За податковою класифікацією - податок на додану вартість є:

- непрямим податком на споживання, який не залежить від доходів та платоспроможності суб'єкта споживання і сплачується ним в сумі вартості придбаних товарів або послуг;

- е пропорційним податком з постійною ставкою оподаткування, не залежною від суми споживання;

- не включається до валових витрат собівартості підприємства та валових доходів підприємства, тобто не приймає участі у формуванні податку на прибуток підприємства;

- сплачується до бюджету продавцем предмету споживання за декларативною формою взяття на себе податкових зобов'язань, які є сумою отриманого платником ПДВ податку в сумі реалізованих товарів та послуг іншим СПД;

- частково відшкодовується платнику ПДВ із бюджету на рівні податкового кредиту, який є сумою сплаченого платником ПДВ податку іншим СПД в операціях придбання товарів та послуг.

Проведений аналіз показав, що в дохідній частині державного бюджету України у 2003 - 2011 рр. ПДВ став основним бюджетоутворюючим податком - його питома вага поступово зросла з рівня 26,1 % у 2003 році до максимального рівня 42,45% у 2011 році.

При цьому порівняльний аналіз питомої ваги інших основних податкових джерел дохідної частини Державного бюджету України показав, що їх рівень у 2009 - 2011 рр. в 2-3 рази менший, ніж рівень ПДВ:

- податок на додану вартість (питома вага зросла з рівня 38,8% у 2009 році до рівня 42,45% у 2011 році);

- податок на прибуток підприємств(питома вага 17,4%);

- акцизний збір (питома вага зросла з рівня 10,18% у 2009 році до рівня 16,1 % у 2011 році).

Починаючи з січня 2008 року підприємства подають численні скарги на незаконні дії Уряду щодо заборони використання податкових векселів, які видаються на суму податку на додану вартість при здійсненні митного оформлення товарів.

16.01.2008 р., згідно вимогам Закону України „Про державний бюджет України на 2008 рік” Державна митна служба України направила регіональним митницям листа № 11/1-15/352-ЕП «Про вексельні розрахунки по ПДВ», яким всупереч п. 11.5 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість» заборонила регіональним митницям приймати у сплату ПДВ податкові векселі під час здійснення митного оформлення товарів.

Відповідні дії митних органів завдали нищівного фінансового удару по виробниках-експортерах, які використовують у виробничому процесі імпортну сировину, комплектуючі та обладнання. Експортний ПДВ до відшкодування у таких підприємств за допомогою податкових векселів зараховувався в оплату ПДВ при імпорті обладнання, сировини та матеріалів, а підприємства, в яких відсутнє відшкодування, мали можливість сплатити даний податок з відстрочкою 30 днів або достроково.

Ліквідувавши механізм податкових векселів без попередніх консультацій з підприємствами, Уряд у 2008 -2009 роках звітував про перевищення плану відшкодування податку на додану вартість, не вказуючи при цьому на те, що зростання обсягів сплати ПДВ митними органами від початку року ведеться фактично за рахунок вимивання обігових коштів підприємств.

Незважаючи на позитивні показники відшкодування податку на додану вартість, при недосконалості існуючої схеми відшкодування ПДВ (відображення в Податкових Деклараціях, система камеральних, виїзних документальних та зустрічних перевірок, подання реєстрів), сума податку, сплачена митницям, у 2008 - 2010 рр. могла бути реально отримана платником не раніше, ніж через 4-6 місяців. У окремих підприємств, частка експорту в яких перевищує 80-90 відсотків, за такий термін було «вимито» всі оборотні кошти, підприємства втратили можливість нормально розраховуватися з постачальниками, бюджетом, соціальними фондами, сплачувати вчасно заробітну платню.

