Исследование проблем исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц в России

Министерство является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, бюджетные счета, предусмотренные законодательством, печать с воспроизведением Государственного герба Российской Федерации и со своим наименованием, другие печати, необходимые для осуществления своей деятельности, штампы и бланки.

Территориальные отделы министерства не являются юридическими лицами. Полномочия территориальных отделов министерства определяются в положении о территориальном отделе министерства, утверждаемом министром финансов РСО-Алания.

Финансирование расходов на содержание министерства осуществляется за счет средств, предусмотренных в бюджете РСО-Алания на содержание министерства.

Министерство финансов РСО-Алания исчисляет и уплачивает налог на доходы физических лиц в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, законодательством субъекта РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления о налогах и сборах.

Формирование налогооблагаемой базы осуществляется на основании первичных документов (в том числе справок бухгалтера), данных регистров бюджетного учета. Министерство исчисляет, составляет налоговую отчетность и уплачивает налог на доходы физических лиц.

Финансирование расходов на содержание Министерства осуществляется по смете, за счет средств республиканского бюджета.

Министерство выполняет функции налогового агента по отношению к своим служащим и обязан своевременно и в полном объеме исчислить и уплатить суммы НДФЛ с заработной платы работников.

Заработной платой (оплатой труда работника) признается вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы. ст. 129 ТК РФ

Помимо этого, заработной платой признаются компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Заработная плата работнику устанавливается в соответствии с трудовым договором и с действующей у данного работодателя системой оплаты труда (ст. 135 ТК РФ).

Система оплаты труда в Министерстве финансов РСО-Алания включает в себя:

- размеры тарифных ставок, оклады (должностные оклады);

- доплаты и надбавки компенсационного характера;

- системы доплат и надбавок стимулирующего характера;

- системы премирования.

Разработанная система оплаты труда устанавливается коллективным договором, соглашением, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Локальные нормативные акты принимаются работодателем с учетом мнения профсоюза организации.

Выплата заработной платы в Министерстве финансов РСО-Алания производится в денежной форме в валюте РФ (в рублях).

Заработная плата может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ, в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника.

Заработная плата Министерством выплачивается работнику в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке. При этом выплачивается заработная плата 2 раза в месяц.

Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ относится к доходам от источников в РФ. подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ

Перед начислением НДФЛ с заработной платы работника бухгалтер организации должен определить налоговый статус работника. Это связано с тем, что лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, уплачивают НДФЛ по ставке 13%. При этом доход в виде заработной платы резидента для целей налогообложения можно уменьшить на полагающиеся работнику вычеты.

Для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 30%. Согласно п. 4 ст. 210 НК РФ предоставление налоговых вычетов нерезидентам не предусмотрено. Причем, если заработная плата выплачивается 2 раза в месяц, то НДФЛ удерживается и перечисляется в бюджет 1 раз в месяц, при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ.

Заработная плата работника является для Министерства финансов РСО-Алания расходом по обычным видам деятельности. п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99

Определив сумму НДФЛ по каждому налогоплательщику -- физическому лицу, Министерство обязан как налоговый агент, удержать начисленную сумму налога из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить в бюджет.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится, бухгалтерией Министерства за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

В случае выдачи дохода в не денежной форме (например в форме материальной выгоды) налог удерживается при ближайшей выплате физическому лицу денежных средств. Такое удержание организация производит из любых средств, которые выплачиваются физическому лицу: заработной платы, материальной помощи и др.

Глава 23 НК РФ предоставляет право налогоплательщику налога на доходы физических лиц уменьшить полученные им доходы, которые облагаются по ставке в размере 13%, на установленные налоговые вычеты.

Однако согласно положениям главы 23 НК РФ бюджетные учреждения, не вправе предоставлять физическим лицам социальные налоговые вычеты, а также имущественный налоговый вычет в суммах, полученных от продажи имущества, принадлежащего физическому лицу на праве собственности. Это прерогатива налоговых органов.

Для наглядности приведем пример обложения налогом доходов с удержанием налогового вычета, полученных работником Министерства финансов РСО-Алания, за январь-апрель 2009 г. (табл. 1).

Таблица 1.

