтації діяльності підприємства, координації та погодженості стратегічних цілей і оперативного управління є взаємно доповнюючими.

Є.Сапожніков трактує принцип прозорості бюджетування як забезпечення необхідної деталізації фінансових показників у планових бюджетах, оскільки значно агреговані статті витрат та доходів ускладнюють прийняття управлінських рішень завдяки обмеженості інформації [35]. Інша точка зору на принцип прозорості у О.Терещенка: прозорість - це забезпечення чіткого уявлення у відповідальних осіб встановлених завдань та наявність стимулів для їх виконання [40].

Думка Є.Сапожнікова щодо змісту принципу прозорості тотожна думці М. Гермогентової, яка вказує на принцип значущості фінансових показників при фінансовому плануванні на підприємстві [12]. Зміст принцу прозорості по О. Терещенко відповідає змісту принципам розподілу відповідальності [12, 43], напруженості та досяжності фінансових планів [12].

Зміст принципу декомпозиції полягає у тому, що кожен бюджет низького рівня є деталізацією бюджету високого рівня, тобто усі бюджети підприємства консолідуються у зведений бюджет [40, 44].

Принцип точності по О.Терещенко [40] відповідає по змісту принципу науковості по М.Гермогентової [12], А.Поддєрьогіну [43].

На нашу думку бюджетування має базуватися на принципах безперервності планування [12, 33, 35], стабільності процедур фінансового планування [12,43] ,точності, періодичності [35, 40], реальності [12, 42, 44], гнучкості [12, 33, 42, 44], економічності [42, 44, 49], повноти [40, 44] і можна доповнити наступними принципами:

· принцип взаємозв'язку елементів системи бюджетування, який передбачає логічно вистроєний процес. Він включає стадії та етапи бюджетування, які забезпечують прийняття ефективних управлінських рішень. А також розробку бюджетів різних рівнів, які містять необхідну інформацію для складання зведеного бюджету. Це забезпечить погодженість діяльності підприємства і дозволить зробити організацію бюджетування найбільш ефективною;

· принцип врахування галузевих особливостей фінансово-господарської діяльності. Кругообіг основного і оборотного капіталу по сферам економіки має свої особливості і відрізняється кількістю і тривалістю стадій утворення кінцевих фінансових результатів діяльності підприємства. Чим більша кількість цих стадій, тим триваліші вони за часом, тим більш складною повинна бути технологія бюджетного процесу.

Як правило, самим важким в бюджетуванні є етап його впровадження на підприємстві. Він складається з аналізу внутрішнього та зовнішнього середовища, а саме вивчення структури підприємства, аналізу системи управлінського обліку, асортименту, ринку, трудових ресурсів, вивченні бізнес процесів, визначенні вимог до системи.

1) Розробка системи бюджетування включає визначення центрів відповідальності > розробку системи бюджетів > будування бізнес > процесу «бюджетування» > розробку формату наданих даних > розробку корегувань в обліковій системі > розробку покрокового регламенту > написання положення про систему бюджетування > розробку методики аналізу ризиків.

2) Розробка системи контролю виконання бюджету припускає визначення періодичності контролю > визначення параметрів для контролю > розробка системи мотивації на основі виконання бюджету; визначення механізму корегування запланованих даних.

4) Розробка комп'ютерної моделі включає вибір програми (Excel або спеціалізоване ПЗ) > розробка та зіставлення системи бюджетів > настроювання системи аналізу ризиків > настроювання блоку обліку виконання бюджету > розробка блоку аналізу виконання бюджету > порядок корегування бюджету.

Бюджетне планування реалізується через певні етапи :

1 етап. Інформаційне забезпечення бюджетування. Передбачає підбір інформації про місію, стратегію, тактику та політику організації; визначальні показники, яких прагне досягнути організація в наступному періоді; умови функціонування організації, очікувані зміни; кадровий потенціал, виробничі потужності, технічне забезпечення; наявність обмежувальних факторів тощо.

2 етап. Вибір методів бюджетування. Методи бюджетування - це способи та прийоми розробки планових бюджетів організації.

3 етап. Визначення видів, кількості, форм та структури бюджетів організації. При цьому види, кількість, форма та структура бюджетів залежить насамперед від таких чинників: спеціалізація та види діяльності організації; розміри організації; етапи життєвого циклу організації тощо.

4 етап. Консолідація бюджетних показників, передбачає моделі консолідації (узгодження) показників проміжних бюджетів, установлення взаємозв'язків між ними, виконання відповідних розрахунків з метою формування зведеного бюджету організацією.

5 етап. Формування бюджету організації. Зведений бюджет організації є узагальненим розписуванням находжень та видатків усієї організації [35].