Досліджуєма в дипломному проекті компанія ЗАТ «Едем» (вул. Янтарна, 51, м. Дніпропетровськ, 49087) - це сучасне підприємство, що спеціалізується на виробництві шпалер ТМ “Versailles” та ТМ “Status”, які виготовляються із імпортної сировини та сировини власного виробництва (пластизолів) на імпортному обладнання по ліцензованій технології з Великобританії . На сьогодні вже розроблено та поставлено у виробництво 1348 артикулів шпалер, на підприємстві функціонують дві імпортні шпалеродрукувальні машини на першому виробництві та три на другому.

Митне оформлення вантажу та інших предметів, які перетинають державний кордон України для ЗАТ «Едем» підприємство здійснює самостійно, так як акредитоване на митниці. Згідно законодавству України ЗАТ «Едем» у 2007 році мало право на свій розсуд або здійснити сплату «імпортного» ПДВ грошовими коштами, безпосередньо при митному оформленні товару, або видати на митниці простий вексель на суму податкового зобов'язання по ПДВ. Видаючи податковий вексель, підприємство не відволікало оборотні кошти для сплати ПДВ безпосередньо у момент здійснення імпортної операції.

В результаті, якщо у 2007 році ЗАТ «Едем» самостійно проводило взаємозалік «імпортних» податкових векселів та бюджетного «експортного» відшкодування, то у 2008 - 2010 рр. ЗАТ «Едем», сплативши імпортний ПДВ за ввезену сировину, стало в постійну чергу за бюджетним відшкодуванням експортного ПДВ за експортовану продукцію.

Як показав аналіз результатів розрахунків динаміки росту активів підприємства та фінансових результатів діяльності в ЗАТ «Едем»:

- при зростанні обсягів активів балансу у 2009 році відносно 2007 року на +46,2%, обсяг чистих валових доходів від реалізації продукції зріс у 2009 році відносно 2007 року на + 69,4%, що відповідає «золотому правилу» інтенсивного росту економіки підприємства;

- при зростанні обсягів чистих валових доходів від реалізації продукції у 2009 році відносно 2007 року на + 69,4%, обсяг собівартості продукції у 2009 році відносно 2007 року зріс на +74,7%, а, відповідно, обсяг валового прибутку від реалізації 2009/2007 зріс тільки на +48,6% та обсяг чистого прибутку після оподаткування 2009/2007 зменшився на -30,8%, що не відповідає «золотому правилу» інтенсивного росту економіки підприємства, хоча ймовірність банкрутства підприємства - мінімальна.

Аналіз показників ліквідності, фінансової стійкості, ділової активності та рентабельності діяльності ЗАТ «Едем» показав, що у підприємства, в зв'язку з «вимиванням» обігових коштів за рахунок неповернення бюджетом відшкодування по експортному ПДВ при 100% сплаті імпортного ПДВ в бюджет, виникли наступні проблеми діяльності:

- показник абсолютної (негайної) ліквідності, який забезпечується обсягом готівкових грошей в касі та на розрахунковому рахунку, в 2,0 рази нижчий рівня стійкої ліквідності підприємства, тобто підприємство має проблеми з поточною платоспроможністю;

- рентабельність власного акціонерного капіталу підприємства по чистому прибутку після оподаткування з рівня 49,9% у 2007 році поступово знизилась до рівня 18,2% при ринковій доходності капіталу у 2009 році 22,0 -24,0% річних (по ринковій доходності безризикових державних облігацій ОВДП), що робить підприємство інвестиційно непривабливим для залучення додаткового капіталу в статутний фонд підприємства.

