Бухгалтерский учет и аудит налога на добавленную стоимость

- при продаже организацией продукции, товаров, работ, услуг, облагаемых НДС по нулевой ставке: [13, с.392]

При продаже товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, сумма НДС полученного равна нулю; при этом сумма НДС уплаченного подлежит возмещению из бюджета.

По данным ЗАО «Уренгойремстройдобыча» рассчитывается НДС, подлежащий уплате в бюджет за сентябрь 2005 года.

За сентябрь 2005 года в ЗАО «Уренгойремстройдобыча» осуществлены следующие операции:

1. Оприходованы и оплачены материалы:

покупная стоимость (Дт 10 Кт 60) - 253460 руб.

НДС (Дт 19 Кт 60) - 45623 руб.

2. Приняты и оплачены услуги сторонних организаций по производственной деятельности:

стоимость услуг (Дт 20 Кт 60) - 2251200 руб.

НДС (Дт 19 Кт 60) - 405216 руб.

3. Переданы в производство материалы для собственного потребления:

стоимость материалов (Дт 20 Кт 10) - 74901 руб.

НДС (Дт 19 Кт 68) - 13482 руб.

4. Учтены фактические затраты на строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления:

сумма затрат (Дт 08 Кт 10, 70, 69, 76 и т.д.) - 223205 руб.

начислен НДС (Дт 19 Кт 68) - 40177 руб.

6. Продано основное средство (Дт 62 Кт 91) - 180000 руб., в том числе НДС - 27458 руб. Остаточная стоимость проданного основного средства - 115000 руб. (числится в учете без НДС).

7. Выполнено работ за сентябрь, облагаемых налогом по ставке 18%:

всего (Дт 62 Кт 90) - 3297060 руб.

НДС (Дт 90 Кт 68) - 593471 руб.

В т.ч. выполнено работ в счет ранее поступивших авансов - 1225000 руб., в т.ч. НДС 186864 руб.

Определяются суммы, принимаемые в уменьшение задолженности организации в бюджет по НДС:

- по материалам оприходованным и оплаченным - 45623 руб.;

- по услугам, оказанным и оплаченным - 405216 руб.;

- по авансам, полученным за выполнение работ - 186864 руб.

Всего к возмещению из бюджета причитается сумма:

45623 + 405216 + 186864 = 637703 руб.

Рассчитывается сумма НДС, начисленную к уплате в бюджет:

- по выполненным работам - 593471 руб.;

- по проданным основным средствам - 27458 руб.;

- по переданным материалам для собственных нужд - 13482 руб.;

- по выполненным строительно-монтажным работам для собственных нужд - 40177 руб.;

Всего начислено: 593471 + 27458 + 13482 + 40177 = 674588 руб.

Итого к уплате НДС в бюджет за сентябрь 2005 года причитается:

674588 - 637703 = 36885 руб.

Таким образом, НДС, подлежащий уплате организацией в бюджет определяется как разница между налогом, подлежащим получению от покупателей по проданной им продукции, работам, услугам и другим объектам налогообложения и налогом, уплаченным поставщикам и подрядчикам за приобретенные у них материальные ценности, работы, услуги, стоимость которых относится на издержки производства.

2.3 Совершенствование расчетов по НДС

Налоговая система России в настоящее время находится на завершающем этапе своего реформирования. Основные меры по совершенствованию налоговой системы, направленные на ее упрощение, повышение справедливости и экономической обоснованности взимаемых налогов и сборов, а также на снижение налоговой нагрузки, были осуществлены в 2001-2005 гг. Реформирование налоговой системы осуществлялось в тесной увязке с проведением бюджетной реформы и существенными изменениями в системе межбюджетных отношений. В связи с этим главное внимание в 2006 г. должно быть уделено мерам по совершенствованию налогового администрирования, направленных, с одной стороны, на пресечение имеющейся практики уклонения от налогообложения путем использования имеющихся недоработок в законодательстве о налогах и сборах, и, с другой стороны, на безусловное обеспечение законных прав налогоплательщиков, повышение их защищенности от неправомерных требований налоговых органов. А также создание для налогоплательщиков максимально комфортных условий для уплаты налогов и сборов.

Соответствующий проект федерального закона, подготовленный при участии предпринимательских объединений, был внесен Правительством Российской Федерации в Государственную Думу, и в конце 2005 г. принят ей в первом чтении. В настоящее время в Государственной Думе идет работа по рассмотрению поступивших к нему многочисленных поправок с тем, что бы обеспечить принятие этого федерального закона в целом и вступление его в действие еще до окончания весенней сессии Государственной Думы. Однако в этом законопроекте не отражены вопросы осуществления налогового контроля при осуществлении трансфертного ценообразования, проблема которого остается достаточно острой. [36, с.38]

В 2007 г. с учетом уже принятых решений, касающихся НДС и налога на прибыль организаций, вступающих в силу с 1 января 2007 г., будет иметь место дальнейшее снижение налоговой нагрузки. В частности, в соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 г. №119-ФЗ с 1 января 2007 г. будет осуществлен переход от разрешительного к заявительному порядку возмещения НДС, уплаченного по материальным ресурсам экспортерами, что обеспечит существенную дополнительную экономию их средств. Это позволит решить существующую в настоящее время и вызывающую многочисленные нарекания налогоплательщиков проблему систематической задержки в возмещении экспортерам сумм налога, уплаченным при производстве (приобретении) экспортируемой продукции.

В соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 г. №119-ФЗ начиная с 2006 г. вступил в действие ряд таких важных норм, касающихся НДС, как переход на обязательное определение даты возникновения обязанности по уплате этого налога всеми налогоплательщиками по методу начисления, принятие к вычету налога по объектам капитального строительства по мере осуществления затрат до завершения строительства, освобождение от налогообложения при определенных условиях авансовых платежей и некоторые другие. Вопрос о целесообразности и параметрах возможного снижения ставки НДС предлагается рассмотреть по итогам анализа результатов применения указанных выше изменений в 2006-2007 гг. [54, с.16]

В условиях, когда широко используются различные, в т.ч. криминальные, способы уклонения от уплаты НДС и его незаконного возмещения особое внимание должно быть уделено улучшению налогового администрирования и созданию системы управления рисками. Одним из возможных способов решения этой проблемы может быть введение, обязательности выделения в платежных поручениях отдельной строки «НДС - платеж» с передачей банками информации о суммах и контрагентах расчетов налоговым органам.

Такие предложения прорабатываются в настоящее время Минфином России с Банком России. Кроме того, решению проблемы неправомерного возмещения НДС путем применения «фирм-однодневок» должны способствовать изменения в законодательство, регулирующее регистрацию организаций, а также повышение требований к вновь создаваемым хозяйствующим субъектам. Соответствующие предложения, проработанные с заинтересованными министерствами, направлены Минфином России на согласование в Минэкономразвития России.

С учетом изложенного выше в ближайшие годы будут реализованы следующие основные меры, направленные на совершенствование законодательства по НДС: [8, с.7]

1. С 2007 года:

- переход от разрешительного к заявительному порядку возмещения НДС экспортерам, уплаченного ими по материальным ресурсам (Федеральный закон от 22 июля 2005 г. №119-ФЗ);

- введение обязательности выделения в платежных поручениях отдельной строки «НДС - платеж» с передачей банками налоговым органам информации о суммах и контрагентах расчетов.

2. С 2008-2009 годов:

- введение специальной регистрации налогоплательщиков НДС с выдачей «свидетельства участника НДС-оборота».

ГЛАВА 3. АУДИТ РАСЧЕТОВ ПО НДС В ЗАО «УРЕНГОЙРЕМСТРОЙДОБЫЧА»

3.1 Цели, задачи и направления аудиторской проверки

В соответствии с Законом об аудиторской деятельности аудиторская деятельность - это проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятий, состояния платежей, общего состояния хозяйственно-финансовой деятельности предприятия, оценка его активов и пассивов, иных сторон хозяйствования, осуществляемая независимыми аудиторами и аудиторскими фирмами в двух направлениях:

- проведение объективного анализа состояния дел хозяйствующего субъекта, когда этого требует в обязательном порядке закон или уполномоченные на то государственные органы (обязательная аудиторская проверка);

- по собственной инициативе хозяйствующего субъекта, когда он нуждается в оценке состояния своих дел с помощью независимого анализа или когда он стремится подтвердить надлежащий уровень хозяйствования и надежность своего положения перед другими участниками оборота (инициативная проверка).

Данные направления отслеживаются и при проведении аудита налога на добавленную стоимость, который является составляющей частью аудиторских проверок:

- проведение объективного анализа налоговых платежей, для подтверждения соответствующих статей отчетности, отражающих реальную задолженность перед бюджетом, а также правильность исчисления и уплаты налогов, что находит свое отражение в анализе налоговых деклараций;

- инициативный анализ налоговых платежей, как составляющей части финансовых потоков, с целью выявления нарушений законодательства и последующей налоговой экспертизой для использования полученной информации в разработке проектов по минимизации налоговых платежей, налаживанию налогового учета и документооборота, а также построению схем взаимоотношений с другими хозяйствующими субъектами и государством.

При проведении аудита налога на добавленную стоимость можно выделить следующие основные цели:

- установление правильности определения налогооблагаемых баз и точности расчетов сумм налога, подлежащих к уплате при составлении налоговых деклараций.

- подтверждение соответствия финансовых и хозяйственных операций действующему налоговому законодательству. [25, с.168]

В соответствии с целями определяются и основные задачи при проведении аудита налога на добавленную стоимость:

- проверка системности учета и правильности формирования налогооблагаемых баз;

- правильность применения налоговых ставок и льгот;

- анализ корректности заполнения налоговых деклараций и своевременности уплаты налога в бюджет;

- определение уровня контроля при поступлении информации в вертикальном и горизонтальном направлениях;

- проверка степени информированности сотрудников, отвечающих за налоговые расчеты, о текущих изменениях в налоговом законодательстве и правильность понимания нормативно-правовых актов.

После определения целей и задач для проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость на предприятии необходимо выяснить, что же собой представляет сам объект аудиторского исследования. Под объектами аудита понимают отдельные или взаимосвязанные экономические, организационные, информационные или иные стороны функционирования изучаемой системы, состояние которых может быть оценено количественно или качественно. Если рассматривать налоговые платежи как объект аудиторской проверки, то при оценке их качественных и количественных характеристик следует иметь в виду, что:

- по виду налоги представляют собой расчеты, осуществляемые с бюджетом;

- расчет налогов это постоянный процесс на протяжении всего времени деятельности предприятия, поэтому анализ будет зависеть от целей аудиторской проверки (при подтверждении статей отчетности - учет в качестве объекта изучения будет рассматриваться в прошедшем и настоящем времени; при минимизации налоговых платежей и построении схем взаимоотношений с другими хозяйствующими субъектами и государством - учет в качестве объекта изучения будет рассматриваться в настоящем и будущем времени);

- по характеру оценки состояния налоги относятся к объектам с количественными характеристиками;

- по продолжительности нахождения в поле деятельности аудита налоги постоянно находятся в поле зрения аудиторского внимания.

При проведении аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость на предприятии основными приемами являются сопоставление и оценка. Особое внимание надо обратить на методы документальной проверки, как наиболее часто используемые в аудиторской практике, относящиеся к группе сопоставлений.

Методы документальной проверки можно условно разделить на две группы.