Пример расчета НДФЛ Расчеты автора

1	Доход, начисленный работнику за январь в соответствии с установленным окладом	16000 руб.
2	Из суммы дохода исключаются: стандартный вычет на самого работника стандартные вычеты на содержание ребенка до 18 лет и учащегося до 24 лет (при подаче документов -- 1000 руб. х 2 чел.)	400 руб. 2000 руб.
3	Облагаемый доход за январь (16000 руб. - 2400 руб.)	13600 руб.
4	Налог на доходы физического лица за январь (13600 руб. х 13%)	1768 руб.
	Начисленный работнику доход за январь-февраль (16 000 руб.+ 16 000 руб.)	32 000 руб.
6	Общая сумма стандартных налоговых вычетов за 2 мес. (400 руб. х 2 мес. + 1000 руб. х 2 чел. х 2 мес.)	4800 руб.
7	Налогооблагаемая база за январь-февраль (32 000 руб. - 4800 руб.)	27200 руб.
8	Общая сумма налога на доходы, удержанная за январь-февраль ((27 200 руб. - 4800 руб.) х 13%)	3536 руб.
9	Сумма налога, удержанная с дохода работника за февраль (3536руб.-1768 руб.)	1768 руб.
10	Начисленный работнику доход за январь-март (16 000 руб. + 16 000 руб. + 16 000 руб.)	48 000 руб.
11	Общая сумма стандартных налоговых вычетов (за 2 мес. на самого работника + за 3 мес. на детей: 400 руб. х 2 мес. + 1000 руб. х 2 чел. х 3 мес.)	6800 руб.
12	Налогооблагаемая база за январь-февраль-март (48 000 руб. - 6800 руб.)	41200 руб.
13	Общая сумма налога на доходы работника за январь-март (41200 руб. х 13%)	5356 руб.
14	Сумма налога, удержанная с дохода работника за март (5356 руб.-3536 руб.)	1820 руб.
15	Начислено работнику за январь-апрель (16 000 руб. + 16 000 руб. + 16 000 руб. + 16 000 руб.)	64 000 руб.
16	Общая сумма стандартных налоговых вычетов (только за 2 мес. на самого работника так как преодолен порог -- 40 000 руб. и за 4 мес. на детей, после которого вычет не предоставляется)	8800 руб.
17	Налогооблагаемая база за январь-апрель (64 000 руб. - 8800 руб.)	55 200 руб.
18	Общая сумма налога на доходы работника за январь-апрель (55 200 руб. х 13%)	7176 руб.
19	Сумма налога, удержанная с дохода работника за апрель (7176 руб.-5356 руб.)	1820 руб.

Из данных таблицы видно, что общая сумма предоставленных стандартных вычетов на самого работника и двоих иждивенцев составила 8800 руб., общая сумма дохода - 64000 руб., облагаемая сумма дохода - 55 200 руб., сумма налога, исчисленная и удержанная - 7176 руб.

Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 руб., перечисляется в бюджет в установленном порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога. Если в налоговой карточке производится расчет налоговой базы по доходам физического лица - нерезидента, общая сумма доходов, полученных за каждый месяц налогового периода, подлежит уменьшению только на суммы налоговых вычетов в пределах до 4000 руб. по каждому из оснований, предусмотренных пунктом 28 статьи 217 НК РФ.

Право на получение стандартных, профессиональных и имущественных налоговых вычетов лица, не являющиеся резидентами Российской Федерации, не имеют. Следовательно, исчисление общей суммы дохода, нарастающим итогом с начала года может не производиться.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога Министерство в течение 1 месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщает в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев. п. 5 ст. 226 НК РФ В этом случае исчисление и уплата налога производятся налогоплательщиком самостоятельно.

Однако сообщение в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика не освобождает организацию от обязанностей налогового агента. Такая обязанность сохраняется вплоть до окончания соответствующего налогового периода, в котором организацией выплачивался доход физическому лицу.

Излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом при предоставлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

Рассмотрим порядок уплаты НДФЛ Министерством финансов РСО-Алания и налогоплательщиками.

Министерство обязан перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов Министерства в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях Министерство перечисляет суммы исчисленного и удержанного налога:

- для доходов, выплачиваемых в денежной форме, -- не позднее
дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода;

- для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной
форме либо в виде материальной выгоды, -- не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная Министерством финансов РСО-Алания у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

2.2 Анализ предоставления налоговых вычетов работникам Министерства финансов РСО-Алания

При определении налоговой базы по НДФЛ доходы физического лица, облагаемые по ставке 13%, уменьшаются на сумму налоговых вычетов, перечисленных в статьях 218--221 Налогового кодекса: стандартных, социальных, имущественных и профессиональных (п. 3 ст. 210 НК РФ). В отношении доходов, облагаемых по иным налоговым ставкам (9, 30 или 35%), указанные налоговые вычеты не применяются. К таким доходам, в частности, относятся дивиденды, доходы граждан, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, выигрыши и призы, получаемые в проводимых конкурсах, играх и других рекламных мероприятиях, стоимостью более 4000 руб., материальная выгода от экономии на процентах при получении заемных средств Вайтман Е.В. Стандартные налоговые вычеты работникам // Российский Налоговый Курьер №18, 2008 год.

Виды и размеры стандартных налоговых вычетов, категории физических лиц, кому они полагаются, а также порядок их предоставления изложены в статье 218 НК РФ.

Названные вычеты могут быть предоставлены:

-- на самого налогоплательщика в виде определенной суммы его дохода, на которую уменьшается налоговая база по НДФЛ (подп. 1--3 п. 1 ст. 218 НК РФ);

-- на обеспечение детей налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются физическому лицу одним из налоговых агентов, выплачивающих ему доходы. Обычно это организация-работодатель. Гражданин, работающий в нескольких местах, имеет право выбрать, кто из работодателей будет предоставлять ему стандартные налоговые вычеты.

Стандартные вычеты вправе предоставить не только работодатель, с которым у физического лица заключен трудовой договор, но и другой налоговый агент (письмо ФНС России от 09.10.2007 № 04-1-02/002656@).

Налоговыми агентами являются не только российские организации, но и индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации (п. 1 ст. 226 НК РФ).

В то же время в случае продажи физическим лицом принадлежащего ему имущества покупатель (даже являющийся российской организацией или индивидуальным предпринимателем) не признается налоговым агентом. НДФЛ по таким сделкам физические лица исчисляют и уплачивают самостоятельно (подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). Поэтому в отношении доходов от продажи имущества стандартные вычеты налоговые агенты не предоставляют.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода. То есть налоговая база по НДФЛ ежемесячно уменьшается на сумму стандартного налогового вычета.