Проведений аналіз податкового навантаження на діяльність ЗАТ «Едем» у 2007 - 2009 рр. показав, що:

- за рахунок високої питомої ваги експорту та бюджетного відшкодування експортного ПДВ сумарна сплата податків в бюджет з рівня+15,1 млн.грн. у 2007 році змінилася на доходи від бюджета (-26,5 млн.грн.) у 2008 році та доходи від бюджету у розмірі (-34,2 млн.грн.) у 2009 році;

- при цьому бюджет постійно невідшкодовує ЗАТ «Едем» все більшу су-му експортного ПДВ з рівня -1,77 млн.грн. у 2007 році до рівня -11,45 млн.грн. у 2008 році та до рівня -23,3 млн.грн. у 2009 році, яка продовжує рахуватися як борг за державою;

- частка бюджетного відшкодування в чистому прибутку після оподаткування з рівня 1,81% у 2007 році зросла до рівня 91,4% у 2008 році та зросла до рівня 146,1% у 2009 році, тобто у 2008 - 2009 роках весь чистий прибуток діяльності підприємства ЗАТ «ЕДЕМ» створений за рахунок бюджетного відшкодування експортного ПДВ;

- частка недоотриманого прибутку за рахунок боргу відшкодування ПДВ державою зростала від рівня 4,25% чистого прибутку до рівня 80,58% у 2009 році, що відповідно знижує дохідність акціонерів ЗАТ «Едем».

На сьогодні однією з актуальних проблем галузі оподаткування є проблема реформування податку на додану вартість (ПДВ). Він є непрямим податком і сплачується на кожній стадії руху товарів та послуг пропорційно до вартості, створеної на цій стадії. ПДВ включається до ціни товарів, послуг і перекладається на споживача, який є фактичним платником податку, а підприємства компенсують ПДВ, який вони сплачують при придбанні ресурсів, за рахунок ПДВ, отриманого від покупців за реалізовану продукцію.

Поширене використання ПДВ пов'язане з низкою переваг, які стимулюють як державу, так і платника. По-перше, оподаткування витрат більшою мірою вигідне і державі, і платнику, ніж оподаткування доходів. По-друге, оскільки безпосереднім об'єктом податку виступають витрати, то різко посилюється зацікавленість у зростанні доходів. По-третє, від ПДВ значно складніше ухилятися і, отже, з ним пов'язано менше порушень.

В Україні подальше адміністрування податку на додану вартість є проблемним - ряд політиків та науковців радять відмінити цей податок і замінити його податком з обігу, який застосовується замість ПДВ в податкових системах США, Канади, Австралії. Головна причина - бюджетне відшкодування, яке на сьогодні є проблемою. Можливість привласнити у значному розмірі бюджетні кошти (у вигляді бюджетного відшкодування) та можливість державних службовців отримати винагороду (хабар) за здійснення бюджетного відшкодування - є вкрай привабливими перспективами за економічних умов проживання більшості громадян (27 % населення проживає за межею бідності, а 65 % - на межі). Але ПДВ є обов'язковим податком в країнах ЄС, до яких бажає приєднатися й Україна, і відміна його є кроком назад від інтеграції до європейського податкового поля.

Проведене дослідження ставок ПДВ в основних країнах Європи та в Україні показало:

- діапазон ставок ПДВ в Україні до 2010 року та на перехідний період(до 31.12.2013 р.) введення з 01.01.2011 Податкового Кодексу України має 2 значення - 20% (стандартна) чи 0% (знижена);

- з 01.01.2014 р. діапазон ставок ПДВ в Україні згідно Податкового Кодексу України буде мати 2 значення - 17% (стандартна) чи 0% (знижена);

- діапазон стандартних ставок ПДВ в Європі становить 15-25%;

- діапазон знижених ставок ПДВ в Європі становить 0-12%, при цьому в кожній країні діє своя ставка ПДВ, обумовлена різним підходом до визначення податкової бази, тобто господарчих операцій, які підлягають оподаткуванню ПДВ.

У новому Податковому Кодексі України врахована економічна природа дії ПДВ і встановлений взаємозв'язок у розрахунку ПДВ між суб'єктами господарювання - «електронні реєстри податкових накладних», які повинні будуть автоматизовано звірятися, аналогічно системі «електронних платежів НБУ». Цей взаємозв'язок припускає обов'язкове взаємне відображення однієї і тієї ж господарської операції в бухгалтерському і податковому обліку осіб, які її здійснили, і встановлення залежності між відрахуванням сум перерахованого покупцем постачальнику ПДВ і сплатою останнім податку в бюджет. Отже, право на відшкодування за рахунок бюджету сум вхідного ПДВ у платника податків буде тільки при наявності сплати вихідного ПДВ його контрагентом - іншим платником податків. Це означає, що спочатку повинна бути сплата в бюджет сум вихідного ПДВ, а потім відшкодування з бюджету сум вхідного ПДВ.