1. Методы формальной проверки документов:

- проверка соблюдения правил составления, полноты и подлинности оформления документов (от правильности оформления документов зависит объективность всей последующей анализируемой информации; первичные документы являются основанием для записи в регистры бухгалтерского учета);

- сопоставление учетных и отчетных показателей с установленными нормативами, что позволяет выявить завышение (занижение) себестоимости продукции (работ, услуг), правильность применения льгот, ошибки при исчислении и уплате налогов;

- проверка соответствия отраженных в документах операций установленным правилам (позволяет выяснить правомерность разнообразных хозяйственных операций);

- счетный контроль (позволяет определить правильность исчисления налоговых платежей при заполнении налоговых деклараций).

2. Методы проверки реальности отраженных в документах обстоятельств:

- сопоставление данных документов, отражающих смысл совершенных операций, с данными документов, которые явились основанием для этих операций (для использования этого метода необходимо знать, в каких производных документах отражены данные, фиксируемые в первичных документах);

- проверка записей в регистрах бухгалтерского учета (позволяет определить достоверность и точность отчетных данных - бухгалтерский баланс с прилагаемыми к нему формами отчетности проверяют путем взаимоконтролируемых показателей, содержащихся в них, затем с соответствующими данными регистров синтетического, аналитического учета, а затем первичных документов);

- сканирование (непрерывный просмотр операций для выявления нетипичных);

- встречная проверка (этот метод особенно эффективен при изучении операций, связанных с получением товаров, денежных и других средств в одной организации и отпуском их другой; состоит в сопоставлении различных экземпляров одного и того же документа для установления тождественности всех экземпляров);

- взаимная проверка (проводится по взаимным операциям в одной организации);

- контрольное сличение (применяют при проверке складских товарных операций);

- восстановление натурально-стоимостного учета (на основе первичных документов по приходу и расходу товарно-материальных ценностей полностью восстанавливается их натурально-стоимостной учет с целью выявления недостач одного вида ценностей и излишков других, которые до этого в стоимостном учете взаимно перекрывались).

Самый распространенный метод документальной проверки предприятия (ввиду отсутствия достаточного количества времени для осуществления полной проверки) - выборочный аудит. Выборочный аудит подразделяют на две практически схожие, хотя имеющие определенную специфику части: выборочную проверку системы внутреннего контроля и проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

Рассмотрим применение общей схемы выборочного аудита как последовательности определенных этапов.

1. Конкретизация направлений проверки (постановка задач).

Аудитор начинает подготовку к проверке конкретного участка учета с определения «локальных» задач, которые следует решить, проверяя данный участок. На постановку «локальных» задач влияет как общая цель аудита данного хозяйствующего субъекта, так и специфика отдельных проверяемых объектов. Аудитор, проверяющий расчеты по налогу на добавленную стоимость, ставит конкретную задачу - выявить необоснованно взятые к зачету суммы НДС посредством выборки счетов-фактур и тестирования соответствующих записей в книге покупок. После установки задач (выработки направлений) аудита все последующие действия проверяющего будут ориентированы на их решение. [25, с.168]

2. Определение критериев отклонений.

До начала процедуры тестирования необходимо определить критерии, по которым будут выявляться отклонения (ошибки, погрешности). При проверке расчетов по НДС аудитор определяет критерии, указывающие на недопустимость принятия к зачету сумм НДС (отсутствие счетов-фактур, товар не отгружен или оплата не произошла); недействительность документов при отсутствии необходимых реквизитов; арифметические ошибки в первичных документах либо ошибочный перенос сумм в книгу покупок и т. д. Помимо определения критериев наличия ошибок при проведении количественного выборочного исследования важно решить, как рассматривать положительные и отрицательные суммовые отклонения. Возможны варианты:

- положительные и отрицательные отклонения считать нарушениями и брать по модулю;

- положительные и отрицательные суммовые отклонения взаимно компенсируются, тогда их оставляют при своих знаках;

- во внимание принимаются только положительные или только отрицательные отклонения). Выбор одного из вариантов зависит от проверяемого объекта и поставленной задачи.

Определение генеральной совокупности. Генеральная совокупность - это весь объем документов или операций, которые необходимо проверить аудитору посредством отбора и изучения части из них (выборочной совокупности). При аудите зачтенных сумм НДС генеральной совокупностью будут являться все операции с корреспонденцией счетов Дт 68 - Кт 19.

3. Определение генеральной совокупности очень важно, так как аудиторское заключение может быть сделано только о генеральной совокупности. Если аудитор провел отбор и проверку документов только за первые два квартала года, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за первое полугодие, но никак не за девять месяцев или год. Определив генеральную совокупность, аудитор располагает информацией для установления допустимой ошибки. Допустимая ошибка - это предельно-допустимые искажения информации, наличие которых не ведет к существенному искажению финансовых отчетов, или максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам, допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

Определение порога, при котором ошибки становятся существенными - трудная задача при любых обстоятельствах. Понятие допустимой ошибки тесно связано с понятием материальности (предельно допустимый уровень возможного искажения отдельной статьи или финансового показателя в отчетности, а также финансовых результатов в целом, или максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение). Аудитор должен определить сумму допустимой погрешности в целом (т.е. материальность), а затем распределить эту сумму по группам счетов или по каждому счету.

4. Выбор метода отбора.

Отбор элементов из генеральной совокупности может осуществляться в виде вероятностного (случайный выбор документа) или методичного отбора (каждый двадцатый документ).

5. Определение объема выборки.

6. Получение выборки и выявление отклонений.

После выбора из генеральной совокупности и исследования элементов найденные отклонения (ошибки, нарушения, недочеты, замечания) необходимо отразить в рабочей документации аудитора (в соответствии с требованиями по «Документированию аудита» аудитор должен документировать все стадии проведения проверки и анализа ее результатов). [5, с.268]

7. Анализ обнаруженных отклонений.

