Обложение в рамках специального налогового режима означает, что субъекты предпринимательства применяют особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного времени. Специальные налоговые режимы устанавливаются НК РФ (ст.18) и применяются в случаях и порядке, которые им предусмотрены, а также иными актами законодательства о налогах и сборах.

Цель специальных режимов - упростить порядок исчисления и взимания налогов в зависимости от субъектного состава или вида сельскохозяйственной деятельности.

Установление специальных налоговых режимов в настоящее время должно базироваться на следующих принципах Брызгалин, А.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй. Том 1. Налог на добавленную стоимость / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин; под ред. А.В. Брызгалина и А.Н. Головкина. - М.: Аналитика-Пресса, 2001. - С. 203.

создание более щадящего налогового бремени;

экономия удельных расходов по исчислению, учету и отчетности по налогам и сборам как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов;

обеспечение правильных налоговых отношений между бюджетом и теми субъектами рынка, где трудно контролировать реальный оборот;

простота исчисления налога, что, в свою очередь, должно исключить серьезные и неосознанные налоговые нарушения.

Следует отметить, что специальные режимы применялись в Российской Федерации и до принятия первой части НК РФ и введения в действие одноименных глав второй части НК РФ. При этом виды специальных налоговых режимов менялись, уточнялись. В настоящее время к специальным налоговым режимам относятся:

система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

упрощенная система налогообложения;

система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

При правильном выборе системы налогообложения у субъектов предпринимательства появляются большие возможности оптимизировать бремя уплаты налогов и направить свои усилия на решение иных задач.

По мнению большинства специалистов, основная выгода предприятий, перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, - значительное снижение налогового бремени. За 1999-2005 гг. доля сельского хозяйства в структуре поступлений налоговых платежей по основным отраслям экономики снизилась с 0,8 до 0,6%, а налоговая нагрузка на сельское хозяйство (налоговые поступления в % к ВВП) в 2005 г. составила 4,3%, тогда как в других секторах экономики она составила: добыча полезных ископаемых - 51,6%; обрабатывающие производства - 19,1; транспорт и связь - 17,2: строительство - 16,4; финансовая сфера - 16,3; торговля и сфера услуг - 15,0; прочие виды экономической деятельности - 27,5%.

За 2005-2007 гг. количество налогоплательщиков ЕСХН увеличилось с 46,0 до 63,4 тыс., или на 37,8%, а удельный вес организаций - налогоплательщиков ЕСХН в общем количестве сельскохозяйственных организаций за этот период увеличился с 55 до 64%. Снижение налоговой нагрузки за счет налоговых льгот, применяемых в рамках общего режима налогообложения, а также применения ЕСХН стало одной из причин того, что при снижении за 2000-2005 гг. числа сельхозпредприятий на 6,7% прибыль сельхозпредприятий до налогообложения за этот период выросла в 2,5 раза, число прибыльных сельхозпредприятий - на 17,0%, а доля убыточных сельхозпредприятий сократилась с 63 до 42%, уровень рентабельности по всей деятельности сельхозпредприятий (с учетом субсидий из бюджетов) вырос с 6,4 до 7,8%.

Поступления ЕСХН увеличились за 2004-2006 гг. почти в 2 раза. Отмена льгот по налогу на прибыль в 2008 г. Привела к ещё большему росту числа плательщиков ЕСХН.

Учитывая, что по налогу на имущество и налогу на прибыль предприятия агропромышленного комплекса имеют льготы, а налог на добавленную стоимость и единый социальный налог составляют основную часть абсолютной налоговой нагрузки предприятий, освобождение от уплаты этих налогов дает предприятиям значительную сумму налоговой экономии.

Кроме того, для предприятий, перешедших на уплату ЕСХН, предусмотрен льготный порядок включения стоимости приобретенных основных средств в расходы. Он дает возможность предприятиям АПК окупать затраты, связанные с приобретением основных средств, в более короткие сроки Шишко А.В. Трудное становление налоговой системы России / А.В. Шишко // ЭКО. -- 2007. -- № 2. -- С. 3-12..

С другой стороны, за время действия этого налогового режима не отмечено существенного роста закупок организациями АПК техники, удобрений, сортовых семян, элитного скота, прочих материалов.

Несмотря на это введение новой системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей имеет большое значение для отрасли. Во всем мире крестьянство дотируется из госбюджетов и имеет множество льгот по уплате налогов, и Россия не должна быть исключением.

Однако сделать однозначный вывод о целесообразности перехода на уплату ЕСХН нельзя. Необходимо сравнить режимы налогообложения, чтобы понять, выгодно ли организации, находящейся на общем режиме, при прочих равных условиях переходить на уплату ЕСХН.