Аналіз прийнятої редакції Податкового Кодексу України в частині адміністрування та стягнення ПДВ показав, що не всі об'єктивні пропозиції науковців та податківців, а також представників бізнесу, були враховані, тому подальше вивчення шляхів удосконалення ПДВ залишається актуальним напрямком сучасних економічних досліджень.

На жаль, новим Податковим Кодексом не були враховані:

- пропозиції встановлення не тільки стандартної (17%) та пільгової (0%), але і проміжних ставок 10% ( продукти харчування) та 5% (комунальні послуги), що суттєво б знизило податковий тиск на кінцеву категорію споживачів - громадян України, які не є платниками ПДВ та, відповідно, не отримують прав на податковий кредит та бюджетне відшкодування;

- пропозиції встановлення різних термінів відшкодування податку на додану вартість щодо операцій, які здійснюються на митній території України, та операцій з експорту товарів для платників, які мають значні інвестиційні витрати та провадять діяльність, пов'язану із сезонною закупівлею товарів;

- пропозиції переведення інструментів сплати „імпортного ПДВ” та „експортного відшкодування ПДВ” в фінансовий механізм векселів та впровадження національної палати вексельних взаєморозрахунків і клірингових взаємозаліків векселів „імпортного ПДВ” та векселів „експортного відшкодування ПДВ”, які в умовах негативного експортно-імпортного сальдо України повністю виключили б проблему прострочення бюджетного відшкодування ПДВ.

На 1 січня 2010 року обсяг невідшкодованих сум ПДВ становив 24 228,9 млн. грн. і зріс за 2009 рік на 10 134,5 млн. грн.. При цьому в проекті Державного бюджету України на 2010 рік (уряд Тимошенко Ю.В.) був закладений рівень сумарного відшкодування на 2010 рік всього 24,2 млрд.грн., який в Законі України «Про Державний бюджет України на 2010 рік» (квітень 2010 року, уряд Азарова М.Я.) був піднятий до рівня 27,3 млрд.грн. (поточне відшкодування 2010 року) + 16-17 млрд.грн. відшкодування простроченої бюджетної заборгованості 2009 року по відшкодуванню ПДВ за рахунок випуску державних боргових цінних паперів - облігацій ПДВ-2010.

Як показує порівняння доходності ПДВ -облігацій 2010 року та ПДВ-облігацій 2004 року, ставка доходності облігацій з плаваючого рівня 11,5 -13,0% річних для облігацій ПДВ -2004 суттєво скоротилась до постійного рівня в 5,5% річних для облігацій ПДВ-2010.

Досліджуєме ЗАТ «Едем» станом на 01.05.2010 року мало прострочену бюджетну заборгованість за відшкодуванням «експортного» ПДВ - 25,6 млн.грн., яка 30.08.2010 була покрита бюджетом зарахуванням в ПАТ КБ «Приватбанк» для підприємства ПДВ - облігацій 2010 р. на суму 25,6 млн.грн.

03.09.2010 ЗАТ «Едем» провело операцію продажу (врахування) ПДВ-облігацій в ПАТ КБ «Приватбанк» з дисконтом, отримавши на розрахунковий рахунок суму 18,4 млн.грн.. Таким чином, дисконт склав 7,2 млн.грн., тобто -28,12%, що відповідає дисконтованій ефективності повернення на протязі 5 років (10 траншей по 0,256 млн.грн. +5,5% річних на поточний залишок) бюджетом грошей ПАТ КБ «Приватбанк» при розрахунках за придбану облігацію, тобто еквівалент доходів при видачі кредиту 18, 4 млн.грн. під 19,6% річних на 5 років з щоквартальним поверненням частки суму кредиту.