Прежде чем сделать окончательный вывод по выборочной проверке, распространив найденные отклонения на всю совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить характер отдельно каждого из обнаруженных отклонений.

Необходимо выяснить, чем обусловлено данное отклонение (изъянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персоналом нормативных актов, умышленным искажением и т.п.), является ли данное отклонение случайным или систематическим (т.е. присуще всем документам, операциям), как данное нарушение скажется на других объектах учета и финансовых результатах в целом. Проведя анализ найденных отклонений, аудитор дает рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля на предприятии, ведению учета. Кроме того, может быть принято решение об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования.

8. Оценка результатов и выводы по выборочной проверке.

В зависимости от использованного метода отбора аудитор проводит статистическую или нестатистическую оценку результатов. Задача аудитора на заключительном этапе - распространить обнаруженные в выборке ошибки на генеральную совокупность. Оценка может быть получена в виде конкретного суммового интервала, в пределах которого с заданной вероятностью лежит ошибка, либо в виде профессионального суждения аудитора об этой ошибке. Перед проведением аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость необходимо осуществить планирование самой проверки, в соответствии, с которым аудитор должен так организовать свою деятельность, чтобы обеспечить ее высокое качество и быть уверенным, что в каждой конкретной ситуации применяются наиболее эффективные и действенные процедуры аудита.

Для успешного выполнения этих задач необходимо:

- изучить систему внутреннего контроля проверяемой единицы;

- ознакомиться с мерами, принятыми для выполнения рекомендаций предыдущего аудитора;

- составить план проверки, утвержденный директором аудиторской фирмы и директором проверяемого предприятия;

- подготовить документацию, необходимую для проведения аудита;

- осуществить аудит;

- составить квалифицированное аудиторское заключение, если результаты проверки предоставляют такую возможность.

Программа аудита расчетов с бюджетом по налогам призвана учитывать все направления аудита этого участка проверки. Особое внимание при планировании аудита необходимо обратить на рассмотрение вопросов, поднимавшихся при аудите расчетов с бюджетом на предприятии в прошлые годы. Изучить рекомендации, сделанные предыдущими аудиторами, а также предпринятые меры для устранения выявленных ошибок.

При составлении общего плана проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость на предприятии целесообразно предусмотреть следующие вопросы:

- условия договора на выполнение аудита;

- содержание аудиторского отчета, сроки его предоставления и другие способы передачи информации клиенту;

- установление уровней существенности решаемых задач;

- аудиторский риск;

- определение наиболее важных этапов и задач аудита;

- установленная законом ответственность аудитора;

- ответственность клиента за предоставленную бухгалтерскую отчетность и полноту другой необходимой информации;

- применяемая форма бухгалтерского учета;

- степень доверия к форме бухгалтерского учета и внутреннему контролю;

- сущность и объем аудиторских доказательств;

- работа внутренних аудиторов и масштабы их привлечения;

- привлечение экспертов.

Помимо документов, которые предоставит аудитору для проведения аудита расчетов с бюджетом по НДС на предприятии клиент, необходимо подготовить рабочие документы аудитора, в которых будет отражен весь ход аудиторской проверки.

Рабочие документы аудитора - записи аудиторов, соответствующие общепринятым стандартам - содержат обоснования выбора необходимых в данных условиях процедур и других решений, принимаемых в ходе проверки. Для проведения аудита налога на добавленную стоимость аудитору требуется следующий набор рабочих документов. [25, с.179]

1. Непрерывно ведущиеся документы (содержат информацию по вопросам, интересующих аудитора в течение многих лет проверки одного и того же клиента): копии Устава; заметки о предприятии, его продукции; копии текущих контрактов; финансовые отчеты и аудиторские отчеты прошлых лет.

2. Текущие аудиторские административные документы (содержат информацию о начальных стадиях планирования проверки): письмо о приглашении аудиторов или договор на проведение аудиторской проверки; документ о назначении аудиторов для выполнения проверки; докладная записка о встречах с руководством предприятия-клиента; предварительный аналитический обзор; начальные оценки эффективности и материальности; памятная записка о планировании; расписание проверки; перечень вопросов по внутреннему контролю; перечень вопросов по управленческому контролю; перечень вопросов по компьютерному контролю; оценка системы внутреннего контроля; аудиторская программа; рабочий план счетов Главной книги.

3. Документы аудиторской информации (содержат информацию по основным вопросам проверки): записи о выполненных процедурах; аудиторские таблицы и расчеты; карточки-замечания; решения, принятые в ходе проверки; аудиторские свидетельства. Эти документы свидетельствуют о качестве проверки. На их основании составляются выводы, а затем квалифицированное аудиторское заключение.

4. Заключительные документы (составляются на последней стадии аудиторской проверки): аудиторский отчет и рекомендации аудитора; аудиторское заключение.

Аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость проводится в соответствии с внутрифирменными стандартами и выбранной методикой. Рекомендуется общая структура проведения аудита расчетов с бюджетом по НДС, которую можно разбить на следующие стадии:

- определение типа, структуры предприятия и управления им;

- изучение, оценка и проверка внутреннего контроля;

- планирование и последующий контроль аудита налогов;

- изучение и оценка формы и методов учета налогов;

- проверка хозяйственных операций и учетных регистров;

- проверка соответствия данных бухгалтерской отчетности учетным регистрам;

- проверка соответствия прибылей и убытков фактическим результатам деятельности;

- проверка правильности формирования налогооблагаемых баз действующему законодательству;

- анализ правильности расчета налоговых обязательств и корректность составления налоговых деклараций с целью определения достоверности и объективности информации, содержащейся в них;

- обобщение результатов проверки и составление аудиторского отчета.