Допустим, в течение календарного года стандартные налоговые вычеты были предоставлены сотруднику в меньшем размере, чем предусмотрено в статье 218 НК РФ, либо вообще не предоставлялись. Тогда по окончании года гражданин может обратиться в налоговую инспекцию по месту жительства с просьбой пересчитать ему сумму налоговой базы по НДФЛ. Он должен представить в налоговую инспекцию декларацию по форме 3-НДФЛ и приложить к ней (п. 4 ст. 218 НК РФ):

-- справки о доходах за год по форме 2-НДФЛ со всех мест работы;

-- другие документы или их копии, подтверждающие право на стандартные налоговые вычеты;

-- письменное заявление на имя руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции о предоставлении стандартных налоговых вычетов.

Проверив декларацию и документы (при обоснованном заявлении вычета), налоговый орган производит перерасчет налоговой базы по НДФЛ.

Для получения стандартного вычета налогоплательщик обязан написать на имя выбранного налогового агента заявление о предоставлении стандартных налоговых вычетов. Таково требование пункта 3 статьи 218 НК РФ.

К заявлению прилагаются документы или их копии, подтверждающие право на вычеты. Стандартные налоговые вычеты на самого налогоплательщика предоставляются тем категориям физических лиц, которые названы в подпунктах 1--3 пункта 1 статьи 218 НК РФ. Значит, право на вычеты подтверждается документами, свидетельствующими о принадлежности гражданина к одной или нескольким из данных категорий. Это удостоверение участника ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, удостоверение Героя РФ, удостоверение участника Великой Отечественной войны, справка об установлении инвалидности, выданная учреждением медико-социальной экспертизы, и т. п. Право на стандартные вычеты на содержание детей, предусмотренные в подпункте 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, подтверждается свидетельством о рождении ребенка, свидетельством об усыновлении и другими документами.

При отсутствии подобного заявления стандартные налоговые вычеты работнику не предоставляются. Допустим, сотрудник оформил заявление, но не приложил к нему документы, подтверждающие право на вычеты. Тогда можно применить только вычет на самого налогоплательщика в сумме 400 руб. Вычеты на детей и вычеты для льготных категорий граждан, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ, не предоставляются.

В пункте 1 статьи 218 НК РФ установлено три вида стандартных налоговых вычетов, предоставляемых на самого налогоплательщика. Их размеры составляют 3000, 500 и 400 руб. за каждый месяц налогового периода. Категории лиц, которым они положены, приведены в том же пункте (см. таблицу).

Стандартный вычет в размере 3000 руб. предусмотрен для граждан, пострадавших от аварий на Чернобыльской АЭС или на производственном объединении «Маяк», инвалидов Великой Отечественной войны, лиц, участвовавших в испытаниях ядерного оружия, и др. Полный список лиц, которым предоставляется стандартный вычет в размере 3000 руб., приведен в подпункте 1 пункта 1 статьи 218 НК РФ.

Стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. положен Героям СССР, Героям РФ, лицам, награжденным орденом Славы трех степеней, участникам Великой Отечественной войны, инвалидам с детства, инвалидам I и II групп, родителям и супругам военнослужащих, погибших при защите СССР, Российской Федерации, и другим лицам (подп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Всем остальным налогоплательщикам, не упомянутым в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ, может быть предоставлен стандартный вычет в размере 400 руб. Основание -- подпункт 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ.

Если налогоплательщик имеет право на несколько из перечисленных стандартных вычетов, ему предоставляется максимальный из них (п. 2 ст. 218 НК РФ). Иначе говоря, стандартные вычеты на самого работника не суммируются.

Порядок применения стандартных налоговых вычетов на содержание детей прописан в подпункте 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ. Указанные вычеты полагаются на каждого ребенка, находящегося на обеспечении, и предоставляются родителям (в том числе приемным), супругам родителей, а также опекунам или попечителям. Размер вычета составляет 600 руб. на каждого ребенка за каждый месяц календарного года.

Налоговый вычет на ребенка применяется независимо от предоставления стандартного вычета на самого работника. Это установлено в пункте 2 статьи 218 НК РФ.

В отношении стандартного вычета на детей предусмотрено два ограничения. Одно касается возраста ребенка, второе -- предельной величины дохода налогоплательщика -- получателя вычета.

Ограничение 1. Названный налоговый вычет применяется в отношении каждого ребенка в возрасте до 18 лет. Если ребенок -- учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент или курсант, такой вычет предоставляется до достижения ребенком 24-летнего возраста (абз. 5 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). При этом налоговый вычет сохраняется и на время академического отпуска ребенка, оформленного в установленном порядке в период обучения.

Ограничение 2. Стандартный вычет на детей предоставляется до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 280 000 руб. (абз. 4 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Как и в случае с вычетами на самого налогоплательщика, при расчете суммы дохода с начала года учитываются только те доходы, которые выплачены данным налоговым агентом и облагаются НДФЛ по ставке 13%. Предоставление стандартного вычета на ребенка прекращается с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 руб.

Пример:

У Баскаева В.Ю. двое детей: 15-летний сын и 20-летняя дочь -- студентка ВУЗа, обучается по очной форме. К заявлению о предоставлении стандартных вычетов работник приложил копии свидетельств о рождении обоих детей и справку из ВУЗа о том, что дочь -- студентка очной формы обучения.