Таблица 1

Отчет о налоговой базе и структуре начислений по единому сельскохозяйственному налогу в Астраханской области (по состоянию на 1 января 2010 г.)

Имея возможность более широко применять методы налоговой оптимизации с учетом того, что объектом налогообложения ЕСХН являются доходы, уменьшенные на величину расходов, у предприятий появляется реальная возможность снизить налоговую базу законными способами, а также возможность повысить эффективность производства за счет снижения налоговых платежей и увеличения суммы оборотных средств, находящихся в распоряжении предприятия Пизенгольц М.В. Единый сельско-хозяйственный налог: порядок примене-ния, результаты существования / М.В. Пизенгольц // Достиж. науки и техн. АПК. -- 2005. -- № 10. -- С. 46-47..

Существует реальная возможность повышения заработной платы работников предприятий и, соответственно, отчислений в Пенсионный фонд, поскольку эти расходы уменьшают налоговую базу для расчета ЕСХН.

Наряду с отмеченными положительными моментами следует обратить внимание и на возможные отрицательные последствия, к которым может привести применение новой системы налогообложения.

Это сужение рынка сбыта готовой продукции, поскольку большей части покупателей, являющихся плательщиками НДС, будет невыгодно приобретать продукцию у сельскохозяйственных предприятий, которые плательщиками НДС не являются, так как они (покупатели) не получат возможности произвести налоговые вычеты по НДС.

Таким образом, освобождение плательщиков ЕСХН от уплаты НДС хотя и снижает общий уровень налоговых платежей, но вызывает сложности с реализацией продукции.

Однако для большинства хозяйств расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость являются наиболее затруднительными. Поэтому целесообразно рассмотреть вариант бюджетного финансирования сельскохозяйственных товаропроизводителей на основе освобождения их от уплаты НДС как положительный момент перехода на ЕСХН.

И все же главный недостаток специального налогового режима - дальнейшее увеличение диспаритета цен на сельскохозяйственную и промышленную продукцию на сумму НДС. Исходя из этого можно сделать вывод о нецелесообразности перехода на ЕСХН для сельских организаций и предпринимателей, у которых значительная доля затрат оплачивается с НДС Шацило Г.В. О роли единого нало-га в специальных налоговых режимах / Г.В. Шацило // Финансы. -- 2007. -- № 8.--С. 40-41..

В ЕСХН не консолидированы все налоги, связанные с сельскохозяйственным производством, например, земельный налог с земельных участков, отнесенныхземлям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства. Поэтому необходимо внести поправки, предусматривающие освобождение налогоплательщиков от уплаты земельного налога.

Еще одной отрицательной стороной перехода на уплату ЕСХН является то, что предприятия с целью минимизации налоговой базы будут направлять все усилия на увеличение суммы расходов, связанных с производством и реализацией готовой продукции. В результате повышается себестоимость продукции, и, соответственно, отпускные цены, снижается конкурентоспособность продукции. Следовательно, неизбежно уменьшение рентабельности предприятий, так как объектом налогообложения ЕСХН является прибыль (разница между доходами и расходами предприятия).

Таким образом, еще до момента перехода на новый налоговый режим в виде ЕСХН предприятиям необходимо провести подготовительную работу, которая позволит свести к минимуму возможные потери.

Принимаемые государством меры по совершенствованию системы ЕСХН оказывают положительное влияние на развитие сельского хозяйства, растут поступления этого налога в бюджет. Это свидетельствует об усилении социальной и фискальной функции этого налога, а также о его соответствии основным принципам налогообложения, в первую очередь, принципу социальной налоговой справедливости. Это говорит о том, что ЕСХН активно использовался государством в целях регулирования социально-экономических процессов на селе.

1.2 Бухгалтерский учёт, налогообложение и правовое регулирование при едином сельскохозяйственном налоге

Совмещение различных направлений в сфере действия ЕСХН является главным фактором его существования и применения в деятельности настоящих и потенциальных налогоплательщиков. Ранее налоговое законодательство современной России не знало подобного налогового режима, хотя сельскохозяйственный налог в СССР существовал. Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 147-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" Федеральный закон от 11.11.2003 N 147-ФЗ (ред. от 24.07.2009) "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (принят ГД ФС РФ 14.10.2003) // Российская газета, N 234, 18.11.2003. качественно изменен специальный налоговый режим, предусматривающий более льготные условия налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. В настоящее время Закон претерпел ряд существенных изменений и продолжает совершенствоваться.