3.2 Методика и процедуры аудиторской проверки операций расчетов с бюджетом по НДС

Исходя из цели аудита и требований Налогового кодекса РФ при проведении аудита НДС необходимо проверить следующие позиции: статус налогоплательщика; возможность применения налоговых льгот и правильность их использования; объект налогообложения; формирование налоговой базы; правомерность применения вычетов; составление и своевременность сдачи деклараций, а также своевременность уплаты налога.

Рассмотрим каждое из этих направлений более подробно, указывая на самые важные объекты проверки и выявляя ошибки аудируемой организации ЗАО «Уренгойремстройдобыча».

1. Проверка статуса налогоплательщика

Аудитору следует проанализировать объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) аудируемой организации в проверяемом периоде. Если тенденция такова, что за три последовательных календарных месяца величина выручки от реализации (без учета НДС и налога с продаж) не превысила в совокупности 2 млн. руб., то организации имеют право на освобождение от обязанности плательщика НДС (ст.145 НК РФ). Если результаты проверки показывают, что организация имеет основания получить такое освобождение, то это должно быть зафиксировано в письменном отчете аудитора.

Помимо этого целесообразно проверить, были ли у аудируемой организации в проверяемом периоде следующие операции:

- приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих в Российской Федерации на учете в налоговых органах;

- аренда федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества у органов государственной власти или органов местного самоуправления;

- реализация на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Если хотя бы одна из перечисленных операций имела место, то аудируемая организация в проверяемом периоде должна была выступать в качестве налогового агента (ст.161 НК РФ), т.е. она была обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДС за контрагентов-налогоплательщиков. Следовательно, аудитору стоит убедиться, сделала ли это организация, а также проверить, правильно ли исчислена налоговая база и своевременно ли перечислен налог в бюджет. [25, с.183]

При проверке статуса налогоплательщика программой аудита должны быть предусмотрены такие аудиторские процедуры, как сравнение данных об объеме выручки по месяцам отчетного периода, сопоставление фактических данных с требованиями НК РФ, выявление по данным аналитического бухгалтерского учета нетипичных операций, связанных с повышенным риском искажения данных о начисленном и уплаченном НДС.

По результатам проверки ЗАО «Уренгойремстройдобыча» не является налоговым агентом.

2. Проверка возможности применения налоговых льгот и правильности их использования.

Проверка возможности применения налоговых льгот. Цель проверки возможности применения налоговых льгот - выявить, имеет ли основания организация воспользоваться льготами по НДС, поименованными в ст.149 НК РФ, и тем самым сэкономить на налоге в будущем. Если в ходе анализа операций аудируемого лица выяснится, что определенные операции могут не облагаться НДС (в соответствии с нормами ст.149 НК РФ), то этот факт следует зафиксировать в письменном отчете аудитора.

3. Проверка правильности использования льгот.

Если организация уже пользуется льготами, то аудитору целесообразно проверить, ведет ли она раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций (согласно п.4 ст.149 НК РФ). Необходимо проверить наличие у организации лицензии на льготируемые виды деятельности. На основании п.6 ст.149 НК РФ операции, перечисленные в этой статье, не подлежат налогообложению только при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих данные операции, соответствующих лицензий согласно Федеральному закону от 8.08.01 г. №128-ФЗ (в ред. по состоянию на 26.03.03 г.) «О лицензировании отдельных видов деятельности». Таким образом, без лицензии на льготируемые виды деятельности организация не имеет права пользоваться льготами.

При осуществлении проверки аудитору может потребоваться получение письменного объяснения аудируемого лица по поводу применения льгот по НДС. Однако полагаться лишь на этот вид аудиторских доказательств аудитор не может. Он должен получить исчерпывающие доказательства о правомерности применения льгот, используя для этого профессиональную компетентность, а при необходимости и официальное мнение эксперта по налогообложению. [7, с.234]

В ходе проверки выяснилось, что предприятие ЗАО «Уренгойремстройдобыча» имеет следующие льготируемые виды деятельности:

- Передача товаров, выполнение работ, оказание услуг безвозмездно в рамках благотворительной деятельности и в соответствии с Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях».

- Оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

Организация имеет следующие лицензии на осуществление льготируемых видов деятельности:

Лицензия №Г-946151 от 26.05.04 г. по 21.05.07 г. деятельность по оказанию финансовых услуг.

Лицензия №Д-188880 с 01.10.02 г. по 01.10.07 г. - на благотворительную деятельность.

4. Проверка объекта налогообложения.

Аудитор должен выявить ошибки, связанные с тем, что аудируемая организация либо не начислила НДС, когда это было нужно, либо, наоборот, начислила налог, когда этого не требовалось делать.

Выявление ошибок может осуществляться путем:

- просмотра данных аналитического бухгалтерского учета по движению товарно-материальных ценностей;

- ознакомления с содержанием отдельных договоров, в том числе договоров дарения, безвозмездной передачи, актов выполненных строительно-монтажных работ, учредительных договоров и т.п.

В ходе проверки выявлены следующие ошибки:

В июне 2005г. в рамках договора дарения не начислен НДС на стоимость передаваемого компьютера в сумме 5874 руб.

В августе не начислен НДС при передаче из одного структурного подразделения в другое ценностей непроизводственного назначения. Сумма неначисленного НДС - 1320 руб.

5. Проверка формирования налоговой базы

Аудитору следует обратить внимание на операций, по которым количество ошибок наибольшее. Это такие операции, как:

- Посреднические операции. При осуществлении операций на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров организации-посредники нередко допускают ошибку, включая в налоговую базу по НДС все суммы, полученные соответственно от доверителя, комитента, принципала или покупателей. Аудитору нужно учитывать, что налоговая база по НДС у них формируется только в сумме посреднического вознаграждения. Все прочие суммы в налоговую базу не включаются и НДС не облагаются (ст.156 НК РФ).