Таким чином, для підприємства операція погашення простроченої бюджетної заборгованості за відшкодування «експортного ПДВ» облігаціями ПДВ - 2010 з річною доходністю 5,5% є невигідною, бо весь реальний дохід отримає ПАТ КБ «Приватбанк».

Підсумовуючи вищесказане, можна зробити висновок, що наявність суттєвих недоліків у відшкодуванні податку на додану вартість вимагає здійснення термінових заходів для стабілізації ситуації, а саме:

- вдосконалення законодавчої бази, зокрема усунення суперечливих норм законодавства про ПДВ, включаючи першу редакцію Податкового Кодексу України за результатами перехідного періоду 2011 - 2015 рр.;

- паралельно з удосконаленням законодавства необхідно проводити автоматизацію роботи податкових органів, впроваджувати електронний варіант подання звітності підприємствами та систему електронних податкових накладних ПДВ, які повинні функціонувати паралельно безготівковим грошовим потокам через банківську систему України;

- для прискорення процедури відшкодування ПДВ доцільно застосовувати сучасні інструменти фінансового ринку, зокрема інструменти банківських і страхових організацій.

Проведений аналіз показав, що як в Україні, так і в основних європейських країнах, ПДВ є основним бюджетоутворюючим податком, який має питому вагу від 28,0% до 52,0% у державних (федеральних) бюджетах та не має на сьогодні альтернативної заміни іншими видами податків без суттєвого зниження рівня державних податкових доходів.

Поліпшення системи стягнення ПДВ можна забезпечити за допомогою комплексу заходів:

- створення спеціального резервного фонду відшкодування ПДВ;

- розробка науково обґрунтованої методики планування надходжень податку до державного бюджету;

- надання платникам податку права на отримання бюджетного відшкодування з внутрішніх операцій лише за наявності від'ємного значення податку протягом кожного з шести місячних податкових періодів;

- повернення до касового методу визначення дати виникнення податкових зобов'язань і права на податковий кредит, який забезпечує узгодженість руху грошей з рухом товарно-матеріальних цінностей.

- необхідно неупереджено, з позицій не групових, а державних інтересів, обговорити проблему доцільності запровадження диференційованого підходу до обкладання податком на додану вартість українського експорту. Йдеться про застосування нульової ставки ПДВ до експорту товарів з високою часткою доданої вартості та звільнення іншого експорту від сплати податку, що не дає права на його експортне бюджетне відшкодування.

Податковим Кодексом України передбачене стягнення «імпортного» ПДВ в момент імпорту (стаття 206.1) та бюджетне відшкодування «експортного» ПДВ не раніше 1,5 - 4-х місяців з моменту здійснення експортної операції, тобто механізм «вимивання» обігових коштів в «некримінальних» експортно-орієнтованих підприємствах з імпортуванням сировини для виробничих процесів залишився на рівні негативного досвіду 2008 -2010 рр.

Аналіз механізму організації та обліку стягнення та відшкодування ПДВ показує, що методологічно проблема відшкодування «експортного ПДВ» в Україні полягає в наступному:

1. «Імпортний ПДВ», який сплачується імпортерами в момент митного оформлення товарів та послуг, враховується як незалежна окрема стаття доходної частини Державного бюджету;

2. «Внутрішній ПДВ», сплачений підприємствами за операціями купівлі-продажу внутри України, та відшкодування «експортного ПДВ», яке виникає при експорті товарів та послуг за рахунок «нульової» ставки податку, враховується як сальдо статей в доходній частині Державного бюджету;

3. Такий облік та структуризація є економічно невірною постановкою питання стягнення та адміністрування ПДВ, оскільки сальдо (взаємний кліринг) повинно здійснюватися між статтями «імпортний ПДВ» та відшкодування «експортного ПДВ». На спільному кордоні у нерезидента виконується аналогічна «дзеркальна» операція:

- експорт з України, за який не стягується ПДВ, на боці нерезидента є імпортом, з якого в країні нерезидента стягується «імпортний ПДВ»;

- імпорт в Україну, за який стягується «імпортний ПДВ», на боці нерезидента є експортом, з якого в країні нерезидента не стягується ПДВ;

Тобто, при рівності обсягів експорту та імпорту між Україною та країною - нерезидентом, ПДВ повинен проходити процес клірингу на кордоні, при чому стягнутий в бюджет «імпортний ПДВ» є фондом для бюджетного відшкодування «експортного ПДВ».

В цьому разі грошові потоки «імпортного ПДВ» та бюджетного відшкодування «експортного ПДВ» можна частково замінити вексельним обігом з клірингом (взаємозаліком) «імпортних» та «експортних» векселів.

Відповідно, може бути запропонований механізм дійсно автоматичного відшкодування ПДВ:

- видача векселя «імпортного ПДВ», авальованого банком та експортером, здійснюється імпортером на митниці в момент оформлення митної документації. Вексель передається митницею в розрахунково-клірингову палату та може бути сплачений як імпортером, та і авалістами (банком чи експортером);

- видача казначейського векселя відшкодування «експортного ПДВ», авальованого казначейством України, здійснюється митницею при експорті в момент оформлення митної документації. Вексель передається експортером в розрахунково-клірингову палату для здійснення заліку з векселями «імпортного ПДВ»;

- розрахунково-клірингова палата здійснює кліринг(взаємозалік векселів), при цьому векселі «імпортного ПДВ», авальовані експортером, приймаються в палату при наявності відповідного обсягу векселів відшкодування «експортного ПДВ», які надані експортеру казначейством (або передані йому по авалю іншим експортером).

А оскільки обсяг імпорту в Україну вже на протязі 6 років перевищує обсяг експорту з України, то проблема створення фонду для відшкодування «експортного ПДВ» вирішується автоматично.

Аналізуючи вищевикладене, для запобігання загострення ситуації навколо проблеми із забороною застосування податкових векселів, як методу боротьби з незаконним відшкодуванням ПДВ, та враховуючи вищевикладене, доцільно:

1. Відновити в Податковому Кодексі України обіг податкових векселів для імпортерів сировини, які здійснюють ввезення сировини, устаткування та товарів для підтверджених власних виробничих потреб (аналогічно статтям Податкового Кодексу про застосування податкових векселів на імпортний ПДВ для суднобудівельної промисловості України).

2. «Порядок випуску, обігу та погашення векселів, які видаються на суму податку на додану вартість при ввезенні (пересиланні) товарів на митну територію України» викласти у такій редакції: “Податковий вексель може бути видано лише особою, яка відповідає всім наведеним нижче вимогам:

- є зареєстрованим платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового Кодексу України;

- має індивідуальний податковий номер, присвоєний як платнику податку на додану вартість;

- здійснює ввезення сировини та товарів для підтверджених власних виробничих потреб;

- здійснює експортні операції власної продукції, виробленої з застосуванням імпортованої сировини та товарів, в обсягах не менше обсягів імпорту”.

3. Впровадити в Податковому Кодексі України обіг податкових векселів для експортерів продукції, які здійснюють експорт продукції, виробленої з ввезеної сировини, устаткування та товарів для власних виробничих потреб.

Практична цінність отриманих результатів дипломного дослідження полягає в підтвердженні ефективності загально-європейського та російського напрямку застосування в Україні ПДВ як основного бюджетоутворюючого непрямого податку на споживання.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

непрямий податок доданий вартість

1. Бюджетний Кодекс України від 21 червня 2001 року № 2542-III // Із змінами і доповненнями, внесеними законами України станом від 16 квітня 2009 року N 1275-VI - http://www.liga-zakon.net - Комп'ютерна законодавчо-довідкова система законодавства України “Ліга-закон”, 2010