Доход сотрудника, полученный в Министерстве финансов РСО-Алания за январь 2010 года и облагаемый по ставке 13%, составил 32720 руб. Эта сумма не превышает максимального предела в 280 000 руб., установленного для предоставления стандартного вычета на детей. Значит, в январе работнику полагались вычеты на каждого ребенка. Из заработной платы В.Ю. Баскаева за январь 2010 года бухгалтерия исчислила и удержала НДФЛ в размере 3942 руб. [(32720 руб. - 400 руб. - 1000 руб. x 2) x 13%].

В феврале 2010 года доход работника с начала года составил 65440 руб. (32720руб.+32720руб.=65440руб.). Этот показатель превысил максимальный размер дохода для получения вычета на самого налогоплательщика (65 440 руб. < 44 000 руб.). Поэтому в феврале Баскаеву В.Ю. предоставляется вычет только на детей. Из его заработной платы за февраль была удержала сумма НДФЛ в размере 3993 руб. [(65440 руб. - 400 руб. - 1000 руб. x 2 x 2 мес.) x 13%)- 3942 руб.].

В марте 2010 года доход Баскаева В.Ю., рассчитанный нарастающим итогом с начала года, составил 98 160 руб.(32 720 руб. + 32 720 руб. +32 720 руб.). В марте была удержана из его заработной платы НДФЛ 3994 руб. [(32 720 руб. x 3 мес. - 400 руб. - 1000 руб. x 2 x 3 мес.) x 13% - 3942 руб. - 3993 руб.] Расчеты автора.

Налоговая база по НДФЛ уменьшается на стандартный вычет на детей с месяца рождения ребенка, а приемным родителям -- с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка на воспитание в семью. Опекунам или попечителям детей данный вычет предоставляется с месяца, в котором установлена опека или попечительство. Основанием является абзац 10 подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ.

Вычет сохраняется до конца того года, в котором ребенок достиг 18 лет. Если ребенок -- учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент или курсант, налоговый вычет предоставляется до конца года, в котором ребенку исполнится 24 года.

Предположим, ребенок окончил учебное заведение в возрасте до 24 лет. Тогда стандартный вычет его родителям не предоставляется с месяца, следующего за окончанием учебного заведения (письмо МНС России от 30.01.2004 № ЧД-6-27/100@). Если ребенку не исполнилось 18 лет, налоговый вычет сохраняется до конца календарного года, в котором наступит совершеннолетие.

До конца календарного года предоставляется вычет в случае смерти ребенка или при окончании срока действия (досрочном расторжении) договора о передаче ребенка на воспитание в семью.

Стандартный налоговый вычет на детей удваивается, если:

- ребенок в возрасте до 18 лет -- инвалид;
- учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет -- инвалид I или II группы;
- налогоплательщик является вдовцом (вдовой), одиноким родителем, опекуном или попечителем, приемным родителем.

Налоговый вычет в двойном размере может быть предоставлен только одному из одиноких родителей, на обеспечении которого находится ребенок (письма Минфина России от 09.06.2007 № 03-04-07-01/117 и от 21.11.2007 № 03-04-07-01/222).

Одиноким считается один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке. Если одинокий родитель или вдова (вдовец) вступают в брак, они утрачивают право на получение вычета на детей в двойном размере (абз. 7 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). То есть с месяца, следующего за месяцем вступления в брак, им предоставляется вычет на детей в одинарном размере.



2.3 Отчетность организации по налогу на доходы физических лиц

Министерство финансов РСО-Алания ведет учет доходов, полученных от них работниками в налоговом периоде, по форме № 1-НДФЛ.

На основе данных из налоговой карточки по каждому работнику организации составляется справка о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ.

Ежегодно не позднее до 30 апреля, следующего за истекшим годом, предприятие представляет в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов. Они представляются на магнитных носителях.

Налоговая карточка является первичным документом налогового учета. Ее обязаны составлять налоговые агенты - российские организации, представительства иностранных организаций, индивидуальные предприниматели, частные нотариусы, являющиеся источником дохода физических лиц.

Ведение карточки осуществляется ежемесячно с учетом особенностей исчисления сумм налога, предусмотренных для различных видов доходов, облагаемых налогом по ставке 13, 30 или 35%, исходя из начисленного налогоплательщику дохода.

Карточка заполняется в случае начисления и выплаты соответствующих доходов как во исполнение трудовых соглашений (контрактов), так и гражданско-правовых договоров (отношений), возникающих между налоговыми агентами и физическими лицами. Если налоговые агенты производят выплату доходов индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы, и эти индивидуальные предприниматели предъявили документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, Налоговая карточка на такие произведенные выплаты не составляется.

Налоговая карточка заполняется на каждое физическое лицо, получившее в отчетном периоде доходы, подлежащие налогообложению в соответствии с действующим законодательством, включая доходы, в отношении которых предусмотрены налоговые вычеты. Не отражаются в карточке доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) независимо от суммы полученного дохода в соответствии со ст. 217 НК РФ, кроме доходов, частично освобождаемых от налогообложения. Например, не отражаются в карточке выплаты, производимые налоговым агентом, подпадающие под действие п. 1 ст. 217:

- пособие по беременности и родам;

-единовременное пособие за постановку на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

- пособие при рождении и при усыновлении ребенка;

- пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

- пособие по безработице.