Отже, бюджетування є процесом формування бюджетів в організації з метою удосконалення управління ресурсними потоками для пошуку найоптимальнішого варіанту діяльності. Процес бюджетування здійснюється на засадах певних принципів, а саме безперервності планування, стабільності процедур фінансового планування, точності, періодичності, реальності, гнучкості, економічності, повноти, взаємозв'язку елементів системи бюджетування, врахування галузевих особливостей фінансово-господарської діяльності які розглянуто і проаналізовано та реалізовується через певні 5 етапів, основні з яких наведено вище.

Висновки

У курсовій роботі досліджено теоретичні основи здійснення бюджетування.

· удосконалено понятійний апарат в частині визначень понять «бюджет» та «бюджетування» з урахуванням призначень бюджету та функцій що він виконує.

Бюджет - це оперативний фінансовий план, що відображає витрати та надходження коштів за всіма напрямками фінансово-господарської діяльності, складений в рамках оперативного періоду і покладений в основу управління фінансовими ресурсами підприємства.

Бюджетування - це технологія управління підприємством, яка охоплює процеси планування, обліку, та контролю майна з метою досягнення установлених цілей підприємства як в цілому, так і в розрізі його структурних складових з метою досягнення установлених цілей, тому що це визначення найбільш повно визначає сутність і призначення бюджетування.

· Проаналізовано види бюджетів, їх недоліки та переваги і запропонована класифікаційна модель з усуненими повторами.

· Приведена уточнена класифікація принципів бюджетування, на яких будується система бюджетування та виділено головні з них а саме принцип безперервності планування, стабільності процедур фінансового планування, точності, періодичності, реальності, гнучкості, економічності, повноти, принцип взаємозв'язку елементів системи бюджетування та принцип врахування галузевих особливостей фінансово-господарської діяльності.

На основі проробленої роботи стає зрозумілим, що бюджетування посідає важливе місце в управлінні підприємством і при вмілому застосуванні може забезпечити стабільний розвиток підприємства.

Список використаних джерел

1. Бень Т.Г., Довбня С.Б. Бюджетування як інструмент удосконалення системи фінансового менеджменту підприємств // Фінанси підприємств. - 2000.- №7.-С. 48-55

2. Бурцев В.В. Управленческий аудит системы бюджетирования // Аудиторский ведомости. - 2003. - 12. - С. 3-9.

3. Голов С.Ф. Управлінський облік. Підручник.- К.:Лібра, 2003.-704с.

4. Білик М.Д. Бюджетування у системі фінансового планування // Фінанси України.- 2003. - №3. с.97-109.

5. Білобовський С. Складові елементи процесу бюджетування // Економіка, фінанси, право. 2002. - №8. - с. 22 - 25.

6. Бланк И.А. Концептуальные основы финансового менеджмента .- К.: Ника - Центр, Эльга, 2003. - 448с.

7. Бочаров В.В. Коммерческое бюджетирование. СПб.: Питер, 2003. - 368с.

8. Вербовецька С.Г. Принципи бюджетування підприємства // Економічний простір № 19, 2008. с.- 269-273.

9. Бюджетування грошових коштів: сутність та роль в управлінні підприємствами [текст]: монографія / Л.П. Дядечко, Ю.О. Оліфірова, С.В. Бабій. - Донецьк: ДонНУЕТ, 2008. - 251с.

10. Виткалова А.П., Миллер Д.П. Бюджетирование и контроль затрат в организации.- М.: Альфа-Пресс, 2006. - 104с.

11. Власюк В. Вашу рентабельность давит жаба? Вводите внутрифирменное бюджетирование // Бизнес. - 2002. 21 (488). С. 44-45

12. Гермагентова М. Построение системы финансового планирования на предприятиях // Проблемы теории и практики управления. - 2006. - №10.- С.95-98

13. Голов С.Ф. Управлінський облік. Підручник.- К.:Лібра, 2003.-704с

14. Гончаров В.Н., Чиж В.И., Корниенко Ю.Ю. и другие. Управление затратами комплексных производств. Монография. - Донецк, 2003. - 180 с.

15. Жамойда А.А. Актуальность бюджетирования - от общегосударственного до бюджетирования предприятий // Економіка: проблеми теорії і практики. Збірник наукових праць. Випуск 127. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2002. - С.197 - 204.

16. Закарян І. Складання бюджету і бюджетний контроль на підприємстві // Консультант директора.--1997.- №21(57), листоп.

17. Зятковський І.В. Фінанси підприємств: Навч. посібник. - К.: Кондор, 2003. - 364с.

18. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. - М.: Финансы и статистика, 2003.-352 с.

19. В.Е.Керимов, А.А. Єфипанов, П.З. Селиванов, М.С. Крятов. Управленческий учет снабженско-заготовительной деятельности: Учебное пособие. - М.: Изд. Дом «Экзамен», 2002. - 128с.

20. Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. - М.: Финансы и статистика. 2000. - 768с.

21. Ковтун С. Отправная точка. Составление бюджета проекта в инвестиционно - строительной компании // Управленческий учет & Бюджетирование №9(9) сентябрь 2008.- с.60-66.

22. Контроллинг в бизнесе. Методологические и практические основы построения контроллинга в организациях / А.М. Карминский, Н.И. Оленев, А.Г. Примак, С.Г. Фалько. - 2-е изд.-М.: Финансы и статистика, 2002.- 256 с.

23. Косарев О.Й., Пліс У.М. Бюджетний метод управління як інструмент забезпечення стійкого розвитку авіакомпаній // Фінанси України. - 2000. - 6. - С 75-78.

24. Крайник О.П.Фінансовий менеджмент: Навч. посібник .- К.:Дакор, 2001.-260 с.

25. Кузьмін О.Є., Мельник О.Г. Бюджетування на підприємствах: сутність та етапи здійснення // Науковий вісник Волинського Державного університету імені Лесі Українки. Розділ 1. Економічні науки. 12, 2003.-с.68-73.

26. Лисенко Ю.Г., Андрієнко В.М., Лев Т.О. та ін.. Бюджетування в економічних системах: монографія. - Донецьк : Юго-Восток, 2009. - 360 с.

27. Мамрак О.Н. Классификация бюджетов предприятия на этапе внутрифирменного бюджетирования // Регіональні перспективи № 3-5 (40-42) 2004.-с. 163-167.

28. Мельник О.Г. Бюджетування в системі управління підприємством // Автореферат дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук . - Львів, 2004.

29. Меренкова Л.О., Матюшенко І.О., Види бюджетів підприємства та методи бюджетного планування // Научно-технический сборник №77 - с. 381-387.

30. Миддлтон Д. Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений / Пер. с англ.; Под Ред. И.И. Елисеевой. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 408с.

31. Немировський И.Б., Старожуков И.А. Бюджетирование. От стратегии до бюджета - пошаговое руководство. - М.: ИД «Вильямс», 2006.-512с.: ИД Максимум, 2001.-600с.

32. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. - М,: УРСР, 2000. - 368с.

33. Савчук В.П. Финансовий менеджмент предприятий: прикладне вопросы с анализом деловых ситуаций. - К.: ИД Максимум, 2001 - 600с.

34. Сапожников Е. Особенности бюджетирования в российских организациях. Фінансовий менеджмент.- 2003.-№6.- с.42-51

35. Савчук. В. Стратегическое бюджетирование // Український інвестиційний журнал WELCOME №8, 2004. с. 8-15.

36. Самочкин В.Н., Калюкин А.А. Тимофеева О.А. Бюджетирование как инструмент управления промышленным предприятием (на примере АК «Тулмашзавод») // Менеджмент в России и за рубежом. 2000.- №2.- с.15-21.

37. Пашута М. Бізнес-планування як фактор успішної підприємницької діяльності // Персонал. - 2006. - №10. - С 66 - 74.

38. Семенов А.Г. Стратегічні методи ефективного виробництва на підприємстві. Монографія. - Запоріжжя: ГУ. ЗІДМУ; 2006 - 376с.

40. Терещенко О.О. Теоретичні засади бюджетування на підприємстві // Фінанси України. - 2001. - №11.- с. 17-23.

41. Федосова Г. Бюджетирование как процес планирования движения ресурсов // Финансовая консультация. - 2004. - №5. - С. 20-3145)Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ. - Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000.- 416 с.

42. Фінанси підприємств / За заг. ред. Г.Г. Кірейцева. - 2-ге вид., перероб. та доп.- К.: ЦУЛ, 2002.-267 с.

43. Фінанси підприємств / Кер. кол. авт. і наук ред. проф. А.М. Поддєрьогін. - 6-е вид., перероб. та доп. - К.: КНЕУ, 2006. - 552 с.

49. Шуміло Ю.О. Бюджетування як важливий елемент операційного планування // Актуальні проблеми економіки.- 2007.-№7.- С.105-111.

44. Харко А.Ю. Бюджетування у процесі управління фінансовою діяльністю підприємства // Фінанси України. - 2001. - 9. - С. 87-91.

46. Хруцкий В.Е., Сизова Т.В., Гамаюнова В.В. Внутрифирменное бюджетирование: настольная книга по составлению финансового планирования.- М.: Финансы и статистика, 2002. - 400с.

47. Шеремет А.Д. Управленческий учет: Учеб. пособие. - М.: ИД ФБК - Пресс, 2001.- 512с.

48. Щиборщ К.В. Бюджетирование деятельности промішленніх предприятий России. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство «Дело и Сервис», 2004.- 592 с.

Размещено на Allbest.ru