К числу несомненных достоинств современной редакции гл.26.1 НК РФ относится то обстоятельство, что единый сельскохозяйственный налог является федеральным налоговым режимом прямого действия (ст.346.1 НК РФ) "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 07.03.2011) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2011) // Парламентская газета, N 151-152, 10.08.2000.. Первоначально предусматривалось обязательное введение данной системы налогообложения ЕСХН законом субъекта Российской Федерации об этом налоге. Также следует отметить, что у некоторых предприятий, которые ранее не могли воспользоваться льготной системой налогообложения, имеется возможность перейти на уплату ЕСХН.

Как известно, ЕСХН существует как альтернатива общепринятой системе налогообложения, отличающейся большим количеством различных налогов и сложностью их расчета. Следует, однако, иметь ввиду, что система налогообложения ЕСХН не освобождает сельскохозяйственных товаропроизводителей от других установленных налогов и платежей.

В настоящее время налогоплательщику предоставляется право добровольного применения ЕСХН, это означает, что любое сельскохозяйственное предприятие, выполняющее условия, установленные гл.26.1, может перейти с 1 января, начиная с 2004 г., на уплату ЕСХН. Более того, по нашему мнению, любое сельхозпредприятие рано или поздно перейдет на уплату ЕСХН, т.к. в случае применения обычной системы налогообложения в дальнейшем будет вынуждено платить еще и налог на прибыль.13 марта 2006 г. Президент РФ подписал Федеральный закон № 39-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.1 и 26.3 части второй НК РФ", в соответствии с которым продлена до 1 января 2008 г. нулевая ставка по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

С переходом части сельскохозяйственных предприятий на ЕСХН ведение ими бухгалтерского учета осуществляется в общеустановленном порядке в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 28.09.2010) "О бухгалтерском учете" // Российская газета, N 228, 28.11.1996.. В Кодексе четко прописано (п.8 ст.346.5), что налогоплательщики обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы ЕСХН, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений главы 26.1 Данная фраза, предусмотренная НК РФ, уже сама за себя предполагает, что вести налоговые регистры в случае определения объекта налогообложения по данным бухгалтерского учета не нужно. Согласно НК РФ, налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату этого налога в установленном порядке. Все требования к налогоплательщикам, их свойства и качества указаны в статье 346.2 НК РФ. Объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов (денежное выражение настоящей разницы). Отметим, что с 1 января 2006 года сельхозпроизводители, имеющие деятельность, переведенную на ЕНВД, могут переходить на ЕСХН, чего ранее не допускалось.

Потребность в корректировке данных, полученных на основании бухгалтерского учета, возникает в основном по причине различия в методах определения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах.

Введение системы налогообложения в виде ЕСХН явилось достаточно неожиданным фактом, т.к. сельскохозяйственным предприятиям было предложено по желанию с 1 января 2004 г. перейти на уплату ЕСХН. В связи с этим, возникло множество вопросов, связанных с эффективностью, правомерностью применения, исчислением специального налога, ответы на которые отсутствуют и по сей день. Первые разъяснения по расчету ЕСХН предоставило Министерство сельского хозяйства РФ своим Приказом от 15.03.2004 г. № 175 "Об утверждении методических рекомендаций по бухгалтерскому обеспечению исчисления Единого сельскохозяйственного налога", которое рекомендовало сельскохозяйственным предприятиям определенную методику исчисления ЕСХН. Но данная методика просуществовала недолгое время. После отказа Министерства юстиции РФ в регистрации данного Приказа, Министерство сельского хозяйства РФ своим Приказом от 19.07.2005 г. № 126 признало утратившим силу указанный ранее Приказ.

По нашему мнению, методика исчисления ЕСХН должна сложиться из практики применения данного специального режима предприятиями. Мониторинг, наблюдение, семинары, анкетирование, переписка и прочие приемы и методы уже дают всходы, и определенная методика исчисления ЕСХН к настоящему времени уже сложилась. Тем не менее, учитывая фактор времени и масштабность применения, данная методика не приняла статус нормативного документа, она является серьезным помощником бухгалтеру сельскохозяйственного предприятия. Настоящая методика ориентируется на определение налогооблагаемой базы по ЕСХН на основании данных бухгалтерского учета, преобразованных в промежуточных регистрах, объединяющих группы расходов и доходов за определенный период - данные бухгалтерского учета, пройдя через определенную "призму" учетных регистров, создают налогооблагаемую базу в соответствии с требованиями законодательства по налогам и сборам.