В аналогичном порядке не учитываются при заполнении карточки государственные пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством (п. 2 ст. 217), все виды компенсационных выплат в пределах норм, установленных действующим законодательством, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, выплачиваемых в случаях, указанных в п. 3 ст. 217, и так далее. Также не отражаются в налоговой карточке отдельные виды доходов, освобождаемые от налогообложения в соответствии с пунктами 1, 2, 4 ст. 213 НК РФ, получаемые в виде страховых выплат или пенсионных выплат из негосударственных пенсионных фондов. Доходы, частично освобождаемые от налогообложения, указанные в ст. 217 НК РФ, учитываются в Налоговой карточке в соответствии с правилами, приведенными в порядке ее заполнения.

В Налоговой карточке не отражаются доходы, полученные налогоплательщиком от других налоговых агентов.

Первые два раздела содержат необходимую справочную информацию о налоговом агенте и налогоплательщике и заполняются на основании соответствующих документов, в том числе удостоверяющих личность налогоплательщика и подтверждающих его статус налогового резидента.

При определении статуса налогоплательщика следует иметь в виду, что граждане Российской Федерации, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах Российской Федерации, а также иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации, либо иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории Российской Федерации и состоящие на 1 января 2009 г. в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации, признаются налоговыми резидентами Российской Федерации на начало отчетного периода с последующим уточнением исходя из количества дней фактического нахождения на территории Российской Федерации по итогам отчетного налогового периода. При прекращении в течение календарного года иностранным физическим лицом, временно пребывающим на территории Российской Федерации, трудовых отношений, и выезде его за пределы Российской Федерации, налоговым агентом производится перерасчет налога по ставке 30% со всей суммы полученного дохода без предоставления каких-либо налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ в случае, если период фактического нахождения такого лица на территории Российской Федерации в отчетном календарном году составляет менее 183 дней.

Заполнение разделов III, IV и V карточки, содержащих расчет налоговой базы по видам доходов, облагаемых налогом по ставке 13, 30 или 35%, производится организациями - налоговыми агентами на основе данных регистров бухгалтерского учета, отражающих совершение соответствующей хозяйственной операции, в результате которой налогоплательщику был начислен доход, а также иных документально подтвержденных данных о доходах, подлежащих налогообложению.

Удержание исчисленной суммы налога с начисленных доходов производится налоговыми агентами непосредственно из таких доходов при их фактической выплате.

Налоговые агенты, являющиеся работодателями, вправе по заявлению физического лица, которое может быть подано по его выбору одному из работодателей, при определении налоговой базы по доходам, облагаемым налогом по ставке 13%, предоставлять стандартные налоговые вычеты на работника и каждого его ребенка, установленные ст. 218 НК РФ. Сумма таких стандартных вычетов учитывается при заполнении раздела III карточки.

В случае осуществления налоговыми агентами выплат по договорам гражданско-правового характера, облагаемых налогом у источника выплаты по ставке 13%, сумма выплачиваемого вознаграждения может быть уменьшена на сумму профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных пунктами 2 и 3 ст. 221 НК РФ. Эти вычеты предоставляются на основании заявления налогоплательщика в размере документально подтвержденных расходов, связанных с выполнением работ по таким договорам. Если налоговый агент выплачивает авторские вознаграждения, расходы могут учитываться по нормативам затрат, приведенным в ст. 221 НК РФ. Сумма таких предоставленных налоговым агентом профессиональных налоговых вычетов также отражается при заполнении раздела III Налоговой карточки.

Социальные и имущественные налоговые вычеты, установленные статьями 219 и 220 НК РФ, предоставляемые налогоплательщикам в связи с направлением части своих доходов на благотворительность, учебу, лечение, приобретение жилого дома или квартиры, могут быть получены только на основании заявления налогоплательщика и его декларации, подаваемой в налоговый орган по месту жительства по окончании налогового периода. В связи с чем при заполнении Налоговой карточки и исчислении налога источником выплаты дохода социальные и имущественные налоговые вычеты не предоставляются, в том числе тем работникам, которые в 2008 г. пользовались льготой в связи с осуществлением строительства (приобретения) жилья, и полностью ее по состоянию на 1 января 2009 г. не использовали.

Сумма задолженности по другим доходам, кроме заработной платы, начисленным налогоплательщику в отчетном периоде, фактически не выплаченным (не перечисленным, не переданным) налогоплательщику в этом периоде, при расчете общей суммы налога по итогам календарного года из налоговой базы этого года исключаются.

Соответственно корректируется исчисленная по начислению сумма налога. В таком случае удержанный налог должен соответствовать исчисленной сумме платежа, либо, в случае выплаты дохода только в натуральной форме, исчисленный налог может быть передан на взыскание в налоговый орган. В ином порядке в целях налогообложения учитывается задолженность по заработной плате, образовавшаяся после введения в действие части второй НК РФ.

Так, в соответствии с положениями ст. 223 НК РФ, суммы заработной платы, начисленные в 2009 г., независимо от даты их фактической выплаты учитываются как доходы, полученные налогоплательщиком в последний день месяца, за который произведено их начисление.

Например, заработная плата за февраль, выплаченная в апреле, при заполнении раздела III карточки учитывается в поле «Февраль», и соответственно принимается в расчет налоговой базы, полученной за январь -- февраль. Сумма налога, исчисленного с такой заработной платы, должна удерживаться при ее фактической выплате, то есть в апреле месяце. Если задолженность по зарплате будет переходить на 2010 г., сумма налога, исчисленного с невыплаченной заработной платы, образовавшаяся на конец года, должна указываться в поле «Перенесено в налоговую карточку следующего года Долг по налогу за налогоплательщиком».