- Передача для собственных нужд. Аудитору стоит проверить операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, точнее, цены, исходя из которых определяется налоговая база по НДС по этим операциям.

- Списание дебиторской задолженности. Ошибка заключается в том, что в налоговую базу по НДС не включаются суммы списанной дебиторской задолженности. А начислить налог при списании дебиторской задолженности требует п.5 ст.167 НК РФ. Делать это необходимо либо на день списания этой задолженности, либо на день истечения срока исковой давности.

- Получение штрафов, пеней, неустоек. Суммы полученных штрафных санкций не нужно включать в налоговую базу по НДС по следующим причинам. Объектом обложения НДС является реализация товаров, работ, услуг. Реализацией же товаров, работ и услуг согласно п.1 ст.39 НК РФ признается передача прав собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. С одной стороны, при уплате штрафов происходит реализация, ведь на суммы штрафов переходит право собственности от одного лица к другому. Но, с другой стороны, штрафы не являются ни товаром, ни работой, ни услугой (ст.38 НК РФ). Поэтому уплачивать с них НДС не следует. [7, с.240]

Таким образом, у аудитора есть достаточно оснований считать, что полученные штрафные санкции не увеличивают налоговую базу по НДС.

В ходе аудиторской проверки на предприятии ЗАО «Уренгойремстройдобыча» обнаружены следующие нарушения:

Организацией осуществляется передача права требования по договорам переуступка права требования. В соответствии со ст. 155 НК РФ и п. 2.3 ст. 167 моментом реализации признается дата передачи налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора. В апреле (12.04.2005г.) долг СУМР-1 передан ООО «Союз» - 14760 руб., НДС уплачен в июле в сумме - 2460 руб., следовало в апреле.

В апреле также списана дебиторская задолженность, как нереальная к взысканию, по ОАО «Заполярстрой» в сумме 94218,0 руб. В соответствии с п. 5 ст. 167 НК РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товаров (работ, услуг), датой оплаты признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности,

Таким образом, в соответствии с вышесказанным в апреле следовало уплатить в бюджет со списанной дебиторской задолженности НДС в сумме 18843,60 руб. (на счете 62 задолженность числится без НДС).

6. Проверка правомерности применения вычетов.

При проверке правомерности применения вычетов по НДС аудитору следует:

- ознакомиться с организацией аналитического учета к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям»;

- оценить качество учета и контроля операций;

- убедиться в наличии раздельного учета НДС по приобретению товарно-материальных ценностей;

- проверить соблюдение порядка и сроков осуществления вычетов.

Кроме того, целесообразно выборочным порядком проверить соблюдение правил оформления счетов-фактур, на основании которых принимается к вычету НДС, а также убедиться в соблюдении принципа временного соответствия вычетов по НДС и оприходования товарно-материальных ценностей.

При проверке правомерности применения налоговых вычетов на предприятии ЗАО «Уренгойремстройдобыча» выявлены следующие ошибки:

В январе, марте и мае 2005 г. был принят к вычету НДС на основании неправильно оформленных счетов-фактур на сумму: в январе - 15478 руб., марте- 8745,50 руб., мае - 2453 руб.

В январе был принят к вычету НДС по услугам сторонней организации на сумму 22881,36 руб., хотя данные услуги еще не были приняты к учету.

7. Проверка правильности составления налоговой декларации.

Объектом начисления НДС согласно ст.146 НК РФ являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг). Поэтому аудитору нужно проверить соответствие данных по пункту 1 графы 4 налоговой декларации по НДС с данными строки «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» Отчета о прибылях и убытках (форма №2), учитывая, что декларация по НДС составляется за отчетный период, а форма №2 - нарастающим итогом.

Также аудитору стоит сравнить показатели пункта 5.1 «Сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг)» налоговой декларации по НДС с данными строки «Средства, полученные от покупателей, заказчиков» в части поступивших авансов Отчета о движении денежных средств. Сумма, указанная в налоговой декларации, должна быть не меньше суммы по строке из формы №4. В противном случае есть основания предполагать неполное включение или невключение в облагаемый оборот авансов и предоплат, т.е. занижение налоговой базы по НДС в налоговом периоде. [7, с.247]

Проверку правильности составления налоговой декларации проведем методом анализа налоговых деклараций. Метод анализа налоговых деклараций используется для подтверждения правильности заполнения налоговых деклараций и реальности отражения задолженности перед бюджетом в соответствующих статьях бухгалтерского баланса, т.е. непосредственно используется при проведении аудиторской проверки налога в составе обязательного аудита. Основные этапы применения метода:

1. Провести построчный анализ налоговых деклараций с использованием аудиторских таблиц.

2. Проверить правильность формирования налогооблагаемых баз путем анализа данных аналитического учета.

3. Проверить расчет налоговых обязательств перед бюджетом.

4. Выявить расхождение между данными, рассчитанными аудитором на основании аналитического учета, и данными, отраженными в налоговых декларациях.

5. Выяснить причины расхождения.

6. Отразить всю полученную информацию в отчете о проделанной работе с приложением всех аудиторских таблиц.

7. Дать квалифицированное аудиторское заключение и рекомендации по исправлению замечаний, сделанных аудитором.

Используем метод анализа налоговых деклараций при проведении аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость, в ЗАО «Уренгойремстройдобыча» используется балансовый счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и балансовый счет 68 «Расчеты с бюджетом».

Первый этап работы аудитора - построчный анализ «Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость». Строки 010-210 - Реализация (передача) товаров, работ, услуг по соответствующим ставкам налога. Сумма налога по отгруженной продукции (выполненной работе и оказанным услугам) или имуществу отражается по дебету счетов 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 68-2 «Расчеты с бюджетом по НДС». [6, с.114]

В ЗАО «Уренгойремстройдобыча» выручка от реализации для целей налогообложения определяется по отгрузке. Также необходимо определить какие виды деятельности осуществляет предприятие, и по каким ставкам они облагаются. Всю необходимую информацию аудитор может получить из хозяйственных договоров, счетов-фактур, ведомостей №16.