Как показывает практика исследований, в настоящее время большинство предприятий, перешедших на уплату ЕСХН, определяют налоговую базу исходя из собственных методов, по данным Методических рекомендаций Минсельхоза, утратившим силу, как указано выше, или не определяют, используя в таком случае показатели бухгалтерской отчетности за период. В то же время определение налога не может основываться на данных одного лишь бухгалтерского учета, т.к. некоторые расходы да и сам кассовый метод определения доходов и расходов не позволяют в рамках правил действующего бухгалтерского учета определить налогооблагаемую базу по ЕСХН. На сегодняшний день никаких официальных практических рекомендаций по определению налогооблагаемой базы по ЕСХН не существует: имеющиеся рекомендации абстрактны либо не имеют практического применения. При этом имеется вероятность того, что в случае разработки рекомендаций со стороны налоговых органов, таковые будут направлены на ведение налогового учета, тогда как ведение бухгалтерского учета на предприятии, на наш взгляд, для руководства - задача первоочередной важности и требует большой концентрации внимания и рабочего времени бухгалтера. Ведение налогового учета повлечет за собой дополнительные затраты. При этом раскрываемая в данной статье Методика одновременно направлена как на сокращение нерационального использования труда и времени бухгалтеров сельскохозяйственных предприятий, так и на достоверное формирование налогооблагаемой базы по ЕСХН. Она основывается на применении семи учетных (налоговых) регистров, из которых один регистр - по доходам, а остальные шесть - по расходам. Данное разделение по регистрам не только четко формирует доходы и расходы в соответствии с требованиями налогового законодательства, но удобно с точки зрения распределения работы по формированию регистров на каждого конкретного бухгалтерского работника в зависимости от участка учета, за который он отвечает. На основании заполненных регистров формируется книга учета доходов и расходов, которая включает в себя итоговые данные по регистрам и на основании которой формируется декларация по ЕСХН.

Все полученные доходы, определяемые для исчисления ЕСХН, рекомендуется учитывать в одном регистре (регистр № 7). Доходы для данного регистра определяются на основании данных журналов-ордеров № 1, № 2 и т.д., либо непосредственно по данным Главной книги Федотова, Е. Единый сельскохозяйственный налог: за и против / Е. Федотова // АПК: экономика и управление. - 2007. - № 10. С. 85.. Если предприятие применяет ЕСХН в первый год, к полученным доходам прибавляется кредиторская задолженность на начало отчетного периода и отнимается дебиторская задолженность на начало отчетного периода.

Расходы очень сложно разделить на оплаченные и неоплаченные, материалы - списанные в производство или складированные на производственные склады, поэтому принципиальным новшеством является сальдовый метод определения расходов в регистрах с № 1 по № 6. Таким образом, для определения ЕСХН необходимо иметь информацию о сумме расходов, списанных на затратные счета, о сумме расходов, списанных, но не оплаченных на конец периода. В целом это выглядит примерно так:

Сумма расходов = (Стоимость произведенных расходов - кредиторская задолженность по этим расходам) *стоимость списанных на производство понесенных расходов.

В данном случае для начала рекомендуется заполнить расшифровку кредиторской задолженности поставщикам, в которой по каждому кредитору на отчетную дату определить по какому бухгалтерскому счету сформировалась задолженность, в какой период и за что. Данная задолженность согласно Инструкции по применению плана счетов должна отражаться на счете 60, поэтому, как правило, вся задолженность поставщикам отражается в ж-о № 6, из которого и необходимо брать все необходимые сведения о заполнении расшифровки.

Все расходы, предусмотренные п.2 ст.346-5 НК РФ, рекомендуется сгруппировать в шесть учетных регистров по расходам, заполняемых на основании данных бухгалтерского учета предприятия.

Основной задачей регистра № 1 является определение расходов по приобретенным до перехода на ЕСХН основным средствам. При этом, если объект ОС не оплачен на начало года перехода на ЕСХН, порядок применяется только после фактической оплаты объекта. Следует учитывать факт, что данный регистр заполняется лишь на дату перехода на ЕСХН. Для определения расходов по регистру № 1 необходимо знать: остаточную стоимость ОС; группу, к которой отнесено ОС в соответствии с требованиями главы 26.1; все ли объекты ОС оплачены; объекты ОС, имеющие производственный и непроизводственный характер. Остаточная стоимость определяется на основании данных бухгалтерского учета. Обычно в бухгалтерии предприятия ведется ведомость начисления амортизации. Рекомендуем примерный вид данной ведомости изобразить как первую часть регистра № 1. Поэтому для занесения первых граф таблицы переносятся данные из бухгалтерского учета.