В Налоговой карточке следующего года такая переходящая задолженность отражается в поле «На начало налогового периода Долг по налогу за налогоплательщиком». Удержание налога производится по мере выплаты задолженности по зарплате. Удержанная сумма налога отражается в Налоговой карточке отчетного года, в котором произведено такое удержание.

Имущественный вычет по доходам, полученным от продажи имущества, находившегося в собственности налогоплательщика, может быть получен только на основании письменного заявления и декларации, подаваемой по месту жительства налогоплательщика. Налоговые агенты, выплачивающие физическим лицам соответствующие доходы от продажи их имущества, определение налоговой базы для целей исчисления и удержания налога на доходы не производят. Вся сумма произведенной выплаты независимо от ее размера указывается при заполнении раздела VII Налоговой карточки и раздела IV листа 2 Справки о доходах. При заполнении других разделов карточки названные суммы не отражаются.

В случае выплаты дохода от продажи имущества, принадлежащего физическому лицу - нерезиденту, со всей суммы начисленного дохода производится исчисление и удержание налога по ставке 30% с отражением произведенной операции в разделе III Налоговой карточки.



Глава 3. Проблемы и пути совершенствования механизмов налогообложения доходов физических лиц в РФ

3.1 Приоритетные направления и проблемы развития налога на доходы физических лиц

Сейчас уже никто не отрицает тот факт, что чрезмерно высокие налоги - это негативное явление, порождающее спад производства, снижение предпринимательской активности, трудовой и инвестиционной инициативы, а также массовое стремление предпринимателя и населения к сокрытию доходов, усиление социальной напряженности инфляционных процессов в обществе. Такая ситуация отражает современную действительность России, когда огромный дефицит государственного бюджета требует постоянного роста доходных источников путем увеличения налоговых поступлений. В этом, в частности, заключается одна из основных трудностей установления более или менее оптимальных границ колебания налоговых ставок в нашей стране. Необходимо отметить основные недостатки системы налогообложения населения в России:

1. Чрезмерная тяжесть налогового бремени;

2. нестабильность, сложность, запутанность и неоднозначность нормативной базы и процедур налогообложения, приводящие к большим затратам на содержание налоговой системы;

3. однобоко фискальная направленность налогообложения, недостаточное его использование в целях стимулирования инвестиционной, инновационной и предпринимательской деятельности;

4. значительные возможности уклонения от уплаты налогов, стимулирующие развитие теневой экономики, коррупции и организованной преступности и, разумеется, приводящие к недобору поступлений.

В условиях повышения предельной ставки налога на доходы физических лиц особую остроту приобретают проблемы перекрытия каналов ухода высокообеспеченной части населения от уплаты этого налога. Один из наиболее эффективных путей для достижения этого заключается в следующем: необходимо кроме учета доходов установить действенный контроль за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическим лицом доходам.

Речь идет о том, чтобы законодательно обязать лиц, приобретающих или имеющих в собственности имущество особо крупной стоимости, допустим, не менее 1000-кратного размера минимальной месячной оплаты труда, представлять налоговому органу декларацию с указанием всех источников и размеров доходов, обеспечивающих приобретение имущества и фактической уплаты с этих доходов налога.

Главное здесь - сделать налогообложение физических лиц более социально справедливым. В этих целях также следовало бы рассмотреть вопрос о значительном сокращении количества и уровня многочисленных налоговых льгот.

Думается, что пришло время в принципе изменить систему поддержки отдельных слоев населения, и делать это не через налоговые льготы, а через пенсии и пособия. Перед налогами должны быть равны все - и пенсионер, и предприниматель, и Президент.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) занимает центральное место в системе налогов, взимаемых с физических лиц. В настоящее время порядок исчисления и уплаты НДФЛ регулируется главой 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц», положившей начало применению совершенно новой системы налогообложения доходов физических лиц, которая сменила действовавшую на протяжении ряда лет систему подоходного налогообложения граждан.

Основным новшеством в налогообложении доходов физических лиц было введение плоской шкалы налогообложения и установление четырех налоговых ставок, применяемых к различным видам доходов. Кроме этого, был введен ряд налоговых льгот для физических лиц, установлены доходы, освобождаемые от налогообложения, расширен круг налогоплательщиков.

НДФЛ не раз подвергался реформированию. Следует отметить, что кардинальных изменений за это время не произошло. В основном реформированию подвергались суммы налоговых вычетов и порядок их представления, корректировались некоторые ставки и виды доходов.