Данные проверки начисленных сумм НДС заносятся в таблицу 3.2.1.

Таблица 3.2.1

Расчетная таблица для определения сумм НДС в 2005 г., начисленных с дебета счетов 90, 91 в кредит счета 68-2, руб.

Месяц	Выручка предприятия, всего	Облагаемая по ставке 18%	Итого НДС
Январь	4 534 691	4 534 691	816 244
Февраль	6 486 048	6 486 048	1 167 489
Март	2 759 003	2 759 003	496 621
Апрель	3 809 860	3 809 860	679 732
Май	4 529 076	4 529 076	815 234
Июнь	5 017 839	5 017 839	903 211
Июль	4 907 476	4 907 476	880 646
Август	4 027 189	4 027 189	724 894
Сентябрь	3 636 292	3 636 292	649 876
Октябрь	4 877 524	4 877 524	877 954
Ноябрь	5 224 080	5 224 080	940 334
Декабрь	5 535 665	5 535 665	996 420
Итого за год	39 707 474	39 707 474	7 133 946

Строки 230-250 - Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд и выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Сумма налога по переданным товарам, работам услугам для собственных нужд и по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления отражается по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту счета 68-2 «Расчеты с бюджетом по НДС».

Строки 260-300 - суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг). По строкам 260-290 ЗАО «Уренгойремстройдобыча» отражает суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг. Сумма налога по авансовым платежам отражается по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 68-2 «Расчеты с бюджетом по НДС».

Данные, полученные в ходе проверки этих операций, заносятся в таблицы 3.2.2, 3.2.3, 3.2.4.

Таблица 3.2.2

Расчетная таблица для определения сумм НДС в 2005 г., начисленных по переданным товарам (работам, услугам) для собственных нужд, руб.

Месяц	Передача, всего	Облагаемая по ставке 18%	Итого НДС
Январь	21 567	21 567	3 882
Февраль	0		-
Март	46 790	46 790	8 422
Апрель	10 560	10 560	1 901
Май	34 789	34 789	6 262
Июнь	5 630	5 630	1 013
Июль	84 329	84 329	15 179
Август	101 275	101 275	18 230
Сентябрь	74 901	74 901	13 482
Октябрь	114 520	114 520	20 614
Ноябрь	62 358	62 358	11 224
Итого за год	556 719	556 719	100 209

Таблица 3.2.3

Расчетная таблица для определения сумм НДС в 2005 г., начисленных по выполненным строительно-монтажным работам для собственных нужд, руб.

Месяц	Выполнение, всего	Облагаемая по ставке 18%	Итого НДС
Январь	64 270	64 270	11 569
Февраль	55 376	55 376	9 968
Март	139 434	139 434	25 098
Апрель	31 469	31 469	5 664
Май	103 671	103 671	18 661
Июнь	16 777	16 777	3 020
Июль	251 300	251 300	45 234
Август	301 800	301 800	54 324
Сентябрь	223 205	223 205	40 177
Октябрь	301 889	301 889	54 340
Ноябрь	155 247	155 247	27 944
Декабрь	65 801	65 801	11 844
Итого за год	1 710 239	1 710 239	307 843

Таблица 3.2.4

Расчетная таблица для определения сумм НДС в 2005 г., начисленных с авансов, руб.

Месяц	Авансы на начало месяца	НДС по ставке 18%	Авансы полученные	НДС по ставке 18%	Засчитываемые в счет отгрузки	НДС по ставке 18%	Авансы на конец месяца	НДС по ставке 18%
Январь	120000		450000	68644	540000	68644	30000
Февраль	30000		220000	33559	60000	9153	190000	24407
Март	190000	24407		0	180000	24407	10000
Апрель	10000		550000	83898	10000		550000	83898
Май	550000	83898	35000	5339	498700	76072,9	86300	13164
Июнь	86300	13164	345650	52726	400350	61070,3	31600	4820
Июль	31600	4820	100000	15254			131600	20075
Август	131600	20075	100000	15254			231600	35329
Сентябрь	231600	35329		0	225000	34322	6600	1007
Октябрь	6600	1007	2200000	335593	1500000	228814	706600	107786
Ноябрь	706600	107786	50000	7627	700000	106780	56600	8634
Декабрь	56600	8634	48000	7322	100000	15254,2	4600	702
Итого	2150900	299121	4098650	625218	4214050	624516	2035500	299822

После полного анализа начисленного НДС необходимо сопоставить суммы налога, полученные по расчетам аудитора с суммами налога, отраженными по строке 300 налоговой декларации (таблица 3.2.5)

Таблица 3.2.5

Сопоставление начисленного НДС с декларированным в 2005 г., руб.

Месяц	НДС, начисленный по расчетам аудитора	НДС по налоговой декларации	Расхождения (+;-)
Январь	774 600	774 600	0
Февраль	1 091 269	1 043 197	-48 072
Март	456 886	456 886	-
Апрель	657 420	660 420	3 000
Май	809 560	809 560	-
Июнь	826 566	826 566	-
Июль	824 586	823 952	-634
Август	642 524	640 524	-2 000
Сентябрь	649 876	649 876	-
Октябрь	708 962	708 962	-
Ноябрь	815 477	815 477	-
Декабрь	962 411	962 411	-
Итого	9 220 137	9 172 431	-47 706

Строки 310-317 - сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащая вычету. Сумма налога, подлежащего вычету отражается по дебету счета 68-2 «Расчеты с бюджетом по НДС» и по кредиту счета 19 «НДС по приобретенным ценностям». Для определения сумм НДС к списанию необходимо суммы НДС по книгам покупок сопоставить с данными налоговой декларации.