Основной задачей регистра № 2 является определение расходов для исчисления ЕСХН по приобретенным ОС в текущем году, а также принятие в расходы стоимости ОС, которые приобретены в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, а оплачены (введены в эксплуатацию) в расчетном периоде. Необходимо также обратить внимание на приобретенные объекты ОС, которые в дальнейшем реализуются.

Аналогичным образом отражаются расходы на приобретение НМА.

В регистре № 3 объединяются материальные расходы, суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. В соответствии с требованиями НК РФ стоимость ТМЦ для ЕСХН включается в затраты при условии списания на затратные счета и оплаты данных ТМЦ, т.е. для определения данного вида затрат необходимо узнать: стоимость приобретенных в текущем периоде ТМЦ; стоимость ТМЦ отнесенных на производственные счета; оплату приобретенных и списанных ТМЦ.

Сумма расходов для ЕСХН = (Оплаченная часть ТМЦ / (приобретено ТМЦ + остаток на начало) *сумма списанных на производственные цели ТМЦ.

В регистре № 4 группируются все прочие расходы, относимые на затратные счета бухгалтерского учета (Дт 20, 23, 25, 26, 91 и т.д.) и соответствующие критериям, установленным НК РФ.

В Регистре № 5 отражаются расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ.

В Регистре № 6 группируются расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ. В данном регистре отражаются суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. При этом сумму налогов и платежей разделяют в зависимости ее отнесения на производственные и непроизводственные счета бухгалтерского учета.

Книга учета доходов и расходов на сегодняшний день официально не утверждена, поэтому рекомендуемая форма книги опирается на требования налоговых органов к другим специальным режимам налогообложения, в частности УСНО. Настоящая книга рекомендована к применению Министерством Финансов. В книге регистрируются итоговые суммы по сформированным в регистрах доходам и расходам с расшифровкой содержания операции. Конечным этапом расчетов является составление налоговой декларации на основании книги.

Данный метод использования семи регистров для определения налогооблагаемой базы по ЕСХН был разработан на основании проведенных исследований в области учета на сельскохозяйственных предприятиях различных форм собственности, различной территориальной принадлежности, перешедших на ЕСХН Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогооб-ложение: учебник / Е.Н. Евстигнеев. -- СПб.: Питер, 2006. -- С. 93.. На основании всей отобранной информации и с учетом общих требований и разработок все предлагаемые документы были сгруппированы в семь регистров. При этом данный метод уже фактически внедрен на некоторых предприятиях Новосибирской области и Алтайского края и используется на практике. Настоящие регистры разработаны с учетом требований законодательства относительно формирования и оформления документов и продолжают совершенствоваться с учетом изменений, вносимых в гл.26.1 НК РФ, возникающих вопросов и потребностей. Преимущества применения методики семи регистров заключается в следующем:

1. Использование данных регистров позволяет не вести параллельный налоговый учет, а использовать для определения ЕСХН данные бухгалтерского учета, что сокращает трудоемкость ведения налогового учета. Предприятие в течение отчетного (налогового) периода может вести бухгалтерский учет, призванный обеспечить руководство качественной и достоверной информацией, а перед отчетной датой учетные данные переносятся в регистры для определения ЕСХН. Заполнение семи регистров занимает незначительное время, осо бенно если этот процесс автоматизирован. В плане организации бухгалтерского учета рекомендуется закрепить заполнение каждого из регистров за конкретным бухгалтером в соответствии с выполняемой им работой.

Данные регистры учитывают все особенности действующего налогового законодательства и требования к бухгалтерскому учету, т.е. не противоречат основным принципам определения налоговой базы по ЕСХН. Многие предприятия, изобретая свои регистры, порой не полностью учитывают все нюансы налогового законодательства, что может привести к применению санкций со стороны налоговых органов. Задача данной методики состоит в том, чтобы определить один подход для исчисления ЕСХН во избежание налоговых доначислений и штрафов.

Заполнение данных регистров возможно с применением специального программного продукта "Помощник для исчисления ЕСХН", разработанного Сибирской Профессиональной Аудиторской Ассоциацией Сельскохозяйственных Кооперативов. Достаточно ввести в программу все необходимые учетные данные и при обработке на заключительном этапе будет сформирована книга учета доходов и расходов, а также декларация по ЕСХН Единый сельскохозяйственный на-лог. 2-я редакция / под ред. А.В. Лузянина. Сибирская Профессиональная Ау-диторская Ассоциация Сельскохозяйст-венных Кооперативов. Новосибирск, 2006.

.

Глава 2. Анализ единого сельскохозяйственного налога

2.1 Анализ системы налогообложения на сельскохозяйственных предприятиях Астраханской области