Несмотря на постоянные поправки и дополнения, вносимые в 23 главу НКРФ, ряд научных деятелей и экономистов настаивают на более кардинальном реформировании НДФЛ. Например, предлагается существенно увеличить размер стандартного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц. Считается, что эта мера приведет к повышению благосостояния низкооплачиваемых категорий граждан и снижению уровня бедности в РФ. Однако ряд исследований по данному вопросу доказывает, что эта мера малоэффективна в настоящее время. Так, П.В. Трунин в своей работе по исследованию влияния увеличения стандартного налогового вычета по НДФЛ на благосостояние низкооплачиваемых категорий работников рассматривает два основных варианта реформирования стандартного налогового вычета: увеличение размера налогового вычета до уровня прожиточного минимума; а также рост размера налогового вычета до уровня прожиточного минимума, сопровождаемый ростом порогового значения накопленного дохода, до достижения которого применяется налоговый вычет, до величины годового дохода, соответствующего ежемесячной зарплате, равной прожиточному минимуму. Исследование показало, что увеличение стандартного вычета до уровня прожиточного минимума вызовет снижение доли работников с располагаемым доходом ниже прожиточного минимума лишь на 1,8%, а одновременное увеличение порогового значения накопленного дохода, до достижения которого применяется стандартный вычет, приведет к падению этой доли на 3,7%. Таким образом, при значительном росте налогового вычета (с 400 руб. в месяц до величины прожиточного минимума) отмечается весьма незначительное сокращение доли работников с располагаемым доходом ниже прожиточного минимума, но достаточно весомое сокращение поступлений в бюджет.

Представляется, что в данном случае первоочередной мерой по повышению уровня благосостояния граждан, не сопровождающейся снижением поступлений НДФЛ в бюджет, может стать законодательное закрепление минимального размера оплаты труда на уровне прожиточного минимума. Таким образом, законодательное закрепление минимальной величины заработной платы на уровне прожиточного минимума сократит издержки налоговых органов по выявлению недобросовестных работодателей, а также значительно увеличит поступления НДФЛ в бюджет.

Самые большие споры, касающиеся реформирования НДФЛ, ведутся по поводу введения прогрессивной шкалы налогообложения. Предлагается введение дифференцированных ставок НДФЛ от 9 до 35% в зависимости от дохода налогоплательщика. Напомним, что плоская шкала налогообложения по НДФЛ была введена в 2001 году, заменив прогрессивную шкалу подоходного налога. Единая ставка НДФЛ в 13% вводилась на пять лет, рассматривалась, как временная мера и была направлена на легализацию доходов. На первом этапе введения плоской шкалы ожидалось сокращение поступлений НДФЛ в связи с резким снижением налоговой нагрузки на налогоплательщиков, имеющих доходы выше среднего.

Представляется, что введение прогрессивной шкалы налогообложения по НДФЛ в настоящее время подорвет доверие налогоплательщиков к налоговой системе, спровоцирует еще больший рост конвертных схем выплаты доходов, что негативно скажется на поступлениях налога в бюджет.

Сторонники введения прогрессивной шкалы налогообложения по НДФЛ обращаются к опыту развитых стран, где действуют дифференцированные ставки налога на доходы, а максимальные ставки налога нередко превышают 50%. Естественно, что в настоящее время платить НДФЛ по таким ставкам граждане РФ не готовы, а введение прогрессивных ставок на данном этапе вызовет новую волну неплатежей в бюджет. Целесообразно в данном случае обратить внимание на мотивацию граждан некоторых стран уплачивать налоги в полном объеме и в установленные сроки. Например, в США достаточно долгое время действует система кредитных историй, в которых фиксируются все задолженности налогоплательщика по уплате налогов, а также количество штрафов и иных взысканий. Недобросовестность плательщика может послужить поводом для отказа в выдаче кредита, что существенно утяжеляет современную жизнь. В России очень долгое время считалось подвигом не платить налоги, и недобросовестность налогоплательщика никаким образом не сказывалась на его обычной жизни. В РФ система кредитных историй ввелась банками для отслеживания количества кредитов, выданных тому или иному налогоплательщику. При отсутствии единых баз данных и соответствующих информационных технологий в налоговых органах о включении в кредитные истории информации о платежах налогоплательщиков в бюджет в настоящее время говорить более чем преждевременно. Однако данная мера могла бы стать существенным стимулом налогоплательщикам уплачивать налоги своевременно и в полной мере.

Еще одно предложение сторонников кардинального реформирования НДФЛ связано с изменением принципа уплаты налога. Законодательным собранием внесены в нижнюю палату Федерального собрания поправки о зачислении НДФЛ не по месту регистрации налогового агента, а по месту жительства налогоплательщика. Существуют определенные плюсы перехода на уплату НДФЛ по месту жительства, как для субъектов Федерации, так и для налогоплательщиков. Для первых это, безусловно, пополнение бюджета. Особенно остро стоит вопрос для регионов, где миграция рабочей силы очень высокая, вследствие чего бюджеты недополучают большие суммы налога. Для налогоплательщиков главным преимуществом является упрощение процедуры предоставления налоговых вычетов. В настоящий момент вычеты предоставляются из того бюджета, куда поступил НДФЛ, вследствие чего временной лаг между подачей декларации для подтверждения права на вычет и поступлением денежных средств на счет налогоплательщика часто превышает все допустимые нормы и составляет минимум полгода. Кроме этого, сторонники данной реформы НДФЛ надеются, что получение социальной поддержки населением из того же бюджета, в который поступает налог на доходы физических лиц, проживающих в данном регионе, повысит мотивацию налогоплательщиков и их ответственность за благосостояние региона.

Тем не менее, у данного предложения больше недостатков, чем преимуществ. Для населения основным минусом будет являться желание реформаторов расширить число налогоплательщиков НДФЛ за счет пенсионеров. Данное предложение однозначно вызовет бурю негодования в обществе. Кроме этого, трудности у налогоплательщиков могут быть связаны с определением места получения бюджетных услуг и критериев резидентства, особенно в случаях работы вахтовым методом. Для налоговых агентов основные трудности будут связаны с учетом сведений о регистрации работников, подачей сведений в налоговые органы с детализацией информации, а также увеличением количества платежных поручений, предъявляемых банку. Казначейству для реализации данного новшества понадобится определение принципов, на основании которых будет производиться расщепление сумм налога, а также определение системы возврата налога, уплаченного в бюджет другого муниципалитета.