Строка 340 - сумма налога, начисленная с авансов и предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде при реализации (возврате авансов). При выполнении работ (услуг) под полученный аванс делается сторнировочная запись - кредит счета 68-2 и дебет счета 60. Выявленные при проверке суммы авансов, засчитанных при реализации, представлены в таблице 3.2.6.

Таблица 3.2.6

Расчетная таблица для определения сумм НДС по книгам покупок в 2005 г., руб.

Месяц	Обороты по книге покупок	НДС по книге покупок	НДС по налоговой декларации	Расхождения (+; -)
Январь	5 080 200	774 946	774 600	-346
Февраль	6 838 734	1 043 197	1 043 197	-
Март	2 995 144	456 886	456 886	-
Апрель	4 349 136	663 428	660 420	-3 008
Май	4 776 310	728 590	809 560	80 970
Июнь	5 418 600	826 566	826 566	-
Июль	5 401 464	823 952	823 952	-
Август	4 590 097	700 184	640 524	-59 660
Сентябрь	3 200 342	485 161	485 161	-
Октябрь	3 875 624	591 197	591 197	-
Ноябрь	4 058 755	619 132	619 132	-
Декабрь	4 808 906	733 562	733 562	-
Итого	55 393 312	8 446 801	8 464 757	17 956

Строка 390 - сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период и строка 400 - сумма НДС, начисленная к возмещению за данный налоговый период. Эти строки являются чисто расчетными и не требуют дополнительной проверки аудитором бухгалтерских регистров.

Строка 430-440 - общая сумма НДС также является расчетной и не требующей аудиторской проверки.

При использовании метода анализа налоговых деклараций выявлено, что недоначислено налога: в феврале - 48072 руб., июле - 634 руб., августе - 2000 руб. и излишне начислено налога в апреле в сумме 3000 руб.

При проверке НДС к возмещению выявлено, что излишне возмещен НДС из бюджета в мае в сумме 80970 руб. и недовозмещен НДС в январе в сумме 346 руб., в апреле в сумме 3008 руб. и в августе - 59660 руб.

В результате недоплачен НДС в бюджет в сумме 65659 рублей.

Проверка своевременности сдачи деклараций и уплаты налога. Налогоплательщики, уплачивающие НДС ежемесячно, должны представлять налоговые декларации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 2 млн. руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации товаров за истекший квартал - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Не позднее указанных сроков они должны и перечислить налог в бюджет соответственно за истекший месяц или истекший квартал.

На проверяемом предприятии нарушений по срокам сдачи налоговых деклараций не выявлено.

В 2005 году увеличились платежи по налогу на добавленную стоимость и единому социальному налогу. Для того, чтобы определить, как изменится величина НДС и ЕСН при изменении налоговой базы и ставки налога определяется коэффициент эластичности налога. В 2005 году законодательными органами государственной власти была изменена ставка налога на добавленную стоимость. Размер налоговой базы ЗАО «Уренгойремстройдобыча» вырос ввиду увеличения объемов хозяйственной деятельности. Для того, чтобы определить, как изменится величина НДС при изменении налоговой базы и ставки налога определяется коэффициент эластичности налога (таблица 3.2.7).

Таблица 3.2.7

Исходные данные для определения коэффициента эластичности НДС в 2005г.

Показатель	Условные обозначения	2004 год	2005 год
Сумма налоговой базы, тыс.руб.	Б	41 563 358	51 222 983
Ставка налога, %	Ст.	20	18
Сумма налога, руб.	Н	8 312 672	9 220 137

Рассчитывается общее изменение суммы налога:

Н = Н.отч. - Н.баз. = 9 220 137 - 8 312 672 = 907 465 руб.

Выявляется влияние изменения ставки на снижение суммы налога:

Нст. = Б.баз. * Ст.отч. - Б.баз. * Ст.баз.

Нст. = 41 563 358 * 0,18 - 41 563 358 * 0,20 = - 831 268 руб.

Выявляется влияние на изменение суммы налога изменения налоговой базы:

Нбаз. = Б.отч. * Ст.отч. - Б.баз. * Ст.отч.

Нбаз. = 51 222 983 * 0,18 - 41 563 358 * 0,18 = 1 738 733 руб.

Производится проверка:

Н = Нст. + Нбаз = +907 465 = -831 268 + 1 738 733 = +907 465 руб.

Таким образом, общее изменение суммы НДС в 2005 году по сравнению с 2004 годом составило +907 465руб., причем рост налоговой базы при неизменной ставке налога привел бы к росту налога на 1 738 733 руб., а снижение ставки налога без изменения размера налоговой базы повлекло бы за собой снижение суммы налога на 831 268 руб.

3.3. Аудиторский отчет о проверке НДС в ЗАО «Уренгойремстройдобыча»

Результатом аудиторской проверки является заключение аудиторской фирмы. Информация, содержащаяся в аудиторском заключении, должна быть доступна и понятна всем потенциально заинтересованным в ней пользователям. Поскольку пользователи зачастую сталкиваются с необходимостью принятия управленческих решений, основой которых являются результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности потенциальных партнеров, а аудиторское заключение отражает достоверность финансовой отчетности, на основе которой осуществляется анализ, то существует объективная необходимость единообразного порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности. Основные требования к форме и содержанию аудиторского заключения установлены Российским Правилом (стандартом) №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». [7, с.274]

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой отчетности аудируемых лиц, содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица во всех ее существенных отношениях и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудитор должен руководствоваться следующими принципами составления аудиторского заключения:

- выразить четко сформулированное мнение о финансовой отчетности;

- при составлении аудиторского заключения аудитор должен принимать во внимание все существенные обстоятельства, установленные в результате аудита. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность отчетности;