Территориальные налоговые органы сталкиваются с проблемой создания системы персонифицированного учета налогоплательщиков, что сопряжено с открытием и ведением лицевых счетов по каждому налогоплательщику. В общем, как отмечают разработчики проекта, для изменения принципа уплаты НДФЛ необходимо внести поправки и дополнения в НК РФ, нормативные акты Федеральной налоговой службы России, Бюджетный кодекс РФ, законодательство о банковской деятельности и пенсионное законодательство. Хотя Минфин и Счетная палата в целом дали положительные отзывы, но представляется, что в настоящее время разработчики данного проекта просто не найдут средств для реализации данной идеи. Тем более что вслед за переводом налога на уплату по месту жительства созреет необходимость перевода его в разряд региональных, а возможно, и местных налогов.

Несмотря на все разногласия, касающиеся перспектив реформирования НДФЛ, не подлежит сомнению тот факт, что рано или поздно придет время кардинальных изменений в порядке налогообложения доходов граждан. В настоящее время база для значительных изменений еще не подготовлена. Поэтому единственным выходом из данной ситуации остается постепенное реформирование, заключающееся в приведении налога в соответствие с современными реалиями: необходим пересмотр размеров ряда вычетов, совершенствование и упрощение процедуры их предоставления. Что касается других перспектив реформирования, то необходимо помнить, что, с одной стороны, должны быть учтены интересы налогоплательщиков, а с другой стороны это не должно привести к сокращению платежей в бюджет.

3.2 Совершенствование механизма исчисления налога на доходы физических лиц

Несмотря на богатую историю существования налога на доходы физических лиц в России его нельзя назвать совершенным и справедливым, кроме того, до сих пор остается множество нерешенных проблем связанных с его исчислением и уплатой.

Как уже отмечалось, налог на доходы физических лиц является одним из самых важных элементов налоговой системы любого государства. В России налог на доходы физических лиц занимает более скромное место в доходной части бюджета, чем в развитых странах, так как затрагивает в основном ту часть населения, которая имеет средний уровень доходов или ниже.

Такая ситуация, в общем, свойственна экономике переходного периода. Для того чтобы, с одной стороны, стимулировать рост производства и потребления, а с другой - упростить налоговую систему и тем самым снизить склонность налогоплательщиков к занижению налоговых обязательств, государство вынуждено снижать ставки налогов на доходы (имеются в виду доходы всех экономических агентов независимо от правовой формы).

В идеале налог на доходы должен быть налогом на чистый совокупный доход физических лиц, которые либо являются резидентами, либо извлекают определенный доход на территории страны. Налог на доходы связан с потреблением (принимаем, что доход, направленный на потребление, равен разнице между чистым совокупным доходом и налогом на доходы), и он может либо стимулировать потребление, либо сокращать его. Поэтому главной проблемой подоходного налогообложения является достижение оптимального соотношения между экономической эффективностью и социальной справедливостью налога. Другими словами, необходимы такие ставки налога, которые обеспечивали бы максимально справедливое перераспределение доходов при минимальном ущербе интересам налогоплательщиков от налогообложения Арутюнова О.Л. Зачем нужен налог на доходы// Российский налоговый курьер - 2006 г.- №6.С.38..

Эта проблема осложняется тем, что на разных этапах экономического развития приоритет может отдаваться либо экономической эффективности, либо социальной справедливости, в соответствии, с чем и выбирается шкала налогообложения.

На определенных этапах экономического развития, когда доходы населения невелики, доходы бюджета от налога также незначительны. Причем повышение ставок налога в данном случае неэффективно, поскольку приведет к снижению уровня потребления, что, в свою очередь, повлечет еще большее снижение доходов.

В такой ситуации логичной представляется простая система подоходного налогообложения, в которую входил бы экономически обоснованный не облагаемый налогом минимум и применялась простая ставка, то есть единая ставка ко всему доходу свыше минимального уровня.

Кроме того, число налогоплательщиков при низких ставках налога будет расти, а по мере роста их дохода будет увеличиваться и сумма уплачиваемого ими налога.

Стоит отметить, что при низком уровне дохода населения основным источником налогообложения является заработная плата. Размеры же

других видов доходов зачастую трудно оценить по причине того, что не создано четкой правовой базы. Кроме того, требуется определенное время для того, чтобы удержания с этих видов доходов стали эффективным налоговым рычагом.

По мере совершенствования налоговой системы государство, как правило, все чаще предоставляет льготы определенным слоям населения, с тем, чтобы смягчить социальное неравенство.

Социальную и одновременно регулирующую направленность имеют такие виды налоговых льгот, как вычет части доходов, направляемых на жилищное строительство, строительство или покупку загородного дома, дачи. Социальная направленность этих льгот очевидна, хотя использовать их могут только относительно высокооплачиваемые слои населения. Регулирующая функция состоит в том, что оживление жилищного строительства создает дополнительный спрос на строительные материалы и услуги, способствует росту занятости населения, а через некоторое время ведет и к увеличению потребительского спроса на группу товаров, необходимых для обустройства жилья.